Zúčtované a nevyplatené príjmy
zo závislej činnosti

V praxi sa vyskytujú situácie, kedy zamestnávateľ zamestnancovi mzdu síce zúčtuje, ale fyzicky mu ju nevyplatí. Ide spravila o zamestnávateľov, ktorí sa dostali do finančných ťažkostí a na výplatu príjmov im chýbajú peňažné prostriedky, alebo sa vyskytnú iné dôvody, pre ktoré zamestnávateľ vyplatenie mzdy zamestnancovi pozastavil. Ako má zamestnávateľ postupovať v týchto prípadoch z hľadiska odvodu poistného na zdravotné a sociálne poistenie a odvodu daňovej povinnosti?

Zamestnávateľ, ktorý zamestnancovi mzdu alebo iný príjem súvisiaci s pracovnoprávnym vzťahom len zúčtuje, ale nevyplatí, je povinný pri odvode preddavku na daň a poistného na zdravotné a sociálne poistenie postupovať v súlade so:

•    zákonom č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej aj „ZDP”),

•    zákonom č. 461/2003 Z. z. o sociálnom poistení,

•    zákonom č. 580/2004 Z. z. o zdravotnom poistení.

Ak zamestnávateľ vyplatí zamestnancovi zdaniteľný príjem v nižšej sume, ako zúčtoval, príp. zamestnancovi nevyplatí žiaden príjem, tento (sčasti) nevyplatený príjem nie je možné zamestnancovi zdaniť. Ak by zamestnávateľ príjem zamestnancovi iba zúčtoval, ale by mu ho v skutočnosti nevyplatil a napriek tomu by z tohto príjmu zrazil a odviedol preddavok na daň, tento postup by nebol v súlade s platnou právnou úpravou. Zamestnávateľ by zdanil zamestnancovi „fiktívny“ príjem, t. j. príjem, ktorý zamestnancovi v skutočnosti nevyplatil.

Nevyplatenie mzdy predstavuje závažné porušenie pracovnoprávnych predpisov, a zamestnanec môže podať trestné oznámenie pre podozrenie zo spáchania trestného činu nevyplatenia mzdy, a tak sa domáhať svojich nárokov súdnou cestou. Podľa § 130 ods. 2 platného a účinného Zákonníka práce sa mzda vypláca vo výplatných termínoch dohodnutých v pracovnej zmluve alebo v kolektívnej zmluve. Mzda za vykonanú prácu je splatná pozadu za mesačné obdobie, a to najneskôr do konca kalendárneho mesiaca, ak sa v kolektívnej zmluve alebo v pracovnej zmluve nedohodlo inak. Uvedené sa vzťahuje rovnako na všetky zložky príjmu zamestnanca poskytované zamestnávateľom, ak ide o ich splatnosť a výplatu.

Odvod preddavku na daň z vyplateného príjmu

Zdaniteľný príjem zo závislej činnosti je príjem, ktorý má zamestnanec vyplatený za vykonanú prácu (napr. mzda, prémie, odmena, doplatky po skončení pracovného pomeru) alebo v súvislosti s výkonom závislej práce (napr. príspevky na doplnkové dôchodkové sporenie, odstupné, príspevky zo sociálneho fondu), a podlieha zdaneniu. Zdanenie v praxi znamená, že zamestnávateľ z príjmu, ktorý vyplatí zamestnancovi, vypočíta a zrazí pri výplate alebo pri poukázaní, alebo pri pripísaní tohto príjmu (zdaniteľnej mzdy) zamestnancovi k dobru, preddavok na daň, a to bez ohľadu na to, za ktoré obdobie sa táto zdaniteľná mzda vypláca.

Z uvedeného vyplýva, že ak zamestnávateľ vyplatí zamestnancovi napr. mzdu jeden rok pozadu, zdaní sa v čase jej skutočného vyplatenia, pričom nie je podstatné, že sa týka predchádzajúceho zdaňovacieho obdobia (§ 35 ods. 3 ZDP). Zrážka preddavku na daň je pritom vždy viazaná na skutočnú výplatu príjmu. Ak zamestnávateľ, ktorý je platiteľom dane, vykonáva vyúčtovanie príjmov zo závislej činnosti mesačne:

•    zrazí preddavok na daň pri vyúčtovaní zdaniteľnej mzdy za uplynulý kalendárny mesiac a

•    odvedie preddavky na daň znížené o úhrn daňového bonusu najneskôr do piatich dní po dni výplaty.

Z uvedeného vyplýva, že pri zdaňovaní príjmov zo závislej činnosti postupuje zamestnávateľ tak, že preddavok na daň sa vypočíta zo zdaniteľnej mzdy zamestnanca, ktorá sa určí z úhrnu zúčtovaných a vyplatených príjmov Odvodová povinnosť dane sa realizuje až po výplate (najneskôr do piatich dní po dni výplaty príjmu), poukázaní alebo po pripísaní zdaniteľnej mzdy zamestnancovi k dobru bez ohľadu na to, za ktoré obdobie sa vypláca. To znamená, že odvod dane sa viaže na deň výplaty a neviaže sa na úhrn zúčtovaných príjmov! Zúčtovaný, ale nevyplatený príjem zo závislej činnosti daňovej povinnosti nepodlieha. Zdaní sa až vtedy, keď bude tento zúčtovaný príjem zamestnancovi dodatočne vyplatený.

Ak by zamestnávateľ vyplatil zamestnancovi len časť celej zúčtovanej mzdy, zamestnávateľ vyberie preddavok na daň len zo zúčtovaného a súčasne vyplateného príjmu za daný kalendárny mesiac. Bolo by v rozpore so zákonom odviesť preddavok na daň z príjmov zo závislej činnosti z celej zúčtovanej mzdy v prípade, ak nebola v plnej výške aj vyplatená.

Príklad 1

Ak zamestnávateľ vyplatí zamestnancom len časť mzdy a zvyšok bude doplatený až v nasledujúcom kalendárnom mesiaci, ako má zamestnávateľ postupovať pri odvode preddavkov na daň?

Vzhľadom na to, že sa odvod preddavkov na daň realizuje zo zdaniteľnej mzdy až po jej výplate, poukázaní alebo po pripísaní zamestnancovi k dobru, zamestnávateľ odvedie do piatich dní len časť preddavkov na daň, a to vo výške, ktorá prislúcha sume skutočne vyplatených príjmov. Z príjmov, ktoré zamestnávateľ doplatí zamestnancom v ďalšom mesiaci, odvedie preddavky na daň až do piatich dní od ich vyplatenia.

Príklad 2

Zamestnávateľ poskytne zamestnankyni počas materskej dovolenky a rodičovskej dovolenky služobné vozidlo zamestnávateľa, ktoré používala aj počas vykonávania práce pred nástupom na materskú dovolenku. Ako má zamestnávateľ takto poskytnutý nepeňažný príjem (zamestnanecký benefit) zdaňovať?

Napriek tomu, že zamestnávateľ vykonáva vyúčtovanie príjmu mesačne, zraziť z neho preddavok na daň nemôže. Ide o výnimku v ZDP, ktorá sa týka len výplaty nepeňažného príjmu. V súlade s § 35 ods. 3 ZDP zamestnancovi, ktorého zdaniteľná mzda spočíva len v nepeňažnom plnení alebo toto nepeňažné plnenie tvorí väčšiu časť zdaniteľnej mzdy, kedy nemožno zrážku dane vykonať, preddavok na daň sa zrazí dodatočne pri najbližšom peňažnom plnení alebo sa daň vyrovná pri ročnom zúčtovaní, alebo pri podaní daňového priznania. [Poznámka: Ak zamestnancovi povinnosť podať daňové priznanie nevznikne, daň sa v termíne na podanie daňového priznania považuje za vysporiadanú.]

Z uvedeného vyplýva, že ak zamestnankyňa bude mať v zdaňovacom období (počas kalendárneho roka) vyplatený len tento nepeňažný príjem, z ktorého sa nedá vybrať preddavok na daň, jej ročná daňová povinnosť sa vysporiada v ročnom zúčtovaní, resp. pri podaní daňového priznania.

Na jednej strane je zamestnávateľ povinný zaúčtovať mzdový náklad (zúčtovaná mzda) a na strane druhej mzdu za vykonanú prácu aj zamestnancovi vyplatiť (vyplatená mzda). Pre zamestnávateľa predstavuje mzda daňovo uznaný náklad už pri jej zaúčtovaní, a to bez ohľadu na jej skutočné vyplatenie [§ 19 ods. 2 písm. c) bod 6 ZDP]. Zraziť preddavok na daň z príjmu, ktorý zamestnanec dosiahol zo závislej činnosti, však možno až potom, čo mu bol tento príjem aj skutočne vyplatený. Z daňového hľadiska teda platí, že zraziť preddavok na daň zo mzdy, ktorú zamestnávateľ len zaúčtoval v účtovníctve (ale zamestnancovi nevyplatil), nemožno. Až keď sa tento príjem dodatočne vyplatí, odvedie zamestnávateľ z tohto príjmu preddavok na daň a tento príjem sa zahrnie do zdaniteľných príjmov príslušného zdaňovacieho obdobia.

Zamestnávateľ je povinný podľa § 39 ods. 1 ZDP viesť pre každého zamestnanca mzdový list, a to za kalendárny mesiac, ako aj za celé zdaňovacie obdobie. Údaje uvedené na mzdových listoch a následne aj na ďalších daňových tlačivách sú rozhodujúce:

•    na výpočet základu dane,

•    na výpočet preddavkov na daň a dane,

•    na priznanie daňového bonusu.

Do mzdového listu a do daňových potvrdení sa uvádza úhrn zúčtovaných, a zároveň vyplatených zdaniteľných príjmov zo závislej činnosti, ktoré v súlade s § 4 ods. 3 ZDP plynuli daňovníkovi najdlhšie do 31. 1. po skončení zdaňovacieho obdobia, za ktoré sa dosiahli, a ktoré sú súčasťou základu dane za toto zdaňovacie obdobie. To znamená, že príjmy, ktoré zamestnancovi do tohto dátumu „neplynuli“, t. j. neboli mu v skutočnosti vyplatené, nemožno zahrnúť do zdaniteľných príjmov zamestnanca za prechádzajúci rok.

Zamestnávateľ, ktorý v príslušnom období vypláca/vyplácal zdaniteľné príjmy zo závislej činnosti, je povinný predložiť miestne príslušnému správcovi dane aj:

•    „Prehľad o zrazených a odvedených preddavkoch na daň z príjmov zo závislej činnosti, ktoré zamestnancom vyplatil, o zamestnaneckej prémii a o daňovom bonuse za uplynulý kalendárny mesiac“ (ďalej len „Mesačný prehľad o dani“), a to do konca kalendárneho mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac,

•    „Hlásenie o vyúčtovaní dane a o úhrne príjmov zo závislej činnosti, o zrazených preddavkoch na daň, o zamestnaneckej prémii a o daňovom bonuse“ (ďalej len „Ročné hlásenie o dani“), a to o konca apríla po uplynutí zdaňovacieho obdobia.

V oboch daňových výkazoch sa uvádza úhrn zúčtovaných a súčasne vyplatených príjmov zo závislej činnosti (úhrn hrubých miezd), ktoré zamestnávateľ zamestnancovi vyplatil v peňažnej alebo v nepeňažnej forme. V mesačnom prehľade o dani sa vykazuje úhrn zúčtovaných a vyplatených príjmov za príslušný kalendárny mesiac a v Ročnom hlásení o dani úhrn zúčtovaných a vyplatených príjmov za bežné zdaňovacie obdobie, t. j. údaje uvedené v hlásení sú úhrnnými údajmi z mesačných prehľadov o dani. V súlade s § 4 ods. 3 ZDP ide o príjmy zo závislej činnosti, ktoré plynuli daňovníkovi najdlhšie do 31. 1. po skončení zdaňovacieho obdobia, za ktoré sa dosiahli, a boli súčasťou základu dane zo toto zdaňovacie obdobie. V prípade, že zamestnávateľ dodatočne vypláca zamestnancovi príjem, úhrn dodatočne vyplatených príjmov a zrazených preddavkov na daň sa uvádza do predkladaného Mesačného prehľadu o dani v tom kalendárnom mesiaci, v ktorom bol príjem dodatočne vyplatený a preddavky na daň skutočne zrazené.

Odvod poistného na zdravotné a sociálne poistenie

Zdaniteľné príjmy zo závislej činnosti podliehajú odvodu poistného na zdravotné a sociálne poistenie. Ide o poistné, ktoré bol zamestnanec povinný platiť v období, počas ktorého poberal (prijal) príjmy zo závislej činnosti. Z uvedeného vyplýva, že poistné vypočítané a odvedené z príjmu, na ktorý vznikol zamestnancovi nárok, ale nebol zamestnancovi vyplatený, sa nepovažuje za preukázateľne zaplatené poistné a nie je možné túto sumu poistného „použiť“ pri znížení čiastkového základu a následne pri výpočte daňovej povinnosti.

Na účely vysporiadania celoročnej daňovej povinnosti sa do potvrdenia o zdaniteľných príjmoch a do dokladu o vykonanom ročnom zúčtovaní preddavkov na daň za príslušné zdaňovacie obdobie zahrnú jednotlivé druhy plnení takto:

•    do úhrnu príjmov možno uviesť iba príjmy vyplatené najneskôr do 31. 1. nasledujúceho roka,

•    do úhrnu preddavkov na daň možno uviesť výšku preddavkov na daň zrazených len z príjmov vyplatených zamestnancovi,

•    do úhrnu poistného a príspevkov možno uviesť sumy poistného na zdravotné a sociálne poistenie zrazených len z príjmov vyplatených zamestnancovi.

Zamestnávateľ je povinný vykázať príslušnej zdravotnej poisťovni preddavky na poistné za príslušný kalendárny mesiac v členení podľa jednotlivých zamestnancov, za ktorých odvádza poistné (ďalej len „mesačný výkaz“). V mesačnom výkaze je zamestnávateľ povinný uviesť celkovú výšku príjmu, na ktorého vyplatenie vznikol zamestnancovi nárok (a nie vyplatený príjem) a vymeriavací základ preddavku na poistné. Zamestnávateľ je povinný zaslať mesačný výkaz zdravotnej poisťovni výlučne elektronicky. Preddavok na poistné je povinnosť vypočítať, platiť a odvádzať:

•    za zamestnanca z príjmu dosiahnutého v príslušnom kalendárnom mesiaci (preddavok na poistné vypočíta a odvádza za zamestnanca zamestnávateľ),

•    za zamestnávateľa z príjmu každého zamestnanca dosiahnutého v príslušnom kalendárnom mesiaci (preddavok na poistné vypočíta a odvádza za organizáciu zamestnávateľ).

Z uvedeného vyplýva, že na účely odvodu preddavku na poistné na zdravotné poistenie nie je rozhodujúce, či bol dosiahnutý príjem zamestnancovi aj skutočne vyplatený, podstatné je, že bol zamestnancovi zúčtovaný. Ak zamestnávateľ neodvedie preddavok na poistné v lehote splatnosti, môže zdravotná poisťovňa uplatniť úrok z omeškania odo dňa pôvodnej splatnosti preddavku na poistné do dňa jeho skutočného zaplatenia. [Poznámka: Ak zamestnávateľ neodvedie alebo kráti preddavok na poistné, môže ísť o trestný čin].

Na účely sociálneho poistenia je zamestnávateľ povinný predkladať príslušnej pobočke Sociálnej poisťovne výkaz poistného a príspevkov na starobné dôchodkové sporenie za príslušný kalendárny mesiac v lehote splatnosti ním odvádzaného poistného a príspevkov na starobné dôchodkové sporenie s uvedením dňa, ktorý je určený na výplatu príjmov, ktoré sú vymeriavacím základom zamestnanca. „Vymeriavací základ zamestnanca, ktorý vykonáva zárobkovú činnosť uvedenú v § 3 ods. 1 písm. a) zákona o sociálnom poistení, je príjem plynúci z tejto zárobkovej činnosti....“ (§ 138 ods. 1 ZSP).

Z uvedeného vyplýva, že aj na účely odvodu poistného na sociálne poistenie nie je rozhodujúce, či bol dosiahnutý príjem zo zárobkovej činnosti zamestnancovi aj skutočne vyplatený. Zamestnávateľ je preto povinný odviesť celú sumu poistného, a to z časti príjmu, ktorý bol vyplatený, a aj z časti príjmu, ktorý bol zamestnancovi len zúčtovaný (a vyplatený bude neskôr). Zamestnávateľovi, ktorý neodviedol poistné a príspevky na starobné dôchodkové sporenie za príslušný kalendárny mesiac včas alebo ich odviedol v nižšej sume, Sociálna poisťovňa predpíše penále vo výške 0,05 % z dlžnej sumy za každý deň omeškania odo dňa splatnosti poistného a príspevkov na starobné dôchodkové sporenie do dňa, keď bola dlžná suma poukázaná na účet Sociálnej poisťovne v Štátnej pokladnici, zaplatená v hotovosti, zaplatená exekútorovi alebo do dňa začatia kontroly. Predpísané penále nemôže presiahnuť dlžnú sumu poistného a príspevkov na starobné dôchodkové sporenie za kontrolované obdobie. Sociálna poisťovňa penále nepredpíše, ak penále za kontrolované obdobie nie je vyššie ako 5 €.

Na účely odvodu preddavku na poistné na zdravotné poistenie a odvodu poistného na sociálne poistenie nie je teda rozhodujúce, či bol skutočne dosiahnutý príjem aj zamestnancovi vyplatený, podstatné je, že ide o príjem, na vyplatenie ktorého vznikol zamestnancovi za vykonanú prácu nárok.

Zákon o dani z príjmov podmieňuje odvedenie preddavkov na daň výplatou, poukázaním alebo pripísaním príjmov zo závislej činnosti zamestnancovi k dobru. Ak táto skutočnosť nenastane, t. j. zamestnancovi príjem vyplatený nebude, neexistuje príjem, ktorý by mohol zamestnávateľ zamestnancovi zdaniť. Je v rozpore so súčasnou právnou úpravou postupovať tak, že zamestnávateľ zdaňuje zamestnancovi iba zúčtovaný, ale nevyplatený príjem zo závislej činnosti. Naopak, preddavky na poistné na zdravotné poistenie a poistné na sociálne poistenie je zamestnávateľ povinný z príjmu, na ktorého vyplatenie vznikol zamestnancovi nárok, vypočítať, vykázať a odviesť Sociálnej poisťovni a príslušnej zdravotnej poisťovni (bez ohľadu na skutočnosť, či bol tento príjem zamestnancovi aj vyplatený).

RADA!

Pri výpočte čiastkového základu dane sa však uplatní len to poistné, ktoré zamestnávateľ zrazil zamestnancovi z vyplatených príjmov zo závislej činnosti. Ak daňovník príjmy zo závislej činnosti, na ktoré mu vznikol nárok, poberať nebude (nebudú mu v skutočnosti vyplatené), poistné, ktoré je povinný z tohto príjmu platiť, nie je možné uplatniť pri výpočte čiastkového základu dane. Toto „zadržané“ poistné uplatní zamestnávateľ pri výpočte daňovej povinnosti až vtedy, kedy bude zamestnancovi už v minulosti zúčtovaný príjem aj doplatený.

Ing. Iveta Matlovičová

§ 4 zákona č. 595/2003 Z. z., o dani z príjmov
citácia na strane 4

Základ dane

(1) Základ dane je

a) súčet čiastkového základu dane z príjmov podľa § 5, ktorý sa zníži o nezdaniteľné časti základu dane alebo ich časť (§ 11), a čiastkových základov dane z príjmov podľa § 6 ods. 3 a 4 a § 8,

b) čiastkový základ dane z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2, ktorý sa zníži o nezdaniteľné časti základu dane alebo ich časť (§ 11).

(2) O daňovú stratu sa znižuje základ dane (čiastkový základ dane) zistený z príjmov uvedených v § 6 ods. 1 a 2, pričom sa použije postup podľa § 30.

(3) Príjmy zo závislej činnosti (§ 5) plynúce daňovníkovi najdlhšie do 31. januára po skončení zdaňovacieho obdobia, za ktoré sa dosiahli, sú súčasťou základu dane za toto zdaňovacie obdobie.

(4) Výdavky vynaložené na zásoby a iné nevyhnutne vynaložené výdavky spojené so začatím činnosti vynaložené v kalendárnom roku, ktorý predchádzal roku, v ktorom daňovník s príjmami podľa § 6 začal túto činnosť vykonávať, sa zahrnú do základu dane, počnúc zdaňovacím obdobím, v ktorom začal túto činnosť vykonávať. U daňovníka s príjmami podľa § 6, ktorý pokračuje v činnostiporučiteľa, sa prihliadne aj na zásoby získané z dedičstva po poručiteľovi, ktorý mal príjmy podľa § 6, ak o tieto zásoby bol zvýšený základ dane poručiteľa podľa § 17 ods. 8. 8)

(5) Príjem z predaja nehnuteľností a hnuteľných vecí, ktoré boli zahrnuté do obchodného majetku a ktoré daňovník využíval len sčasti na podnikanie alebo na inú samostatnú zárobkovú činnosť alebo ich daňovník prenajímal len sčasti, ktorý nie je oslobodený od dane podľa § 9 ods. 1 písm. a) až c), sa zahrnie do základu dane len v tom pomere, v akom daňovník tento majetok využíval na uvedené činnosti.

(6) Príjem, z ktorého je možné daň vyberanú zrážkou podľa § 43 ods. 6 písm. a) až c) považovať za preddavok na daň, sa zahŕňa do základu ...

§ 138 zákona č. 461/2003 Z. z., o sociálnom poistení

Vymeriavací základ

(1) Vymeriavací základ zamestnanca, ktorý vykonáva zárobkovú činnosť uvedenú v § 3 ods. 1 písm. a), je príjem plynúci z tejto zárobkovej činnosti okrem príjmov, ktoré nie sú predmetom dane alebo sú od dane oslobodené podľa osobitného predpisu,a okrem príspevkov na doplnkové dôchodkové sporenie, ktoré platí zamestnávateľ za zamestnanca. Vymeriavací základ zamestnanca je aj podiel na zisku vyplatený obchodnou spoločnosťou alebo družstvom zamestnancovi bez účasti na základnom imaní tejto spoločnosti alebo družstva. Vymeriavací základ zamestnanca, ktorý vykonáva zárobkovú činnosť uvedenú v § 3 ods. 2 a 3, je príjem plynúci z tejto zárobkovej činnosti okrem príjmov, ktoré nie sú predmetom dane alebo sú od dane oslobodené podľa právnych predpisov štátu, podľa ktorých sa tento príjem zdaňuje. Vymeriavací základ zamestnanca v právnom vzťahu na základe dohody určenej podľa § 227a sa znižuje o odvodovú odpočítateľnú položku. Vymeriavací základ zamestnanca v právnom vzťahu na základe dohody o pracovnej činnosti na výkon sezónnej práce sa znižuje o odvodovú odpočítateľnú položku pri sezónnej práci.

(2) Vymeriavací základ povinne nemocensky poistenej a povinne dôchodkovo poistenej samostatne zárobkovo činnej osoby je podiel jednej dvanástiny základu dane z príjmov samostatne zárobkovo činnej osoby uvedených v § 3 ods. 1 písm. b) a ods. 2 a 3 nezníženého o zaplatené poistné na povinné verejné zdravotné poistenie, poistné na povinné nemocenské poistenie, poistné na povinné dôchodkové poistenie a príspevky na starobné dôchodkové sporenie, ktoré sa platia spolu s poistným na starobné poistenie z povinného dôchodkového poistenia, poistné do rezervného fondu solidarity povinne dôchodkovo poistenej samostatne zárobkovo činnej osoby a upraveného o príjmy a výdavky, ktoré sa nezahŕňajú do vymeriavacieho základu, a koeficientu 1,486. Takto určený vymeriavací základ sa použije od 1. júla kalendárneho roka nasledujúceho...