Zmeny v zákone o dani z príjmov

po 1. 1. 2019

Zákonom č. 344/2017 Z. z. sa menil a dopĺňal zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej iba „zákon o dani z príjmov“) síce v podstatnej miere už od 1. 1. 2018, niektoré zmeny však nadobudli účinnosť až 1. januára 2019.

PRAVIDLÁ PRE KONTROLOVANÉ ZAHRANIČNÉ SPOLOČNOSTI. Počnúc rokom 2019 nadobudol účinnosť úplne nový § 17h zákona o dani z príjmov, ktorého obsah by mal zabrániť narúšaniu základu dane na území Slovenskej republiky a presunu ziskov mimo územia Slovenskej republiky. Pravidlá pre kontrolované zahraničné spoločnosti majú za následok priradenie príjmov nízko zdaňovanej kontrolovanej dcérskej spoločnosti jej materskej spoločnosti, nakoľko sa jedná o príjmy, ktoré boli umelo odklonené na dcérsku spoločnosť. Pravidlo sa bude zároveň aplikovať aj na príjmy stálych prevádzkarní, ktoré by na území Slovenskej republiky neboli predmetom dane, alebo by boli od dane oslobodené.

V súvislosti s uvedeným je potrebné uviesť, že kontrolovanou zahraničnou spoločnosťou daňovníka podľa § 2 písm. d) druhého bodu zákona o dani z príjmov sa rozumie právnická osoba alebo subjekt so sídlom v zahraničí, ak:

a) daňovník podľa § 2 písm. d) druhého bodu zákona o dani z príjmov sám alebo spolu so závislými osobami podľa § 2 písm. n) až r) zákona o dani z príjmov má priamy podiel alebo nepriamy podiel na základnom imaní viac ako 50 %, má priamy podiel alebo nepriamy podiel na hlasovacích právach viac ako 50 % alebo má nárok na podiel na zisku tejto právnickej osoby alebo subjektu viac ako 50 % a

b) daň z príjmov právnickej osoby platená kontrolovanou zahraničnou spoločnosťou v zahraničí je nižšia ako rozdiel medzi daňou z príjmov právnickej osoby kontrolovanej zahraničnej spoločnosti vypočítanou podľa § 17 až 29 zákona o dani z príjmov a daňou z príjmov právnickej osoby, ktorú by platila kontrolovaná zahraničná spoločnosť v zahraničí.

Príklad

Dcérska spoločnosť ABC v treťom štáte vykáže základ dane 200. Ak sadzba dane je 20 %, potom daň činí 40. Základ dane spoločnosti ABC prepočítaný podľa zákona o dani z príjmov je 1 000. Pri sadzbe dane 21 % bude daň 210.

Rozdiel medzi daňou z príjmov, ktorú by spoločnosť ABC zaplatila na území Slovenskej republiky a daňou platenou v zahraničí je 170 (210 – 40). Daň, ktorú by spoločnosť ABC platila v zahraničí (40) je nižšia ako vypočítaný rozdiel (170), preto spoločnosť ABC je aj po splnení podmienky ustanovenej v § 17h ods.1 písm. a) zákona o dani z príjmov považovaná za kontrolovanú zahraničnú spoločnosť slovenskej spoločnosti.

Daňovník pri posúdení splnenia druhej podmienky berie do úvahy pri prepočte základu dane kontrolovanej zahraničnej spoločnosti v zahraničí všetky jej príjmy s výnimkou príjmov jej stálych prevádzkarní, ktoré sú v štáte, v ktorom sa kontrolovaná zahraničná spoločnosť nachádza, od dane oslobodené alebo nie sú predmetom dane.

Kontrolovanou zahraničnou spoločnosťou sa rozumie aj stála prevádzkareň daňovníka podľa § 2 písm. d) druhého bodu zákona o dani z príjmov umiestnená v zahraničí, ktorej príjmy nie sú predmetom dane podľa § 12 alebo sú od dane oslobodené podľa § 13 zákona o dani z príjmov alebo na ktorej základ dane sa uplatňuje metóda vyňatia príjmov podľa § 45 spomínaného zákona, ak daň z príjmov právnickej osoby platená z príjmov stálej prevádzkarne v zahraničí je nižšia ako rozdiel medzi daňou z príjmov právnickej osoby vypočítanou podľa § 17 až 29 zákona o dani z príjmov pripadajúcou na túto stálu prevádzkareň a daňou z príjmov právnickej osoby platenej z príjmov stálej prevádzkarne v zahraničí.

Zákon o dani z príjmov od 1. januára 2019 ďalej ustanovuje, že predmetom pravidla pre kontrolované zahraničné spoločnosti je aj príjem stálej prevádzkarne alebo spoločnosti, ktorý však spoločnosť získala využitím opatrenia alebo súboru opatrení, ktoré nie sú skutočné a ktoré sa zaviedli s cieľom dosiahnuť daňovú výhodu v rozsahu, v akom k nim nebola vykonaná úprava základu dane podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov.

Pre spomínané účely sa opatrenie alebo viaceré opatrenia pri dosahovaní príjmu alebo jeho časti nepovažujú za skutočné v rozsahu, v akom by k tomuto príjmu prislúchajúci majetok a riziká nepatrili kontrolovanej zahraničnej spoločnosti, ak by nebola riadená a kontrolovaná daňovníkom podľa § 2 písm. d) druhého bodu zákona o dani z príjmov, ktorý vykonáva významné funkcie, ku ktorým tento majetok a riziká prislúchajú a ktoré slúžia na vytváranie príjmov kontrolovanej zahraničnej spoločnosti.

Čo sa týka spôsobu výpočtu základu dane kontrolovanej zahraničnej spoločnosti, ktorý bude pripočítaný k základu dane daňovníka platí, že súčasťou základu dane daňovníka sú príjmy kontrolovanej zahraničnej spoločnosti v takom rozsahu, v akom je k tomuto príjmu (výnosu) priraditeľný majetok a riziká, ktoré súvisia s vykonávaním významných funkcií daňovníka. Výška priradeného príjmu sa vypočíta v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

Základ dane kontrolovanej zahraničnej spoločnosti bude súčasťou základu dane daňovníka v tom zdaňovacom období, v ktorom bude končiť zdaňovacie obdobie kontrolovanej zahraničnej spoločnosti (napr. zdaňovacie obdobie daňovníka je od 1. 1. 2019 - 31. 12. 2019, zdaňovacie obdobie kontrolovanej zahraničnej spoločnosti je od 1. 7. 2018 – 30. 6. 2019, t. j. základ dane kontrolovanej zahraničnej spoločnosti sa zahrnie do základu dane daňovníka v zdaňovacom období od 1. 1. 2019 - 31. 12. 2019).

Ak súčasťou základu dane daňovníka bude aj príjem kontrolovanej zahraničnej spoločnosti, umožní sa daňovníkovi zápočet dane zaplatenej touto zahraničnou kontrolovanou spoločnosoťu v zahraničí, avšak daňovník si bude môcť pri zápočte dane započítať iba časť dane vo výške zodpovedajúcej rozsahu, v akom boli zahrnuté príjmy kontrolovanej zahraničnej spoločnosti do príjmov jej materskej spoločnosti. Zároveň sa umožňuje odpočet iba v rozsahu podľa § 45 zákona o dani z príjmov, t. j. najviac vo výške percentuálneho podielu príjmov zo zdrojov v zahraničí k celkovému základu dane v zdaňovacom období.

Ak by došlo k situácii, keď kontrolovaná zahraničná spoločnosť vypláca daňovníkovi už distribuovaný príjem - podiely na zisku (dividendy), resp. iné príjmy a tieto príjmy sú predmetom dane podľa zákona o dani z príjmov, zákon umožňuje daňovníkovi v zdaňovacom období, v ktorom mu budú vyplatené podiely na zisku (dividendy) odpočítať si od základu dane (nie osobitného základu dane z podielu na zisku) sumu, ktorá už bola zdanená ako príjem kontrolovanej zahraničnej spoločnosti podľa § 17h ods. 6 zákona o dani z príjmov. Uvedená úprava je z dôvodu zamedzenia dvojitého zdanenia. Od základu dane je však možné odpočítať iba tú časť príjmu (základu dane) kontrolovanej zahraničnej spoločnosti, ktorá podiely na zisku (dividendy) vypláca.

Z tohto dôvodu je nutné, aby si daňovník viedol evidenciu príjmov (základov dane) podľa jednotlivých kontrolovaných zahraničných spoločností, pričom základ dane si môže znížiť iba do výšky dosiahnutého príjmu (výnosu) z podielov na zisku (dividend) – strata nie je daňovo akceptovaná.

AK DAŇOVNÍK PREDÁVA ÚČASŤ NA KONTROLOVANEJ ZAHRANIČNEJ SPOLOČNOSTI (predáva akcie resp. obchodný podiel) alebo prevádza (predáva) podnikateľskú činnosť vykonávanú stálou prevádzkarňou a ak je takýto príjem predmetom dane podľa zákona o dani z príjmov (nie je od dane oslobodený), je možné k tomuto príjmu uplatniť daňové výdavky podľa § 19 ods. 2 písm. f) alebo písm. g) zákona o dani z príjmov a zároveň je ešte možné odpočítať aj také príjmy (základy dane), ktoré sa vzťahujú k tejto kontrolovanej zahraničnej spoločnosti, na ktorej účasť (podiel) sa predáva alebo z ktorej sa prevádza podnikateľská činnosť, ktoré boli zahrnuté do základu dane podľa § 17h ods.6 zákona o dani z príjmov, prípadne znížené o sumy už odpočítané podľa § 17h ods. 9 tohto zákona. Výsledkom v tomto prípade môže byť aj strata, ktorá je daňovo akceptovaná.

ÚĽAVA NA DANI PRE REGISTROVANÉ SOCIÁLNE PODNIKY. Hlavným cieľom zákona č. 112/2018 Z. z. o sociálnej ekonomike a sociálnych podnikoch (ďalej iba „zákon o sociálnej ekonomike“) je legislatívna úprava sektoru sociálnej ekonomiky ako aj vytvorenie vhodných podmienok na to, aby sa sociálna ekonomika rozvíjala a bola prínosom nielen pre zvyšovanie zamestnanosti. Zákon o sociálnej ekonomike tiež upravuje systém podpory, ktorý bude spoločensky prijateľný a bude plne dodržiavať pravidlá štátnej pomoci.

V rámci zákona o sociálnej ekonomike sa okrem iného menil od 1. januára 2019 aj zákon o dani z príjmov, a to konkrétne novodoplnením o § 30d, ktorého predmetom úpravy je úľava na dani z príjmov pre registrované sociálne podniky.

V zmysle tohto ustanovenia sa zakotvila nepriama forma podpory v podobe zníženej dane na zisk, reinvestovaný na hlavný sociálny účel sociálneho podniku. Základnou myšlienkou je ponechanie časti zisku, určenej na reinvestíciu, v samotnom podniku – než najprv zisk zdaniť a následne ho podniku „z druhej strany“ ponúknuť v podobe dotácie, so všetkou administratívnou záťažou, ktorá z toho pre štát i pre podnik vyplýva. Daňová úľava sa bude vzťahovať iba na verejnoprospešné registrované sociálne podniky.

DAŇOVNÍK, KTORÝ SI UPLATNÍ DAŇOVÚ ÚĽAVU, si nemôže uplatniť úľavu na dani pre príjemcov investičnej pomoci, úľavu na dani pre prijímateľa stimulov, ani odpočet výdavkov (nákladov) na výskum a vývoj, a takisto nemôže byť prijímateľom prostriedkov z daňovej asignácie, z dôvodu zamedzenia využívania duplicitnej podpory v podobe úľav resp. odpočtu dane z príjmov.

Obmedzené je však obdobie použitia odpočtu dane z príjmov - len ak sa počiatočná investícia zrealizuje do piatich rokov odo dňa vloženia prostriedkov na jej realizáciu do rezervného fondu. Ak táto podmienka nie je splnená, daňovník si v príslušnom zdaňovacom období nemôže uplatniť nárok na odpočet dane z príjmov a zároveň musí podať dodatočné daňové priznanie (v termíne do konca tretieho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom bola zistená povinnosť podať dodatočné daňové priznanie) za každé zdaňovacie obdobie, ktorom si odpočet dane z príjmu uplatňoval.

Registrovaný sociálny podnik však stratí nárok na úľavu na dani podľa § 30d zákona o dani z príjmov a je povinný zvýšiť základ dane vo výške úhrnu takýchto úľav na dani uplatnených registrovaným sociálnym podnikom za päť bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období predchádzajúcich zdaňovaciemu obdobiu, v ktorom sociálny podnik stratil nárok na úľavu na dani, ak

a)  sa zrušuje s likvidáciou, v zdaňovacom období ukončenom ku dňu predchádzajúcemu dňu jeho vstupu do likvidácie,

b)  sa zrušuje bez likvidácie, v zdaňovacom období ukončenom ku dňu predchádzajúcemu rozhodnému dňu; to sa nevzťahuje na zrušenie bez likvidácie v súlade s osobitným predpisom, pričom podmienky použitia peňažných prostriedkov podľa § 30d ods.5 zákona o dani z príjmov vrátane lehoty na použitie týchto peňažných prostriedkov ostávajú zachované aj pre právneho nástupcu,

c)  je na daňovníka vyhlásený konkurz, v zdaňovacom období ukončenom ku dňu predchádzajúcemu dňu účinnosti vyhlásenia konkurzu,

d)  daňovník vrátil štatút registrovaného sociálneho podniku podľa osobitného predpisu alebo mu bol štatút registrovaného sociálneho podniku zrušený podľa osobitného predpisu, v zdaňovacom období, v ktorom vrátil štatút registrovaného sociálneho podniku alebo v ktorom mu bol štatút registrovaného sociálneho podniku zrušený.

DEFINÍCIA SÍDLA - V rámci definovania základných pojmov pre účely zákona o dani z príjmov došlo od 1.januára 2019 k zakomponovaniu definície sídla spoločnosti resp. subjektu. Novodoplneným ustanovením § 2 písm. ah) sa sídlom rozumie v prvom rade sídlo zapísané v obchodnom registri alebo obdobnom registri v zahraničí. V prípade, ak spoločnosť nemá sídlo zapísané v obchodnom registri alebo obdobnom registri v zahraničí, sídlom sa rozumie územie štátu, podľa ktorého právnych predpisov bola spoločnosť založená alebo zriadená, a u subjektu, ktorý nemá sídlo zapísané v obchodnom registri alebo obdobnom registri v zahraničí, sa sídlom rozumie územie štátu, v ktorom má subjekt miesto skutočného vedenia, a ak nie je možné určiť sídlo podľa predchádzajúcich spôsobov, sídlom sa rozumie územie štátu, podľa ktorého právnych predpisov je subjekt založený alebo zriadený.

DAŇ Z POISTENIA AKO DAŇOVÝ VÝDAVOK. Od 1. januára 2019 nadobudne účinnosť Čl. I zákona č. 213/2018 Z. z. o dani z poistenia a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej iba „zákon o dani z poistenia“). Spresnenie postupu zdaňovania príjmov nadobudnutých predajom virtuálnej meny, pričom za predaj virtuálnej meny sa rozumie výmena virtuálnej meny za majetok alebo výmena virtuálnej meny za inú virtuálnu menu alebo výmena virtuálnej meny za poskytnutie služby alebo jej odplatný prevod je v zmysle spomínaného zákona účinné už od 1. októbra 2018.

Počnúc 1. januárom 2019 sa v kontexte účinnosti zákona o dani z poistenia však spresňuje, že daňovým výdavkom daňovníka len po zaplatení sú

–   daň z poistenia, ak osobou povinnou platiť daň je sám daňovník v postavení poistníka pri platení poistného zahraničnej poisťovni,

–   daň z poistenia, ktorá sa vzťahuje na preúčtované náklady poistenia.

Jedná sa o osobitné prípady dane z poistenia, kedy osobou povinnou platiť daň nie je poisťovateľ.

DAŇOVÝ BONUS OD 1. APRÍLA 2019. Základnou povinnosťou štátu by mala byť aktívna podpora rodín, s dôrazom na mladú rodinu a vytváranie vhodných podmienok na jej založenie. Zákon o dani z príjmov platný v súčasnom znení však dostatočne nezohľadňuje zvýšené potreby rodín s deťmi v predškolskom veku.

Ako vyplýva z ustanovenia § 33 tohto zákona, výška daňového bonusu od 1. januára 2019 bude vo výške 22,17 eura mesačne na každé vyživované dieťa žijúce s daňovníkom v domácnosti. Výška ročného daňového bonusu bude v roku 2019 dosahovať sumu 266,04 eura na jedno dieťa, pričom sa neprihliada na to, či je dieťa v predškolskom veku alebo staršie.

Počnúc 1. aprílom 2019 však dôjde k úprave výšky uplatňovaného daňového bonusu v zmysle § 33 zákona o dani z príjmov. Daňovník, ktorý v zdaňovacom období dosiahol zdaniteľné príjmy podľa § 5 zákona o dani z príjmov aspoň vo výške 6-násobku minimálnej mzdy alebo ktorý dosiahol zdaniteľné príjmy podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov aspoň vo výške 6-násobku minimálnej mzdy a vykázal základ dane (čiastkový základ dane) z príjmov podľa § 6 ods.1 a 2 spomínaného zákona, si bude môcť uplatniť daňový bonus na každé vyživované dieťa žijúce v domácnosti s daňovníkom, pričom prechodný pobyt dieťaťa mimo domácnosti nemá vplyv na uplatnenie tohto daňového bonusu. Suma daňového bonusu, o ktorú sa znižuje daň, je počnúc aprílom 2019

a)  22,17 eura mesačne, alebo

b)  dvojnásobok sumy podľa písmena a) mesačne, ak vyživované dieťa nedovŕšilo šesť rokov veku a to poslednýkrát za kalendárny mesiac, v ktorom vyživované dieťa dovŕši šesť rokov veku.

Nárok na daňový bonus podľa vyššie spomínaného znenia si daňovník môže uplatniť prvýkrát za kalendárny mesiac apríl 2019.

Ing. Ján Mintál