Zodpovednosť za porušenie povinností

v zmysle daňového poriadku

Dane svojou povahou patria medzi platobné povinnosti, ktoré pomerne vážnym spôsobom zasahujú do majetkových práv občanov a iných subjektov. V rámci fungovania daňového systému dochádza k vzniku daňovo-právnych vzťahov, pričom práve existencia týchto vzťahov je základnou podmienkou naplnenia zmyslu daňového systému ako celku, ktorého podstata spočíva vo výbere daní za účelom zaistenia funkcií štátu a verejných financií. Čo je súčasťou každého právneho poriadku?

Aj v daňovom práve sa môžeme stretnúť s porušením zákona

predpisov alebo nariadení. Základom akéhokoľvek porušenia práva je právny vzťah, bez existencie ktorého by sme nemohli hovoriť o porušení alebo protiprávnom konaní.

Základom každého konania je istý právny vzťah, avšak nie každé porušenie právnej povinnosti v oblasti verejnej správy je hneď považované za správny delikt. Protiprávne konania, ktoré sa kvalifikujú ako správne delikty, tvoria početnú skupinu rôznorodých skutkov.

Na úseku daní z pohľadu správnych deliktov sa jedná o správne delikty fyzických osôb a právnických osôb, pričom zodpovednosť daňových subjektov za plnenie povinností uložených daňovými právnymi predpismi je konštruovaná ako objektívna zodpovednosť.

Pri porušení zákonom určenej povinnosti hrozia daňové predpisy daňovému subjektu uložením sankcie. Spáchanie správneho deliktu zákon vždy spája s hrozbou sankcie, ktorá plní nielen represívnu funkciu, ale aj funkciu preventívnu. Sankcia, ktorú môže uložiť správca dane za správny delikt na úseku daní, má formu pokuty alebo úroku z omeškania.

Zodpovednosť za porušenie povinností na úseku daní upravuje

zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov, a to ust. § 154 až § 157. Predmetom daňového poriadku je úprava správy daní, práv a povinností daňových subjektov a iných osôb, ktoré im vzniknú v súvislosti so správou daní.

V zmysle daňového poriadku sa správneho deliktu dopustí ten, kto

•    nepodá daňové priznanie

−   v ustanovenej lehote

−   v lehote určenej správcom vo výzve, ak na podanie daňového priznania vyzval daňovníka správca dane

−   v lehote určenej správcom vo výzve, ak daňovník nepodal daňové priznanie v lehote ustanovenej zákonom

•    nesplní registračnú povinnosť v ustanovenej lehote,

•    nesplní oznamovaciu povinnosť v ustanovenej lehote,

•    nesplní povinnosť uloženú rozhodnutím správcu dane,

•    uvedie v daňovom priznaní alebo dodatočnom daňovom priznaní daň, ktorá je nižšia ako daň, ktorú mal v daňovom priznaní uviesť,

•    zaplatí podľa osobitných predpisov bez podania daňového priznania daň, ktorá je nižšia ako daň, ktorú mal skutočne zaplatiť,

•    uplatní si nárok podľa osobitných predpisov (napr. zákon č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, zákon č. 105/2004 o spotrebnej dani z liehu v znení neskorších predpisov a pod.) vo výške, ktorá je väčšia ako nárok, ktorý si mal právo uplatniť podľa osobitných predpisov,

•    zapríčinil svojím konaním (ust. § 48 ods. 1) určenie dane podľa pomôcok

•    uvedie v dodatočnom daňovom priznaní sumu, ktorá v porovnaní so sumou uvedenou v daňovom priznaní predstavuje

−   zvýšenie dane

−   zníženie nadmerného odpočtu

−   zníženie uplatneného vrátenia dane

−   zníženie uplatneného nároku podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov

•    nesplní niektorú z povinností nepeňažnej povahy podľa daňového poriadku alebo podľa osobitných predpisov, pričom nejde o žiadny z vyššie uvedených správnych deliktov.

Daňový poriadok upravuje liberačné dôvody

na základe ktorých sa fyzická osoba – nepodnikateľ zbaví zodpovednosti za porušenie povinností vyplývajúcich z daňového poriadku alebo hmotnoprávnych daňových predpisov.

Uvedené sa však vzťahuje jedine na fyzickú osobu, ktorá nemá oprávnenie na podnikanie. Je dôležité podotknúť, že zbavením sa zodpovednosti za porušenie povinnosti nie je dotknutá povinnosť daňového subjektu túto povinnosť splniť dodatočne, a to po odpadnutí dôvodov, na základe ktorých sa daňový subjekt tejto zodpovednosti zbavil.

Prvou formou sankcie za správny delikt na úseku daní je pokuta. Zákon navrhuje výšku pokuty a spôsob jej výpočtu pre jednotlivé správne delikty, pričom najnižšia a najvyššia hranica pokuty je pre každú skutkovú podstatu iná a zároveň je osobitne ustanovená výška pokút, ak je správcom dane obec.

Správca dane uloží pokutu

•    od 30 eur do 16 000 eur za nepodanie daňového priznania v ustanovenej lehote a v lehote určenej správcom vo výzve, ak na podanie daňového priznania vyzval daňovníka správca dane; ak je správcom dane obec, uloží pokutu najviac do výšky vyrubenej dane, ale najmenej 5 eur a najviac 3 000 eur,

•    od 60 eur do 32 000 eur za nepodanie daňového priznania v lehote určenej správcom vo výzve, ak daňovník nepodal daňové priznanie v lehote ustanovenej zákonom; ak je správcom dane obec, uloží pokutu najviac do výšky vyrubenej dane, ale najmenej 10 eur a najviac 6 000 eur

•    od 60 eur do 20 000 eur za nesplnenie registračnej povinnosti v ustanovenej lehote,

•    od 30 eur do 3 000 eur za nesplnenie oznamovacej povinnosti v ustanovenej lehote; ak je správcom dane obec, uloží pokutu najviac do výšky vyrubenej dane alebo poplatku ale najmenej 5 eur a najviac 3 000 eur,

•    od 60 eur do 3 000 eur za nesplnenie povinnosti uloženej správcom dane a za nesplnenie niektorej z povinností nepeňažnej povahy podľa daňového poriadku alebo podľa osobitných predpisov (ak nejde o niektorý konkrétny delikt z vyššie uvedených); ak je správcom dane obec, uloží pokutu najviac do výšky vyrubenej dane alebo poplatku, ale najmenej 5 eur a najviac 1 500 eur,

•    vo výške rovnajúcej sa súčinu trojnásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky a sumy,

−   o ktorú správca dane zvýšil rozhodnutím vydanom vo vyrubovacom konaní daň uvedenú v daňovom priznaní alebo dodatočnom daňovom priznaní alebo zaplatenú podľa osobitných predpisov bez podania daňového priznania, za uvedenie v daňovom priznaní alebo dodatočnom daňovom priznaní dane, ktorá je nižšia ako daň, ktorú mala byť v daňovom priznaní uvedená a za zaplatenie dane podľa osobitných predpisov bez podania daňového priznania v nižšej sume, ako mala byť skutočne zaplatená,

−   o ktorú správca dane znížil uplatnený nárok podľa osobitných predpisov, za uplatnenie si nároku podľa osobitných predpisov vo výške, ktoré je väčšia ako nárok, ktorý mohol byť uplatnený,

−   dane určenej správcom dane podľa pomôcok za zapríčinenie určenia dane podľa pomôcok,

−   súčtu vlastnej daňovej povinnosti zistenej správcom dane a nadmerného odpočtu uvedeného v daňovom priznaní alebo v dodatočnom daňovom priznaní,

•    vo výške rovnajúcej sa súčinu 1,5-násobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky a rozdielu medzi sumou uvedenou v dodatočnom daňovom priznaní a sumou uvedenou v daňovom priznaní za uvedenie v dodatočnom daňovom priznaní sumy, ktorá v porovnaní so sumou uvedenou v daňovom priznaní predstavuje zvýšenie dane, zníženie nadmerného odpočtu, zníženie uplatneného vrátenia dane alebo zníženie uplatneného nároku podľa zákona o dani z príjmov.

Daňový poriadok výslovne stanovuje limit pre ukladanie pokút správcom dane

ktorým je obec tak, že pokuta sa uloží minimálne vo výške stanoveného limitu, ale maximálne do výšky daňovej povinnosti, a to v prípade, ak je táto daňová povinnosť v ustanovenom limite a aj v prípade, ak daňová povinnosť prevyšuje ustanovený horný limit.

Ak správca dane uloží pokutu za nepodanie daňového priznania v lehote určenej vo výzve, neuloží daňovému subjektu pokutu za nepodanie daňového priznania v lehote určenej hmotnoprávnymi daňovými predpismi, t.j. správca dane za takýchto okolností uloží vždy len jednu pokutu.

Dôležité je vedieť, že uložením pokuty nezanikajú povinnosti, za porušenie ktorých bola uložená, pokiaľ zákon nestanovuje výslovne inak.

Z dôvodu zníženia administratívnej náročnosti a nákladov v súvislosti s uložením pokuty je dané, aby správca dane – daňový úrad alebo colný úrad neuložil pokutu, ak vypočítaná suma je nižšia ako 10 eur a správca dane – obec neuložil pokutu, ak vypočítaná suma je nižšia ako 3 eurá.

Pokutu už nie je možné uložiť, ak uplynulo päť rokov

od konca roka v ktorom

•    sa daňový subjekt dopustil správneho deliktu tým, že

−   nepodal daňové priznanie,

−   nesplnil si registračnú povinnosť v ustanovenej lehote,

−   nesplnil si oznamovaciu povinnosť v ustanovenej lehote,

−   nesplnil si povinnosť uloženú rozhodnutím správcu dane,

−   uviedol v dodatočnom daňovom priznaní sumu, ktorá v porovnaní so sumou uvedenou v daňovom priznaní predstavuje zvýšenie dane, zníženie nadmerného odpočtu, zníženie uplatneného vrátenia dane alebo zníženie uplatneného nároku podľa zákona o dani z príjmov,

−   nesplnil si niektorú z povinností nepeňažnej povahy podľa daňového poriadku alebo osobitných predpisov,

•    nadobudlo právoplatnosť rozhodnutie správcu dane, ak sa daňový subjekt dopustil správneho deliktu tým, že

−   uviedol v daňovom priznaní alebo dodatočnom daňovom priznaní daň, ktorá je nižšia ako daň, ktorú mal v daňovom priznaní uviesť,

−   zaplatil podľa osobitných predpisov bez podania daňového priznania daň, ktorá je nižšia ako daň, ktorú mal skutočne zaplatiť,

−   si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov vo výške, ktorá je väčšia ako nárok, ktorý si mal právo uplatniť podľa osobitných predpisov,

−   zapríčinil svojím konaním (ust. § 48 ods. 1) určenie dane podľa pomôcok.

Konkrétne však úrok z omeškania správca dane vyrubí v súlade so zákonom, ak daňový subjekt nezaplatí alebo neodvedie v ustanovenej lehote alebo v ustanovenej výške alebo v lehote alebo vo výške určenej v rozhodnutí správcu dane

•    daň alebo rozdiel dane,

•    preddavok na daň,

•    splátku dane,

•    vybraný preddavok na daň,

•    daň vybranú zrážkou,

•    zrazenú sumu na zabezpečenie dane.

Správca dane vyrubí úrok z omeškania z dlžnej sumy

pričom pri výpočte úroku použije štvornásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej v deň vzniku daňového nedoplatku alebo v deň nasledujúci po dni, v ktorom mal byť preddavok na daň zaplatený alebo odvedený, alebo splátka dane zaplatená. Ak by štvornásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky nedosiahol 15 %, pri výpočte úroku z omeškania sa použije ročná úroková sadzba 15 %. Význam zakotvenia minimálnej hranice spočíva v tom, že pri nízkej základnej úrokovej sadzbe Európskej centrálnej banky by vyrubenie úroku z omeškania nebolo efektívne a malo by len minimálny vplyv na včasné platenie daní.

Správca dane vyrubí úrok z omeškania za každý deň omeškania s platbou, a to počnúc dňom nasledujúcim po dni jej splatnosti až do dňa platby alebo do dňa použitia daňového preplatku alebo vykonania kompenzácie (t.j. keď správca dane preúčtoval preplatok daňového subjektu na jeho nedoplatok) alebo do dňa začatia reštrukturalizačného konania. Do počtu dní omeškania sa počíta aj deň zaplatenia daňového nedoplatku, resp. použitia preplatku alebo vykonania kompenzácie. Pri podaní dodatočného daňového priznania správca dane vyrubí úrok z omeškania z dlžnej sumy do dňa podania dodatočného daňového priznania. Zákon limituje obdobie, za ktoré sa počíta úrok z omeškania, a to štyrmi rokmi omeškania s platbou.

Zákon stanovuje, že

•    správca dane úrok nevyrubí, ak bola daň zaplatená zo zábezpeky na daň

•    daňový úrad a colný úrad úrok z omeškania nevyrubí, ak vypočítaná suma úroku z omeškania nepresiahne desať eur

•    správca dane – obec úrok nevyrubí, ak súčet vypočítaného úroku z omeškania za všetky splátky na daň podľa hmotnoprávneho daňového predpisu za zdaňovacie obdobie nepresiahne v úhrne tri eurá.

Lehota, v ktorej zanikne právo (prekluzívna lehota) vyrubiť úrok z omeškania

je päť rokov od konca roka, v ktorom daňový subjekt bol povinný zaplatiť dane, rozdiel dane, preddavok na daň, splátku dane alebo sumu na zabezpečenie dane alebo v ktorej bol daňový subjekt povinný odviesť vybraný preddavok na daň, vybranú daň alebo zrazenú daň.

V prípade, ak daňový subjekt nesúhlasí s rozhodnutím správcu dane a s udelením sankcie, má k dispozícii pri splnení zákonom stanovených podmienok opravné prostriedky upravené daňovým poriadkom ust. § 71 až § 77, ku ktorým patrí námietka, odvolanie, obnova konania a preskúmanie rozhodnutia mimo odvolacieho konania.

Daňový poriadok za splnenia stanovených podmienok upravuje možnosť úľavy zo sankcie alebo úplné odpustenie sankcie. Kompetencia jednotlivých orgánov na povolenie úľavy sa odvíja od výšky sumy toho-ktorého prípadu, z ktorého môže byť úľava povolená. Ministerstvo financií Slovenskej republiky, Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, daňový úrad a colný úrad majú možnosť v odôvodnených prípadoch povoliť úľavu zo sankcie alebo odpustenie sankcie tomu, kto je v postavení daňového dlžníka.

Daňový úrad a colný úrad rozhoduje o úľave zo sankcie alebo o jej odpustení, ak výška uloženej sankcie v jednotlivom prípade nepresiahne

Finančné riaditeľstvo SR rozhoduje o úľave zo sankcie alebo o jej odpustení, ak výška uloženej sankcie v jednotlivom prípade nepresiahne,

Ak výška uloženej sankcie v jednotlivom prípade presiahne uvedené sumy, rozhoduje o úľave zo sankcie alebo o jej odpustení Ministerstvo financií SR.

Spoločným znakom pri rozhodovaní všetkých orgánov je, že úľava zo sankcie alebo jej odpustenie sa povoľuje na základe žiadosti daňového dlžníka. Žiadosť sa vždy predkladá správcovi dane a ten, ak nie je príslušný o žiadosti rozhodnúť, má povinnosť žiadosť postúpiť príslušnému orgánu.

Ministerstvo financií SR, Finančné riaditeľstvo SR, daňový úrad a colný úrad

na základe žiadosti daňového subjektu

•    odpustí sankciu, ak daňový subjekt preukáže, že by jej zaplatením bola vážne ohrozená jeho výživa alebo výživa osôb odkázaných na jeho výživu,

•    môže povoliť úľavu zo sankcie alebo môže sankciu odpustiť, ak daňový subjekt preukáže, že

−   vymáhanie nedoplatku by viedlo k ukončeniu jeho činnosti,

−   výnos z likvidácie by bol nižší ako vyrubená sankcia (týka sa iba právnickej osoby),

−   nesprávne vykázal daňovú povinnosť alebo neskoro splnil povinnosť z dôvodu nesprávnej aplikácie právneho predpisu.

Podmienkou pre odpustenie sankcie alebo pre úľavu zo sankcie je zaplatenie dane, ku ktorej sankcia prislúcha.

Z rovnakých dôvodov môže správca dane – obec na žiadosť daňového subjektu odpustiť sankciu alebo povoliť úľavu zo sankcie pri daniach, ktoré spravuje.

Neplnenie povinností na úseku daní môže byť nielen správnym deliktom

ale aj trestným činom v zmysle Trestného zákona (zákon č. 300/2005 Z. z. v znení neskorších predpisov). Skutok nadobúda povahu trestného činu, ak sa naplní skutková podstata trestného činu. V prípade daňových trestných činov je smerodajná výška škody, ktorá bola nezákonným konaním spôsobená.

Podstata daňovej trestnej činnosti spočíva v neplnení si skutočných daňových povinností daňových subjektov, tak ako im to ukladá zákon. V súčasnosti medzi daňové trestné činy patrí

•    skrátenie dane a poistného (ust. § 276 Trestného zákona),

•    neodvedenie dane a poistného (ust. § 277 Trestného zákona),

•    daňový podvod (ust. § 277a Trestného zákona),

•    nezaplatenie dane a poistného (ust. § 278 Trestného zákona),

•    marenie výkonu správy daní (ust. § 278a Trestného zákona).

Z uvedeného vyplýva, že rozlišujeme pojmy skrátenie dane a neodvedenie dane. Skrátenie dane spočíva v odvedení nižšej sumy, než je zákonom stanovená a neodvedenie dane predstavuje akékoľvek zadržanie a nezaplatenie dane, ktorá bola vyrubená podľa zákona, prípadne neoprávnený nárok na vrátenie dane z pridanej hodnoty alebo spotrebnej dane s cieľom zabezpečiť svoj prospech.

V prípade naplnenia skutkovej podstaty trestného činu už sankciou nebude len pokuta alebo úrok z omeškania. V závislosti od druhu trestného činu a od výšky spôsobenej škody môže byť sankciou trest odňatia slobody až na dvanásť rokov.