Zdaňovanie príjmov
pri zamestnávaní cudzincov

V posledných rokoch sa čoraz častejšie stretávame so zamestnávaním zahraničných osôb na našom území. V tejto súvislosti je aktuálna otázka zdanenia ich príjmov dosiahnutých na území Slovenskej republiky. Aké sú podmienky, pri splnení ktorých sa príjem zdaňuje u nás? Aký je spôsob vyberania dane v priebehu roka a ako sa vysporiadajú daňové povinností po skončení roka? 

ZDAŇOVANIE PRÍJMOV ZO ZÁVISLEJ ČINNOSTI je upravené v zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p. (ďalej len „zákon o dani z príjmov“). Vo vzťahu k zdaňovaniu príjmov zahraničných osôb, ktoré vykonávajú závislú činnosť na území Slovenskej republiky sú nemenej dôležité medzinárodné zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia (ďalej len „zmluvy“), ktoré majú prednosť pred týmto zákonom.

DAŇOVÁ REZIDENCIA A ROZSAH DAŇOVEJ POVINNOSTI. Pre stanovenie rozsahu daňových povinností zahraničnej osoby, ktorá poberá príjmy zo zdrojov na území SR, je dôležité správne posúdenie jej daňovej rezidencie.

V zmysle § 2 písm. d) bodu 1 zákona o dani z príjmov je daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou (daňovým rezidentom SR) fyzická osoba, ktorá má na území SR trvalý pobyt (vymedzený zákonom č. 253/1998 Z. z. o hlásení pobytu občanov SR a registri obyvateľov SR v z.n.p. a zákonom č. 404/2011 Z. z. o pobyte cudzincov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z.n.p.), bydlisko alebo sa tu obvykle zdržiava. Bydliskom sa na tento účel, zjednodušene povedané, rozumie miesto, kde má fyzická osoba stály byt, pričom má v úmysle sa trvale v tomto byte zdržiavať. Fyzická osoba sa obvykle zdržiava na území SR, ak  sa tu zdržiava aspoň 183 dní v príslušnom kalendárnom roku, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach, pričom do tohto obdobia sa započítava každý, aj začatý deň pobytu.

V zmysle § 2 písm. e) zákona je daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou (daňovým nerezidentom SR) fyzická osoba, ktorá nemá na území SR trvalý pobyt ani sa tu obvykle nezdržiava alebo ktorá sa na území SR obvykle zdržiava len na účely štúdia alebo liečenia alebo ktorá hranice do SR prekračuje denne alebo v dohodnutých časových obdobiach len na účely výkonu závislej činnosti, ktorej zdroj je na území SR.

U nezmluvných štátov sa pri určení daňovej rezidencie postupuje podľa príslušných ustanovení zákona. U zmluvných štátov sa vychádza z kritérií pre stanovenie, v ktorom štáte je určitá osoba daňovým rezidentom, ktoré sú uvedené spravidla v článku 4 príslušnej zmluvy. Pri aplikovaní kritérií určených týmto článkom sa musí postupovať presne v poradí, v akom sú uvedené v zmluve.

Predmetom dane daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou je príjem plynúci zo zdrojov na území SR a zo zdrojov v zahraničí. Predmetom dane daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou je príjem plynúci zo zdrojov na území SR [§ 2 písm. f, g) zákona]. Uvedené znamená, že v štáte, v ktorom je fyzická osoba daňovým rezidentom, podlieha celosvetovej daňovej povinnosti a v druhom zmluvnom štáte je jej daňová povinnosť obmedzená len na príjmy dosiahnuté zo zdrojov v tomto štáte.

PRÁVO NA ZDANENIE PRÍJMU. Pri určení, ktorý štát má právo na zdanenie  príjmu zo závislej činnosti, sa vychádza zo zákona o dani z príjmov a v prípade zmluvných štátov z príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Zmluva určuje len právo na zdanenie príjmu v zmluvnom štáte, spôsob zdanenia je určený vnútroštátnymi predpismi štátu, v ktorom je uvedený príjem zdaniteľný.

V zmysle § 16 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov príjmom zo zdrojov na území SR nerezidenta SR je príjem zo závislej činnosti vykonávanej na území SR. Z uvedeného vyplýva, že rozhodujúcou skutočnosťou pre zdanenie príjmu je miesto výkonu závislej činnosti. V zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia sú  príjmy zo závislej činnosti začlenené  obvykle v článku 15 (ale napríklad vo vzťahu k Českej republike je to čl. 14).

Všeobecne v zmluvách platí, že príjem zo zamestnania sa zdaňuje v štáte skutočného výkonu závislej činnosti. Uvedené pravidlo neplatí, ak sú splnené nižšie uvedené podmienky:

•    zamestnanec je fyzicky prítomný v štáte výkonu činnosti menej ako 183 dní v akomkoľvek dvanásťmesačnom období

•    odmeny sú vyplácané zamestnávateľom alebo v mene zamestnávateľa, ktorý nie je rezidentom štátu, v ktorom sa činnosť vykonáva

•    odmeny nejdú na ťarchu stálej prevádzkarne alebo základne prevádzkovanej zamestnávateľom v štáte výkonu činnosti. Táto podmienka znamená, že výkon činnosti zamestnanca nie je možné prisúdiť k výkonu činnosti stálej prevádzkarne.

Ak sú všetky tri podmienky splnené súčasne, príjem daňovníka sa nezdaní v štáte skutočného výkonu činnosti, ale v štáte rezidencie. Ak aspoň jedna podmienka nie je splnená, príjem sa zdaní v štáte skutočného výkonu činnosti.

Ak je teda zamestnanec prítomný v SR menej ako 183 daní a odmena za prácu je vyplácaná zahraničným zamestnávateľom, ktorý nemá na území SR umiestnenú stálu prevádzkareň, príjem tohto zamestnanca bude zdanený v štáte jeho rezidencie.

Príklad 1

Zamestnanec poľskej spoločnosti bol vyslaný do SR na výkon montážnych prác v mene svojho poľského zamestnávateľa na 3 mesiace. Mzdu má vyplácanú od poľského zamestnávateľa, ktorý má sídlo v Poľsku a nemá na území SR zriadenú stálu prevádzkareň.

Na zdanenie príjmov zo závislej činnosti poľského zamestnanca sa aplikuje čl. 15 Zmluvy medzi Slovenskou republikou a Poľskou republikou o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore daní z príjmov a z majetku (Oznámenie v Zb. zákonov pod č. 95/96). Príjem zo závislej činnosti nebude podliehať zdaneniu v SR.

Podľa zmlúv príjem nerezidenta SR zo závislej činnosti vykonávanej na území SR sa  zdaní v SR, ak rezident iného štátu

-    vykonáva závislú činnosť v SR viac ako 183 dní alebo

-    je zamestnancom slovenského zamestnávateľa alebo

-    mzda daňovníka ide na ťarchu stálej prevádzkarne zahraničného zamestnávateľa umiestnenej na území SR (činnosť zamestnanca je možné prisúdiť k výkonu činnosti stálej prevádzkarne).

Na zdanenie príjmu v SR stačí splnenie aspoň jednej z uvedených podmienok.

Príklad 2

Rezident  Českej republiky sa zamestnal u obchodnej spoločnosti so sídlom v SR na dobu určitú 7 mesiacov. Príjem zo závislej činnosti tejto osoby je zdaniteľný na území SR podľa  slovenského zákona o dani z príjmov aj podľa čl. 14 Zmluvy medzi Slovenskou republikou a Českou republikou o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmov a z majetku (Oznámenie v Zb. zákonov  pod č. 238/2003). V danom prípade je rozhodujúcou skutočnosťou, že zamestnávateľom je slovenský podnik. Dobu výkonu činnosti na území SR nie je potrebné sledovať.

Príklad 3

Rezident Maďarska  je zamestnaný v slovenskej firme, ale práce vykonáva v Nemecku.

Je v uvedenom prípade jeho príjem  za práce vykonávané v Nemecku zdaniteľný na území SR?

Nerezident SR by bol povinný na území SR vysporiadať len daňovú povinnosť z príjmov plynúcich zo zdrojov na tomto území (§ 16 zákona o dani z príjmov). Ak závislú činnosť uvedený daňovník vykonával na území iného štátu, napriek tomu, že mu tento príjem vyplácala slovenská spoločnosť, sa tento príjem nepovažuje za príjem zo zdrojov na území SR t.j. nie je na území SR zdaniteľný.

ZDANENIE PRÍJMOV NEREZIDENTA OD SLOVENSKÉHO ZAMESTNÁVATEĽA. Ak zamestnanecké príjmy plynú nerezidentovi SR za výkon činnosti na území SR od slovenského zamestnávateľa, podliehajú vždy zdaneniu na území SR, a to bez ohľadu na dĺžku vykonávania činnosti v SR. Slovenský zamestnávateľ má vo vzťahu k zahraničným osobám rovnaké povinnosti ako vo vzťahu k slovenským zamestnancom. Zamestnávateľ ako platiteľ dane zdaňuje príjmy nerezidenta preddavkovým spôsobom podľa § 35 zákona o dani z príjmov. Cudzinec si po skončení kalendárneho roka vysporiada daňové povinnosti v SR buď ročným zúčtovaním preddavkov, ktoré je povinný vykonať zamestnávateľ na požiadanie daňovníka alebo osobne v podanom daňovom priznaní.

Pri výpočte základu dane, resp. čiastkového základu dane z príjmov zo závislej činnosti  zdaniteľných na území SR u nerezidenta SR sa postupuje podľa príslušných ustanovení zákona o dani z príjmov. Podľa § 5 ods. 8 zákona sú základom dane zdaniteľné príjmy znížené o poistné a príspevky, ktoré je povinný platiť zamestnanec, alebo príspevky na zahraničné poistenie zamestnanca, na ktoré sa vzťahuje povinné zahraničné poistenie rovnakého druhu. V priebehu roka má nerezident nárok na 1/12 nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka za rovnakých podmienok ako rezident SR, pokiaľ má podpísané vyhlásenie v zmysle § 36 ods. 6 zákona.

Nerezident  má nárok na nezdaniteľnú časť základu dane na daňovníka v ročnej výške bez ohľadu na to, koľko mesiacov v kalendárnom roku poberal príjmy zo závislej činnosti z územia SR. Pokiaľ neuplatnil ročnú výšku tejto nezdaniteľnej časti v priebehu roka, „douplatňuje“ ju pri ročnom vysporiadaní dane ročným zúčtovaním alebo v daňovom priznaní.

Ďalšie daňové výhody možno uplatniť u nerezidentov SR až po skončení roka pri ročnom zúčtovaní preddavkov na daň z príjmov zo závislej činnosti alebo v rámci podaného daňového priznania. Podmienkou uplatnenia týchto výhod je, že úhrn  zdaniteľných príjmov nerezidenta zo zdrojov na území Slovenskej republiky (§ 16) tvorí v príslušnom zdaňovacom období najmenej 90 % zo všetkých príjmov tohto daňovníka, ktoré mu plynú zo zdrojov na území SR a zo zdrojov v zahraničí.

Jedná sa o:

-    nezdaniteľnú časť základu dane na manželku (manžela), pričom súčasne  musia byť splnené podmienky platné aj pre rezidentov SR uvedené v § 11 ods. 3 a 4 zákona  o dani z príjmov. Túto nezdaniteľnú časť možno uplatniť za každý kalendárny mesiac, na začiatku ktorého boli splnené podmienky na jej uplatnenie.

-    príspevky účastníka na doplnkové dôchodkové sporenie podľa zákona č. 650/2004 Z. z. o doplnkovom dôchodkovom sporení a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov a na doplnkové dôchodkové sporenie v zahraničí rovnakého alebo porovnateľného druhu vo výške a za podmienok uvedených v § 11 ods. 8 až 11 zákona o dani z príjmov

-    daňový bonus  v zmysle  § 33 zákona o dani z príjmov

-    daňový bonus na zaplatené úroky za podmienok uvedených v § 33a zákona o dani z príjmov

-    uplatnenie § 46a o minimálnej výške dane u poberateľov dôchodkov uvedených v § 11 ods. 6 zákona o dani z príjmov.

Príklad 4

Slovenská spoločnosť  zamestnala rezidentov Českej republiky, ktorí tu budú pracovať po celý rok. Iný príjem v príslušnom roku nebudú mať. U zamestnávateľa podpísali vyhlásenie.

Akým spôsobom sa vysporiada ich daňová povinnosť?

Príjem týchto zamestnancov je zdaňovaný v Slovenskej republike preddavkovo. Pri výpočte preddavkov sa im zohľadňuje 1/12 ročnej nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka. Po skončení kalendárneho roka požiadajú  zamestnávateľa o vykonanie ročného zúčtovania preddavkov. Slovenský zamestnávateľ vykoná ročné zúčtovanie preddavkov na daň, ak sú splnené podmienky vymedzené v § 38 zákona o dani z príjmov. V rámci ročného zúčtovania môžu zamestnanci požiadať aj o uplatnenie ďalších nezdaniteľných častí a daňových bonusov, pokiaľ spĺňajú zákonné podmienky.

Inou možnosťou zamestnancov je podať v SR daňové priznanie. Na území ČR budú títo zamestnanci povinní podať daňové priznanie a eliminovať dvojité zdanenie príjmov plynúcich zo zdrojov na území SR metódou uvedenou v zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia (zápočet).

V tlačivách daňových priznaní fyzickej osoby  daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou vyznačuje túto skutočnosť na 1. strane tlačiva a súčasne vypĺňa oddiel „Údaje o daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou (nerezidentovi)“ a to:

-    štát daňovej rezidencie

-    úhrn všetkých zdaniteľných príjmov plynúcich zo zdrojov na území SR a zo zdrojov v zahraničí v eurách. Tento úhrn „celosvetových príjmov“ sa uvádza kvôli overeniu dodržania podielu 90 % príjmov zo zdrojov na území SR z celkových príjmov daňovníka.

Pokiaľ nerezident žiada svojho zamestnávateľa o vykonanie ročného zúčtovania preddavkov, v žiadosti o vykonanie ročného zúčtovania vyhlási (vyznačením „x“ v časti I. údaje o zamestnancovi), že je daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou a úhrn jeho príjmov zo zdrojov na území SR v zdaňovacom období, za ktoré podáva žiadosť, tvorí  90 % a viac zo všetkých príjmov, ktoré plynuli zo zdrojov na území SR a zo zdrojov v zahraničí.

ZDANENIE PRÍJMOV NEREZIDENTA OD ZAHRANIČNÉHO ZAMESTNÁVATEĽA. Ak zamestnanecké príjmy plynú nerezidentovi za výkon činnosti na území SR  od zahraničného zamestnávateľa, je dôležité skúmať dĺžku pobytu cudzinca na území SR a ďalej, či odmeny vyplácané zahraničným zamestnávateľom nejdú na ťarchu stálej prevádzkarne zahraničného podniku umiestnenej na území SR.

Ak zahraničný podnik nemá v SR umiestnenú stálu prevádzkareň, príjem nerezidenta je zdaniteľný na území SR len v prípade, ak vykonáva činnosť na území SR viac ako 183 dní v akomkoľvek období 12 po sebe nasledujúcich mesiacov. Ak platiteľom príjmov je zamestnávateľ so sídlom v zahraničí, ktorý nie je platiteľom dane podľa § 48 zákona o dani z príjmov, príjmy nie sú v priebehu roka zdaňované zamestnávateľom preddavkovo, ale nerezident má povinnosť platiť osobne preddavky podľa § 35 ods. 11 zákona o dani z príjmov.

Príklad 5

Rakúska spoločnosť, ktorá nemá na území SR stálu prevádzkareň vyslala svojho zamestnanca na Slovensko, aby pre slovenskú obchodnú spoločnosť vykonal montáž technologickej linky. Podľa uzatvorenej zmluvy doba pobytu tejto fyzickej osoby na Slovensku presiahne 183 dní. Rakúskej spoločnosti na území SR stála prevádzkareň nevznikla. Príjem zamestnanca za prácu vykonávanú na území SR podlieha zdaneniu v Slovenskej republike. Rakúska spoločnosť nie je zahraničným platiteľom dane, preto si musí zamestnanec platiť preddavky na daň sám. Mzdu za september  mu  rakúsky zamestnávateľ pripísal 7. októbra. Daňovník je povinný oznámiť uvedenú skutočnosť miestne príslušnému daňovému úradu v SR najneskôr do konca októbra. Preddavok na daň si vypočíta tak, že od vyplateného príjmu odpočíta 1/12 nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka platnej pre príslušný rok  a vynásobí sadzbou dane podľa § 15 zákona o dani z príjmov. Vypočítaný preddavok odvedie daňovému úradu najneskôr do konca novembra.

Ak platiteľom príjmov je zamestnávateľ so sídlom v zahraničí, ktorý je platiteľom dane podľa § 48 zákona o dani z príjmov, príjmy zdaňuje tento platiteľ v priebehu roka preddavkovo. Po skončení zdaňovacieho obdobia sa tieto príjmy daňovo vysporiadajú buď ročným zúčtovaním preddavkov alebo osobne daňovníkom v podanom daňovom priznaní.

Ak je nerezident fyzicky prítomný na území SR menej ako 183 dní v období stanovenom príslušnou zmluvou a súčasne prácu nevykonáva prostredníctvom stálej prevádzkarne zahraničného podniku, nie je  príjem zdaniteľný na území SR [§ 5 ods. 7 písm. g) zákona o dani z príjmov]. Rovnako sa postupuje v prípade  osoby z nezmluvného štátu.

Ak má zahraničný podnik umiestnenú na území SR stálu prevádzkareň a odmeny idú na ťarchu stálej prevádzkarne, príjem zahraničnej osoby je zdaniteľný na území SR z príjmov v tejto prevádzkarni dosiahnutých, a to bez ohľadu na dĺžku výkonu činnosti na území SR. V tom prípade je zamestnávateľ so sídlom v zahraničí v postavení zahraničného platiteľa podľa § 48 zákona o dani z príjmov s povinnosťou vyberania preddavkov na daň a vykonania ročného zúčtovania na žiadosť cudzinca.

Príklad 6

Obchodná spoločnosť so sídlom v Českej republike má na území SR umiestnenú stálu prevádzkareň. Na prácu do tejto prevádzkarne boli vyslaní zamestnanci – rezidenti Českej republiky, ktorí tu budú pracovať po celý rok.

Príjem týchto zamestnancov bude zdaňovaný v SR zahraničným platiteľom dane (českým zamestnávateľom) preddavkovo. Ak zamestnanci u zamestnávateľa podpíšu vyhlásenie, pri výpočte preddavkov im zamestnávateľ zohľadní 1/12 nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka. Po skončení roka môžu požiadať o vykonanie ročného zúčtovania preddavkov svojho zamestnávateľa alebo podajú v SR daňové priznanie. Pri ročnom vysporiadaní si uplatnia výhody slovenského zákona o dani z príjmov (napr. nezdaniteľnú časť základu dane na manželku (manžela), daňové bonusy, príp. zaplatené príspevky na doplnkové dôchodkové sporenie) za predpokladu, že 90 % ich „celosvetových“ príjmov je zo zdrojov na území SR.

Zahraničný platiteľ dane je vymedzený v § 48 zákona o dani z príjmov. V zmysle tohto ustanovenia je platiteľom dane podľa § 35 (s povinnosťou vybrať preddavok na daň) aj fyzická osoba s bydliskom v zahraničí alebo právnická osoba so sídlom v zahraničí, ktorá:

-    má na území SR stálu prevádzkareň alebo

-    na území SR zamestnáva zamestnancov dlhšie ako 183 dní, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov. Výnimkou sú prípady poskytovania služieb podľa § 16 ods. 1 písm. c) zákona a zahraničné zastupiteľské úrady, ak sa sami nerozhodnú požiadať o registráciu za platiteľa dane pre vymedzených zamestnancov.

RADA!

•    Za zahraničného platiteľa dane sa nepovažuje fyzická osoba s bydliskom v zahraničí ani právnická osoba so sídlom v zahraničí v prípadoch medzinárodného prenájmu pracovnej sily (§ 5 ods. 4 zákona o dani z príjmov) s výnimkou, ak zahraničný „právny“ zamestnávateľ prenajme svojich zamestnancov slovenskému „ekonomickému“ zamestnávateľovi prostredníctvom organizačnej zložky, ktorú má na tento účel zriadenú zahraničný zamestnávateľ, kedy sa za zahraničného platiteľa dane za zamestnancov v rozsahu vyplácaných miezd považuje táto organizačná zložka.

•    Zahraničný platiteľ dane je povinný plniť povinnosti ustanovené pre platiteľa dane v zákone o dani z príjmov tak, ako platiteľ so sídlom na území SR.

Ing. Ivana Valterová

§ 48 zákona č. 595/2003 Z. z.

Zahraničný platiteľ dane

(1) Platiteľom dane podľa § 35, 43 a 44 je aj fyzická osoba s bydliskom v zahraničí alebo právnická osoba so sídlom v zahraničí, ktorá

a) má na území Slovenskej republiky stálu prevádzkareň,

b) vypláca, poukazuje alebo pripisuje príjem podľa § 16 ods. 1 písm. d) alebo

c) zamestnáva na území Slovenskej republiky zamestnancov dlhšie ako 183 dní, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období 12 po sebe nasledujúcich mesiacov; to neplatí, ak ide o poskytovanie služieb uvedených v § 16 ods. 1 písm. c) alebo zahraničný zastupiteľský úrad na území Slovenskej republiky, pričom zahraničný zastupiteľský úrad na území Slovenskej republiky alebo jeho podriadená organizácia môže byť platiteľom dane za zamestnancov, ktorí nepožívajú výsady a imunity podľa medzinárodného práva, ak týmto zamestnancom vypláca, poukazuje alebo pripisuje príjem podľa § 5 a zahraničný zastupiteľský úrad sa rozhodne požiadať o registráciu ako platiteľ dane.

(2) V prípade uvedenom v § 5 ods. 4 nie je platiteľom dane fyzická osoba s bydliskom v zahraničí alebo právnická osoba so sídlom v zahraničí. To neplatí, ak ide o osobu so sídlom alebo s bydliskom v zahraničí, ktorá má na území Slovenskej republiky organizačnú zložku, keď je platiteľom dane táto osoba v rozsahu poskytnutej mzdy.

§ 5 zákona č. 595/2003 Z. z.

Príjmy zo závislej činnosti

(4) Zamestnávateľom je aj daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou, pre ktorého zamestnanec vykonáva prácu podľa jeho pokynov a príkazov alebo v jeho mene a na jeho zodpovednosť, aj keď sa príjem za túto prácu na základe zmluvného vzťahu vypláca prostredníctvom osoby so sídlom…