Zrušenie registrácie platiteľa DPH

z úradnej moci

Registrácia platiteľa DPH môže byť zrušená z podnetu samotného platiteľa, alebo z úradnej moci správcom dane. Smernica 2006/112/ES o spoločnom systéme DPH (ďalej len „smernica o DPH“) neobsahuje žiadne ustanovenia, ktoré by všeobecne oprávňovali členské štáty prijať vo svojich vnútroštátnych právnych predpisoch ustanovenia o výmaze zo zoznamu platiteľov DPH. Členské štáty môžu pri výkone svojej voľnej úvahy, pokiaľ ide o prijímanie opatrení na zabezpečenie riadneho výberu dane a predchádzanie daňovým podvodom stanoviť, že zdaniteľná osoba sa vymaže zo zoznamu platiteľov DPH. Zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z.n.p. upravuje zrušenie registrácie z úradnej moci správcu dane v ustanovení § 81 ods. 3 písm. b).

Zrušenie registrácie pre daň
z úradnej moci podľa zákona o DPH

Daňový úrad podľa § 81 ods. 3 písm. b) zákona o DPH môže zrušiť registráciu pre daň, ak nie sú dôvody na registráciu, a to ak platiteľ dane:

•    nevykonáva alebo prestal vykonávať podnikanie podľa § 3 zákona o DPH alebo

•    opakovane v kalendárnom roku nesplní povinnosť podať daňové priznanie alebo kontrolný výkaz, opakovane v kalendárnom roku nezaplatí vlastnú daňovú povinnosť, opakovane nie je zastihnuteľný na adrese sídla, miesta podnikania a ani na adrese prevádzkarne alebo opakovane porušuje povinnosti pri daňovej kontrole.

Za osobu, ktorá vykonáva podnikateľskú činnosť sa považuje aj osoba, ktorá deklaruje svoj zámer uskutočňovať zdaniteľné obchody, t. j. aj osoba, platiteľ dane, ktorá sa pripravuje na vykonávanie podnikateľskej činnosti, napr. kúpou majetku alebo služieb určených na podnikanie, aj keď napr. v určitej dobe vzhľadom na predmet podnikateľskej činnosti neuskutočnila žiadne zdaniteľné obchody sa považuje za osobu, ktorá vykonáva podnikateľskú činnosť, ak nie je preukázané napríklad, že zneužíva systém DPH.

Ak platiteľ dane podal za viac zdaňovacích období nulové daňové priznania, to ešte neznamená, že deklaruje, že nevykonáva alebo prestal vykonávať podnikateľskú činnosť. Daňový úrad preverí dôvody neuvádzania žiadnych zdaniteľných plnení a neuplatňovanie práva na odpočítanie dane v daňových priznaniach – dôvodom môže byť sezónnosť podnikateľskej činnosti, alebo dlhodobá pracovná neschopnosť.

Ak fyzická osoba, platiteľ dane, podľa § 57 ods. 4 zákona č. 455/1991 Zb. o živnostenskom podnikaní v z.n.p. oznámi miestne príslušnému živnostenskému úradu pozastavenie prevádzkovania živnosti, účinky pozastavenia živnostenského oprávnenia nastávajú dňom doručenia oznámenia o pozastavení prevádzkovania živnosti živnostenskému úradu, alebo ak je v oznámení uvedený neskorší deň, týmto dňom. Po pozastavení prevádzkovania živnosti podnikateľ nadobudne živnostenské oprávnenie uplynutím doby pozastavenia prevádzkovania živnosti alebo dňom uvedeným v oznámení o zmene doby pozastavenia prevádzkovania živnosti. Pozastavenie živnosti nemôže trvať kratšie ako šesť mesiacov a dlhšie ako tri roky. V čase pozastavenia živnostenského oprávnenia daňový subjekt nie je oprávnený vykonávať živnosť.

Ak platiteľ dane podniká len na základe živnostenského oprávnenia, tak počas doby pozastavenia prevádzkovania živnosti nevykonáva podnikateľskú činnosť v zmysle § 3 zákona o DPH. Ak platiteľ dane prestal vykonávať činnosť, má povinnosť požiadať o zrušenie registrácie pre daň podľa § 81 ods. 2, prvá veta, zákona o DPH. Ak si túto povinnosť nesplní, daňový úrad by mal zrušiť registráciu pre daň podľa § 81 ods. 3 písm. b) bod 1 zákona o DPH.

V prípade pozastavenia prevádzkovania živnosti by daňový úrad nemal automaticky zrušiť registráciu platiteľa, ale posúdiť každý prípad individuálne, predovšetkým preveriť, či platiteľ dane, ktorý pozastavil prevádzkovanie živnosti, je na účely zákona o DPH zdaniteľnou osobou alebo nie, či okrem činnosti, ktorú vykonával na základe živnostenského oprávnenia vykonáva aj inú činnosť, ktorá sa na účely zákona o DPH považuje za podnikanie.

Preverí dôvody pozastavenia prevádzkovania živnosti a prípadne aj dĺžku obdobia, na ktoré je pozastavená, alebo či sa počas pozastavenia prevádzkovania živnosti pripravuje na výkon inej činnosti.

Ak platiteľ dane registrovaný pre daň podľa § 4 zákona o DPH vykonáva podnikateľskú činnosť s miestom dodania mimo tuzemska, napr. len dodanie služieb z tuzemska do iného členského štátu pre osobu identifikovanú pre daň v inom členskom štáte, v daňových priznaniach toto dodanie neuvádza, ale môže si uplatňovať odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 6 zákona o DPH. Uvedené neznamená, že ide o osobu, ktorá nevykonáva alebo prestala vykonávať činnosť ako takú podľa § 3 zákona o DPH.

Zrušenie registrácie z dôvodu
zneužívania systému DPH

Zákon o DPH v ustanovení § 81 ods. 3 písm. b) umožňuje daňovému úradu zrušiť registráciu platiteľa dane z úradnej moci, ak platiteľ dane opakovane:

•    v kalendárnom roku nesplní povinnosť podať daňové priznania alebo kontrolný výkaz,

•    v kalendárnom roku nezaplatí vlastnú daňovú povinnosť,

•    nie je zastihnuteľný na adrese sídla, miesta podnikania a ani na adrese prevádzkarne, alebo

•    porušuje povinnosti pri daňovej kontrole.

Nie každé naplnenie dôvodov na možné zrušenie registrácie pre daň musí skutočne viesť k jej zrušeniu, daňový úrad by mal individuálne posúdiť naplnenie zákonom ustanovených dôvodov tak, aby bola registrácia pre daň zrušená len tým platiteľom dane, ktorí zneužívajú systém DPH a neplnia si povinnosti.

Skutočnosť, že platiteľ dane opakovane v kalendárnom roku nepodá daňové priznanie alebo kontrolný výkaz, opakovane nezaplatí vlastnú daňovú povinnosť, opakovane nie je zastihnuteľný (na adrese sídla, miesta podnikania a ani na adrese prevádzkarne) alebo opakovane porušuje povinnosti pri daňovej kontrole, nemusí ešte znamenať, že daňový úrad má dôvod zrušiť registráciu pre DPH z úradnej moci. Podľa judikatúry Súdneho dvora EÚ zrušenie registrácie zdaniteľnej osoby (vymazanie zo zoznamu osôb registrovaných pre DPH) z dôvodu formálnych porušení zákona o DPH nie je možné bez toho, aby sa zohľadnil čas porušenia, druh porušenia, ďalšie správanie osoby a aby sa skúmala existencia subjektívnych okolností.

Zoznam zdaniteľných osôb
s prideleným identifikačných číslom pre DPH

podľa smernice o DPH

Podľa článku 213 ods. 1 smernice o DPH každá zdaniteľná osoba oznamuje začatie, zmenu alebo ukončenie svojej činnosti, ktorú vykonáva ako zdaniteľná osoba.

Článok 214 ods. 1 uvedenej smernice stanovuje, že členské štáty prijmú opatrenia potrebné na identifikovanie týchto osôb pomocou individuálneho čísla.

Podľa článku 273 tejto smernice členské štáty môžu uložiť iné povinnosti, ktoré považujú za potrebné na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom, pod podmienkou, že splnia požiadavku rovnakého zaobchádzania s transakciami uskutočňovanými na vnútroštátnej úrovni a s transakciami uskutočňovanými medzi členskými štátmi zdaniteľnými osobami, a pod podmienkou, že tieto povinnosti nepovedú pri obchode medzi členskými štátmi k formalitám spojeným s prechodom hraníc.

V súvislosti s osobitnou úpravou pre služby, ktoré poskytujú zdaniteľné osoby neusadené v rámci EÚ, článok 363 písm. d) smernice o DPH stanovuje, že členský štát identifikácie vylúči zdaniteľnú osobu neusadenú v rámci Spoločenstva z identifikačného registra ak opakovane porušuje pravidlá, ktoré sa týkajú tejto osobitnej úpravy.

Systematické nedodržiavanie
daňových povinností a výmaz zdaniteľnej osoby z registra DPH

Súdny dvor EÚ sa vo veci C-164/24Citylandz 3. apríla 2025 zaoberal prejudiciálnou otázkou, či je možné vylúčenie zo systému DPH v prípade formálnych porušení zákona o DPH bez toho, aby sa zohľadnil čas porušenia, druh porušenia, ďalšie správanie osoby a aby sa skúmala existencia subjektívnych okolností.

Cityland je spoločnosť založená podľa bulharského práva, pôsobiaca v oblasti stavebníctva. Daňový úrad po vykonanej daňovej kontrole vymazal túto spoločnosť zo zoznamu platiteľov DPH z dôvodu, že si systematicky neplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú zo zákona o DPH tým, že nezaplatila priznanú a splatnú DPH za celkovo päť zdaňovacích období.

Článok 213 ods. 1 a článok 273 smernice o DPH, ako aj zásady právnej istoty a proporcionality sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave, ktorá stanovuje možnosť príslušného daňového orgánu vymazať zdaniteľnú osobu zo zoznamu platiteľov DPH z toho dôvodu, že si táto osoba nesplnila svoje povinnosti v oblasti DPH, bez analýzy povahy spáchaných porušení a správania zdaniteľnej osoby.

Každá zdaniteľná osoba oznamuje začatie, zmenu alebo ukončenie svojej činnosti, ktorú vykonáva ako zdaniteľná osoba. Členské štáty majú povinnosť prijať opatrenia potrebné na identifikovanie týchto osôb pomocou individuálneho čísla. Hlavným cieľom identifikácie zdaniteľných osôb stanovej v článku 214 uvedenej smernice je zabezpečiť riadne fungovanie systému DPH. Pridelenie identifikačného čísla na účely DPH je dôkazom o daňovom postavení zdaniteľnej osoby na uplatnenie DPH a uľahčuje kontrolu zdaniteľných osôb na účely riadneho výberu dane.

Identifikačné číslo na účely DPH je dôležitým dôkazom uskutočnených transakcií. Smernica o DPH vo viacerých ustanoveniach týkajúcich sa najmä fakturácie, daňového priznania a súhrnných výkazov požaduje, aby toto identifikačné číslo zdaniteľnej osoby, nadobúdateľa tovaru alebo prijímateľa služieb bolo povinne uvedené v dokumentoch.

Členské štáty disponujú určitou mierou voľnej úvahy pri prijímaní opatrení na zabezpečenie identifikácie zdaniteľných osôb na účely DPH, a jednak táto miera voľnej úvahy nie je neobmedzená. Aj keď je povolené, aby členský štát nepridelil zdaniteľnej osobe identifikačné číslo, táto možnosť nemôže byť uplatnená bez legitímneho dôvodu.

Pokiaľ ide o prijatie opatrení na výmaz už pridelených identifikačných čísel na účely DPH, smernica o DPH neobsahuje žiadne ustanovenia, ktoré by všeobecne oprávňovali členské štáty prijať vo svojich vnútroštátnych právnych predpisoch ustanovenia o výmaze zo zoznamu platiteľov DPH.

Je pravda, že články 363 a 369r smernice o DPH stanovujú prípady, v ktorých členský štát vymaže zdaniteľnú osobu z identifikačného registra stanoveného v rámci osobitnej úpravy, ktorá sa uplatňuje na služby poskytované zdaniteľnými osobami, ktoré nie sú usadené v EÚ, alebo z registra stanoveného v rámci osobitnej úpravy, ktorá sa uplatňuje na predaj tovaru na diaľku dovážaného z tretích území alebo tretích krajín. K tomuto výmazu dochádza najmä vtedy, keď zdaniteľná osoba systematicky nedodržiava pravidlá týkajúce sa predmetnej osobitnej úpravy. Takýto výmaz sa však netýka identifikačného čísla na účely DPH prideleného podľa článku 214 smernice o DPH, ale len identifikačného čísla prideleného zdaniteľnej osobe na účely týchto osobitných právnych úprav, ako to vyplýva z článku 362 a článku 369q tejto smernice.

Na jednej strane však článok 17 ods. 1 písm. c) a článok 23 nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty odkazujú na pridelené identifikačné čísla na účely DPH, ktoré sa stali neplatnými, a okrem iného na čísla vymazané v prípade, keď osoby uviedli nepravdivé údaje s cieľom získať identifikáciu na účely DPH alebo neoznámili zmeny vo svojich údajoch. Na druhej strane podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že členské štáty majú povinnosť prijať všetky legislatívne a správne opatrenia, aby zabezpečili, že splatná DPH bude na ich príslušných územiach vyberaná v plnej výške, a bojovať proti podvodom. Okrem toho podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora majú členské štáty legitímny záujem na prijatí primeraných opatrení na ochranu svojich finančných záujmov a boj proti daňovým podvodom, daňovým únikom, ako aj prípadnému zneužitiu daňových povinností je cieľom uznaným a podporovaným smernicou o DPH.

Členské štáty môžu pri výkone svojej voľnej úvahy, pokiaľ ide o prijímanie opatrení na zabezpečenie riadneho výberu dane a predchádzanie daňovým podvodom, prípadne stanoviť, že zdaniteľná osoba sa vymaže zo zoznamu platiteľov DPH.

Pri neexistencii harmonizácie právnej úpravy Únie v oblasti sankcií uplatniteľných v prípade nedodržania podmienok stanovených systémom zavedeným touto právnou úpravou majú členské štáty právomoc zvoliť si sankcie, ktoré sú podľa nich najvhodnejšie. Členské štáty sú však na jednej strane pri výkone svojich právomocí povinné dodržiavať právo Únie a jeho všeobecné zásady, a teda aj zásady proporcionality a daňovej neutrality. Na účely posúdenia otázky, či je sankcia v súlade so zásadou proporcionality, treba zohľadniť okrem iného povahu a závažnosť protiprávneho konania, ktoré sa má touto sankciou potlačiť, ako aj spôsoby určenia výšky uvedenej sankcie.

Pri výbere sankcií sú členské štáty povinné dodržiavať zásadu efektivity, ktorá vyžaduje zavedenie účinných a odrádzajúcich sankcií na boj proti porušovaniu harmonizovaných pravidiel v oblasti DPH a ochranu finančných záujmov Únie.

Výmaz zo zoznamu platiteľov DPH stanovený vnútroštátnou právnou úpravou vo vzťahu k zdaniteľným osobám, ktoré porušili svoje povinnosti týkajúce sa tejto dane, bez analýzy povahy spáchaných porušení nemožno považovať za sankciu.

Vzhľadom na dôležitú úlohu, ktorú zohráva identifikačné číslo na účely DPH, pokiaľ ide o preukázanie daňového postavenia zdaniteľnej osoby, ako aj reálnosti uskutočnených transakcií, totiž osoby, ktorým dodala tovar alebo poskytla služby zdaniteľná osoba, ktorá bola vymazaná zo zoznamu platiteľov DPH, a teda nedisponuje platným identifikačným číslom na účely DPH, okrem iného nebudú mať istotu, že budú môcť preukázať, že majú právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe pri tomto dodaní tovaru alebo poskytnutí služieb. Takéto podmienky by mohli takýchto potenciálnych nadobúdateľov tovaru a príjemcov služieb odradiť od uzatvárania transakcií so zdaniteľnou osobou vymazanou zo zoznamu platiteľov DPH.

Tento praktický negatívny dôsledok výmazu zo zoznamu platiteľov DPH znamená, že zdaniteľná osoba by mohla byť nútená ukončiť svoju činnosť, a teda sa podobá dočasnému alebo trvalému zákazu výkonu tejto činnosti. Z toho vyplýva, že ak by sa výmaz zo zoznamu platiteľov DPH vnímal ako sankcia za opakované porušenie povinností zdaniteľnej osoby v oblasti DPH, išlo by o mimoriadne prísnu sankciu. Nemožno preto takúto sankciu považovať za sankciu v súlade so zásadou proporcionality, keďže je uložená bez preskúmania povahy a závažnosti porušení, ktorých sa dopustila zdaniteľná osoba, s cieľom určiť, či je takáto prísna sankcia odôvodnená alebo či by za okolností, ktoré viedli k uloženiu tejto sankcie, postačovala iná, menej prísna sankcia.

Právna úprava, ktorá umožňuje daňovým orgánom vymazať zdaniteľnú osobu zo zoznamu platiteľov DPH bez toho, aby stanovila týmto orgánom povinnosť komplexne preskúmať správanie tejto zdaniteľnej osoby s cieľom posúdiť existenciu rizika pre daňové príjmy a pravdepodobnosti podvodu na DPH, ide nad rámec toho, čo je nevyhnutné na zabezpečenie výberu DPH v plnej výške a na boj proti podvodom v oblasti DPH.

Bez takéhoto úplného preskúmania správania zdaniteľnej osoby nie je možné s istotou zistiť povahu a rozsah prípadného daňového podvodu, ktorého sa táto osoba mohla dopustiť, a teda posúdiť, či výmaz tejto zdaniteľnej osoby zo zoznamu platiteľov DPH predstavuje primeranú sankciu na zabezpečenie výberu DPH v plnej výške a na boj proti podvodom v oblasti DPH.

ZÁKON č. 222/2004 Z. z.
o dani z pridanej hodnoty

§ 81

(1) Žiadosť o zrušenie registrácie pre daň môže podať platiteľ, ak je registrovaný

a)  podľa § 4, a to najskôr po uplynutí jedného kalendárneho roka odo dňa, keď sa stal platiteľom, ak jeho obrat nepresiahol v predchádzajúcom kalendárnom roku 50 000 eur,

b)  podľa § 5, a to najskôr po uplynutí jedného kalendárneho roka odo dňa, keď sa stal platiteľom, a odôvodnene predpokladá, že bude v tuzemsku uskutočňovať výlučne dodania tovarov a služieb podľa § 5 ods. 2 písm. a) až h).

(2) Platiteľ je povinný požiadať o zrušenie registrácie pre daň, keď prestal vykonávať podnikanie podľa § 3 ods. 2. Právnická osoba, ktorá sa zrušuje bez likvidácie, je povinná túto skutočnosť oznámiť daňovému úradu pred svojím zánikom.

(3) Daňový úrad môže zrušiť registráciu pre daň

a)  na základe žiadosti platiteľa podľa odsekov 1 a 2, ak zistí, že sú splnené podmienky na zrušenie registrácie,

b)  ak nie sú dôvody na registráciu, a to, ak platiteľ

1. nevykonáva alebo prestal vykonávať podnikanie podľa § 3 alebo

2. opakovane v kalendárnom roku nesplní povinnosť podať daňové priznanie alebo kontrolný výkaz, opakovane v kalendárnom roku nezaplatí vlastnú daňovú povinnosť, opakovane nie je zastihnuteľný na adrese sídla, miesta podnikania a ani na adrese prevádzkarne alebo opakovane porušuje povinnosti pri daňovej kontrole.

(4) Daňový úrad o zrušení registrácie pre daň vydá rozhodnutie, v ktorom určí deň, uplynutím ktorého právnická osoba alebo fyzická osoba prestáva byť platiteľom; proti tomuto rozhodnutiu nie je možné podať odvolanie. Ak sa právnická osoba zrušuje bez likvidácie, daňový úrad rozhodnutie nevydá a právnická osoba prestáva byť platiteľom dňom jej zániku. Uplynutím dňa, kedy právnická osoba alebo fyzická osoba prestáva byť platiteľom, končí prebiehajúce zdaňovacie obdobie a zaniká platnosť identifikačného čísla pre daň; ak právnická osoba alebo fyzická osoba uplatňuje osobitnú úpravu podľa § 68b, platnosť identifikačného čísla pre daň na účely uplatňovania tejto osobitnej úpravy nezaniká.

(5) V poslednom zdaňovacom období sa majetok, pri ktorého nadobudnutí alebo ...