Zmeny zákona o dani z príjmov
V decembri 2022 boli schválené v NRSR viaceré zmeny zákonov, medzi nimi aj zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p. (ďalej len „ZDP“) a zákon 563/2009 Z. z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z.n.p. (ďalej len „daňový poriadok“). Aké najdôležitejšie zmeny priniesli novely zákonov?
ZMENA V POVINNOSTI REGISTRÁCIE U PODNIKATEĽOV. Od 1. 1. 2023 bola pre daňové subjekty upravená v zákone o dani z príjmov registračná povinnosť. Podľa § 49a ods. 1 ZDP fyzickú osobu alebo právnickú osobu, ktorá je zapísaná do registra právnických osôb, podnikateľov a orgánov verejnej moci (ďalej len „RPO“), na základe údajov z tohto registra, ktoré boli prevzaté do tohto registra z obchodného registra, zo živnostenského registra a z iných registrov podľa oznámenia Finančného riaditeľstva SR uverejneného na jeho webovom sídle, zaregistruje správca dane v lehote a spôsobom ustanoveným osobitným predpisom.
Fyzická osoba, ktorá nie je registrovaná podľa vyššie uvedeného, je povinná v lehote do konca kalendárneho mesiaca nasledujúceho po uplynutí mesiaca, v ktorom na území Slovenskej republiky začala vykonávať inú samostatnú zárobkovú činnosť alebo v ktorom na území Slovenskej republiky prenajala nehnuteľnosť okrem pozemku, požiadať správcu dane o registráciu (§ 49a ods. 2 ZDP).
V zmysle § 49a ods. 13 ZDP sa registračná povinnosť nevzťahuje na daňovníka, ktorý má príjmy len zo závislej činnosti, príjmy z kapitálového majetku alebo ostatné príjmy (§ 5, § 7 alebo § 8 ZDP) alebo len príjmy, z ktorých sa daň vyberá zrážkou (§ 43), alebo kombináciu týchto príjmov.
Správca dane zaregistruje daňový subjekt z úradnej moci (§ 67 ods. 11 daňového poriadku), a to v lehote do 30 dní odo dňa prevzatia údajov z RPO. Pri registrácii pridelí daňovému subjektu daňové identifikačné číslo a číslo účtu správcu dane vedeného pre daňový subjekt, ak mu predtým nebolo oznámené.
Daňovníkom nezapísaným do RPO zo zdrojových registrov (obchodný register a živnostenský register) naďalej zostáva povinnosť plniť si svoju registračnú povinnosť podaním žiadosti o registráciu na predpísanom tlačive, ktoré je zverejnené na webovom sídle Finančného riaditeľstva.
Ide o daňovníkov vykonávajúcich podnikanie podľa osobitných prepisov [§ 6 ods. 1 písm. c. ZDP] napr. súkromní lekári, veterinárni lekári, daňoví poradcovia, advokáti, audítori, autorizovaní stavební inžinieri. Ak správca dane zistí, že uvedený podnikateľ si registračnú povinnosť nesplnil, vyzve daňovníka na splnenie tejto povinnosti.
Možnosť registrácie daňových subjektov prostredníctvom jednotného kontaktného miesta je od 1. 1. 2023 zrušená.
ZAVEDENIE ODVODU Z NADMERNÝCH PRÍJMOV. Zákon č. 433/2022 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 251/2012 Z. z. o energetike a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony (ďalej len „zákon o energetike“), mení aj ZDP.
Zákonom o energetike sa zaviedol v ZDP odvod z nadmerných príjmov, novelizoval sa ZDP. Odvod z nadmerných príjmov je z procesného hľadiska posudzovaný ako daň. Odvod z nadmerných príjmov má charakter povinného peňažného plnenia. Označenie odvod, vyplýva z nariadenia (EÚ) 2022/1854 a spôsobu jeho prijatia. Ide o nástroj pre reguláciu trhu s elektrickou energiou celoeurópskeho charakteru.
Za platiteľa odvodu je považovaná tuzemská fyzická osoba, tuzemská právnická osoba, zahraničná fyzická osoba, zahraničná právnická osoba alebo zahraničný subjekt, ak
a) na území Slovenskej republiky nakupuje a predáva elektrinu na základe povolenia na dodávku elektriny,
b) je priamo alebo nepriamo prepojená podľa osobitného predpisu s iným platiteľom odvodu a
c) dodáva elektrinu na veľkoobchodný trh s elektrinou.
Pri platiteľovi odvodu, ktorý je priamo zaťažený odvodovou povinnosťou, je v ZDP odkaz na článok 6 ods. 2 a 3 nariadenia EÚ 2022/1854. Zákonom je vymedzený pojem „trhový príjem z predaja elektrickej energie“, v súlade s nariadením EÚ, ako realizovaný príjem, ktorý výrobca získa výmenou za predaj a dodávku elektriny v Únii, bez ohľadu na zmluvnú formu, ktorou sa takáto výmena uskutočňuje a to vrátane zmlúv o nákupe elektriny a iných zaisťovacích operácií proti výkyvom na veľkoobchodnom trhu s elektrinou a s vylúčením akejkoľvek podpory poskytovanej členskými štátmi.
Predaj energie v širšom zmysle zahŕňa rôzne typy dohôd, ktorých konečným výsledkom je trhový príjem peňažnej alebo nepeňažnej povahy.
PREDMETOM ODVODU z nadmerných príjmov je nadmerný príjem, pričom nadmerným príjmom sa na účely odvodu z nadmerných príjmov rozumie kladný rozdiel medzi trhovým príjmom a stropom trhového príjmu. Trhovým príjmom sa na účely odvodu z nadmerných príjmov rozumie trhový príjem podľa osobitného predpisu, ak ide o elektrinu vyrobenú na území Slovenskej republiky dodanú do elektrizačnej sústavy okrem dodanej regulačnej elektriny. Pri stanovení odvodového obdobia pre trhový príjem sa zohľadnia všetky trhové príjmy za elektrinu dodanú v príslušnom období, bez ohľadu na to, kedy dôjde k úhrade za takéto dodanie.
STROP TRHOVÉHO PRÍJMU okrem zariadení na výrobu elektriny podľa odsekov 2 a 3 pre trhový príjem získaný z predaja 1 MWh elektriny určí nariadením vláda v rozpätí od 50 do 250 eur podľa typu zdroja z veternej energie, zo slnečnej energie, z geotermálnej energie, z vodnej energie,
– z plynného paliva z biomasy,
– z pevného paliva z biomasy,
– spaľovaním odpadu,
– z jadrovej energie,
– z hnedého uhlia,
– z minerálnych olejov a biokvapaliny,
– z rašeliny.
Strop trhového príjmu sa vypočíta ako rozdiel ceny elektriny za jednotku množstva elektriny schválenej alebo určenej úradom podľa osobitného predpisu a doplatku určeného podľa osobitného predpisu s pripočítaním nákladu na odchýlku vo výške ustanovenú vládnym nariadením. Ide o príjem získaný z predaja 1 MWh vyrobenej elektriny pre výrobcov elektriny z obnoviteľných zdrojov energie a vysoko účinnou kombinovanou výrobou zo zdrojov, ktorí si uplatňujú podporu doplatkom a zároveň si neuplatňujú podporu vo forme prevzatia zodpovednosti za odchýlku výkupcom elektriny.
Platiteľom odvodu z nadmerného príjmu nemusí byť len výrobca elektriny, ale aj subjekt s ním priamo alebo nepriamo prepojený, ktorý ním vyrobenú elektrinu následne dodáva na veľkoobchodný trh. Je preto potrebné vylúčiť z predmetu odvodu nadmerný príjem dosiahnutý platiteľom, ktorého predaj predchádza tejto dodávke, a to v rozsahu odvodovej povinnosti vzniknutej v súvislosti s touto elektrinou tomuto inému platiteľovi. Inak by mohlo dôjsť k situácii, že sa poplatok za tú istú elektrinu platil viackrát, čo nie je cieľom zmeny zákona. Platí, že povinnosť platiť odvod vzniká len poslednému článku prepojených osôb, ktorý dodáva túto elektrinu na veľkoobchodný trh.
Aby sa predišlo prípadnému viacnásobnému odvodu, je platiteľ, ktorý je výrobcom elektriny dodávanej na veľkoobchodný trh s elektrinou iným subjektom, ktorý je s ním priamo alebo nepriamo prepojený a tým získa postavenie platiteľa s povinnosťou odvodu, povinný ručiť za to, že odvod z nadmerných príjmov zaplatí primárny dlžník.
Výšku odvodu z nadmerných príjmov upravuje § 25e zákona o energetike. Nariadenie (EÚ) 2022/1854 dáva členským štátom možnosť vybrať si, či vyberú celú sumu nadmerných príjmov alebo len časť z 90 %. V SR bola zvolená druhá alternatíva, t. j. 90% nadmerného príjmu, z dôvodu zachovania stimulov pre trh a zabezpečenia dostupnosti elektriny od výrobcov elektriny v situáciách vysokého dopytu.
V niektorých prípadoch nepodlieha príjem z predaja elektriny odvodu z nadmerných príjmov. Predmetom odvodu z nadmerného príjmu nie je nadmerný príjem z predaja elektriny vyrobenej:
a) v zariadení na výrobu elektriny s inštalovaným výkonom do 0,9 MW vrátane,
b) v zariadení na výrobu elektriny z obnoviteľných zdrojov energie a vysoko účinnej kombinovanej výroby výrobcami, ktorí si uplatňujú podporu doplatkom, zároveň si uplatňujú podporu výkupom elektriny výkupcom elektriny za cenu vykupovanej elektriny a zároveň si uplatňujú právo výrobcu elektriny na prevzatie zodpovednosti za odchýlku výkupcom elektriny pre toto zariadenie,
c) vyrobenej v prečerpávacích vodných elektrárňach alebo
d) z biometánu.
Predmetom odvodu nie je ani nadmerný príjem za redispečing a náhrada za neodobratú elektrinu.
ODVODOVÝMI OBDOBIAMI sú jednotlivé kalendárne mesiace v období od 1. decembra 2022 do 31. decembra 2024. Odvodové obdobie je rozdelené na jednotlivé kalendárne mesiace. Suma odvodu z nadmerných príjmov zaplatená za december 2022 musí byť daňovo uznateľným výdavkom na účely stanovenia zdaniteľného príjmu (základu dane) na účely dane z príjmov za rok 2022.
Upozorňujeme, že platiteľom odvodu vzniká daňová povinnosť už za december 2022.
SPRÁVCOM ODVODU je daňový úrad, ktorý je podľa zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“) príslušný na správu dane z príjmov platiteľa odvodu z nadmerných príjmov. Správa odvodu sa bude vykonávať v súlade so všeobecnými ustanoveniami daňových predpisov, ktorý umožňuje uplatnenie ustanovení súvisiacich s možnosťami efektívneho získavania informácií od platiteľov a tretích strán, pričom zdrojom vstupných údajov bude daňové priznanie platiteľa.
Odvod z nadmerných príjmov ako povinné peňažné plnenie sa bude spravovať podľa daňových predpisov, ako aj daňovej terminológie používanej v Daňovom poriadku, ale predmetné peňažné plnenie tým nadobúda hmotnoprávny charakter dane. Povaha predmetnej povinnej platby v hotovosti vyplýva z Nariadenia EÚ a spôsobu jej prijímania. Odvod z nadmerných príjmov je nástrojom regulácie trhu s elektrinou, ktorý má celoeurópsky charakter, aj keď v určitých čiastkových parametroch umožňuje členským štátom zohľadniť vnútroštátne špecifiká. Ide o zákonné stanovenie limitu povolených trhových príjmov, nad ktorý sa odvádza odvod do štátneho rozpočtu.
HLÁSENIE O VYÚČTOVANÍ ODVODU. Platiteľ podáva o celkovej výške odvodu Hlásenie o vyúčtovaní odvodu z nadmerného príjmu (§25k zákona o energetike). Hlásenie o vyúčtovaní odvodu je obdobou daňového priznania v zmysle § 15 Daňového poriadku. V zúčtovaní platiteľ uvedie všetky údaje sumarizujúce celé odvodové obdobie v duchu úpravy a obsahu daného tlačivom, ktorého náležitosti určí Finančné riaditeľstvo SR v spolupráci s Ministerstvom hospodárstva SR a Úradom pre reguláciu sieťových odvetví. Na základe predloženého výkazu správca odvodu určí odvod z nadmerných príjmov v súlade s Daňovým poriadkom. Platiteľ je povinný do 3 mesiacov po skončení druhého odvodového obdobia spracovať výkaz za druhé odvodové obdobie.
V prípade prvého odvodového obdobia, ktoré svojou dĺžkou a rozsahom zodpovedá obdobiu platenia preddavkov, je lehota na spracovanie a predloženie vyúčtovania rovnaká ako na spracovanie a predloženie správy o preddavku na odvod z nadmerných príjmov, t. j. 25 dní po skončení tohto mesačného odvodového obdobia.
Ak bude výška odvodu nižšia ako súčet zaplatených preddavkov, tento rozdiel sa považuje za preplatok na odvode, na ktorý sa primerane použijú ustanovenia Daňového poriadku o daňovom preplatku.
V zákone o energetike sa menil a doplnil aj ZDP, ktorý ustanovuje, že odvod z preplatku sa zahŕňa do základu dane daňovníka. V zmysle § 17 ods. 19 písm. k) ZDP sa zahŕňa do základu dane ako daňový výdavok aj odvod z nadmerných príjmov.
ZDP sa pri tomto ustanovení odvoláva na § 25a a §25k zákona č. 251/2012 Z. z. o energetike a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 433/2022 Z. z.
V ZDP bolo vymedzené, že odvod z nadmerných príjmov je daňovým výdavkom a podľa § 19 ods. 3 písm. j) ZDP je daňovo uznaným výdavkom aj miestny poplatok za rozvoj a odvod z nadmerných príjmov. Odvod z nadmerných príjmov je súčasťou základu dane u platiteľa odvodu v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k jeho zaplateniu.
OBMEDZENIE ÚROKOVÝCH NÁKLADOV. Zákonom č. 496/2022 Z. z., ktorým sa menil ZDP sa zaviedli nové opatrenia na ochranu proti daňovým podvodom a nové pravidlo o obmedzení úrokových nákladov, v súvislosti s praktikami, ktoré na umelé znižovanie základu dane z príjmov využívajú nadmerné dlhové financovanie. Zmenou ZDP a zavedením nového pravidla o obmedzení úrokových nákladov v zmysle čl. 4 smernice Rady (EÚ) 2016/1164 z 12. júla 2016, ktorou sa stanovujú pravidlá proti vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu (ďalej len „smernica ATAD“). Došlo k zavŕšeniu transpozície smernice EÚ do právnych predpisov v SR.
Cieľom zavedenia pravidla je zamedzenie možnosti zníženia základu dane na vnútornom trhu v SR a presunu zisku do zahraničia u najväčších daňovníkov, ktoré sa často praktizuje cez obmedzenie nadmerne vysokých úrokových platieb, resp. obdobných nákladov.
Do § 17k ZDP s názvom Pravidlo o obmedzení úrokových nákladov bol transformovaný článok 4 smernice ATAD, ktorého účelom je obmedzenie čistých úrokových nákladov u právnických osôb s cieľom zabrániť umelému znižovaniu základu dane z príjmov právnických osôb prostredníctvom dlhového financovania. Do 31. 12. 2023 sa bude v SR uplatňovať výnimka podľa čl. 11 ods. 6 smernice ATAD, na základe ktorej sa limitácia úrokových nákladov podľa § 21a týka výlučne závislých osôb.
Pravidlo o obmedzení zahrnovania čistých úrokových nákladov do základu dane sa uplatňuje u právnických osôb so sídlom alebo miestom skutočného vedenia na území SR (daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou) alebo právnických osôb, ktorými sú daňovníci s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorí majú na území SR zriadenú stálu prevádzkareň (§ 16 ods. 2 ZDP). Limitácia čistých úrokových nákladov sa neuplatní u daňovníkov, u ktorých suma čistých úrokových nákladov nepresiahne čiastku 3 000 000 eur vrátane (tzv. bezpečný prístav).
Daňovník, na ktorého sa nevzťahuje výnimka z dôvodu bezpečného prístavu, je povinný zvýšiť základ dane o úroky, ktoré presiahnu 30 % hodnoty ukazovateľa tzv. daňová EBITDA (EBITDA = zisk pred zdanením, úrokmi a odpismi), ktorý vychádza z daňových položiek. Všeobecne používaný ukazovateľ EBITDA vychádza z účtovných položiek na rozdiel od EBITDA podľa článku 4 smernice ATAD, ktorý sa použije pre účely limitácie úrokových nákladov a ktorý vychádza z daňových položiek.
Čistými úrokovými nákladmi sa rozumie suma, o ktorú výdavky (náklady) na prijaté úvery a pôžičky, ktoré sú v príslušnom zdaňovacom období daňovými výdavkami, presahujú úrokové výnosy a iné príjmy ekonomicky rovnocenné úrokovým výnosom, ktoré sú v príslušnom zdaňovacom období zdaniteľným príjmom. Vypočítajú sa ako kladný rozdiel medzi úrokovými nákladmi (napr. účet 562, 563, 566, 568), ktoré sú v príslušnom zdaňovacom období daňovými výdavkami a zdaniteľnými výnosmi (napr. účet 662, 663, 666, 668), ktoré má dlžník zaúčtované v účtovníctve alebo ich vykazuje podľa IFRS. Do výpočtu čistých úrokových nákladov sú zahrnuté len zdaniteľné úrokové príjmy, tzn. do výpočtu čistých úrokových nákladov nevstupujú príjmy, ktoré sú od dane oslobodené alebo nie sú predmetom dane.
ZÁVER – Jednotlivé druhy základov dane, ktoré vstupujú do súhrnu základov dane pre výpočet daňového EBITDA na účely limitácie úrokových nákladov sú:
- základ dane zistený podľa § 17 až 29 ZDP znížený o úhrn vyňatých príjmov (základov dane) podliehajúcich zdaneniu v zahraničí (z r. 400 daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby)
- základ dane pre účely zdanenia pri odchode (exit tax) - § 17f
- osobitný základ dane z podielu na zisku (dividendy) - § 51e
- základ dane z príjmov, z ktorých sa daň vyberá zrážkou a vybratím dane je splnená daňová povinnosť - §43.
Zavedenie nového pravidla o limitácii čistých úrokových nákladov sa bude uplatňovať až s účinnosťou od 1. 1. 2024.
Ing. Marta Boráková
