Zdaňovanie príjmov z obdobných závislých vzťahov

Z pohľadu režimu zdaňovania príjmov predstavujú jednu zo skupiny príjmov zo závislej činnosti príjmy plynúce z uzatvoreného súčasného alebo predchádzajúceho obdobného vzťahu, v ktorom je daňovník pri výkone práce pre platiteľa príjmu povinný dodržiavať pokyny alebo príkazy platiteľa príjmu. Čo predstavuje obdobný vzťah?

OBDOBNÝM VZŤAHOM má zákon o dani z príjmov na mysli právny vzťah obdobný pracovnému pomeru, v ktorom je medzi platiteľom príjmu a daňovníkom pri výkone práce vzťah závislosti. Pri určení obdobného pomeru vychádza zákonodarca z predpokladu, že daňovník pri výkone práce pre platiteľa príjmu je povinný dbať na jeho príkazy napriek tomu, že medzi uvedenými subjektami nie je uzatvorený pracovnoprávny vzťah. Tento vzťah závislosti vyplýva buď z právneho predpisu, zmluvy alebo z inej právnej skutočnosti, v ktorom je jeden z účastníkov tohto vzťahu povinný pre druhého účastníka osobne konať práce určitého druhu, za ktoré je potom odmeňovaný.

V praxi môže ísť najčastejšie napr. o činnosť vykonávanú podľa príkazov platiteľa na základe zmluvy uzavretej podľa Občianskeho zákonníka (zmluva o dielo, príkazná zmluva alebo nepomenovaná zmluva uzavretá v zmysle § 51 Občianskeho zákonníka) alebo Obchodného zákonníka (napr. mandátna zmluva), pri ktorom predmetom zmluvy v skutočnosti nie je zhotovenie diela, obstaranie veci alebo vykonanie inej činnosti, ale druh práce, miesto výkonu práce, deň nástupu do práce a pod. Zároveň však musí byť splnená podmienka uvedená v zákone o dani z príjmov, tzn. že daňovník je pri výkone práce povinný dbať na príkazy platiteľa príjmu.

Príklad 1

Občan uzatvoril s obcou zmluvu o spolupráci v zmysle § 51 Občianskeho zákonníka na vykonanie fotografických prác pre účely zhotovenia knižnej publikácie o obci z dôvodu výročia prvej zmienky o obci. Za túto prácu bola dohodnutá odmena 500 €. Pôjde na strane občana o jednorazový príležitostný príjem oslobodený od dane?

Za príjem „z obdobného vzťahu“, v ktorom je daňovník pri výkone práce pre platiteľa príjmu povinný dodržiavať jeho pokyny alebo príkazy, možno v niektorých situáciách považovať napríklad aj príjem na základe uzatvorenej príkaznej alebo nepomenovanej zmluvy uzatvornej podľa Občianskeho zákonníka. Ak z takejto zmluvy vyplývajú jednoznačné princípy „závislosti“ medzi občanom a platiteľom (napr. poskytovanie pracovných pomôcok, preplácanie cestovných náhrad) a ide o príjem za prácu, príjem sa považuje z daňového hľadiska za príjem zo závislej činnosti s príšlušným zdanením pred výplatou. Takýto príjem potom nie je možné považovať za tzv. ostatný príjem podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov (ako príjem z príležitostnej činnnosti, náhodný alebo jednorazový), ktorý by mohol byť od dane z príjmov oslobodený za predpokladu splnenia podmienok ustanovených v § 9 ods. 1 písm. g) zákona o dani z príjmov.

O tom, či ide o právny pomer obdobný pracovnoprávnemu vzťahu, bude teda rozhodovať obsah uzavretej zmluvy, nie však jej formálne pomenovanie. Pri posudzovaní toho, či ide o obdobný pomer ako pracovnoprávny vzťah alebo o iný druh právneho vzťahu, bude správca dane pri prípadnej daňovej kontrole vychádzať z § 3 ods. 6 zákona č. 563/­2009 Z.z. o správe daní v z.n.p. (tzv. Daňový poriadok), v zmysle ktorého sa pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre vyrubenie alebo vybratie dane.

Príklad 2

Ako je potrebné postupovať ohľadom platenia preddavku na daň z príjmov FO v rámci mandátnej zmluvy? Mandant tvrdí, že on za mandatára preddavok na daň ani do zdravotnej poisťovne neplatí, keďže je uzatvorená mandátna zmluva. V mandátnej zmluve však pracuje mandatár podľa pokynov mandanta, v jeho mene a nemôže sa od týchto pokynov odchýliť. Z toho je možné usudzovať, že ide o príjem zo závislej činnosti a na základe toho, by mandant mal platiť preddavok na daň.

Príjmami zo závislej činnosti sú podľa § 5 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov príjmy zo súčasného alebo z predchádzajúceho pracovnoprávneho vzťahu, služobného pomeru, štátnozamestnaneckého pomeru alebo členského pomeru, alebo z obdobného vzťahu, v ktorom je daňovník pri výkone práce pre platiteľa príjmu povinný dodržiavať pokyny alebo príkazy platiteľa príjmu, a podiel na zisku (dividenda) vyplatený obchodnou spoločnosťou alebo družstvom zamestnancovi bez účasti na základnom imaní tejto spoločnosti alebo družstva. Príjmami podľa odseku 1 sú bez ohľadu na ich právny dôvod pravidelné, nepravidelné alebo jednorazové príjmy, ktoré sa vyplácajú, poukazujú alebo pripisujú k dobru, alebo spočívajú v inej forme plnenia zamestnancovi od zamestnávateľa alebo v súvislosti s výkonom závislej činnosti.

Príjem dosiahnutý aj na základe inej ako pracovnej zmluvy môže mať charakter príjmu zo závislej činnosti, ak práca bude vykonávaná vo vzťahu nadradenosti a podradenosti platiteľa, podľa pokynov a príkazov platiteľa, práca bude vykonávaná v pracovnom čase zamestnávateľa a pod. V takomto prípade sa príjem vysporiada preddavkovým spôsobom v súlade s § 35 zákona o dani z príjmov v mesiaci jeho vyplatenia.

Príklad 3

Nezisková organizácia, uzavrela s mestom zmluvu o poskytnutí finančného príspevku na základe Občianskeho zákonníka na projekt. Projekt je o tom, že bezdomovci čistia okolie mestských parkov a rieky. Organizácia následne uzavrela s týmito fyzickými osobami „Dohodu o podmienkach účasti na podpornej aktivite” a vypláca im tzv. finančný príspevok na uspokojenie základných životných podmienok vo výške 15 € za 5 hodín práce. Aké povinnosti má táto organizácia?

Podľa § 5 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov sa za príjem zo závislej činnosti považujú príjmy zo súčasného alebo z predchádzajúceho pracovnoprávneho vzťahu, služobného pomeru, štátnozamestnaneckého pomeru alebo členského pomeru, alebo z obdobného vzťahu, v ktorom je daňovník pri výkone práce pre platiteľa príjmu povinný dodržiavať pokyny alebo príkazy platiteľa príjmu, ako aj príjmy... atď.
To znamená, že v danom prípade, ak na základe projektu nezamestnaní /­resp. bezdomovci dodržiavajú pokyny právnickej osoby – neziskovej organizácie pri čistení priestorov mesta a za výkon práce je im vyplácaná odmena resp. finančný príspevok, tento sa považuje [podľa spomínaného ustanovenia § 5 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov] za zdaniteľný príjem zo závislej činnosti. Právnická osoba sa považuje za zamestnávateľa – platiteľa dane a príjemcovia finančných príspevok za zamestnancov. Zamestnávateľ má povinnosť zdaňovať uvedený príjem preddavkovo (podľa § 35 zákona o dani z príjmov), a to v mesiaci vyplatenia zdaniteľného príjmu. Odvod preddavkov je povinný vykonať do 5 dní po ich zrazení. Rovnako má povinnosť (podľa § 49a zákona o dani z príjmov) registrovať sa u miestne príslušného správcu dane – daňového úradu podľa sídla právnickej osoby, a to najneskôr do konca mesiaca, nasledujúceho po uplynutí mesiaca, v ktorom vznikla povinnosť zrážať preddavky na daň. Ak je už na daňovom úrade registrovaný má povinnosť oznámiť túto skutočnosť – že sa stal platiteľom dane a doplniť registráciu o túto skutočnosť.

Posudzovanie závislosti výkonu práce

Vo vztahu k inšpekcii práce vo veci posudzovania znakov závislej práce je predovšetkým nutné konštatovať, že predmetom pracovného pomeru je práca, ktorá spĺňa určité právne charakteristiky pracovného pomeru. Pojem závislej práce vychádza zo všeobecnejšieho pojmu práce ako ľudskej činnosti, ktorá musí vykazovať znak užitočnosti, dovolenosti a súladu s dobrými mravmi. Práca ako právne spôsobilý predmet pracovného pomeru musí spĺňať charakteristiky práce, ktorú zamestnanec na základe pracovnej zmluvy vykonáva pre iný subjekt. Práca v pracovnom pomere musí byť prácou osobnou, slobodnou, závislou, nesamostatnou a odplatnou. Možno teda skonštatovať, že závislosť práce teda patrí k základným charakteristikám pracovno-právneho vzťahu.

Zákonník práce v súčasnosti ustanovuje nasledujúce štyri druhy pracovnoprávnych vzťahov:

•    pracovný pomer, ktorý sa zakladá písomnou pracovnou zmluvou medzi zamestnancom a zamestnávateľom,

•    pracovnoprávny vzťah založený písomnou dohodou o vykonaní práce,

•    pracovnoprávny vzťah založený písomnou dohodou o pracovnej činnosti a

•    pracovnoprávny vzťah založený písomnou dohodou o brigádnickej práci študentov.

Ďalej platí, že výlučne prostredníctvom pracovnej zmluvy založený pracovnoprávny vzťah je pracovným pomerom, čím sa pracovný pomer odlišuje napríklad od štátnozamestnaneckých právnych vzťahov. Pracovný pomer teda predstavuje taký záväzkový právny vzťah, ktorý je na rozdiel od obchodnoprávnych alebo občianskoprávnych vzťahov založený na princípe podriadenosti a nadriadenosti a nie je založený na princípe rovnosti.

Pri práci v pracovnom pomere nie je zamestnanec osobne zastupiteľný, je iba dodávateľom pracovnej sily. Nie je však dodávateľom napr. materiálu potrebného na prácu, spravidla neposkytuje ani pracovné zariadenie na výkon činnosti, nepreberá zodpovednosť za riadenie v podnikaní, ani neznáša riziko vlastného výkonu práce. Ďalším sprievodným znakom takéhoto vzťahu je skutočnosť, že zamestnancovi vznikajú zákonom ustanovené nároky z pracovného pomeru, napr. nárok na dovolenku, na zabezpečenie stravovania a pod..

Vyššie uvedenú charakteristiku pracovného pomeru možno vyvodiť aj z ustanovenia § 47 ods. 1 Zákonníka práce, ktorý vymedzuje základnú charakteristiku pracovného záväzku zamestnanca, v zmysle ktorého, odo dňa, keď vznikol pracovný pomer, zamestnávateľ je povinný prideľovať zamestnancovi prácu podľa pracovnej zmluvy, platiť mu za vykonanú prácu mzdu, vytvárať podmienky na plnenie pracovných úloh a dodržiavať ostatné pracovné podmienky ustanovené právnymi predpismi, kolektívnou zmluvou a pracovnou zmluvou. Zamestnanec je povinný podľa pokynov zamestnávateľa vykonávať prácu osobne podľa pracovnej zmluvy v určenom pracovnom čase a dodržiavať pracovnú disciplínu.

Vymedzenie závislej práce je predmetom ustanovenia § 1 ods. 2 Zákonníka práce, pričom vychádza z Odporúčania Medzinárodnej organizácie práce č. 198/­2006 o pracovnom pomere. Znenie ustanovenia obsahuje znaky závislej práce, ktoré sú uvedené v čl. 11, 12 a 13 citovaného odporúčania. Vychádzajúc zo spomínaného ustanovenia Zákonníka práce predstavuje závislú prácu práca vykonávaná:

•    vo vzťahu nadriadenosti zamestnávateľa a podriadenosti zamestnanca

•    osobne zamestnancom pre zamestnávateľa

•    podľa pokynov zamestnávateľa,

•    v mene zamestnávateľa,

•    v pracovnom čase určenom zamestnávateľom.

V zmysle uvedeného sa tak možno prikloniť k názoru, že nakoľko jednotlivé znaky závislej práce pri jej definovaní v rámci § 1 ods. 2 Zákonníka práce nespája spojka „alebo“, na to aby výkon práce mohol byť posudzovaný ako „závislý“ musia byť splnené všetky podmienky súčasne. Inými slovami, ak by sa nenaplnil čo len jeden z vyššie uvedených znakov závislosti definície, z hľadiska Zákonníka práce by sa už nejednalo o prácu závislého charakteru.

Definícia závislej práce obsahuje teda päť znakov. Ak je prítomných všetkých päť znakov, tak ide o závislú prácu a takýto vzťah si jednoznačne vyžaduje uzavretie pracovnej zmluvy respektíve dohody o prácach vykonávaných mimo pracovného pomeru. Naopak ak bude chýbať čo len jediný z uvedených piatich znakov, o závislú prácu nejde. Závislá práca nemôže byť vykonávaná v zmluvnom občianskoprávnom vzťahu alebo v zmluvnom obchodnoprávnom vzťahu podľa Občianskeho zákonníka alebo podľa Obchodného zákonníka. Ak má práca znaky činnosti podľa osobitných predpisov (napríklad zákon č. 406/­2011 Z. z. o dobrovoľníctve, Občiansky zákonník, Obchodný zákonník), nejde o závislú prácu a taká bude, resp. môže byť vykonávaná na základe zmluvného vzťahu podľa zákona o dobrovoľníctve (dobrovoľnícka zmluva), Občianskeho zákonníka (napr. zmluva o dielo, príkazná zmluva...) alebo podľa Obchodného zákonníka (živnosť, mandátna zmluva...).

Správnu právnu identifikáciu pojmu závislá práca treba skúmať aj v nadväznosti na vymedzenie pojmu zamestnanec, najmä v judikatúre Európskeho súdneho dvora, ktorá k vymedzeniu pojmu zamestnanec na účely voľného pohybu zamestnancov považuje niektoré znaky závislej práce v súvislosti s vymedzením pojmu zamestnanec za podstatné a niektoré znaky za menej podstatné.

V jednom zo svojich rozhodnutí pojem zamestnanca vymedzuje nasledovne: „zamestnancom je ten, kto v podriadenosti k inému osobne preňho vykonáva závislú prácu za odmenu.“

Ustanovenie § 1 ods. 3 Zákonníka práce okrem iného určuje, že závislou prácou nie je práca založená na zmluvnom občianskoprávnom alebo zmluvnom obchodnoprávnom vzťahu podľa osobitných predpisov. V kontexte s uvedeným treba ďalej vychádzať z § 2 Obchodného zákonníka, ktoré ustanovuje, že podnikaním sa rozumie sústavná činnosť vykonávaná podnikateľom vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť za účelom dosiahnutia zisku.

Pojem „živnosť“ ďalej jasne definuje ustanovenie § 2 zákona č. 455/­1991 Zb. o živnostenskom podnikaní v z.n.p., v zmysle ktorého živnosťou je:

•    sústavná činnosť prevádzkovaná samostatne,

•    činnosť prevádzkovaná vo vlastnom mene,

•    činnosť prevádzkovaná na vlastnú zodpovednosť,

•    činnosť prevádzkovaná za účelom dosiahnutia zisku.

Z uvedeného vyplýva, že musí ísť o činnosť:

•    samostatnú (takouto činnosťou však nie je činnosť, ktorá je organizovaná a priamo riadená osobou, pre ktorú je vykonávaná),

•    vykonávanú pod vlastným menom (takouto činnosťou nie je činnosť vykonávaná zamestnancom v mene inej osoby – zamestnávateľa),

•    vykonávanú na vlastnú zodpovednosť (takouto činnosťou nie je činnosť, pri ktorej zamestnanec nenesie najmä majetkovoprávne dôsledky vyplývajúce z vykonávanej činnosti voči tretím osobám).

Pri výklade ustanovenia § l ods. 2 a ods. 3 Zákonníka práce je teda potrebné vychádzať z logického, systematického, historického a účelového výkladu zákona, a nielen z gramatického výkladu zákona. Zabezpečovanie výkonu činností živnostníkmi, resp. inými podnikateľmi je možné len za predpokladu, že ide o takú prácu, ktorá vykazuje právne znaky podnikania. Pre posúdenie pracovnoprávneho vzťahu je vždy dôležité, či právny vzťah spĺňa základné znaky pracovnoprávneho vzťahu, a nie to, akou právnou formou bol právny vzťah založený. Z doteraz uvedeného jasne vyplýva, že výber správnej zmluvnej formy závisí výlučne od skutočného obsahu vykonávanej práce.

Ak má vykonávaná práca základné črty závislej práce, na výkon takejto práce musí byť uzatvorený pracovný pomer alebo výnimočne za podmienok ustanovených v Zákonníku práce aj iný pracovnoprávny vzťah. Ak takéto črty vykonávaná práca nemá, zamestnávateľ môže využiť príslušný zmluvný typ napríklad Obchodného zákonníka, Občianskeho zákonníka a podobne.

Príklad 4

Je možné považovať za výkon podnikateľskej činnosti prácu vykonávanú na základe zmluvy o dielo medzi objednávateľom a dodávateľom prác? Jedná sa konkrétne o výkon účtovných prác držiteľkou živnostenského oprávnenia pre príspevkovú organizáciu mesta. Výkon prác bude dodávateľka vykonávať na vlastnom počítači resp. prenajatom, v mieste sídla príspevkovej organizácie, v dohodnutom čase, za dohodnutú odmenu podľa zmluvy o dielo. Tento vzťah vykazuje mnohé zo znakov pracovného pomeru. Uvedená príspevková organizácia pritom nie je jediným klientom dodávateľky účtovných prác.

Predovšetkým je potrebné poznamenať, že dôkladné posúdenie režimu spolupráce by bolo možné realizovať po preštudovaní a analýze konkrétnej zmluvy o dielo.

Vo všeobecnosti vychádzajúc z ustanovenia § 1 ods. 2 a ods. 3 Zákonníka práce platí, že za závislú prácu, ktorá je vykonávaná vo vzťahu nadriadenosti zamestnávateľa a podriadenosti zamestnanca, sa považuje výlučne osobný výkon práce zamestnanca pre zamestnávateľa, podľa pokynov zamestnávateľa, v jeho mene a v pracovnom čase určenom zamestnávateľom. Závislá práca môže byť vykonávaná výlučne v pracovnom pomere, v obdobnom pracovnom vzťahu alebo výnimočne za podmienok ustanovených v tomto zákone aj v inom pracovnoprávnom vzťahu. Závislou prácou však nie je činnosť založená na zmluvnom občianskoprávnom alebo zmluvnom obchodnoprávnom vzťahu podľa osobitných predpisov.

Ide teda o pozitívne vymedzenie pojmu „závislá práca“ ako protiklad sústavnej samostatnej zárobkovej činnosti. Závislá práca totiž nevykazuje základné znaky podnikania, predovšetkým nie je vykonávaná za účelom dosiahnutia zisku. Pojem „podnikanie“ upravuje § 2 ods. 1 Obchodného zákonníka ako sústavnú činnosť vykonávanú samostatne podnikateľom, vo vlastnom mene, na vlastnú zodpovednosť za účelom dosiahnutia zisku.

Ak teda výkon práce medzi dvoma subjektmi spĺňa všetky uvedené znaky závislej práce, musí byť vykonávaná len v pracovnoprávnom vzťahu (pracovný pomer, práce vykonávané mimo pracovného pomeru na dohodu o pracovnej činnosti, dohodu o vykonaní práce, prípadne aj dohodu o brigádnickej práci študentov). Ak práca spĺňa všetky znaky závislej práce, nebude možné ju vykonávať v občianskoprávnom vzťahu podľa zákona č. 40/­1964 Zb., v znení neskorších predpisov – Občiansky zákonník – napr. na základe zmluvy o dielo (§ 631 a nasl. Občianskeho zákonníka), zmluvy o zhotovení vecí na zákazku (§ 644 a nasl. Občianskeho zákonníka) a pod.

Na základe doteraz uvedeného možno vysloviť stanovisko, že skutočnosti, ktoré determinujú posudzovanie uvedenej spolupráce ako spolupráce založenej na obchodnej báze sú:

•    uvedená osoba vykonáva práce na vlastnom resp. prenajatom PC – t.j. nejde o prácu, ktorá je vykonávaná prostredníctvom výrobných prostriedkov príspevkovej organizácie mesta ako objednávateľa prác,

•    uvedená osoba má viacero odberateľov svojich služieb, ktoré im dodáva na báze obchodnej spolupráce (v rámci podnikania) – aj keď táto skutočnosť sama o sebe nie je určujúcou pre posudzovanie režimu spolupráce (podnikať je totiž možné aj popri pracovnom pomere), môže byť v rámci potenciálneho sporu so správcom dane okolnosťou, ktorá „posúva“ režim spolupráce viacmenej do roviny obchodnej.

Skutočnosti, že uvedená práca je vykonávaná v mieste sídla objednávateľa a za odmenu nie sú až tak podstatné, aj keď na druhej strane ťažko dokázať, že uvedená osoba nevykonáva predmetnú prácu na PC napr. aj doma. Najväčší „tromf“ k inklinácii posúdenia uvedenej spolupráce ako závislej činnosti je však daný tým, ak je v rámci zmluvy o dielo dohodnutý pracovný čas. Toto je totiž podmienka, ktorá nie je vôbec pre obchodné vzťahy príznačná a je jedným z najmarkantnejších znakov závislej činnosti. Z tohto dôvodu možno teda odporučiť uvedenú podmienku v rámci zmluvy o dielo eliminovať resp. úplne odstrániť.

Ing. Ján Mintál

§ 2 zákona č. 513/1991 Zb., Obchodný zákonník

Podnikanie

(1) Podnikaním sa rozumie sústavná činnosť vykonávaná samostatne podnikateľom vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť za účelom dosiahnutia zisku alebo na účel dosiahnutia merateľného pozitívneho sociálneho vplyvu, ak ide o hospodársku činnosť registrovaného sociálneho podniku podľa osobitného predpisu.

(2) Podnikateľom podľa tohto zákona je:

a) osoba zapísaná v obchodnom registri,

b) osoba, ktorá podniká na základe živnostenského oprávnenia,

c) osoba, ktorá podniká na základe iného než živnostenského oprávnenia podľa osobitných predpisov,

d) fyzická osoba, ktorá vykonáva poľnohospodársku výrobu a je zapísaná do evidencie podľa osobitného predpisu.

(3) Sídlom právnickej osoby a miestom podnikania fyzickej osoby je adresa, ktorá je ako sídlo alebo miesto podnikania zapísaná v obchodnom registri alebo živnostenskom registri, alebo v inej evidencii ustanovenej osobitným zákonom. Právnická osoba alebo fyzická osoba musí preukázať, že má k nehnuteľnosti alebo jej časti, ktorej adresa je ako jej sídlo alebo miesto podnikania zapísaná v obchodnom registri alebo v živnostenskom registri, alebo v inej evidencii ustanovenej osobitným zákonom, vlastnícke právo alebo užívacie právo, ktoré užívanie nehnuteľnosti alebo jej časti ako sídla alebo miesta podnikania nevylučuje, alebo písomný súhlas vlastníka nehnuteľnosti alebo jej časti s úradne osvedčeným podpisom alebo písomný súhlas väčšiny podielových spoluvlastníkov nehnuteľnosti alebo jej časti, ak ide o podielové spoluvlastníctvo k nehnuteľnosti alebo jej časti počítanej podľa veľkosti ich podielov, s úradne osvedčenými podpismi ako sídla alebo miesta podnikania do obchodného registra, živnostenského registra alebo inej evidencie ustanovenej osobitným zákonom; to neplatí, ak právo na...