Zmarené investície

>   Právne minimum

Záväzná daňovo-účtovná definícia pojmu „zmarená investícia“ neexistuje. Vychádzajúc však z ustanovenia § 68 ods. 8 postupov účtovania v PÚ je možné skonštatovať, že zmarenými investíciami treba rozumieť rozhodnutie o zrušení prác na príprave alebo rozostavaní obstarávaného dlhodobého majetku. V podstate sa jedná o mimoriadny úbytok majetku, ktorý vzniká ako neželaný jav v rámci výkonu hospodárskej činnosti.

Ide teda o nákladovú položku, ktorá ovplyvňuje výsledok hospodárenia z prevádzkovej činnosti, ktorá súvisí s predmetom podnikania účtovnej jednotky, alebo je vykonávaná na podporu prevádzkovej činnosti a súvisí s hospodárskou činnosťou účtovnej jednotky.

>   Zmarené investície z pohľadu ZDP

Na základe ustanovenia § 17 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov sa do základu dane z príjmov nezahŕňa suma súvisiaca s obstaraním dlhodobého nehmotného majetku alebo dlhodobého hmotného majetku alebo dlhodobého finančného majetku účtovaná na účtoch obstarania dlhodobého nehmotného majetku alebo obstarania dlhodobého hmotného majetku alebo obstarania dlhodobého finančného majetku alebo v knihe dlhodobého majetku podľa osobitného predpisu alebo evidovaná v evidencii podľa § 6 ods. 11 pri zrušení prác a trvalom zastavení prác alebo pri ukončení obstarávania dlhodobého finančného majetku, ak nejde o škodu.

Uvedená suma sa zahrnie do základu dane z príjmov rovnomerne počas 36 mesiacov počnúc mesiacom, v ktorom daňovník o týchto skutočnostiach účtoval alebo ich evidoval v evidencii podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov.

Náklady súvisiace so zmarenými investíciami sa teda nezahŕňajú do základu dane z príjmov jednorazovo v súlade s ich zaúčtovaním na účte ostatných nákladov na hospodársku činnosť. Keďže v tlačive daňového priznania právnických osôb je z hľadiska účtovníctva celá zmarená investícia súčasťou výsledku hospodárenia na riadku 100 tlačiva (súčasťou nákladov), je potrebné počas dotknutých zdaňovacích období prislúchajúcu úpravu uskutočniť prostredníctvom položiek zvyšujúcich výsledok hospodárenia, resp. položiek znižujúcich výsledok hospodárenia.

Ak bola napríklad výška zmarenej investície účtovaná v auguste 2023 v sume 7 200 eur, daňovým výdavkom v roku 2023 bola suma vo výške 5/­36 (august 2023 až december 2023) vo výške 1 000 eur (7 200/­36*5 mesiacov). Pomerná časť zmarenej investície prislúchajúca k zdaňovacím obdobiam 2024 (12/­36), 2025 (12/­36) a 2026 (7/­36) v celkovej výške 8 450 € (2 400 + 2 400 + 1 400) sa uviedla za rok 2023 na riadok 180 tlačiva daňového priznania medzi položkami zvyšujúcimi výsledok hospodárenia. V zdaňovacích obdobiach 2024 a 2025 sa suma 2 400 eur a za rok 2026 suma 1 400 eur uvedie ako položka znižujúca výsledok hospodárenia v tlačive daňového priznania k dani z príjmov právnických osôb.

Príklad

Spoločnosť ALFA, a. s. realizovala počas roka 2025 vo vlastnej réžii výstavbu budovy skladu. V marci 2026 rozhodne o zrušení rozostavanej investície.

Aký dopad na základ dane z príjmov budú mať náklady na dodaný tovar a služby súvisiace s uvedenou výstavbou?

Spoločnosť ALFA, a. s. náklady za dodané služby a tovar súvisiace s výstavbou skladu účtovala na účet 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku. Pri tomto tvrdení možno vychádzať o § 35 ods. 1 postupov účtovania, nakoľko spomínané náklady možno jednoznačne považovať za náklady súvisiace s obstaraním dlhodobého hmotného majetku.

Po rozhodnutí spoločnosti ALFA, a. s. uvedenú rozostavanú investíciu zrušiť, je naakumulovanú sumu na účte 042 potrebné chápať ako tzv. zmarenú investíciu. Z účtovného hľadiska je zmarenú investíciu potrebné považovať za prevádzkovú škodu. Ide teda o nákladovú položku, ktorá ovplyvňuje výsledok hospodárenia z prevádzkovej činnosti, ktorá súvisí s predmetom podnikania účtovnej jednotky, alebo je vykonávaná na podporu prevádzkovej činnosti a súvisí s hospodárskou činnosťou účtovnej jednotky. V zmysle § 68 ods. 8 postupov účtovania platí, že ak sa rozhodne o zrušení prác na príprave alebo rozostavaní obstarávaného dlhodobého majetku (t. j. zmarené investície), sumy vzťahujúce sa na tento účtovný prípad a účtované na účte 041 a 042 sa odpíšu na ťarchu účtu 549 – Manká a škody, a to v deň rozhodnutia o zrušení prác na obstarávaní dlhodobého majetku, ak ide o škodu. V ostatných prípadoch sa zaúčtujú na účte 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť. Uvedené rovnako vyplýva aj z ustanovenia § 36 ods. 6 postupov účtovania v PÚ.

Nakoľko zákon o účtovníctve v rámci § 26 ods. 6 definuje pojem „škoda“ pre účely účtovania ako neodstrániteľné poškodenie alebo zničenie majetku, v popísanom prípade je potrebné pri predaji rozostavanej investície zúčtovať sumu naúčtovanú na účte 042 na účet 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť.

V zmysle zákona o dani z príjmov sa podľa ustanovenia § 17 ods. 3 písm. g) do základu dane nezahŕňa okrem iného ani suma súvisiaca s obstaraním dlhodobého hmotného majetku účtovaná na účtoch obstarania dlhodobého hmotného majetku alebo v knihe dlhodobého majetku podľa účtovných predpisov alebo evidovaná v evidencii podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov pri zrušení prác a trvalom zastavení prác, ak nejde o škodu. Táto suma sa zahrnie do základu dane rovnomerne počas 36 mesiacov počnúc mesiacom, v ktorom daňovník o týchto skutočnostiach účtoval alebo ich evidoval v evidencii podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov. Sumu zaúčtovanú na účte 548 tak spoločnosť ALFA, a. s. nezahrnie do základu dane jednorazovo v súlade s jej zaúčtovaním na účte ostatných nákladov na hospodársku činnosť, ale rovnomerne počas 36 mesiacov počnúc marcom 2026. Pre úplnosť možno pripomenúť, že ak by k zrušeniu prác, resp. trvalému zastaveniu prác došlo z dôvodu škody, spoločnosť ALFA, a. s. by postupovala v súlade s § 19 ods. 3 písm. d) a g) zákona o dani z príjmov.

Príklad

Spoločnosť už od roku 2017 plánuje prístavbu skladu. Z tohto titulu má naakumulovanú na účte 042 sumu súvisiacich výdavkov s prístavbou v hodnote 4 500 eur (projekty, prípravné práce, …). V apríli 2026 však z dôvodu nedostatku finančných prostriedkov spoločnosť rozhodla, že prístavba sa realizovať nebude.

Ako uvedená skutočnosť ovplyvní základ dane z príjmov spoločnosti?

Ak spoločnosť rozhodla o trvalom zastavení prác v apríli 2026, za rok 2026 zahrnie do základu dane z príjmov sumu 1 125 eur (4 500/­36*9 mesiacov), v roku 2027 sumu 1 500 eur (4 500/­36*12), v roku 2028 rovnako sumu 1 500 eur (4 500/­36*12) a v roku 2029 sumu 375 eur (4 500/­36*3).

Z ustanovenia § 17 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov tiež vyplýva, že ak k zrušeniu prác a trvalému zastaveniu prác prišlo z dôvodu škody, postupuje sa v súlade s § 19 ods. 3 písm. d) a g) zákona o dani z príjmov.

Príklad

Stavebná spoločnosť XYZ, a. s. vo vlastnej réžii stavia budovu skladu. V apríli 2026 v dôsledku povodne vznikla škoda na tejto stavbe tak veľká škoda, že spoločnosť ju bola nútená zbúrať.

Bude suma naakumulovaná na účte 042 v rámci výstavby budovy daňovým nákladom stavebnej spoločnosti?

Nakoľko k zrušeniu prác a trvalému zastaveniu prác prišlo z dôvodu škody, celá suma škody zaúčtovaná MD549 /­ D042 bude daňovo uplatniteľným nákladom spoločnosti v zmysle ustanovenia § 19 ods. 3 písm. g) bod 1 zákona o dani z príjmov. Samozrejme, spoločnosť by mala disponovať dokladom potvrdeným príslušným orgánom z ktorého je preukázateľné, že išlo o škodu spôsobenú živelnou pohromou.

>   Zmarené investície z pohľadu DPH

Zákon o DPH riešenie problematiky posudzovania zmarených investícií z pohľadu DPH adresne neustanovuje. To znamená, že pre tieto účely je potrebné každú situáciu posudzovať osobitne.

Príklad

Spoločnosť ALFA, a. s. realizovala počas roka 2025 vo vlastnej réžii budovu sídla firmy. V júni 2026 rozhodla o zrušení rozostavanej investície a rozostavanú budovu predala.

Je potrebné DPH odpočítavanú počas výstavby pri dodávkach dodávateľov tovarov a služieb súvisiacich s touto výstavbou vrátiť?

Povinnosť vrátiť daň z pridanej hodnoty odpočítavanú počas výstavby sídla firmy z dôvodu zrušenia rozostavanej investície a jej následného predaja nevzniká. Podľa § 38 zákona o DPH predaj rozostavanej stavby nie je možné považovať za oslobodený zdaniteľný obchod.

Príklad

Spoločnosť s. r. o. si nechala na budovu sídla vypracovať viacero architektonických plánov prestavby, ktoré boli zaúčtované na účet 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku. Vedenie spoločnosti rozhodlo, že jedna z týchto štúdií bude realizovaná.

Je možné odpočítať DPH v súvislosti s obstaraním ostatných „neúspešných“ variantov riešenia?

V prípade, že vedenie spoločnosti rozhodlo o realizácii investície podľa jednej z alternatív riešenia, ktoré si spoločnosť dala spracovať, pričom však nedošlo k zrušeniu pripravovanej investície, nepôjde v prípade ostatných (neúspešných) štúdií z účtovného pohľadu o tzv. zmarenú investíciu. Do obstarávacej ceny investície budú vstupovať náklady na vypracovanie všetkých štúdií a aj z obstarania uvedených „neúspešných“ projektov je možné DPH odpočítať.

>   Zmarené investície z pohľadu PÚ

V prípade rozhodnutia o zrušení pripravovanej alebo rozostavanej investície sa sumy vzťahujúce sa na tento účtovný prípad a zaúčtované na účte 041 – Obstaranie dlhodobého nehmotného majetku a na účte 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku jednorazovo odpíšu na ťarchu účtu 549, a to v deň rozhodnutia o zrušení prác na obstarávaní dlhodobého majetku, ak ide o škodu. V ostatných prípadoch – t. j. ak nejde o škodu – je potrebné ich zaúčtovať na účet 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť. Uvedené platí na základe ustanovenia § 68 ods. 8 postupov účtovania v PÚ a rovnako to vyplýva aj z ustanovenia § 36 ods. 6 postupov účtovania v PÚ.

Zmarená investícia, ak nejde o škodu, sa teda účtuje na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť a zahrnie sa do výsledku hospodárenia jednorazovo.

Ak ide o zmarenú investíciu z titulu škody, účtuje sa na ťarchu účtu 549 – Manká a škody a daňovým výdavkom je len do výšky prijatých náhrad, alebo do výšky škody spôsobenej živelnou pohromou, resp. škody spôsobenej neznámym páchateľom v roku potvrdenia polície tejto skutočnosti.

V zmysle postupov účtovania je zmarenú investíciu potrebné považovať za prevádzkovú škodu. Ide teda o nákladovú položku, ktorá ovplyvňuje výsledok hospodárenia z prevádzkovej činnosti, ktorá súvisí s predmetom podnikania účtovnej jednotky, alebo je vykonávaná na podporu prevádzkovej činnosti a súvisí s hospodárskou činnosťou účtovnej jednotky (§ 9 ods. 5 postupov účtovania).

Príklad

Spoločnosť ALFA, a. s. si v júli 2026 objednala u dodávateľa strojné zariadenie, s predpokladom úhrady z poskytnutého zahraničného úveru a dotácie, ktorá však do októbra 2026 nebola zrealizovaná. Dodávateľ uvedený stroj pre spoločnosť ALFA, a. s. objednal už v júli 2025 a mesačne spoločnosti ALFA, a. s. prefakturoval náklady za poskytnutie colnej zábezpeky k stroju a skladné stroja v colnom sklade, ktoré spoločnosť účtovala na účet 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku. Vzhľadom na časové prieťahy pri dotácii bola spoločnosť ALFA, a. s. nútená v novembri 2026 stroj zaobstarať prostredníctvom finančného leasingu.

Ako riešiť v danej situácii čiastku nakumulovanú na účte 042?

V danom prípade spoločnosť ALFA, a. s. prefakturované náklady za poskytnutie colnej zábezpeky a skladného v colnom sklade účtovne evidovala správne na účte 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku. Pri tomto tvrdení sa možno oprieť o § 35 ods. 1 postupov účtovania v PÚ, nakoľko spomínané náklady možno jednoznačne považovať za náklady súvisiace s obstaraním dlhodobého hmotného majetku (v danom prípade strojeného zariadenia).

Rozhodnutie o zmene formy obstarania spomínaného majetku v dôsledku časových prieťahov pri získavaní dotácie na nákup stroja bude mať samozrejme dôsledky aj v účtovníctve spoločnosti. Uvedenú situáciu a naakumulovanú sumu na účte 042 je potrebné chápať ako tzv. zmarenú investíciu. V zmysle § 68 ods. 8 postupov účtovania platí, že ak sa rozhodne o zrušení prác na príprave alebo rozostavaní obstarávaného dlhodobého majetku (t. j. zmarené investície), sumy vzťahujúce sa na tento účtovný prípad a účtované na účte 041 a 042 sa odpíšu na ťarchu účtu 549 – Manká a škody, a to v deň rozhodnutia o zrušení prác na obstarávaní dlhodobého majetku, ak ide o škodu. V ostatných prípadoch sa zaúčtujú na účte 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť. Nakoľko zákon o účtovníctve v rámci § 26 ods. 6 definuje pojem „škoda“ pre účely účtovania ako neodstrániteľné poškodenie, zničenie, odcudzenie alebo stratu majetku, v popísanom prípade je potrebné odpísať prefakturované náklady za poskytnutie colnej zábezpeky a skladného v colnom sklade účtované na účte 042 na účet 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť.

Príklad

Spoločnosť s ručením obmedzeným si nechala na budovu sídla, vypracovať viacero architektonických plánov prestavby, ktoré boli zaúčtované na účet 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku. Vedenie spoločnosti rozhodlo, že jedna z týchto štúdií bude realizovaná.

Ako treba účtovne postupovať v súvislosti s ostatnými – neúspešnými variantmi riešenia? Ide o zmarenú investíciu?

V prípade, že vedenie spoločnosti rozhodlo o realizácii investície podľa jednej z alternatív riešenia, ktoré si spoločnosť dala spracovať, pričom však nedošlo k zrušeniu pripravovanej investície, nepôjde v prípade ostatných (neúspešných) štúdií o zmarenú investíciu. Do obstarávacej ceny investície budú teda vstupovať náklady na vypracovanie všetkých štúdií. Podľa § 35 ods. 1 písm. b) postupov účtovania v PÚ sa totiž na účte 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku účtuje obstarávaný dlhodobý hmotný majetok a jeho technické zhodnotenie do času jeho uvedenia do užívania vrátane nákladov súvisiacich s jeho obstaraním, okrem iného aj v podobe projektových prác a to vrátane variantných riešení.

>   Zmarené investície z pohľadu JÚ

Postupy účtovania v JÚ pojem „zmarená investícia“ neobsahujú. Podľa § 10 ods. 22 postupov účtovania sa pri zrušení prác a trvalom zastavení prác súvisiacich s obstaraním dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku suma účtovaná v knihe dlhodobého majetku účtuje ako manko alebo škoda, ak ide o škodu a v ostatných prípadoch podľa § 4 ods. 6 písm. e) šiesteho bodu postupov účtovania – t. z. medzi výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov celkom, v členení ako „ostatné výdavky“.

Príklad

Podnikateľ XY si v zmysle uzavretej zmluvy o dielo objednal u dodávateľa vývoj a zhotovenie špeciálneho strojného zariadenia (technologickú linku). Dodávateľ v zmysle dohody mal fakturovať tieto práce na trikrát čiastkovo, a to v členení: vývoj, konštrukcia prototypu a konečná výroba. Po fakturácii za vývoj v sume 10 000 eur však dodávateľská spoločnosť zanikla.

Môže podnikateľ fakturované a zaplatené náklady na vývoj zariadenia ponechať v daňových nákladoch? Pôjde o zmarenú investíciu?

Predovšetkým treba poznamenať, že v sústave jednoduchého účtovníctva sa o výdavkoch súvisiacich s investíciou účtuje ako výdavkoch neovplyvňujúcich základ dane v druhovom členení „Obstaranie dlhodobého majetku“. To znamená, že podnikateľ nemal v žiadnom prípade účtovať o spomínaných výdavkoch ako o výdavkoch ovplyvňujúcich základ dane.

V prípade zmarenej investície je potrebné len ku dňu, ku ktorému bola takýmto spôsobom investícia ukončená vyradiť „rozostavaný“ majetok z účtovníctva na základe vyraďovacieho protokolu (interný účtovný doklad).

Vynaložené výdavky v sume 10 000 eur je potrebné preúčtovať medzi výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov celkov v druhovom členení medzi „ostatné výdavky“. Základ dane však nebudú ovplyvňovať naraz, nakoľko je potrebné rešpektovať § 17 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov (suma súvisiaca s obstaraním dlhodobého majetku účtovaná pri zrušení prác a trvalom zastavení prác do nákladov, ak nejde o škodu), sa nezahrnuje do základu dane jednorazovo v súlade s účtovníctvom, ale rovnomerne počas 36 mesiacov, počnúc mesiacom, v ktorom daňovník o zrušení prác alebo trvalom zastavení prác účtoval. Pravidlá zahrnovania tzv. zmarenej investície do základu dane sa vzťahujú na daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva, jednoduchého účtovníctva, ale aj daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov.