Zmeny v zdaňovaní príjmov

zo závislej činnosti v roku 2015 a 2016

Od 1. januára 2015 je účinná rozsiahla novela zákona o dani z príjmov, ktorá sa dotkla aj zdaňovania príjmov zo závislej činnosti. Niektoré body tejto novely sa aplikujú už v priebehu roka, niektoré budú aktuálne až pri ročnom vysporiadaní daňovej povinnosti. Počas roka 2015 sa stali účinnými čiastkové novely zákona obsiahnuté ako samostatné články v iných predpisoch. Aké zmeny boli aplikované už počas tohto roka, a aké sú schválené zmeny od budúceho roka?

ZMENY APLIKOVANÉ V ROKU 2015

Odpočítateľná položka pri zdravotnom poistení

Zákonom č. 364/2014 Z. z., ktorým sa novelizoval zákon o zdravotnom poistení (zákon č. 580/2004 Z. z. v z. n. p.) sa od 1. januára 2015 zaviedla odpočítateľná položka z vymeriavacieho základu na verejné zdravotné poistenie. V nadväznosti na túto zmenu sa poistné zo zaplateného poistného na verejné zdravotné poistenie vrátené touto poisťovňou na základe ročného zúčtovania z dôvodu uplatnenia nároku na odpočítateľnú položku zdaňuje zrážkou, ktorú vykoná zdravotná poisťovňa, pričom vykonanou zrážkou je daňová povinnosť vysporiadaná. Tento príjem bol doplnený do § 43 ods. 3 písm. p) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „zákon o dani z príjmov“).

Navýšenie nepeňažného príjmu

Zákonom č. 333/2014 Z. z., ktorým sa s účinnosťou od 1. januára 2015 novelizoval zákon o dani z príjmov, sa zaviedlo navyšovanie nepeňažného plnenia poskytnutého zamestnancovi od zamestnávateľa, tzv. brutácia. Nepeňažné plnenie je v zákone o dani z príjmov považované za príjem zo závislej činnosti zamestnanca podliehajúci zdaneniu daňou z príjmov. Zamestnávateľ toto nepeňažné plnenie, okrem príjmov podľa § 5 ods. 1 písm. j) a k) a ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov, môže navýšiť na sumu vypočítanú podľa prílohy č. 6 zákona o dani z príjmov, pričom za príjem zo závislej činnosti zamestnanca sa považuje navýšené nepeňažné plnenie. Toto plnenie je zaradené v zákone o dani z príjmov ako príjem podľa § 5 ods. 3 písm. d) zákona.

Od 1. 1. 2015 môže zamestnávateľ pri výpočte zdaniteľnej mzdy zamestnanca a zdanení tohto príjmu postupovať 2 spôsobmi:

•    bez navyšovania nepeňažného príjmu, pri uplatnení ktorého vypočíta zamestnávateľ zdaniteľnú mzdu tak, ako pri poskytnutí peňažného plnenia spôsobom platným do 31. 12. 2014. Nepeňažné plnenie je súčasťou zdaniteľnej mzdy zúčtovanej za príslušný kalendárny mesiac, ktorá sa zdaní preddavkovým spôsobom [§ 35 ods. 3 písm. a) zákona]. Pri použití tohto spôsobu sumy zrazené na poistné a príspevky do poisťovní a preddavok na daň platí zamestnanec. Jeho čistý nepeňažný príjem je nižší ako suma poskytnutého nepeňažného plnenia o poistné a preddavok na daň.

•    s využitím navýšenia nepeňažného plnenia, pri uplatnení ktorého zamestnávateľ nepeňažné plnenie poskytnuté zamestnancovi navýši na sumu podľa prílohy č. 6 zákona o dani z príjmov, t. j. nepeňažné plnenie navýši o preddavok na daň a o poistné a príspevky, ktoré je povinný platiť zamestnanec. Takto navýšené nepeňažné plnenie zaokrúhlené na eurocenty nadol v súlade s § 47 ods. 1 zákona o dani z príjmov je súčasťou úhrnu zdaniteľných príjmov zo závislej činnosti zamestnanca. Pri tomto spôsobe zamestnávateľ zaplatí za zamestnanca sumy zrazené na poistné a príspevky do poisťovní a preddavok na daň.

Mzdový list zamestnanca musí na daňové účely obsahovať úhrn vyplatených zdaniteľných miezd za každý kalendárny mesiac bez ohľadu na to, či ide o peňažné plnenie alebo o nepeňažné plnenie podľa § 5 ods. 3 písm. d) zákona.

Podľa prechodného ustanovenia § 52zd ods. 3 zákona o dani z príjmov sa postup podľa § 5 ods. 3 písm. d) zákona v znení účinnom od 1. januára 2015 prvýkrát použije pri výpočte nepeňažného príjmu poskytnutého zamestnancovi po 31. decembri 2014.

Poistné a príspevky zamestnanca z navýšeného nepeňažného plnenia a preddavky na daň zrazené podľa § 35 zákona o dani z príjmov z tohto navýšeného nepeňažného plnenia sú daňovým výdavkom zamestnávateľa podľa § 19 ods. 2 písm. 2 písm. c) bod 7 tohto zákona.

Spôsob navýšeného nepeňažného príjmu sa nepoužije v prípade príjmov podľa § 5:

–   ods. 1 písm. j) – odmena za výkon funkcie predsedu, člena a zapisovateľa volebnej komisie, predsedu, člena a zapisovateľa komisie pre referendum a sčítacieho komisára

–   ods. 1 písm. k) – nepeňažné plnenie poskytnuté od bývalého zamestnávateľa, ktorý je platiteľom dane, poberateľovi predčasného starobného dôchodku, starobného dôchodku, poberateľovi výsluhového dôchodku po dovŕšení dôchodkového veku podľa osobitného predpisu alebo osobe, na ktorú prešlo právo na tieto plnenia

–   ods. 3 písm. a) – nepeňažný príjem zamestnanca za poskytnutie motorového vozidla na súkromné a služobné účely.

Suma vypočítaná podľa prílohy č. 6 zákona o dani z príjmov je maximálna suma, na ktorú môže zamestnávateľ navýšiť nepeňažné plnenie. Zamestnávateľ sa môže rozhodnúť, či za zamestnanca uhradí celý preddavok na daň a celé povinne platené poistné alebo len časť, alebo len niektorú z týchto položiek, a v závislosti od toho navýši nepeňažné plnenie. V prípade, ak sa zamestnancovi uplatňuje nezdaniteľná časť základu dane na daňovníka, môže zamestnávateľ pri výpočte navýšenia nepeňažného plnenia zohľadniť aj uplatnenie tejto nezdaniteľnej časti základu dane. Preddavky na daň z príjmov zo závislej činnosti, ktoré je povinný z navýšeného nepeňažného plnenia odviesť zamestnávateľ za zamestnanca, odvedie v sume, ktorú vypočíta podľa § 35 ods. 1 zákona. Pokiaľ nie je jednoznačné rozčlenenie vypočítaného preddavku na daň na časť súvisiacu s navýšeným nepeňažným plnením a na časť súvisiacu s peňažným príjmom (pri kombinácii peňažných a nepeňažných príjmov), zamestnávateľ odvedie maximálne tú sumu preddavkov na daň, o ktorú nepeňažné plnenie navýšil.

Zamestnávateľ sa môže rozhodnúť, ako bude v organizácii aplikovať § 5 ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov – či voči všetkým zamestnancom, či celý rok alebo len jeho určitú časť, či len u niektorých nepeňažných príjmov.

Vlastné produkty poľnohospodárov

S účinnosťou od 1. januára 2015sa novelou uverejnenou v Zbierke zákonov SR pod číslom 333/2014 do oslobodených príjmov v § 5 ods. 7 zákona doplnili do písmena l) nepeňažné plnenia formou produktov vlastnej výroby poskytnuté zamestnancovi od zamestnávateľa, ktorého predmetom činnosti je poľnohospodárska výroba, najviac v úhrnnej výške 200 eur ročne od všetkých zamestnávateľov. Ak takto vymedzené nepeňažné plnenie presiahne ročnú sumu 200 eur, do základu dane sa zahrnie len plnenie nad takto ustanovenú sumu. Oslobodenie sa uplatňuje pri mesačnom preddavkovom zdanení, pričom ak takéto plnenie dostane zamestnanec aj od iného zamestnávateľa, ktorý mu ho tiež oslobodí, a tým prekročí limit oslobodenia 200 eur, rozdiel sa dodaní v rámci ročného vysporiadania dane (pri ročnom zúčtovaní preddavkov alebo v daňovom priznaní).

Touto úpravou sa oslobodili od dane nepeňažné príjmy zamestnancov v poľnohospodárskej prvovýrobe, ak im zamestnávateľ poskytne nepeňažné plnenie vo forme produktov, ktoré vlastnou činnosťou dopestuje, dochová, napr. zemiaky, obilie, mlieko a výrobky z nich, víno z dopestovaného hrozna, destilát, ak zamestnávateľ prevádzkuje pálenicu.

V zmysle dôvodovej správy a publikovaných výkladov tvorcu zákona bolo úmyslom tohto ustanovenia podporiť poľnohospodársku výrobu oslobodením nepeňažných príjmov poskytovaných zamestnancom bez ohľadu na to, či zamestnávateľom je samostatne hospodáriaci roľník, družstvo alebo iná spoločnosť, ktorej predmetom činnosti je poľnohospodárska výroba.

Výška príjmov poskytnutých formou produktov vlastnej výroby od zamestnávateľa, ktorého predmetom činnosti je poľnohospodárska výroba, ako aj výška oslobodených príjmov sa uvádzajú v potvrdení vystavenom zamestnávateľom v zmysle § 39 ods. 5 zákona o dani z príjmov za rok 2015, vzor ktorého je na stránke Finančného riaditeľstva SR www.financnasprava.sk. Na riadku 01c tohto potvrdenia uvádza zamestnávateľ, ktorého predmetom činnosti je poľnohospodárska výroba, úhrnnú sumu zdaniteľného príjmu poskytnutého zamestnancovi formou produktov vlastnej výroby. Na tomto riadku sa neuvádzajú príjmy oslobodené podľa § 5 ods. 7 písm. l) zákona, ktoré sa uvedú na riadku 02, najviac v úhrnnej výške 200 eur ročne.

Dobrovoľné príspevky na starobné dôchodkové sporenie

Novelou zákona o starobnom dôchodkovom sporení (zákon č. 43/2004 Z. z. v z. n. p.) uverejnenou v Zbierke zákonov SR pod číslom 25/2015 a účinnou od 15. marca 2015 sa novelizoval aj zákon o dani z príjmov v súvislosti s možnosťou sporiteľov vystúpiť z II. piliera v období od 15. marca do 15. júna 2015 a uplatnením ne zdaniteľnej časti v predchádzajúcich rokoch.

Sporiteľovi, ktorý sa rozhodol vystúpiť z II. piliera zaniká dňom doručenia písomného oznámenia Sociálnej poisťovni právne postavenie sporiteľa, účasť na starobnom dôchodkovom sporení a zmluva o starobnom dôchodkovom sporení. Na takéhoto sporiteľa sa bude vždy nazerať tak, ako keby nikdy nebol sporiteľom. Nasporenú sumu tvorenú z povinných príspevkov prevedie dôchodková správcovská spoločnosť do Sociálnej poisťovne a nasporenú sumu tvorenú z dobrovoľných príspevkov vyplatí sporiteľovi. V oboch prípadoch sa prevádzajú, resp. vyplácajú aj výnosy plynúce zo zhodnotenia zaplatených príspevkov.

Sporiteľ, ktorý vystúpil z II. piliera a v predchádzajúcich rokoch si znížil základ dane o nezdaniteľnú časť, ktorou sú dobrovoľné príspevky na starobné dôchodkové sporenie, musí uplatnenú nezdaniteľnú časť vysporiadať. Spôsob vysporiadania je upravený v § 52ze zákona o dani z príjmov.

Daňovník, ktorý si znížil základ dane za zdaňovacie obdobia 2013, 2014 resp. 2015 uplatnením preukázateľne zaplatených dobrovoľných príspevkov na starobné dôchodkové sporenie a ktorému z vlastného podnetu zaniklo právne postavenie sporiteľa v období od 15. marca 2015 do 15. júna 2015 z dôvodu podania písomného oznámenia Sociálnej poisťovni podľa § 123aq zákona č. 43/2004 Z. z., je povinný o túto sumu si zvýšiť základ dane podaním daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom mu bola táto suma vyplatená, alebo za bezprostredne nasledujúce zdaňovacie obdobie alebo túto sumu rozdeliť v akomkoľvek pomere do týchto dvoch zdaňovacích období, ak je to pre daňovníka výhodnejšie. Rovnako sa postupuje aj v prípade, ak daňovník uzatvoril dohodu o vyplácaní dôchodku programovým výberom podľa § 33a ods. 4 zákona č. 43/2004 Z. z.

Súčasne pripomíname, že ak v súvislosti s vystúpením z II. piliera bola dôchodkovou správcovskou spoločnosťou vyplatená sporiteľovi suma tvorená z dobrovoľných príspevkov na starobné dôchodkové sporenie v súlade s § 123aq ods. 5 písm. b), ods. 6 písm. b) a c) zákona o starobnom dôchodkovom sporení, ide o zdaniteľný príjem fyzickej osoby v zmysle § 8 zákona o dani z príjmov (iný príjem). Daňovník vyrovná daňovú povinnosť z tohto príjmu osobne prostredníctvom podania daňového priznania typ B, pričom v súlade s § 8 ods. 2 zákona výdavkami, ktoré je možné pri predmetnom príjme uplatniť, sú preukázateľne zaplatené dobrovoľné príspevky na starobné dôchodkové sporenie.

Duálne vzdelávanie

Zákonom č. 61/2015 Z. z. o odbornom vzdelávaní a príprave (ďalej len „zákon o odbornom vzdelávaní a príprave“) bol v čl. X. novelizovaný zákon o dani z príjmov s účinnosťou od 1. septembra 2015. Nový zákon o odbornom vzdelávaní a príprave vymedzuje tri miesta výkonu praktického vyučovania: v strednej odbornej škole (v dielni), na pracovisku zamestnávateľa na základe zmluvy o poskytovaní praktického vyučovania alebo na pracovisku praktického vyučovania v systéme duálneho vzdelávania (učebná zmluva). Systém duálneho vzdelávania je založený na zmluvnom vzťahu medzi zamestnávateľom a strednou odbornou školou, medzi zamestnávateľom a žiakom, resp. jeho zákonným zástupcom (učebná zmluva), výkone praktického vyučovania žiaka priamo u zamestnávateľa na pracovisku praktického vyučovania a financovaním všetkých nákladov súvisiacich s praktickým vyučovaním zo zdrojov zamestnávateľa.

Odmena za produktívnu prácu žiaka strednej odbornej školy spolu s príjmom študenta vysokej školy v čase odbornej praxe je v zákone o dani z príjmov zaradená samostatne ako príjem zo závislej činnosti podľa § 5 ods. 1 písm. l) zákona. V nadväznosti na uvedenú zmenu sú od 1. septembra 2015 príjmy za prácu žiakov a študentov v rámci praktického vyučovania vypustené z § 5 ods. 1 písm. a) zákona. Dôvodom vyčlenenia tohto príjmu do samostatného písmena je skutočnosť, že tieto odmeny nepodliehajú odvodovému zaťaženiu.

Pokiaľ ide o ďalšie daňové otázky príjmov žiakov a študentov, oslobodené od dane z príjmov je motivačné štipendium poskytované z prostriedkov štátneho rozpočtu, ako aj podnikové štipendium poskytované z prostriedkov zamestnávateľa [§ 9 ods. 2 písm. j) zákona o dani z príjmov] a tiež hmotné zabezpečenie žiakov v rozsahu uvedenom v § 26 zákona o odbornom vzdelávaní a príprave [§ 9 ods. 2 písm. u) zákona o dani z príjmov].

Z hľadiska zamestnávateľa sa v § 17 ods. 37 zákona o dani z príjmov umožňuje znížiť základ dane zamestnávateľa, ktorý je zapojený do systému duálneho vzdelávania a poskytuje žiakovi praktické vyučovanie na základe učebnej zmluvy podľa § 19 zákona o odbornom vzdelávaní a príprave paušálnou sumou 1 600 eur ročne na žiaka, ktorý vykonáva praktické vyučovanie u zamestnávateľa na základe učebnej zmluvy v rozsahu 200 až 400 hodín ročne a v sume 3 200 eur ročne na žiaka, ktorý vykonáva praktické vyučovanie u zamestnávateľa na základe učebnej zmluvy v rozsahu nad 400 hodín ročne. Súčasne sa medzi daňové výdavky v § 19 ods. 2 písm. c) štvrtý bod zákona o dani z príjmov zaraďujú výdavky na hmotné zabezpečenie žiaka v rozsahu § 26 zákona o odbornom vzdelávaní a príprave a výdavky na finančné zabezpečenie žiaka v rozsahu § 27 tohto zákona a to nielen týkajúce sa žiakov, s ktorými má zamestnávateľ uzatvorenú pracovnú zmluvu, ale výdavky spojené s finančným a hmotným zabezpečením všetkých žiakov, ktoré im bude poskytnuté zamestnávateľom v súlade s týmto zákonom. Zamestnávatelia, ktorí poskytujú žiakom praktické vyučovanie v systéme duálneho vzdelávania, si môžu uplatniť ako daňový výdavok všetky náklady spojené s poskytovaním praktického vyučovania, ktoré znášajú v plnej miere ako jeden zo základných prvkov duálneho vzdelávania.

Príjmy komisára pre deti a pre osoby so zdravotným postihnutím

Novelou zákona o dani z príjmov uverejnenou v Zbierke zákonov SR pod číslom 176/ 2015 s účinnosťou od 1. septembra 2015 sú k príjmom zo závislej činnosti do § 5 ods. 1 písm. c) zaradené príjmy komisára pre deti a komisára pre osoby so zdravotným postihnutím.

V zmysle § 20 z. č. 176/2015 Z. z. o komisárovi pre deti a komisárovi pre osoby so zdravotným postihnutím a o zmene a doplnení niektorých zákonov je funkcia komisára verejná funkcia, ktorá sa nevykonáva v pracovnoprávnom vzťahu. Komisárovi patrí plat v rovnakej sume ako poslancovi národnej rady a paušálne náhrady súvisiace s výkonom jeho funkcie v rovnakej sume ako diéty a náhrady ďalších výdavkov spojených s výkonom funkcie poslanca národnej rady s trvalým pobytom v Bratislavskom kraji.

Úlohy zamestnávateľa na účely daní a poistenia (zdravotného a sociálneho) plní pre komisára úrad komisára, t. j. tento úrad bude platiteľom dane. Úrad komisára sa zriaďuje zvlášť pre deti a zvlášť pre osoby so zdravotným postihnutím so sídlom v Bratislave ako právnická osoba, ktorá sa nezapisuje do obchodného registra. Komisár je jeho štatutárnym orgánom.

SCHVÁLENÉ ZMENY OD 1. 1. 2016

Odmeny pri voľbách

Zákonom č. 180/2014 Z. z. o podmienkach výkonu volebného práva a o zmene a doplnení niektorých zákonov sa s účinnosťou od 1. januára 2016 do § 5 ods. 7 písm. k) zákona o dani z príjmov doplnilo oslobodenie odmien za výkon funkcie predsedu, člena a zapisovateľa volebnej komisie a komisie pre referendum a sčítacieho komisára. V zmysle uvedeného pri voľbách v roku 2016 už nebudú vyplatené odmeny vyššie uvedeným osobám zdaňované. Tieto odmeny boli zaradené do príjmov zo závislej činnosti samostatne do § 5 ods. 1 písm. j) zákona novelou zákona o dani z príjmov uverejnenou v Zbierke zákonov pod č. 395/2012 Z. z. s účinnosťou od 1. januára 2013 z dôvodu, že nevstupujú do vymeriavacieho základu na sociálne poistenie, podliehajú iba zdravotným odvodom.

Nezdaniteľná časť základu dane na daňovníka

Novelou zákona o sociálnom poistení (zákon č. 461/2003 Z. z. v z. n. p.) uverejnenou v Zbierke zákonov SR pod číslom 140/2015 sa v článku III. s účinnosťou od 1. januára 2016 dopĺňa ustanovenie § 11 ods. 6 zákona o dani z príjmov.

V zmysle uvedeného sa medzi dôchodky, pri poberaní ktorých k 1. januáru príslušného zdaňovacieho obdobia nevzniká nárok na nezdaniteľnú časť základu dane na daňovníka (ak je úhrn dôchodkov vyšší ako nezdaniteľná časť), resp. vzniká krátený nárok (ak je úhrn dôchodkov nižší ako nezdaniteľná časť), zaraďuje aj vyrovnávací príplatok podľa § 69b až § 69d zákona o sociálnom poistení. V dôsledku tejto zmeny daňovník pre účely výpočtu nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka zahrnie do úhrnnej sumy vyplateného dôchodku aj vyrovnávací príplatok (okrem neho ako doteraz aj starobný dôchodok, predčasný starobný dôchodok zo sociálneho poistenia, starobného dôchodkového sporenia alebo zo zahraničného povinného poistenia rovnakého druhu alebo výsluhový dôchodok).

Nárok na vyrovnávací príplatok bude prislúchať poistencom, ktorým bol priznaný starobný dôchodok podľa predpisov Slovenskej republiky a Českej republiky po splnení ustanovených podmienok, a to v sume, ktorá zodpovedá rozdielu medzi fiktívnou sumou starobného dôchodku určenou výlučne podľa predpisov SR s prihliadnutím na celú dobu dôchodkového poistenia (získanú nielen pred rozdelením, ale aj po rozdelení Československa) a úhrnom vyplácaného starobného dôchodku zo SR a z ČR. Fiktívna suma dôchodku je suma určená výlučne podľa predpisov SR, na ktorú by mal poistenec nárok, ak by nedošlo k rozdeleniu Československa. Vyrovnávací príplatok sa bude prehodnocovať každoročne a bude sa vyplácať spolu so starobným dôchodkom. Vyrovnávací príplatok sa považuje za dôchodkovú dávku.

ZÁVER - Zmeny pre rok 2016 nie sú konečné, nakoľko v Národnej rade SR je predložený vládny návrh novely zákona o dani z príjmov s predpokladanou účinnosťou od 1. januára 2016, v ktorom sú niektoré zmeny dotýkajúce sa aj zdaňovania príjmov zo závislej činnosti.

Ing. Ivana Valterová