Zdaňovanie príjmov
   zahraničných zamestnancov

V praxi sa čoraz častejšie stretávame so zamestnávaním zahraničných osôb na Slovensku. V súvislosti s tým je potrebné riešiť aj zdanenie ich príjmov. Článok je zameraný na podmienky, pri splnení ktorých sa príjem týchto osôb, ktoré nie sú považované za slovenských daňových rezidentov zdaňuje na Slovensku, zdaňovanie príjmu v priebehu roka a vysporiadaniu daňových povinností po skončení roka.

Zdaňovanie zahraničných osôb, ktoré vykonávajú závislú činnosť na území Slovenskej republiky

Pri zdaňovaní sa vychádza zo zákona č. 595/­2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „zákon o dani z príjmov“). Ak sa jedná o osobu zo štátu, s ktorým má Slovenská republika uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, aplikuje sa aj táto zmluva, pričom zmluva má prednosť pre tuzemským predpisom. Rozsah daňovej povinnosti z príjmov za prácu na území SR závisí od toho, ktorého štátu je fyzická osoba daňovým rezidentom. Rezidencia osoby sa posudzuje za zdaňovacie obdobie.

Určenie daňovej rezidencie

Daňovým rezidentom SR (daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou) je fyzická osoba, ktorá má na území SR trvalý pobyt (vymedzený zákonom č. 253/­1998 Z. z. o hlásení pobytu občanov SR a registri obyvateľov SR v z. n. p. a zákonom č. 404/­2011 Z. z. o pobyte cudzincov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p.), bydlisko alebo sa tu obvykle zdržiava. Bydliskom sa na tento účel, zjednodušene povedané, rozumie miesto, kde má fyzická osoba stály byt, pričom má v úmysle sa trvale v tomto byte zdržiavať.

Fyzická osoba sa obvykle zdržiava na území SR, ak sa tu zdržiava aspoň 183 dní v príslušnom kalendárnom roku, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach, pričom do tohto obdobia sa započítava každý, aj začatý deň pobytu [§ 2 písm. d) bod 1 zákona o dani z príjmov].

Daňovým nerezidentom SR (daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou) je fyzická osoba

ktorá nemá na území SR trvalý pobyt, ani sa tu obvykle nezdržiava, alebo ktorá sa na území SR obvykle zdržiava len na účely štúdia alebo liečenia, ktorá hranice do SR prekračuje denne alebo v dohodnutých časových obdobiach len na účely výkonu závislej činnosti, ktorej zdroj je na území SR [§ 2 písm. e) body 1 a 2 zákona o dani z príjmov].

V prípade existencie zmluvy sa pri určení daňovej rezidencie vychádza z kritérií, ktoré sú uvedené spravidla v článku 4 príslušnej zmluvy. Pri aplikovaní kritérií určených týmto článkom sa musí postupovať presne v poradí, v akom sú uvedené v zmluve. U nezmluvných štátov sa pri určení daňovej rezidencie postupuje podľa príslušných ustanovení zákona o dani z príjmov.

Upozornenie!

Daňovník si nemôže účelovo, podľa vlastného uváženia, vybrať štát, v ktorom bude daňovým rezidentom. Pri určení daňovej rezidencie sa vychádza výlučne z kritérií, ktoré sú určené v zákone o dani z príjmov a v príslušných zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia.

Ak je fyzická osoba daňovým rezidentom Slovenskej republiky, má tzv. celosvetovú daňovú povinnosť, t. j. zdaňuje v SR všetky svoje zdaniteľné príjmy tak zo zdrojov na území SR, ako aj zo zdrojov v zahraničí. Daňový nerezident SR zdaňuje v Slovenskej republike len príjmy dosiahnuté zo zdrojov v tomto štáte.

Určenie štátu s právom na zdanenie príjmu

Po vyriešení daňovej rezidencie sa určí, ktorý štát má právo zdanenia príjmu zo závislej činnosti, pričom sa vychádza zo zákona o dani z príjmov a v prípade zmluvných štátov z príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia.

V zmysle § 16 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov príjmom zo zdrojov na území SR nerezidenta SR je príjem zo závislej činnosti vykonávanej na území SR. Z uvedeného vyplýva, že rozhodujúcou skutočnosťou pre zdanenie príjmu je miesto výkonu závislej činnosti.

V zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia sú príjmy zo závislej činnosti začlenené

obvykle v článku 15. Všeobecne v zmluvách platí, že príjem zo zamestnania sa zdaňuje v štáte skutočného výkonu závislej činnosti (s určitými výnimkami). Zmluva určuje len právo na zdanenie príjmu v zmluvnom štáte, spôsob zdanenia je určený vnútroštátnymi predpismi štátu, v ktorom je uvedený príjem zdaniteľný.

Príjmami zo závislej činnosti treba rozumieť platy, mzdy a iné podobné odmeny vrátane poskytnutých zamestnaneckých výhod (benefitov), akými sú napríklad poskytnutie ubytovania, auta, mobilu, preplatenie nájomného, zdravotného alebo životného poistenia. Do príslušného článku zmluvy týkajúceho sa príjmov zo závislej činnosti nepatria odmeny členov štatutárnych orgánov spoločností, dôchodky, mzdy a dôchodky súvisiace so štátnou službou, ktoré sú upravené v samostatných článkoch zmlúv.

Podľa zmlúv príjem nerezidenta SR zo závislej činnosti vykonávanej na území Slovenskej republiky sa zdaní v SR

ak rezident iného štátu

-    vykonáva závislú činnosť v SR viac ako 183 dní alebo

-    je zamestnancom slovenského zamestnávateľa, alebo

-    mzda daňovníka ide na ťarchu stálej prevádzkarne zahraničného zamestnávateľa umiestnenej na území SR (činnosť zamestnanca je možné prisúdiť k výkonu činnosti stálej prevádzkarne).

Ak je splnená aspoň jedna z týchto podmienok, právo na zdanenie príjmu zo závislej činnosti má SR.

Zdanenie príjmu

Ak zamestnanecké príjmy plynú nerezidentovi SR za výkon činnosti na území SR od slovenského zamestnávateľa, podliehajú vždy zdaneniu na území SR, a to bez ohľadu na dĺžku vykonávania činnosti v SR. Slovenský zamestnávateľ má vo vzťahu k zahraničným osobám rovnaké povinnosti ako vo vzťahu k slovenským zamestnancom. Zamestnávateľ ako platiteľ dane zdaňuje príjmy zahraničnej osoby preddavkovým spôsobom podľa § 35 zákona o dani z príjmov.

Táto osoba si po skončení kalendárneho roka vysporiada daňové povinnosti v SR ročným zúčtovaním preddavkov, ktoré je povinný vykonať zamestnávateľ na požiadanie daňovníka alebo osobne v podanom daňovom priznaní.

Ak zamestnanecké príjmy plynú nerezidentovi SR za výkon činnosti na území SR od zahraničného zamestnávateľa, je dôležité skúmať dĺžku pobytu zahraničnej osoby na území SR a ďalej, či odmeny vyplácané zahraničným zamestnávateľom nejdú na ťarchu stálej prevádzkarne zahraničného podniku umiestnenej na území SR.

Ak zahraničný podnik nemá v SR umiestnenú stálu prevádzkareň

príjem zamestnanca – zahraničnej osoby je zdaniteľný na území SR len v prípade, ak vykonáva činnosť na území SR viac ako 183 dní v akomkoľvek období 12 po sebe nasledujúcich mesiacov. Ak platiteľom príjmov je zamestnávateľ so sídlom v zahraničí, ktorý nie je platiteľom dane podľa § 48 zákona o dani z príjmov, príjmy nie sú v priebehu roka zdaňované preddavkovo, ale zahraničná osoba má povinnosť platiť osobne preddavky podľa § 35 ods. 11 zákona o dani z príjmov. Z hľadiska vysporiadania si daňových povinností z príjmov plynúcich z územia SR sa v tomto prípade aplikuje § 32 ods. 2 písm. a) zákona, z ktorého vyplýva, že daňovník, ktorý za zdaňovacie obdobie dosiahol zdaniteľné príjmy len podľa § 5 (zo závislej činnosti) presahujúce 50 % nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka, je povinný podať daňové priznanie, ak tieto príjmy plynú od zamestnávateľa, ktorý nie je platiteľom dane a ani zahraničným platiteľom dane.

Ak platiteľom príjmov je zamestnávateľ so sídlom v zahraničí, ktorý je platiteľom dane podľa § 48 zákona o dani z príjmov, príjmy zdaňuje tento platiteľ v priebehu roka preddavkovo. Po skončení zdaňovacieho obdobia sa tieto príjmy daňovo vysporiadajú buď ročným zúčtovaním preddavkov alebo osobne daňovníkom v podanom daňovom priznaní.

Ak je nerezident fyzicky prítomný na území SR menej ako 183 dní v období stanovenom príslušnou zmluvou a súčasne prácu nevykonáva prostredníctvom stálej prevádzkarne zahraničného podniku, nie je príjem zdaniteľný na území SR [§ 5 ods. 7 písm. g) zákona o dani z príjmov]. Rovnako sa postupuje v prípade osoby z nezmluvného štátu.

Ak má zahraničný podnik umiestnenú na území SR stálu prevádzkareň

a odmeny idú na ťarchu stálej prevádzkarne, príjem zahraničnej osoby je zdaniteľný na území SR z príjmov tu dosiahnutých, a to bez ohľadu na dĺžku výkonu činnosti na území SR. V tom prípade je zamestnávateľ so sídlom v zahraničí v postavení zahraničného platiteľa podľa § 48 zákona o dani z príjmov s povinnosťou vyberania preddavkov na daň a vykonania ročného zúčtovania na žiadosť zahraničnej osoby.

Pojem zahraničného platiteľa dane je vymedzený v § 48 zákona o dani z príjmov. V zmysle tohto ustanovenia je platiteľom dane podľa § 35 (s povinnosťou vybrať preddavok na daň) aj fyzická osoba

s bydliskom v zahraničí alebo právnická osoba so sídlom v zahraničí, ktorá

-    má na území SR stálu prevádzkareň alebo

-    na území SR zamestnáva zamestnancov dlhšie ako 183 dní, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov.

Výnimkou sú prípady poskytovania služieb podľa § 16 ods. 1 písm. c) zákona a zahraničné zastupiteľské úrady, ak sa sami nerozhodnú požiadať o registráciu za platiteľa dane pre vymedzených zamestnancov. Zahraničný platiteľ dane je povinný plniť povinnosti ustanovené pre platiteľa dane v zákone o dani z príjmov tak, ako platiteľ so sídlom na území SR.

Za zahraničného platiteľa dane sa nepovažuje fyzická osoba s bydliskom v zahraničí ani právnická osoba so sídlom v zahraničí v prípadoch medzinárodného prenájmu pracovnej sily (§ 5 ods. 4 zákona o dani z príjmov) s výnimkou, ak zahraničný „právny“ zamestnávateľ prenajme svojich zamestnancov slovenskému „ekonomickému“ zamestnávateľovi prostredníctvom organizačnej zložky, ktorú má na tento účel zriadenú zahraničný zamestnávateľ, kedy sa za zahraničného platiteľa dane za zamestnancov v rozsahu vyplácaných miezd považuje táto organizačná zložka.

Pri výpočte základu dane, resp. čiastkového základu dane z príjmov zo závislej činnosti

zdaniteľných na území SR u nerezidenta SR sa postupuje podľa príslušných ustanovení zákona o dani z príjmov. Podľa § 5 ods. 8 zákona sú základom dane zdaniteľné príjmy znížené o poistné a príspevky, ktoré je povinný platiť zamestnanec, alebo príspevky na zahraničné poistenie zamestnanca, na ktoré sa vzťahuje povinné zahraničné poistenie rovnakého druhu. Nerezident SR má nárok na nezdaniteľnú časť základu dane na daňovníka v ročnej výške za rovnakých podmienok ako rezident SR, a to bez ohľadu na to, koľko mesiacov v kalendárnom roku poberal príjmy zo závislej činnosti z územia SR. Pokiaľ má podpísané vyhlásenie, má nárok na uplatňovanie tejto nezdaniteľnej časti základu dane mesačne. V prípade, že si platí preddavky sám v zmysle § 35 ods. 11 zákona o dani z príjmov (ak zahraničný zamestnávateľ nie je platiteľom dane), pri výpočte preddavku uplatňuje mesačnú výšku tejto nezdaniteľnej časti.

Ďalšie daňové výhody možno uplatniť u nerezidentov SR až po skončení roka

pri ročnom zúčtovaní preddavkov na daň z príjmov zo závislej činnosti alebo v rámci podaného daňového priznania. Podmienkou uplatnenia týchto výhod je, že úhrn zdaniteľných príjmov nerezidenta zo zdrojov na území Slovenskej republiky (§ 16) tvorí v príslušnom zdaňovacom období najmenej 90 % zo všetkých príjmov tohto daňovníka, ktoré mu plynú zo zdrojov na území SR a zo zdrojov v zahraničí. Jedná sa o:

-    nezdaniteľnú časť základu dane na manželku (manžela), pričom súčasne musia byť splnené podmienky platné aj pre rezidentov SR uvedené v § 11 ods. 3 a 4 zákona o dani z príjmov. Túto nezdaniteľnú časť možno uplatniť za každý kalendárny mesiac, na začiatku ktorého boli splnené podmienky na jej uplatnenie,

-    príspevky na celoeurópsky osobný dôchodkový produkt podľa osobitného predpisu, príspevky na celoeurópsky osobný dôchodkový produkt v zahraničí rovnakého alebo porovnateľného druhu, príspevky na doplnkové dôchodkové sporenie podľa osobitného predpisu a na doplnkové dôchodkové sporenie v zahraničí rovnakého alebo porovnateľného druhu vo výške a za podmienok uvedených v § 11 ods. 9 až 11 zákona o dani z príjmov,

-    daňový bonus v zmysle § 33 zákona o dani z príjmov,

-    daňový bonus na zaplatené úroky za podmienok uvedených v § 33a zákona o dani z príjmov,

-    uplatnenie § 46a o minimálnej výške dane u poberateľov dôchodkov uvedených v § 11 ods. 6 zákona o dani z príjmov.

V tlačivách daňových priznaní fyzickej osoby daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou vyznačuje

túto skutočnosť na 1. strane tlačiva a súčasne vypĺňa oddiel „Údaje o daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou (nerezidentovi)“, a to:

-    štát daňovej rezidencie,

-    úhrn všetkých zdaniteľných príjmov plynúcich zo zdrojov na území SR a zo zdrojov v zahraničí v eurách (kvôli overeniu dodržania podielu 90 % príjmov zo zdrojov na území SR z celkových príjmov daňovníka).

Pokiaľ nerezident žiada svojho zamestnávateľa o vykonanie ročného zúčtovania preddavkov, v žiadosti o vykonanie ročného zúčtovania vyhlási (vyznačením „x“ v časti I. údaje o zamestnancovi), že je daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou a úhrn jeho príjmov zo zdrojov na území SR v zdaňovacom období, za ktoré podáva žiadosť, tvorí 90 % a viac zo všetkých príjmov, ktoré plynuli zo zdrojov na území SR a zo zdrojov v zahraničí.

Ing. Ivana Valterová