Zmarená investícia – preukázanie úmyslu použitia prijatých zdaniteľných plnení

V rámci výkonu podnikateľskej činnosti sa niekedy stáva, že za určitých mimoriadnych okolností dôjde k zastaveniu financovania investičného zámeru a pozastaveniu alebo úplnému ukončeniu prác na obstarávaní dlhodobého majetku. O zmarenú investíciu ide v prípade, ak sa rozhodne o zrušení prác na príprave alebo rozostavaní obstarávaného dlhodobého majetku. Náklady na zmarenú investíciu sú náklady vynaložené na obstarávanie investície do času, keď sa rozhodne o nepokračovaní v investícii.

Dôkaz o tom, že došlo
k zrušeniu investície

Rozhodnutie o nepokračovaní v danej investícii resp. o zrušení obstarávania investičného majetku je potrebné zabezpečiť v písomnej forme, aby bolo preukázateľné, kto a kedy o týchto skutočnostiach rozhodol. Súčasťou rozhodnutia vy malo byť aj zdôvodnenie rozhodnutia a vyčíslenie nákladov na zmarenú investíciu. Je vhodné doložiť aj doklady, ktoré boli podkladom pre rozhodnutie, napr. výkazy o finančnej situácii, rozhodnutie banky o zamietnutí úveru, ak došlo k zmarenej investícii z dôvodu nedostatku finančných prostriedkov, zápisnice a potvrdenia príslušných orgánov a polície, ak došlo k zmarenej investícii z dôvodu škody.

Zabezpečenie týchto dôkazov súvisí s obhájením takéhoto rozhodnutia platiteľa DPH, ktorý si v súvislosti s investíciou odpočítal DPH podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v. z. n. p. (ďalej len „zákon o DPH“), pričom väčšinou ide o značné sumy, zatiaľ čo rozhodnutie o zrušení ďalších prác alebo obstarávania, nepredstavuje dôvod na vrátenie odpočítanej DPH. Podľa § 24 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov, ide o dôkazné bremeno platiteľa.

Záver vyplývajúci z ustálenej
judikatúry Súdneho dvora EÚ

V súvislosti s otázkou, čo s uplatneným odpočtom v prípadoch zmarenej investície, zaujal stanovisko Súdny dvor EÚ v prípade C-110/94 INZO, pričom uviedol, že je v rozpore so zásadou právnej istoty, aby práva a povinnosti osôb podliehajúcich dani záviseli od faktických skutočností, okolností alebo udalostí, ktoré nastali po tom, čo daňový orgán dospel k rozhodnutiu týkajúcemu sa takýchto práv a povinností.

Dôkazné bremeno platiteľa
o nároku na odpočítanie DPH v súvislosti s investíciou

Záleží od osoby, ktorá sa uchádza o odpočet dane, aby preukázala, že spĺňa podmienky na toto odpočítanie, pričom daňovému orgánu nič nebráni, aby vyžadoval dôkazy na podporu vyhláseného zámeru začať s hospodárskou činnosťou, ktorá povedie k transakciám podliehajúcim dani.

V prípade daňového podvodu alebo zneužitia dane, keď sa daná osoba pod zámienkou, že sa usiluje vykonávať určitú hospodársku činnosť, v skutočnosti usilovala získať tovar ako svoje súkromné aktíva, z ktorých je možné odpočítať daň, daňový úrad si môže vyžiadať vrátenie súm odpočtu z dôvodu, že vznikli na základe nepravdivého daňového priznania.

Ak daňový úrad akceptoval, že na základe informácií poskytnutých platiteľom tento má postavenie osoby podliehajúcej dani, toto postavenie nie je v zásade možné následne retroaktívne zrušiť na základe toho, či k niektorým udalostiam došlo, alebo nedošlo.

Akýkoľvek iný výklad by bol v rozpore so zásadou, že DPH by mala byť neutrálna, pokiaľ ide o daňové zaťaženie podniku. Pokiaľ sa týka daňového riešenia rovnakých investičných činností, vznikali by neodôvodnené rozdiely medzi podnikmi, ktoré už uskutočňujú transakcie podliehajúce dani, a inými podnikmi, ktoré sa investíciou usilujú začať činnosti, ktoré sa v budúcnosti stanú zdrojom transakcií podliehajúcich dani.

Preukázanie úmyslu
do budúcna

V prípadoch, keď daňový orgán akceptoval, že spoločnosť, ktorá vyhlásila zámer začať hospodársku činnosť, z ktorej vzniknú plnenia podliehajúce dani, má na účely DPH postavenie osoby podliehajúcej dani, sa poverenie úlohou vykonať štúdiu o ziskovosti súvisiace s predpokladanou činnosťou môže pokladať za hospodársku činnosť, aj keď účelom štúdie bolo zistiť, do akej miery je predpokladaná činnosť zisková.

S výnimkou daňových podvodov a zneužitia postavenia osoby podliehajúcej dani na účely DPH sa nemôže retroaktívne zrušiť, ak na základe výsledkov štúdie dospeje k rozhodnutiu nepristúpiť k prevádzkovaniu spoločnosti, ale pristúpiť k jej likvidácii.

Z vyššie uvedeného vyplýva, že v takýchto prípadoch, pokiaľ platiteľ pri odpočítaní DPH z prijatých služieb a tovarov dostatočne preukáže svoj úmysel pre využitie týchto plnení do budúcna, na základe čoho mu správca dane oprávnenosť odpočtu prizná, následné zmarenie predmetnej investície nemá za následok vznik daňovej povinnosti, resp. spätné posúdenie už uplatneného odpočtu.

Je však možné, že pokiaľ platiteľ v čase uplatnenia odpočtov DPH nevie dostatočne preukázať svoj zámer súvisiaci s uplatňovanými odpočtami, správca dane neprizná oprávnenosť týchto odpočtov DPH s poukazom na ustanovenie § 49 ods. 2 zákona o DPH, t. j. z dôvodu, že nie je dostatočne preukázané, že v budúcnosti by malo dôjsť k uskutočňovaniu zdaniteľných obchodov vo väzbe na prijaté plnenia.

Odpočítanie dane

a jej úprava podľa smernice 2006/ 112/ES o spoločnom systéme DPH

Podľa článku 168 smernice o DPH, pokiaľ ide o tovar a služby, ktoré sú použité na účely zdaniteľných transakcií zdaniteľnej osoby, má právo odpočítať z výšky DPH, ktorú je povinná zaplatiť, sumy DPH splatné alebo zaplatené za tovar a služby dodané inou zdaniteľnou osobou, za nadobudnutie tovaru a za tovar dovezený z tretieho štátu. Týmto článkom smernice o DPH je vyjadrená vecná súvislosť prijatých zdaniteľných plnení (vstupy) s uskutočňovanými (výstupy). V zákone o DPH tomuto článku smernice o DPH zodpovedá § 49 ods. 2.

Podľa článku 185 úprava odpočítanej dane sa vykoná najmä vtedy, keď sa zmeny vo faktoroch, ktoré boli použité pri určení výšky odpočítanej dane, objavia po podaní daňového priznania k DPH, napríklad v prípadoch zrušenia nákupu alebo získania cenovej zľavy. Odchylne od vyššie uvedeného sa úprava odpočítanej dane nemôže vykonať pri transakciách, ktoré sú celkovo alebo čiastočne nezaplatené, v prípadoch riadne preukázaného alebo potvrdeného poškodenia, straty alebo krádeže majetku, ani v prípade tovaru určeného ako dary nepatrnej hodnoty a vzoriek. V prípade celkovo alebo čiastočne nezaplatených transakcií a v prípade krádeže členské štáty však môžu úpravu odpočítanej dane vyžadovať.

Oprava odpočítanej dane v zákone o DPH je upravená v § 53 až § 53b.

Odpočítanie DPH a upustenie
od pôvodnej plánovanej činnosti

V súvislosti s otázkou úpravy odpočítanej dane pri upustení od pôvodnej plánovanej činnosti Súdnemu dvoru EÚ boli predložené prejudiciálne otázky vo veci C-734/19, ITH ComercialTimişoara SRL. Uvedená spoločnosť v rokoch 2006 a 2007 uzavrela zmluvy o kúpe nehnuteľností, ako aj dohody s tretími osobami a začala dva investičné projekty zahŕňajúce výstavbu viacerých budov, pre ktoré sa vyžadovali určité povolenia. V roku 2006 ITH kúpila pozemok a niekoľko starých stavieb od určitého výrobcu výťahov. ITH urobila tento nákup s cieľom uskutočniť projekt výstavby administratívnej budovy a obchodného centra, ktoré chcela neskôr prenajať (ďalej len „prvý projekt“). ITH sa dohodla s výrobcom výťahov, že vyberie a zariadi priestor na výrobu, ktorý mu bude prenajímať aspoň desať rokov.

V priebehu roka 2007 ITH jednak začala konať v súvislosti s týmto projektom s cieľom získať povolenie na zbúranie existujúcich stavieb, ako aj stavebné povolenie na administratívnu budovu a obchodné centrá, a jednak začala „druhý projekt“ týkajúci sa výstavby výrobného priestoru určeného pre výrobcu výťahov, pri prenájme ktorého IHT využila možnosť zdanenia, pričom uzavrela konzultačné zmluvy na získanie stavebného povolenia a uskutočnila prípravné práce na pozemku.

Výdavky súvisiace s vykonávanými činnosťami boli zaznamenané v účtovníctve ako „nedokončené investície“ a ITH si uplatnila právo na odpočítanie príslušnej DPH. Následne najmä z dôvodu hospodárskej krízy, ktorá nastala v priebehu roka 2008, boli obidva projekty najskôr prerušené a neskôr boli zodpovedajúce investície vyčíslené a zaúčtované medzi výdavky v účtovnom období roka 2015.

Závery správcu dane
v súvislosti s odpočtom

V rámci dvoch daňových kontrol, ktoré sa uskutočnili v priebehu rokov 2009 a 2013 a ktoré sa týkali obdobia od marca 2006 do júna 2012, daňový úrad konštatoval, že DPH bola za uvedené obdobie správne odpočítaná a vybraná a že hospodárska a finančná situácia neumožnila pokračovanie investičného projektu plánovaného spoločnosťou ITH.

V rámci daňovej kontroly, ktorá sa uskutočnila v roku 2016 a ktorá sa týkala obdobia od júla 2012 do júna 2016, daňová správa dospela k záveru, že ITH nesprávne odpočítala a nesprávne vybrala DPH týkajúcu sa týchto dvoch projektov a stanovila tejto spoločnosti dodatočnú DPH Daňový úrad sa predovšetkým domnieval, že právo na odpočítanie DPH treba odmietnuť, pretože ITH vedela už od začatia prvého projektu o okolnostiach, ktoré by mohli zabrániť jeho dokončeniu, keďže už bol schválený miestny územný plán a ITH prevzala riziká vyplývajúce z toho, že jej projekt nebol v súlade s miestnym územným plánom.

Pokiaľ ide o druhý projekt, daňová správa zastávala názor, že ITH nadobudla služby na účet výrobcu výťahov, pričom rekvalifikovala transakciu tak, aby sa uplatňoval mechanizmus komisionára. ITH tak podľa nej mala refakturovať všetky náklady výrobcovi výťahov a vybrať DPH s tým súvisiacu.

Podľa správnych orgánov ITH vedela o okolnostiach, ktoré mohli spôsobiť nedokončenie projektov, a znášala riziká z toho vyplývajúce, a konkrétnejšie, pokiaľ ide o druhý projekt, že DPH mala byť vybraná od zmluvného partnera, na účet ktorého sa uskutočnili nadobudnutia tovaru a služieb.

Prejudiciálna otázka predložená Súdnemu dvoru EÚ

Právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe z nehnuteľného majetku, a zo služieb, nadobudnutých s cieľom uskutočniť zdaniteľné plnenia, zostáva zachované, ak sa od pôvodne plánovaných investičných projektov upustilo, alebo je v takom prípade potrebné pristúpiť k úprave tejto DPH?

Zákaz retroaktivity

Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ od okamihu, keď daňový orgán na základe informácií, ktoré mu poskytol platiteľ, pripustil, že mu má byť priznané postavenie zdaniteľnej osoby, toto postavenie mu nemožno následne so spätnou účinnosťou odňať z dôvodu, že nastali alebo nenastali určité udalosti, okrem prípadu podvodu alebo daňového zneužitia.

V tejto súvislosti Súdny dvor opakovane rozhodol, že právo na odpočítanie v zásade zostáva zachované, i keď neskôr, z dôvodu okolností nezávislých od vôle zdaniteľnej osoby táto osoba nevyužíva uvedený tovar a služby, ktoré viedli k odpočítaniu dane v rámci zdaniteľných plnení.

Pokiaľ ide o okolnosti nezávislé od vôle zdaniteľnej osoby, z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že daňovému orgánu neprislúcha, aby posudzoval opodstatnenosť dôvodov, ktoré viedli zdaniteľnú osobu k upusteniu od pôvodne zamýšľanej hospodárskej činnosti, keďže spoločný systém DPH zaručuje neutralitu, pokiaľ ide o daňové zaťaženie všetkých hospodárskych činností bez ohľadu na ich účel alebo výsledky, pod podmienkou, že tieto činnosti samy osebe v zásade podliehajú DPH.

Okolnosti nezávislé od vôle
zdaniteľnej osoby

Predpoklad, podľa ktorého dôkaz o existencii okolností nezávislých od vôle zdaniteľnej osoby nie je možné predložiť v situácii, keď táto zdaniteľná osoba vedela, že existuje riziko spojené s tým, že orgán verejnej moci neschváli územný plán nevyhnutný na uskutočnenie dotknutej investície, alebo riziko spojené so stratou ziskovosti investičného projektu z dôvodu vývoja hospodárskych okolností, v dôsledku čoho by nemuselo byť možné uskutočniť zamýšľanú činnosť, nemožno prijať, keďže z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že takýto výklad smernice o DPH je v rozpore so zásadou neutrality DPH v súvislosti s daňovým zaťažením podnikov.

V prípade daňového zaobchádzania s podobnými investičnými činnosťami by totiž mohli vznikať neodôvodnené rozdiely medzi podnikmi, ktoré už uskutočňujú zdaniteľné plnenia, a inými podnikmi, ktoré chcú prostredníctvom investícií začať vykonávať činnosti, ktoré budú viesť k vzniku zdaniteľných plnení. Preto stačí, aby mala zdaniteľná osoba skutočne v úmysle použiť predmetné tovary alebo služby na výkon hospodárskych činností, na základe ktorých uplatnila svoje právo na odpočítanie dane.

Nepreukázanie podvodného
alebo zneužívajúceho konania

Daňové orgány môžu od zdaniteľnej osoby požadovať, aby preukázala, že jej úmysel potvrdzujú objektívne skutočnosti, a v prípadoch daňových podvodov alebo zneužitia, keď zdaniteľná osoba predstierala svoju vôľu vykonávať konkrétnu hospodársku činnosť, hoci v skutočnosti sa usilovala o získanie majetku, ktorý mohol byť predmetom odpočítania dane, do svojho súkromného vlastníctva, môžu daňové orgány so spätnou účinnosťou požadovať vrátenie odpočítaných súm, pretože tieto odpočítania sa uskutočnili na základe nepravdivých vyhlásení.

Hoci je boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam cieľom, ktorý je uznaný a podporovaný smernicou o DPH, táto možnosť nemôže viesť daňovú správu k tomu, aby v prípade upustenia od investície stanovila také pravidlá dokazovania, ako je domnienka existencie zneužitia alebo podvodu, v dôsledku ktorých by bolo prakticky nemožné alebo neprimerane sťažené uplatniť právo na odpočítanie DPH.

V predmetnej veci nebolo preukázané, že by došlo k podvodnému konaniu alebo nebezpečenstvu zneužitia zo strany spoločnosti ITH. Pôvodný úmysel spoločnosti ITH použiť tovary a služby na svoje zdaniteľné plnenia, potvrdzujú objektívne dôkazy.

Existencia priameho vzťahu
medzi právom na odpočítanie a plánovanými plneniami

Pokiaľ ide o otázku, či v situácii, o akú ide v predmetnej veci, treba uviesť, že mechanizmus úpravy tvorí nedeliteľnú súčasť režimu odpočítania DPH, ktorý táto smernica stanovuje. Má za cieľ zvýšiť presnosť odpočítaní spôsobom zaručujúcim neutralitu DPH tak, aby plnenia uskutočnené v predchádzajúcom štádiu naďalej umožňovali uplatniť právo na odpočítanie len v rozsahu, v akom slúžia na poskytnutie plnení podliehajúcich takejto dani. Tento mechanizmus má tak za cieľ vytvoriť úzky a priamy vzťah medzi právom na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe a používaním daných tovarov a služieb na plnenia zdanené na výstupe.

Úzky a priamy vzťah, ktorý musí existovať medzi právom na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe a uskutočnením plánovaných zdaniteľných plnení, by bol narušený len vtedy, ak by zdaniteľná osoba už viac neplánovala používať predmetné tovary a služby na uskutočňovanie plnení zdaniteľných na výstupe alebo ich používala na uskutočňovanie činností oslobodených od dane. To znamená, že nemožno sa domnievať, že došlo k neskoršej zmene okolností, ktoré boli zohľadnené pri určení výšky odpočítania DPH v zmysle článku 185 smernice o DPH.