Zmeny v postupoch účtovania v PÚ
Vo Finančnom spravodajcovi č. 12/2010 je zverejnené Opatrenie MF SR č. MF/25822/2010-74, ktorým došlo k zmene v postupoch účtovania pre podnikateľov účtujúcich v PÚ vydané Opatrením MF SR č. 23054/2002-92 v z.n.p.
Novela postupov má dve účinnosti. Prvá od 31. 12. 2010 a týka sa zmeny úpravy účtovania o odloženej dani z príjmov. Ustanovenia § 10 ods. 11, 16, 18 a 20 v znení účinnom od 31. 12. 2010 sa prvýkrát použijú pre účtovnú závierku zostavovanú k 31. 12. 2010.
Druhá zmena vstúpila do platnosti od 1. 1. 2011 a prináša zmeny najmä v oblasti účtovania zákazkovej výroby a zákazkovej výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj.
Zákazková výroba od 1. 1. 2011 (§ 30)
Pred novelou postupov účtovania sa zákazková výroba účtovala a vykazovala sa ako zásoba. Od 1. 1. 2011 došlo k podstatnej zmene v oblasti účtovania zákazkovej výroby v tom, že zákazková výroba sa bude účtovať a vykazovať ako pohľadávka. Z tohto dôvodu sa do postupov účtovania zaviedli nové účty 316 – Čistá hodnota zákazky a účet 606 – Výnosy zo zákazky.
Účet 316 – Čistá hodnota zákazky
Na tomto účte sa ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, účtuje rozdiel medzi požadovanými sumami za vykonanú prácu na zákazkovej výrobe a hodnotou zákazkovej výroby podľa metódy stupňa dokončenia alebo podľa metódy nulového zisku podľa § 30 so súvzťažným zápisom na účet 606 – Výnosy zo zákazky. V prospech účtu 316 – Čistá hodnota zákazky sa účtuje rezerva na predpokladanú stratu zo zákazkovej výroby so súvzťažným zápisom na ťarchu osobitne vytvoreného analytického účtu k účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť. Zrušenie rezervy na stratu zo zákazkovej výroby podľa § 30 ods. 14 sa účtuje na ťarchu účtu 316 – Čistá hodnota zákazky so súvzťažným zápisom v prospech osobitne vytvoreného analytického účtu k účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť.
Zmena rozpočtovaných zmluvných nákladov
a rozpočtovaných zmluvných výnosov sa účtuje
do nákladov alebo výnosov účtovného obdobia,
v ktorom bola uskutočnená.
V čase ukončenia zákazkovej výroby sa podľa charakteru zúčtuje zostatok na účte 316 – Čistá hodnota zákazky.
| Účtovné súvzťažnosti | MD | D |
| 1. Rozdiel medzi požadovanými sumami za vykonanú prácu a hodnotou zákazkovej výroby podľa stupňa dokončenia zákazky alebo metódy nulového zisku | ||
| a) zvýšenie výnosov | 316 | 606 |
| b) zníženie výnosov | 606 | 316 |
| 2. Tvorba rezervy na stratu zo zákazkovej výroby | 548 | 316 |
| 3. Zrušenie rezervy na stratu zo zákazkovej výroby | 316 | 548 |
Na osobitnom analytickom účte k účtu 316 – Čistá hodnota zákazky sa ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, účtuje rozdiel medzi požadovanými sumami za vykonanú prácu na zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj a hodnotou zákazkovej výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj podľa metódy stupňa dokončenia alebo podľa metódy nulového zisku podľa § 30 so súvzťažným zápisom na osobitne vytvorený analytický účet k účtu 606 – Výnosy zo zákazky.
V prospech osobitne vytvoreného analytického účtu k účtu 316 – Čistá hodnota zákazky sa účtuje rezerva na predpokladanú stratu zo zákazkovej výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj so súvzťažným zápisom na ťarchu osobitne vytvoreného analytického účtu k účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť. Zrušenie rezervy na stratu zo zákazkovej výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj sa účtuje na ťarchu osobitne vytvoreného analytického účtu k účtu 316 – Čistá hodnota zákazky so súvzťažným zápisom v prospech osobitne vytvoreného analytického účtu k účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť.
| Účtovné súvzťažnosti | MD | D |
| 1. Rozdiel medzi požadovanými sumami za vykonanú prácu a hodnotou zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj podľa stupňa dokončenia alebo podľa metódy nulového zisku | ||
| a) zvýšenie výnosov | 316-Aú | 606-Aú |
| b) zníženie výnosov | 606-Aú | 316-Aú |
| 2. Tvorba rezervy na stratu zo zákazkovej výroby | 548-Aú | 316-Aú |
| 3. Zrušenie rezervy na stratu zo zákazkovej výroby | 316-Aú | 548-Aú |
Zákazkovou výrobou sa rozumie zákazka vznikajúca na základe zmluvy medzi zhotoviteľom a objednávateľom osobitne dohodnutá na zhotovenie majetku alebo kombinácie majetkov, ktoré spolu súvisia alebo sú navzájom závislé vzhľadom na ich dizajn, technológiu, funkciu, účel alebo použitie, pri ktorej objednávateľ určuje hlavné konštrukčné prvky alebo architektonicko-stavebné riešenie, a preto nejde o štandardizovanú výrobu.
Zmluvnými výnosmi zákazkovej výroby sú odhadované výnosy zo zákazkovej výroby dohodnuté v zmluve a zvyčajne stanovené na základe fixnej ceny alebo stanovené ako súčet nákladov na realizáciu zákazkovej výroby a marže, odsúhlasenej odchýlky pôvodne stanovených výnosov, iného nároku zo zákazkovej výroby a stimulačného doplatku.
Zmluvnými nákladmi sú predpokladané náklady, ktoré sa dajú priradiť k zákazkovej výrobe odo dňa zabezpečenia zmluvy až po jej úplné splnenie, pričom sa delia na priame náklady na zákazkovú výrobu, nepriame náklady, ktoré sa vo všeobecnosti dajú priradiť k zákazkovej výrobe a ostatné náklady, ktoré možno požadovať na preplatenie od objednávateľa na základe podmienok zmluvy.
Rozpočet na zákazku
Na účely účtovania zákazkovej výroby sa musí zostaviť rozpočet. V priebehu zákazkovej výroby sa suma rozpočtovaných zmluvných nákladov a rozpočtovaných zmluvných výnosov prehodnocuje a upravuje na základe prehodnotenia budúcich udalostí a zníženia alebo odstránenia neistoty (upravuje sa rozpočet).
Zmena rozpočtovaných zmluvných nákladov a rozpočtovaných zmluvných výnosov sa účtuje do nákladov alebo výnosov účtovného obdobia, v ktorom bola uskutočnená.
Zmena rozpočtovaných zmluvných nákladov a rozpočtovaných zmluvných výnosov sa účtuje do nákladov alebo výnosov účtovného obdobia, v ktorom bola uskutočnená.
Účtovanie výnosov metódou stupňa dokončenia zákazky
Na účely účtovania zákazkovej výroby, pri ktorej sa dá výsledok zákazkovej výroby spoľahlivo odhadnúť, sa zmluvné výnosy a zmluvné náklady pripadajúce na účtovné obdobie účtujú ako náklady a výnosy metódou stupňa dokončenia.
Pri účtovaní zmluvných výnosov podľa metódy stupňa dokončenia zákazkovej výroby sa zmluvné výnosy priraďujú k už vynaloženým zmluvným nákladom, ktoré sa vynaložili na dosiahnutie stupňa dokončenia zákazkovej výroby (skutočné náklady).
Metóda stupňa dokončenia sa uskutočňuje kumulatívne v každom účtovnom období na základe aktuálneho rozpočtu zmluvných nákladov a zmluvných výnosov.
Pri účtovaní zmluvných výnosov podľa metódy stupňa dokončenia zákazkovej výroby sa zmluvné výnosy priraďujú k už vynaloženým zmluvným nákladom, ktoré sa vynaložili na dosiahnutie stupňa dokončenia zákazkovej výroby (skutočné náklady).
Metóda stupňa dokončenia sa uskutočňuje kumulatívne v každom účtovnom období na základe aktuálneho rozpočtu zmluvných nákladov a zmluvných výnosov.
Metóda stupňa dokončenia zákazky
Pri účtovaní podľa metódy stupňa dokončenia zákazkovej výroby, pri ktorej sa stupeň dokončenia zákazkovej výroby zisťuje podľa nákladov skutočne vynaložených na zákazkovú výrobu, sa do výpočtu zahŕňajú len tie náklady, ktoré zodpovedajú už vykonanej práci.
Metóda stupňa dokončenia sa určuje ako
Metóda stupňa dokončenia sa určuje ako
- a) pomer skutočne už vynaložených nákladov na zákazkovú výrobu za vykonanú prácu a rozpočtovaných zmluvných nákladov na zákazkovú výrobu (doteraz sa v praxi najčastejšie využívala),
- b) zistenie stavu vykonanej práce, napr. pomocou odpracovaných hodín, ukončených, operácií, alebo
- c) dokončenie pomernej fyzickej časti zmluvnej práce.
Metóda nulového zisku
Ak výsledok zákazkovej výroby ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa nemôže spoľahlivo odhadnúť, účtujú sa zmluvné výnosy v sume vynaložených zmluvných nákladov v danom účtovnom období, pri ktorých je pravdepodobné, že budú preplatené – metóda nulového zisku. Možnosť spoľahlivého odhadu výsledku zákazkovej výroby sa prehodnocuje vždy ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.
Ak neviem spoľahlivo oceniť náklady na zákazkovú výrobu, táto možnosť sa môže stať najmä na začiatku zákazkovej výroby, nepoužije sa metóda stupňa dokončenia zákazky ale použije sa metóda nulového zisku, čo znamená, že ku skutočne zisteným nákladom sa priradia výnosy v rovnakej výške.
Ak neviem spoľahlivo oceniť náklady na zákazkovú výrobu, táto možnosť sa môže stať najmä na začiatku zákazkovej výroby, nepoužije sa metóda stupňa dokončenia zákazky ale použije sa metóda nulového zisku, čo znamená, že ku skutočne zisteným nákladom sa priradia výnosy v rovnakej výške.
Účtovanie zákazkovej výroby
Zhotoviteľom požadované sumy za vykonanú prácu na zákazkovej výrobe, napríklad na základe vystaveného účtovného dokladu, sa účtujú na ťarchu účtu 311 – Odberatelia so súvzťažným zápisom v prospech účtu 606 – Výnosy zo zákazky. Preddavky, ktoré zhotoviteľ prijal pred vykonaním príslušnej práce sa účtujú v prospech účtu 324 – Prijaté preddavky alebo v prospech účtu 475 – Dlhodobé prijaté preddavky.
| Účtovné súvzťažnosti | MD | D |
| 1. Odberateľská faktúra za vykonané práce | 311 | 606 |
| 2. Prijatý preddavok na zákazkovú výrobu | ||
| a) krátkodobý | 221 | 324 |
| b) dlhodobý | 221 | 375 |
Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa doúčtuje rozdiel medzi doteraz požadovanými platbami za plnenie na zákazkovej výrobe a hodnotou zákazkovej výroby podľa metódy stupňa dokončenia alebo podľa metódy nulového zisku na účet 316 – Čistá hodnota zákazky so súvzťažným zápisom na účet 606 – Výnosy zo zákazky.
| Účtovné súvzťažnosti | MD | D |
| 1. Zvýšenie výnosov podľa stupňa dokončenia zákazky | 316 | 606 |
| 2. Zníženie výnosov podľa stupňa dokončenia zákazky | 606 | 316 |
Strata zo zákazkovej výroby
Ak sa ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka predpokladá, že zmluvné náklady prevýšia zmluvné výnosy, účtuje sa odhad očakávanej straty zo zákazkovej výroby ako rezerva na stratu zo zákazkovej výroby. Výška očakávanej straty je určená bez ohľadu na to, či sa začala práca na zákazkovej výrobe, na stupeň dokončenia zákazkovej výroby alebo na výšku ziskov, ktorých vznik sa očakáva z iných zmlúv, ku ktorým sa nepristupuje ako k jednej zákazkovej výrobe.
Očakávaná strata zo zákazkovej výroby môže byť identifikovaná, ak sa výsledok zo zákazkovej výroby môže spoľahlivo odhadnúť. Rezerva na stratu zo zákazkovej výroby sa účtuje na ťarchu osobitne vytvoreného analytického účtu k účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť so súvzťažným zápisom v prospech osobitne vytvoreného analytického účtu k účtu 316 – Čistá hodnota zákazky (548/316). V účtovnom období, v ktorom už nie je pravdepodobná strata zo zákazkovej výroby alebo je pravdepodobné zníženie straty zo zákazkovej výroby alebo zúčtovanie straty, sa účtuje na ťarchu účtu 316 – Čistá hodnota zákazky so súvzťažným zápisom v prospech účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť.
Očakávaná strata zo zákazkovej výroby môže byť identifikovaná, ak sa výsledok zo zákazkovej výroby môže spoľahlivo odhadnúť. Rezerva na stratu zo zákazkovej výroby sa účtuje na ťarchu osobitne vytvoreného analytického účtu k účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť so súvzťažným zápisom v prospech osobitne vytvoreného analytického účtu k účtu 316 – Čistá hodnota zákazky (548/316). V účtovnom období, v ktorom už nie je pravdepodobná strata zo zákazkovej výroby alebo je pravdepodobné zníženie straty zo zákazkovej výroby alebo zúčtovanie straty, sa účtuje na ťarchu účtu 316 – Čistá hodnota zákazky so súvzťažným zápisom v prospech účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť.
| Účtovné súvzťažnosti | MD | D |
| 1. Tvorba rezervy na stratu zo zákazkovej výroby | 548-Aú | 316-Aú |
| 2. Zníženie alebo zrušenie straty zo zákazkovej výroby | 316-Aú | 548-Aú |
Príklad
Rozpočtované náklady a výnosy boli dodržané, fakturácia až po skončení zákazky
Účtovná jednotka bude stavať nehnuteľnosť – bytovku, na ktorú uzatvorila zmluvu o dielo na obdobie troch rokov. Rozpočtované náklady na zákazku sú vo výške 22 600 €, rozpočtované výnosy sú vo výške 24 200 €. Rozpočtované náklady a výnosy boli dodržané, fakturácia bola dohodnutá až po skončení zákazky.
| Rok 1 | Rok 2 | Rok 3 | Spolu | |
| Náklady v jednotlivých rokoch (€) | 8 600 | 7 800 | 6 200 | 22 600 |
| Výnosy v jednotlivých rokoch (€) | 8 800 | 8 000 | 7 400 | 24 200 |
| Rozpočtovaný zisk (€) | 200 | 200 | 1 200 | 1 600 |
| Kumulatívne náklady (€) | 8 600 | 16 400 | 22 600 | x |
| Fakturácia po skončení zákazky (€) | x | x | 24 200 | 24 200 |
| Stupeň dokončenia zákazky | = | skutočne vynaložené náklady |
| rozpočtované náklady |
Výpočet
- 1.rok 8 600 € : 22 600 € = 38,05 %
- 2.rok 16 400 € : 22 600 € = 72,57 %
- 3.rok 22 600 € : 22 600 € = 100 %
Výpočet výnosov podľa stupňa dokončenia zákazky
| 1. | rok | 24 200 € × 38,05 % = | 9 208,10 € |
| 2. | rok | 24 200 € × 72,57 % = | |
| 17 561,94 € – 9 208,10 € = | 8 353,84 € | ||
| 3. | rok | 24 200 € × 100 % = | |
| 24 200 € – 17 561,94 € = | 6 638,06 € |
- alebo
- výpočet výnosov osobitne za druhý a osobitne za tretí rok
- 72,57 % – 38,05 % = 34,52 % × 24 200 € = 8 353,84 €
- 100 % – 72,57 % = 27,43 % × 24 200 € = 6 638,06 €
| Rok 1 | Rok 2 | Rok 3 | Spolu | |
| Stupeň dokončenia zákazky | 38,05 % | 34,52 % | 27,43 % | 100 % |
| Stupeň dokončenia zákazky kumulatívne | 38,05 % | 72,57 % | 100 % | x |
| Výnosy v jednotlivých rokoch podľa stupňa dokončenia zákazky (€) | 9 208,10 | 8 353,84 | 6 638,06 | 24 200 |
| Kumulatívne výnosy (€) | 9 208,10 | 17 561,94 | 22 600 | x |
| Účtovanie v 1. roku | MD | D | € |
| 1. Účtovanie skutočných nákladov na zákazku | 5xx | 1xx, 3xx | 8 600 |
| 2. Úprava výnosov podľa stupňa dokončenia zákazky ku dňu zostavenia účtovnej závierky | 316 | 606 | 9 208,10 |
Výnosy podľa stupňa dokončenia zákazky sú vo výške 9 208,10 € a keďže účtovná jednotka výkony počas zákazkovej výroby nefakturovala, musí doúčtovať výnosy podľa stupňa dokončenia zákazky vo výške 9 208,10 €.
| Účtovanie v 2. roku | MD | D | € |
| 1. Účtovanie skutočných nákladov | 5xx | 1xx, 3xx | 7 800 |
| 2. Úprava výnosov podľa stupňa dokončenia zákazky ku dňu zostavenia účtovnej závierky | 316 | 606 | 8 353,84 |
Výnosy podľa stupňa dokončenia zákazky sú vo výške 8 353,84 €. Keďže účtovná jednotka výkony nefakturovala, je povinná doúčtovať do výnosov sumu podľa stupňa dokončenia zákazky vo výške 8 353,84 €.
| Účtovanie v 3. roku | M | D | € |
| 1. Účtovanie skutočných nákladov na zákazku | 5xx | 1xx, 3xx | 6 200 |
| 2. Realizačná faktúra | 311 | 606 | 24 200 |
| 3. Zúčtovanie účtu 316 | 606 | 316 | 17 561,94 |
V treťom roku zákazky došlo k vystaveniu realizačnej faktúry za celé dielo vo výške 24 200 € a k úprave výnosov prostredníctvom účtu 316 o 17 561,94 €, takže účtovná jednotka v treťom roku zdaní len sumu vo výške 438,06 €.
Príklad
Rozpočtované náklady a výnosy boli dodržané, bola dohodnutá čiastková fakturácia
Účtovná jednotka bude stavať nehnuteľnosť – bytovku, na ktorú uzatvorila zmluvu o dielo na obdobie troch rokov. Rozpočtované náklady na zákazku sú vo výške 22 600 €, rozpočtované výnosy sú vo výške 24 200 €. Rozpočtované náklady a výnosy boli dodržané, bola dohodnutá priebežná fakturácia.
| Rok 1 | Rok 2 | Rok 3 | Spolu | |
| Náklady v jednotlivých rokoch (€) | 8 600 | 7 800 | 6 200 | 22 600 |
| Výnosy v jednotlivých rokoch (€) | 8 800 | 8 000 | 7 400 | 24 200 |
| Rozpočtovaný zisk (€) | 200 | 200 | 1 200 | 1 600 |
| Kumulatívne náklady (€) | 8 600 | 16 400 | 22 600 | x |
| Priebežná fakturácia (€) | 8 800 | 8 000 | 7 400 | 24 200 |
| Stupeň dokončenia zákazky | = | skutočne vynaložené náklady |
| rozpočtované náklady |
Výpočet
- 1. rok 8 600 €: 22 600 € = 38,05 %
- 2. rok 16 400 €: 22 600 € = 72,57 %
- 3. rok 22 600 €: 22 600 € = 100 %
Výpočet výnosov podľa stupňa dokončenia zákazky
| 1. | rok | 24 200 € × 38,05 % = | 9 208,10 € |
| 2. | rok | 24 200 € × 72,57 % = | |
| 17 561,94 € – 9 208,10 € = | 8 353,84 € | ||
| 3. | rok | 24 200 € × 100 % = | |
| 24 200 € – 17 561,94 € = | 6 638,06 € |
Rozdiel medzi požadovanou (fakturovanou) sumou a sumou podľa stupňa dokončenia zákazky
1. rok: 8 800 € – 9 208,10 € = – 408,10 €
čo znamená zvýšiť výnosy
2. rok: 8 000 € – 8 353,84 € = – 353,84 €
čo znamená zvýšiť výnosy
3. rok: 7 400 € – 6 638,06 € = 761,94 €
čo znamená znížiť výnosy
čo znamená zvýšiť výnosy
2. rok: 8 000 € – 8 353,84 € = – 353,84 €
čo znamená zvýšiť výnosy
3. rok: 7 400 € – 6 638,06 € = 761,94 €
čo znamená znížiť výnosy
| Účtovanie v 1. roku | MD | D | € |
| 1. Účtovanie skutočných nákladov na zákazku | 5xx | 1xx, 3xx | 8 600 |
| 2. Priebežná fakturácia výkonov | 311 | 606 | 8 800 |
| 3. Úprava výnosov podľa stupňa dokončenia zákazky ku dňu zostavenia účtovnej závierky | 316 | 606 | 408,10 |
Vo výnosoch z priebežnej fakturácie bola zúčtovaná nižšia suma ako mala byť zúčtovaná podľa stupňa dokončenia zákazky, z čoho vyplýva, že sa musia zvýšiť výnosy o 408,10 € prostredníctvom účtu 316 – Čistá hodnota zákazky.
| Účtovanie v 2. roku | MD | D | € |
| 1. Účtovanie skutočných nákladov | 5xx | 1xx, 3xx | 7 800 |
| 2. Priebežná fakturácia výkonov | 311 | 606 | 8 000 |
| 3. Úprava výnosov podľa stupňa dokončenia ku dňu zostavenia účtovnej závierky | 316 | 606 | 353,84 |
Vo výnosoch bola zúčtovaná nižšia suma ako mala byť zúčtovaná podľa stupňa dokončenia zákazky, z čoho vyplýva, že sa musia zvýšiť výnosy o 353,84 € prostredníctvom účtu 316 – Čistá hodnota zákazky.
| Účtovanie v 3. roku | MD | D | € |
| 1. Účtovanie skutočných nákladov na zákazku | 5xx | 1xx, 3xx | 6 200 |
| 2. Priebežná fakturácia výkonov | 311 | 606 | 7 400 |
| 3. Zúčtovanie účtu 316 | 606 | 316 | 761,94 |
Vo výnosoch bola zúčtovaná vyššia suma ako mala byť zúčtovaná podľa stupňa dokončenia zákazky, z čoho vyplýva, že sa musia znížiť výnosy o 761,94 € prostredníctvom účtu 316 – Čistá hodnota zákazky, v treťom roku sa zdaní suma 438,06 €.
Príklad
Zmena rozpočtu
Príklad nadväzuje na predošlý príklad, teda účtovná jednotka uzatvorila zmluvu o dielo na výstavbu bytovky na 3 roky. Rozpočtované náklady na zákazku sú vo výške 22 600 €, rozpočtované výnosy sú vo výške 24 200 €. Rozpočtované náklady sa nedodržali už v 1. roku, došlo k zmene nákladov, keď skutočné náklady boli vyššie o 200 €.
Rozpočtované výnosy sa nemenili a bola dohodnutá čiastková fakturácia. Z dôvodu zmeny nákladov sa musí aktualizovať rozpočet (vypracovať nový rozpočet).
Pôvodný rozpočet
Rozpočtované výnosy sa nemenili a bola dohodnutá čiastková fakturácia. Z dôvodu zmeny nákladov sa musí aktualizovať rozpočet (vypracovať nový rozpočet).
Pôvodný rozpočet
| Rok 1 | Rok 2 | Rok 3 | Spolu | |
| Náklady v jednotlivých rokoch (€) | 8 600 | 7 800 | 6 200 | 22 600 |
| Výnosy v jednotlivých rokoch (€) | 8 800 | 8 000 | 7 400 | 24 200 |
| Rozpočtovaný zisk (€) | 200 | 200 | 1 200 | 1 600 |
| Kumulatívne náklady (€) | 8 600 | 16 400 | 22 600 | x |
| Priebežná fakturácia (€) | 8 800 | 8 000 | 7 400 | 24 200 |
Úprava rozpočtu
| Rok 1 | Rok 2 | Rok 3 | Spolu | |
| Náklady v jednotlivých rokoch (€) | 8 800 | 7 800 | 6 200 | 22 800 |
| Výnosy v jednotlivých rokoch (€) | 8 800 | 8 000 | 7 400 | 24 200 |
| Rozpočtovaný zisk (€) | 0 | 200 | 1 200 | 1 400 |
| Kumulatívne náklady (€) | 8 800 | 16 600 | 22 800 | x |
| Priebežná fakturácia (€) | 8 800 | 8 000 | 7 400 | 24 200 |
| Stupeň dokončenia zákazky | = | skutočne vynaložené náklady |
| rozpočtované náklady |
Výpočet
- 1.rok 8 800 € : 22 800 € = 38,60 %
- 2.rok 16 600 € : 22 800 € = 72,81 %
- 3.rok 22 800 € : 22 800 € = 100 %
Výpočet výnosov podľa stupňa dokončenia zákazky
1.rok 24 200 € × 38,60 % = 9 341,20 €
2.rok 24 200 € × 72,81 % = 17 620,02 € – 9 341,20 € = 8 278,82 €
3.rok 24 200 € × 100 % = 24 200 € – 17 620,02 € = 6 579,98 €
2.rok 24 200 € × 72,81 % = 17 620,02 € – 9 341,20 € = 8 278,82 €
3.rok 24 200 € × 100 % = 24 200 € – 17 620,02 € = 6 579,98 €
Účtovanie bude rovnaké ako v príklade č. 2, len sa zmení výška sumy zaúčtovaná na účte 316 a 606.
| Účtovanie v 1. roku | MD | D | € |
| 1. Účtovanie skutočných nákladov na zákazku | 5xx | 1xx, 3xx | 8 800 |
| 2. Priebežná fakturácia výkonov | 311 | 606 | 8 800 |
| 3. Úprava výnosov podľa stupňa dokončenia zákazky ku dňu zostavenia účtovnej závierky | 316 | 606 | 541,20 |
Aj keď bol v prvom roku rozpočtovaný zisk nula, podľa stupňa dokončenia zákazky má byť vo výnosoch zaúčtovaná suma o 541,20 € viac, z čoho vyplýva, že o túto sumu sa musia zvýšiť výnosy prostredníctvom účtu 316 – Čistá hodnota zákazky.
| Účtovanie v 2. roku | MD | D | € |
| 1. Účtovanie skutočných nákladov | 5xx | 1xx, 3xx | 7 800 |
| 2. Priebežná fakturácia výkonov | 311 | 606 | 8 000 |
| 3. Úprava výnosov podľa stupňa dokončenia ku dňu zostavenia účtovnej závierky | 316 | 606 | 278,82 |
Vo výnosoch bola zúčtovaná nižšia suma ako mala byť zúčtovaná podľa stupňa dokončenia zákazky, z čoho vyplýva, že sa musia zvýšiť výnosy o 278,82 € prostredníctvom účtu 316 – Čistá hodnota zákazky.
| Účtovanie v 3. roku | MD | D | € |
| 1. Účtovanie skutočných nákladov na zákazku | 5xx | 1xx, 3xx | 6 200 |
| 2. Priebežná fakturácia výkonov | 311 | 606 | 7 400 |
| 3. Zúčtovanie účtu 316 | 606 | 316 | 820,02 |
Vo výnosoch bola zúčtovaná vyššia suma ako mala byť zúčtovaná podľa stupňa dokončenia zákazky, z čoho vyplýva, že sa musia znížiť výnosy o 820,02 €, takže sa zdaní suma vo výške 379,98 €.
Účtovanie výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj
Do 31. 12. 2010 sa podľa § 33 ods. 7 postupov účtovania pre podnikateľov na účte 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku účtoval aj dlhodobý hmotný majetok obstarávaný na účely jeho predaja, na ktorom sa vykonávalo technické zhodnotenie a toto technické zhodnotenie. Novelou postupov účtovania bolo toto ustanovenie z postupov účtovania vypustené a nahradené novým § 30d, ktoré upravuje účtovanie výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj ako
- a) o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj alebo o zákazkovej výrobe (§ 30d ods. 1 až 5),
- b) o zásobách vlastnej výroby (§ 30d ods. 6),
- c) o nehnuteľnosti obstaranej za účelom ďalšieho predaja (§ 30d ods. 7).
Účtovanie výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj
- – ako o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj alebo
- – ako o zákazkovej výrobe.
Ak účtovná jednotka bude stavať nehnuteľnosť za účelom jej ďalšieho predaja, bude o nej účtovať ako o výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj len v prípade, ak splní všetky podmienky, ktoré sú ustanovené v § 30d ods. 1 až 5 postupov účtovania pre podnikateľov.
Ide o tieto podmienky
Ide o tieto podmienky
- a) zhotoviteľ na základe zmluvy medzi zhotoviteľom a objednávateľom preniesol efektívnu kontrolu nad zhotovovanou nehnuteľnosťou na objednávateľa a neponechal si riadiacu spoluzodpovednosť nad zhotovovanou nehnuteľnosťou (ďalej len „priebežný transfer“),
- b) zmluva nespĺňa podmienky zákazkovej výroby podľa § 30, pretože objednávateľ má len obmedzenú možnosť ovplyvniť hlavné konštrukčné prvky alebo architektonickostavebné riešenie nehnuteľnosti alebo časti nehnuteľnosti,
- c) výstavba sa uskutočňuje priamo alebo nepriamo prostredníctvom subdodávateľov a pri výstavbe sa neposkytujú len služby, ale sa zabezpečuje práca aj materiál,
- d) zmluva na predaj dokončenej nehnuteľnosti alebo jednotlivých častí nehnuteľnosti sa uzatvára s jedným alebo viacerými objednávateľmi pred ukončením výstavby, a to aj pred začatím výstavby.
Zákazková výstavba nehnuteľnosti určená na predaj sa bude účtovať ako zákazková výroba podľa § 30 postupov účtovania pre podnikateľov.
Účtovanie výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj ako o zásobách vlastnej výroby (§ 30d ods. 6)
- V účtovníctve účtovnej jednotky, ktorá stavia nehnuteľnosť na predaj po ukončení výstavby a
- – nie sú splnené podmienky na účtovanie o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj alebo na účtovanie o zákazkovej výrobe,
- – účtuje sa ako o zásobách vlastnej výroby.
- V priebehu účtovného obdobia sa vlastné náklady vznikajúce na výstavbu nehnuteľností na predaj aktivujú na ťarchu účtu 121 – Nedokončená výroba so súvzťažným zápisom v prospech účtu 611 – Zmena stavu nedokončenej výroby. Dokončená výstavba nehnuteľnosti na predaj sa účtuje na účte 123 – Výrobky. Výnosy z predávanej nehnuteľnosti alebo časti nehnuteľnosti sa účtujú v prospech účtu 601 – Tržby za vlastné výrobky.
Príklad
Účtovná jednotka stavia administratívnu budovu za účelom ďalšieho predaja. Keďže výstavba tejto nehnuteľnosti nespĺňa podmienky zákazkovej výroby a ani zákazkovej výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj, bude o jej výstavbe účtovať len ako o nedokončenej výrobe.
| Účtovné súvzťažnosti | Suma € | MD | D |
| 1. Účtovanie nákladov skutočne vynaložených na výstavbu nehnuteľnosti účtované na príslušné nákladové účty | 85 600 | 521, 524, 211, 221, 501, 518, 112, 321, 5..., 33x, 3... | |
| 2. Aktivácia nákladov do nedokončenej výroby vo výške skutočných nákladov | 85 600 | 121 | 611 |
| 3. Zúčtovanie výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj | |||
| a) úbytok nedokončenej výroby | 85 600 | 611 | 121 |
| b) prírastok do výrobkov | 85 600 | 123 | 613 |
| 4. Odberateľská faktúra za predaj nehnuteľnosti určenej na predaj vystavená na základe zmluvy | 100 000 | 311 | 601 |
| 5. Úbytok predaného výrobku – budovy | 85 600 | 613 | 123 |
Účtovanie výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj
prostredníctvom účtu 133 – Nehnuteľnosť na predaj (§ 30d ods. 7)
V účtovníctve účtovnej jednotky, ktorá obstaráva nehnuteľnosť za účelom ďalšieho predaja, pričom nejde o predaj nehnuteľnosti v nezmenenom stave alebo nie sú splnené podmienky na účtovanie o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj, sa účtuje na účte 133 – Nehnuteľnosť na predaj. Na účte 133 – Nehnuteľnosť na predaj sa účtujú opravy, technické zhodnotenie a súvisiace náklady spojené nehnuteľnosťou, ktoré vznikajú z dôvodu uvedenia nehnuteľnosti do stavu spôsobilého na predaj. Na účte 133 – Nehnuteľnosť na predaj sa účtuje aj obstaranie pozemku, na ktorom sa realizuje výstavba nehnuteľnosti za účelom predaja podľa § 30d ods. 6 postupov účtovania.
V účtovníctve účtovnej jednotky, ktorá obstaráva nehnuteľnosť za účelom ďalšieho predaja, pričom nejde o predaj nehnuteľnosti v nezmenenom stave alebo nie sú splnené podmienky na účtovanie o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj, sa účtuje na účte 133 – Nehnuteľnosť na predaj. Na účte 133 – Nehnuteľnosť na predaj sa účtujú opravy, technické zhodnotenie a súvisiace náklady spojené nehnuteľnosťou, ktoré vznikajú z dôvodu uvedenia nehnuteľnosti do stavu spôsobilého na predaj. Na účte 133 – Nehnuteľnosť na predaj sa účtuje aj obstaranie pozemku, na ktorom sa realizuje výstavba nehnuteľnosti za účelom predaja podľa § 30d ods. 6 postupov účtovania.
Príklad
Účtovná jednotka kúpila budovu, ktorú chce ďalej predať. Keďže budova bola schátralá, účtovná jednotka musí pred ďalším predajom vykonať rekonštrukciu tejto budovy. Všetky náklady vynaložené na rekonštrukciu budovy sa účtujú na účet 133 – Nehnuteľnosť na predaj.
Predaj budovy po rekonštrukcii sa zaúčtuje na ťarchu účtu 311 – Odberatelia so súvzťažným zápisom v prospech účtu 607 – Výnosy z predaja nehnuteľnosti. Vyradenie budovy z účtovníctva sa účtuje na ťarchu účtu 507 – Predaná nehnuteľnosť so súvzťažným zápisom v prospech účtu 133 – Nehnuteľnosť na predaj.
Predaj budovy po rekonštrukcii sa zaúčtuje na ťarchu účtu 311 – Odberatelia so súvzťažným zápisom v prospech účtu 607 – Výnosy z predaja nehnuteľnosti. Vyradenie budovy z účtovníctva sa účtuje na ťarchu účtu 507 – Predaná nehnuteľnosť so súvzťažným zápisom v prospech účtu 133 – Nehnuteľnosť na predaj.
| Účtovné súvzťažnosti | Suma € | MD | D |
| 1. Obstaranie budovy z dôvodu jej ďalšieho predaja | 165 700 | 133 | 321 |
| 2. Náklady vynaložené na rekonštrukciu budovy | 66 350 | 133 | 321 |
| 3. Odberateľská faktúra za predaj budovy ystavená na základe zmluvy | 250 000 | 311 | 607 |
| 4. Vyradenie predanej nehnuteľnosti z účtovníctva | 232 050 | 507 | 133 |
Ak by ku dňu zostavenia účtovnej závierky nedošlo k predaju nehnuteľnosti, zostane zaúčtovaná na účte 133 – Nehnuteľnosť na predaj, teda neovplyvní výsledok hospodárenia za dané účtovné obdobie.
Kúpa a predaj budovy v nezmenenom stave a pre svoje potreby
Ak účtovná jednotka obstará budovu za účelom jej ďalšieho predaja v nezmenenom stave, bude o obstaraní budovy a o jej predaji účtovať ako o tovare prostredníctvom účtu 132 – Tovar na sklade a v predajniach.
Ak by účtovná jednotka obstarala budovu pre svoje potreby, napr. pre potreby výroby, obstaranie nehnuteľnosti vrátane technického zhodnotenia bude účtovať prostredníctvom účtu 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku.
Ak by účtovná jednotka obstarala budovu pre svoje potreby, napr. pre potreby výroby, obstaranie nehnuteľnosti vrátane technického zhodnotenia bude účtovať prostredníctvom účtu 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku.
Prechodné ustanovenia k úpravám účinným od 1. 1. 2011 (§ 86i)
Na účely prechodu účtovania zákazkovej výroby podľa § 30, sa k 1. 1. 2011 preúčtuje
- a) zostatok účtu 385 – Príjmy budúcich období vzťahujúce sa na rozpracovanú zákazkovú výrobu na ťarchu účtu 316 – Čistá hodnota zákazky,
- b) zostatok účtu 384 – Výnosy budúcich období vzťahujúce sa na rozpracovanú zákazkovú výrobu v prospech účtu 316 – Čistá hodnota zákazky,
- c) vytvorená opravná položka k zákazkovej výrobe v prospech účtu 316 – Čistá hodnota zákazky,
- d) vytvorená rezerva na zákazkovú výrobu v prospech účtu 316 – Čistá hodnota zákazky,
- e) hodnota na účtoch účtovej skupiny 12 – Zásoby vlastnej výroby na ťarchu účtu 316 – Čistá hodnota zákazky.
Ustanovenia o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj podľa § 30d ods. 1 až 5 sa vzťahujú na zmluvy uzavreté po 31. 12. 2010.
Dlhodobý hmotný majetok, o ktorom sa účtovalo podľa § 33 ods. 7 v znení účinnom do 31. 12. 2010, sa k 1. 1. 2011 zaúčtuje v prospech účtu 042 – Obstarávaný dlhodobý hmotný majetok so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 133 – Nehnuteľnosť na predaj.
Výstavba nehnuteľnosti na predaj, ktorá spĺňa podmienky podľa § 30d ods. 6 a začalo sa o nej účtovať do 31. 12. 2010, sa účtuje podľa predpisov účinných do 31. 12. 2010.
Dlhodobý hmotný majetok, o ktorom sa účtovalo podľa § 33 ods. 7 v znení účinnom do 31. 12. 2010, sa k 1. 1. 2011 zaúčtuje v prospech účtu 042 – Obstarávaný dlhodobý hmotný majetok so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 133 – Nehnuteľnosť na predaj.
Výstavba nehnuteľnosti na predaj, ktorá spĺňa podmienky podľa § 30d ods. 6 a začalo sa o nej účtovať do 31. 12. 2010, sa účtuje podľa predpisov účinných do 31. 12. 2010.
Údaje vykazované v poznámkach
S účinnosťou od 1. 1. 2011 bolo novelizované aj opatrenie Ministerstva financií SR č. 4455/2003-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek individuálnej účtovnej závierky a rozsahu údajov určených z individuálnej účtovnej závierky na zverejnenie pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z.n.p., opatrením Ministerstva financií SR č. MF/25947/2010-74.
V súvislosti s účtovaním zákazkovej výroby a zákazkovej výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj sa doplňujú údaje uvádzané v poznámkach účtovnej závierky, a to o:
Informácie pri účtovaní zákazkovej výroby a zákazkovej výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj
V súvislosti s účtovaním zákazkovej výroby a zákazkovej výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj sa doplňujú údaje uvádzané v poznámkach účtovnej závierky, a to o:
Informácie pri účtovaní zákazkovej výroby a zákazkovej výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj
- 1. všeobecné údaje, pričom sa uvádza
- 1a) hodnota tej časti celkových výnosov zo zákazkovej výroby a zákazkovej výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj, ktorá bola v bežnom účtovnom období vykázaná vo výnosoch,
- 1b) metóda určenia výnosov zo zákazkovej výroby a zákazkovej výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj vykázaných v bežnom účtovnom období,
- 1c) metóda určenia stupňa dokončenia zákazkovej výroby a zákazkovej výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj,
- 1d) opis spôsobu, na základe ktorého účtovná jednotka zhotovujúca nehnuteľnosť určenú na predaj usúdila, že počas výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj dochádza k priebežnému transferu; pri posudzovaní priebežného transferu sa zohľadňuje jednotlivo a aj spoločne existencia najmä týchto indikátorov:
- 1da) výstavba nehnuteľnosti určenej na predaj sa uskutočňuje na pozemku vo vlastníctve objednávateľa,
- 1db) objednávateľovi nevzniká nárok na odstúpenie od zmluvy s právom vrátenia peňažných prostriedkov,
- 1dc) pri nedokončení dohodnutej výstavby zhotoviteľom nehnuteľnosť zostáva objednávateľovi,
- 1dd) zmluva oprávňuje objednávateľa zmeniť zhotoviteľa, s prípadnou sankciou, a nájsť si iného zhotoviteľa na dokončenie nehnuteľnosti.
2. údaje o zákazkovej výrobe a zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj, ktoré ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, neboli ukončené, pričom sa uvádza
- 2a) celková suma vynaložených nákladov a vykázaných ziskov znížená o vykázané straty ku dňu, ktorému sa zostavuje účtovná závierka,
- 2b) suma prijatých preddavkov,
- 2c) suma zadržanej platby.
Ďalšie zmeny v postupoch účtovania pre podnikateľov
ktoré priniesla novela postupov účtovania od 1. 1. 2011 uvádzame zmenu v § 19 ods. 10 – účtovanie o rezervách, v § 30c – účtovanie koncesných zmlúv u koncesionára, v § 67 ods. 7 – poistenie majetku určeného na prevádzkovú činnosť sa bude účtovať na účte 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť.
Tvorba rezervy na stratu zo zákazkovej výroby
Od 1. 1. 2011 sa na stratu zo zákazkovej výroby tvorí rezerva, ktorá sa neúčtuje na účte 323 – Krátkodobé rezervy, prípadne účte 459 – Ostatné rezervy, ale priamo na účte 316.
| Názov rezervy |
Tvorba rezervy MD/D |
Zníženie rezervy MD/D |
Zrušenie rezervy MD/D |
| Rezerva na stratu zo zákazkovej výroby | 548 / 316 | 316 / 548 | 316 / 548 |
Úprava účtovania koncesných zmlúv u koncesionára (§ 30c)
Novelou postupov účtovania od 1. 1. 2011 došlo aj k úprave účtovania koncesných zmlúv u koncesionára. Ide o úpravu tzv. PPP projektov na základe uzavretej zmluvy medzi objednávateľom (zadávateľom), ktorým je subjekt verejnej správy, a zhotoviteľom (koncesionárom), ktorým je subjekt z podnikateľského, súkromného prostredia.
Osobitosťou týchto zmlúv je, že koncesionár zhotoví, obstará nehnuteľnosť a zároveň bude poskytovať služby, ktoré sú spojené s obstaranou nehnuteľnosťou. Koncesionár je povinný ku koncu poskytovania služby odovzdať nehnuteľnosť v dohodnutom stave zadávateľovi – subjektu verejnej správy. Koncesionár financuje výstavbu nehnuteľnosti, aby následne poskytoval služby vo verejnom záujme spojené s obstaranou nehnuteľnosťou. Rozhodujúce pre účtovanie u koncesionára je riziko, ktoré koncesionár za obstaranie nehnuteľnosti a poskytovanie služby na seba preberá. Môže na seba prevziať riziko dopytu alebo riziko dostupnosti.
Osobitosťou týchto zmlúv je, že koncesionár zhotoví, obstará nehnuteľnosť a zároveň bude poskytovať služby, ktoré sú spojené s obstaranou nehnuteľnosťou. Koncesionár je povinný ku koncu poskytovania služby odovzdať nehnuteľnosť v dohodnutom stave zadávateľovi – subjektu verejnej správy. Koncesionár financuje výstavbu nehnuteľnosti, aby následne poskytoval služby vo verejnom záujme spojené s obstaranou nehnuteľnosťou. Rozhodujúce pre účtovanie u koncesionára je riziko, ktoré koncesionár za obstaranie nehnuteľnosti a poskytovanie služby na seba preberá. Môže na seba prevziať riziko dopytu alebo riziko dostupnosti.
Poistenie majetku určeného na prevádzkovú činnosť (§ 67 ods. 7)
Novelou postupov účtovania sa doplnila obsahová náplň účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť. Na tomto účte sa od 1. 1. 2011 bude účtovať aj poistenie majetku určeného na prevádzkovú činnosť a iné poistné súvisiace s prevádzkovou činnosťou. Ostatné druhy poistného sa bude účtovať aj naďalej na účte 568 – Ostatné finančné náklady.
Nové účty v postupoch účtovania pre podnikateľov
V súvislosti s novým spôsobom účtovania zákazkovej výroby, zákazkovej výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj a nehnuteľnosti určenej na predaj sa do postupov účtovania pre podnikateľov vložili nové účty 133 – Nehnuteľnosť na predaj (§ 44 ods. 11) a účet 316 – Čistá hodnota zákazky (§ 49 ods. 6). Do prílohy č. 1 k postupom účtovania pre podnikateľov sa zaviedli nové účty 507 – Predaná nehnuteľnosť a účet 607 – Výnosy z nehnuteľnosti na predaj.
Ing. Ivana Hudecová
