Zmeny účtovného obdobia

Požiadavka vznikla najmä s príchodom zahraničných investorov, ktorí uplatňovali hospodársky rok a v rámci harmonizácie svojho účtovníctva požadovali možnosť jeho uplatňovania aj vo svojich dcérskych spoločnostiach sídliacich na našom území.

Zavedenie hospodárskeho roka má aj praktický význam

Spoločnosti, ktorých charakter výrobného cyklu je odlišný od kalendárneho roka, môžu svoje účtovníctvo priblížiť výrobnému cyklu, napr. v poľnohospodárstve, stavebnej výrobe. Tým môžu lepšie zosúladiť výsledok hospodárenia s výrobným cyklom. Súlad účtovného obdobia s hospodárskou činnosťou umožňuje podnikateľskému subjektu lepšie optimalizovať výrobné a režijné náklady vo vzťahu k hospodárskemu cyklu.

Pojem účtovné obdobie je definované v § 3 zákona o účtovníctve. Základným účtovným obdobím je kalendárny rok. Účtovným obdobím môže byť aj hospodársky rok.

Hospodárskym rokom je obdobie nepretržite po sebe idúcich 12 kalendárnych mesiacov,

ktoré nie je zhodné s kalendárnym rokom. Pri zmene účtovného obdobia je obdobie od skončenia predchádzajúceho účtovného obdobia do začiatku iného účtovného obdobia účtovným obdobím, ktoré je kratšie ako 12 kalendárnych mesiacov.

Uplatniť účtovné obdobie, ktoré je hospodárskym rokom, môže v súčasnosti účtovná jednotka po písomnom oznámení zámeru zmeny účtovného obdobia miestne príslušnému daňovému úradu najmenej 15 dní pred zmenou účtovného obdobia. Ak je takéto oznámenie miestne príslušnému daňovému úradu doručené, musí účtovná jednotka účtovné obdobie, ktorým je hospodársky rok, dodržať najmenej jedno účtovné obdobie. K zmene účtovného obdobia môže dôjsť len k prvému dňu kalendárneho mesiaca. Rovnako postupujú účtovné jednotky pri prechode z hospodárskeho roka na kalendárny rok.

Účtovné obdobie, ktoré je hospodárskym rokom, nemôže uplatniť FO – podnikateľ, a subjekt verejnej správy. Subjekty verejnej správy definuje zákon č. 523/2004 Z. z. o rozpočtových pravidlách verejnej správy. Subjektmi verejnej správy sú právnické osoby zapísané v registri organizácií vedenom Štatistickým úradom Slovenskej republiky podľa osobitného predpisu a zaradené vo verejnej správe v súlade s jednotnou metodikou platnou pre Európsku úniu, a to

a)  v ústrednej správe,

b)  v územnej samospráve,

c)  vo fondoch sociálneho poistenia a fondoch zdravotného poistenia.

V ústrednej správe sú to štátne rozpočtové organizácie a štátne príspevkové organizácie, štátne účelové fondy, Fond národného majetku Slovenskej republiky a Slovenský pozemkový fond. V ústrednej správe sú to aj verejné vysoké školy a ďalšie subjekty.

V územnej samospráve sú to obce a vyššie územné celky a nimi zriadené rozpočtové organizácie a príspevkové organizácie. Vo fondoch sociálneho poistenia a fondoch zdravotného poistenia sú to Sociálna poisťovňa a zdravotné poisťovne.

Postupy účtovania osobitne neupravujú účtovanie účtovných jednotiek pri stanovení odlišného účtovného obdobia oproti kalendárnemu roku. Z toho vyplýva, že účtovné jednotky postupujú pri otváraní účtovných kníh, účtovaní v priebehu účtovného obdobia a uzatváraní účtovných kníh rovnako ako účtovné jednotky, u ktorých je účtovné obdobie zhodné s kalendárnym rokom.

Stanovenie účtovného obdobia podľa hospodárskeho roka

však ovplyvňuje bežné účtovníctvo a zostavovanie účtovnej závierky. Účtovná jednotka, ktorá si zvolila za účtovné obdobie hospodársky rok, bude otvárať účtovné knihy k prvému dňu zvoleného hospodárskeho roka a uzatvárať účtovné knihy k poslednému dňu hospodárskeho roka. K poslednému dňu hospodárskeho roka vykoná účtovná jednotka všetky účtovné operácie súvisiace s účtovnou uzávierkou.

Príklad 1

Účtovná jednotka si zvolila za účtovné obdobie hospodársky rok, a to od 1. 4. do 31. 3 nasledujúceho roka. Svoje rozhodnutie oznámila správcovi dane listom zo dňa 8. 3. 2023.

Účtovná jednotka bola povinná uzavrieť k 31. 3. 2023 účtovné knihy a vykonať účtovnú uzávierku a zostaviť riadnu účtovnú závierku. K 1. 4. 2023, k prvému dňu nového účtovného obdobia, otvorí účtovná jednotka účtovné knihy.

Aj pri stanovení účtovného obdobia podľa hospodárskeho roka musí účtovná jednotka účtovať náklady a výnosy do účtovného obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisia. Pri zohľadňovaní účtovania nákladov a výnosov do príslušného účtovného obdobia musí účtovná jednotka rešpektovať časové obdobie hospodárskeho roka a nie kalendárny rok. Uzávierkové účtovné operácie, účtovanie rezerv, časového rozlíšenia a opravných položiek vykoná účtovná jednotka k poslednému dňu hospodárskeho roka a nie k záveru kalendárneho roka.

Príklad 2

Účtovná jednotka má stanovené účtovné obdobie hospodársky rok od 1. 6. do 31. 5. nasledujúceho roka. Na základe zmluvy o prenájme dopravného prostriedku na obdobie od 1. 7. 2023 do 31. 5. 2024 spoločnosť účtovala o predpise a úhrade nájmu v sume 1 200 eur.

Účtovná jednotka účtuje celú sumu nájmu do nákladov, pretože nájom patrí časovo do jedného účtovného obdobia, ktoré trvá od 1. 6. 2023 do 31. 5. 2024.

Príklad 3

Účtovná jednotka má stanovené účtovné obdobie hospodársky rok od 1. 6. do 31. 5. nasledujúceho roka. Na základe zmluvy dlhodobom prenájme má v prenájme obrábací stroj na obdobie od 1. 1. 2023 do 31. 12. 2028. Úhradu za nájom spoločnosť platí k 31. 12 kalendárneho roka vo výške 2 400 eur.

Príklad 4

Účtovná jednotka zaplatila za osobný automobil v januári 2024 za rok 2023 daň z motorového vozidla vo výške 3 200 eur. Účtovná jednotka má stanovené účtovné obdobie hospodársky rok od 1. 4. do 31. 3. nasledujúceho roku. Ako účtovať predpis dane z motorového vozidla?

Uplatňovanie daňových odpisov pri zmene účtovného(zdaňovacieho) obdobia

Ak došlo k zmene účtovného obdobia z kalendárneho roka na hospodársky rok, je súčasne hospodársky rok zdaňovacím obdobím. Takýto postup vyplýva z § 41 ZDP. Pri účtovaní odpisov a uplatňovaní daňových odpisov do príslušného účtovného obdobia musí účtovná jednotka rešpektovať časové obdobie hospodárskeho roka a nie kalendárny rok. Ustanovenie § 22 ods. 11 zákona o dani z príjmov sa bude posudzovať vo vzťahu k poslednému dňu hospodárskeho roka, ktorý je súčasne zdaňovacím obdobím. Odpis vo výške vypočítaného ročného odpisu z hmotného majetku podľa § 26 ods. 6 až 9, § 27 alebo § 28 ZDP účtovaného alebo evidovaného podľa § 6 ods. 11 ZDP k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, okrem majetku vylúčeného z odpisovania, môže daňovník uplatniť k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia.

Príklad 5

Ako sa uplatňujú daňové odpisy do daňových výdavkov pri zmene zdaňovacieho obdobia na hospodársky rok? Daňovník má od 1. 6. 2023 stanovené zdaňovacie obdobie hospodársky rok. Ako bude daňovník uplatňovať do daňových výdavkov daňové odpisy v jednotlivých zdaňovacích obdobiach? Ako mal uplatniť daňové odpisy za zdaňovacie obdobie od 1. 1. 2023 do 31. 5. 2023?

Obdobie od 1. 1. 2023 do 31. 5. 2023 je samostatným zdaňovacím obdobím. Posledným dňom zdaňovacieho obdobia je deň 31. 5. 2023. Podľa § 22 ods. 11 ZDP daňovník si môže uplatniť k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia do daňových výdavkov odpis vo výške vypočítaného ročného daňového odpisu z majetku účtovaného k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia. Daňovník si môže v zdaňovacom období od 1. 1. 2023 do 31. 5. 2023 uplatniť do daňových výdavkov daňový ročný odpis, aj keď zdaňovacie obdobie trvalo len päť mesiacov.

Zmenou účtovného obdobia na hospodársky rok skrátil daňovník dobu daňového odpisovania o sedem mesiacov.

Ak daňovník uplatňuje pri niektorom dlhodobom hmotnom majetku odpis podľa § 26 ods. 6 až 9 ZDP (časovou metódou) do daňových nákladov sa zahrnie odpis len za dobu trvania zdaňovacieho obdobia. Rovnako postupuje daňovník aj pri odpisovaní nehmotného majetku a dlhodobého drobného hmotného majetku, pretože tento odpisuje rovnako ako v účtovníctve, kde sa uplatňujú mesačné účtovné odpisy.

Príklad 6

Spoločnosť si stanovila od 1. 5. 2023 za účtovné a zdaňovacie obdobie hospodársky rok. Ako zaúčtuje v jednotlivých zdaňovacích obdobiach do daňových nákladov odpisy zo softvéru?

Spoločnosť je povinná účtovať odpisy mesačne. Za účtovné obdobie od 1. 1. 2023 do 30. 4. 2023 účtovala spoločnosť odpisy vo výške 4 x 1 000 = 4 000 eur. Do daňových nákladov spoločnosť zahrnie v zdaňovacom období od 1. 1. 2023 do 30. 4. 2024 odpisy v súlade s účtovníctvom, t. j. 4 000 eur.

V účtovnom období hospodárskeho roka od 1. 5. 2023 do 30. 4. 2024 spoločnosť zaúčtuje do nákladov mesačné odpisy 12-krát v celkovej hodnote 12 000 eur. Do daňových nákladov spoločnosť zahrnie v zdaňovacom období od 1. 5. 2023 do 30. 4. 2024 odpisy v súlade s účtovníctvom, t. j. 12 000 eur atď.

Zostavenie účtovnej závierky pri zmene účtovného obdobia

Účtovná jednotka zostavuje účtovnú závierku vždy, keď uzavrie účtovné knihy. Ak uzatvára účtovné knihy k poslednému dňu hospodárskeho roka, k tomuto termínu zostavuje aj riadnu účtovnú závierku. Zákon o účtovníctve nestanovuje, do akého dátumu po skončení účtovného obdobia je účtovná jednotka povinná zostaviť účtovnú závierku.

Termín zostavenia účtovnej závierky podnikateľských subjektov nepriamo vyplýva z opatrení MF SR, ktorými sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek individuálnej účtovnej závierky a rozsahu údajov určených na zverejnenie pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva. Podľa uvedených opatrení sa zostavená účtovná závierka účtovnej jednotky predkladá v jednom vyhotovení miestne príslušnému daňovému úradu v termínoch na podávanie daňových priznaní a účtovná závierka schválená príslušným orgánom účtovnej jednotky sa predkladá v jednom vyhotovení miestne príslušnému daňovému úradu do 30 dní po jej schválení, ak účtovná jednotka znova otvorila účtovné knihy. Z uvedeného vyplýva, že účtovná jednotka je povinná zostaviť účtovnú závierku najneskôr v termíne na podanie daňového priznania k dani z príjmov.

Ak podlieha zostavená účtovná závierka overeniu audítorom, musí byť overená do jedného roka od skončenia účtovného obdobia, za ktoré je zostavená.

Príklad 7

Účtovná jednotka zostavila účtovnú závierku k poslednému dňu hospodárskeho roka, to je k 31. 5. 2023za účtovné obdobie od 1. 6. 2022 do 31. 5. 2023.

Účtovná závierka musí byť zostavená do 3 mesiacov po skončení hospodárskeho roka, v prípade, že podlieha overeniu audítorom musí byť overená do 31. 5. 2024

Základ dane a daňové výdavky pri zmene účtovného (zdaňovacieho) obdobia

Zákon o dani z príjmov neobsahuje osobitné ustanovenia o zisťovaní základu dane u daňovníka účtujúceho v účtovnom období hospodárskeho roka. U tohto daňovníka sa pri zisťovaní základu dane postupuje rovnako ako u daňovníka u ktorého je zdaňovacím obdobím kalendárny rok.

Pri zisťovaní základu dane sa vychádza u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia. Ak zákon limituje zahŕňanie nákladov do daňových výdavkov až po ich zaplatení, alebo splnení inej podmienky daňovník musí tieto výdavky testovať vo vzťahu k splneniu stanovenej podmienky v konkrétnom zdaňovacom období hospodárskeho roka a nie kalendárneho roka.

Pri stanovení účtovného obdobia podľa hospodárskeho roka musí účtovná jednotka účtovať náklady a výnosy do účtovného obdobia (hospodárskeho roka), s ktorým vecne a časovo súvisia. Uzávierkové účtovné operácie, účtovanie rezerv, časového rozlíšenia a opravných položiek vykoná účtovná jednotka k poslednému dňu hospodárskeho roka a nie k záveru kalendárneho roka. 

Ak zákon v niektorých ustanoveniach hovorí o uplatňovaní nákladov do daňových výdavkov k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, daňovník uplatňuje tieto výdavky do daňových výdavkov pri splnení podmienky zákona k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia – hospodárskeho roka.

Príklad 8

Účtovná jednotka má stanovené účtovné obdobie hospodársky rok od 1. 4. 2023 Vo februári 2023 prijala od obchodného partnera faktúru za právne služby 5 000 eur. Faktúra bola uhradená v máji 2023. Je faktúra za právne služby daňovým nákladom zdaňovacieho obdobia od 1. 1. 2023 do 31. 3. 2023?

Podľa § 17 ods. 19 ZDP výdavky za poradenské a právne služby sa zahrnú do základu dane u veriteľa po prijatí a u dlžníka po ich zaplatení. Daňovník si zahrnie faktúru za poradenské služby do daňových výdavkov v zdaňovacom období v ktorom ju uhradil, to je v zdaňovacom období hospodárskeho roku od. 1. 4. 2023 do 31. 3. 2024.

Príklad 9

Účtovná jednotka má stanovené účtovné obdobie hospodársky rok od 1. 5. 2023. V marci 2023 prijala od obchodného partnera faktúru za spracovanie účtovnej závierky a daňového priznania za rok 2022 vo výške 1 500 eur. Faktúra bola uhradená v máji 2023. Je náklad za spracovanie účtovnej závierky a daňového priznania za rok 2022 daňovým nákladom zdaňovacieho obdobia od 1. 1. 2023 do 30. 4. 2023?

Podľa § 17 ods. 19 ZDP výdavky za poradenské a právne služby sa zahrnú do základu dane u veriteľa po prijatí a u dlžníka po ich zaplatení. Za poradenské služby sa považujú aj účtovnícke služby. Daňovník si zahrnie náklad za poradenské služby do daňových výdavkov v zdaňovacom období v ktorom ju uhradil, to je v zdaňovacom období hospodárskeho roku od. 1. 5. 2023 do 30. 4. 2024.

Zdaňovacie obdobie a daňové priznanie pri zmene účtovného obdobia

Podľa § 2 ZDP, v ktorom sú definované pojmy pre účely zákona, sa rozumie zdaňovacím obdobím kalendárny rok. Ak došlo k zmene účtovného obdobia z kalendárneho roka na hospodársky rok, je súčasne hospodársky rok zdaňovacím obdobím. Takýto postup vyplýva z § 41 ZDP. Na termín predloženia daňového priznania sa primerane použijú ustanovenia zákona o dani z príjmov o termínoch predkladania daňového priznania.

Pri zmene zdaňovacieho obdobia, ktorým je kalendárny rok, na hospodársky rok sa obdobie od začiatku kalendárneho roka do dňa predchádzajúceho zmene zdaňovacieho obdobia na hospodársky rok považuje za samostatné zdaňovacie obdobie. Daňovník je povinný podať daňové priznanie k dani z príjmov za uplynulé zdaňovacie obdobie ukončené dňom predchádzajúcim zmene účtovného obdobia na hospodársky rok.

Daňovník je podľa § 49 ods. 2 ZDP povinný podať daňové priznanie k dani z príjmov do 3 mesiacov po skončení zdaňovacieho obdobia. V lehote na podanie daňového priznania je daňovník povinný daň aj zaplatiť.

Príklad 10

Daňovník oznámil správcovi dane zmenu účtovné obdobie na hospodársky rok od 1. 6. do 31. 5. nasledujúceho roka. Aký to má vplyv na zdaňovacie obdobie, mení sa aj zdaňovacie obdobie?

Na zmenu účtovného obdobia nadväzuje aj zmena zdaňovacieho obdobia. Zákon o dani z príjmov v prípade daňovníka, u ktorého je účtovným obdobím hospodársky rok, upravuje v § 41 ods. 11 zdaňovacie obdobie v súlade s hospodárskym rokom. Zdaňovacím obdobím daňovníka bude hospodársky rok.

Obdobie od 1. 1. 2023 do 31. 5. 2023, to je obdobie do začiatku hospodárskeho roka, je samostatným zdaňovacím obdobím daňovníka v súlade s § 41 ods. 10 ZDP. Daňovník je povinný podať daňové priznanie k dani z príjmov do troch mesiacov od skončenia zdaňovacieho obdobia, t. j. do 31. 8. 2023.

Daňové priznanie za zdaňovacie obdobie hospodárskeho roka, t. j. od 1. 6. 2023 do 31. 5. 2024 podá daňovník v termíne 3 mesiacov po skončení zdaňovacieho obdobia, t. j. do 31. 8. 2024.

Ing. Anton Kolembus