Zdaňovanie plnení
prijatých poskytovateľmi zdravotnej starostlivosti
Od roku 2015 sa zásadnejším spôsobom zmenil spôsob zdaňovania zavedením zrážkovej dane u väčšiny plnení prijatých poskytovateľmi zdravotnej starostlivosti, pričom poskytovatelia zdravotnej starostlivosti sa ocitli v pozícii platiteľov dane s povinnosťami z toho vyplývajúcimi. Od roku 2016 sa právna úprava zdaňovania týchto príjmov doplnila a upravila. Ako je to v zdaňovaní predmetných plnení v súčasnom stave?
Zákonom č. 253/2015 Z. z., ktorým sa od 1. januára 2016 novelizoval zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p. (ďalej len „ZDP“) sa do základných pojmov doplnili definície držiteľa a poskytovateľa zdravotnej starostlivosti. Podľa § 2 písm. y) zákona držiteľom je držiteľ registrácie lieku, držiteľ povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľ povolenia na výrobu liekov, farmaceutická spoločnosť, výrobca a distribútor zdravotníckej pomôcky, výrobca a distribútor dietetickej potraviny alebo tretia osoba, ktorá sprostredkuje poskytnutie plnenia od týchto osôb. Podľa § 2 písm. z) zákona poskytovateľom zdravotnej starostlivosti je poskytovateľ zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnanec alebo zdravotnícky pracovník. Spôsob zdanenia plnení prijatých poskytovateľom zdravotnej starostlivosti od držiteľa je rozdielny v závislosti od toho, či bolo poskytnuté peňažné alebo nepeňažné plnenie.
Zdanenie peňažných a nepeňažných plnení a oznamovacie povinnosti
Peňažné plnenia zdaňuje držiteľ zrážkovou daňou v zmysle § 43 ods. 3 písm. o) ZDP, pričom postupuje podľa § 43 ods. 10 ZDP. Držiteľ v postavení platiteľa dane pri vyplatení, poukázaní alebo pri pripísaní úhrady v prospech daňovníka zrazí daň vo výške 19 % z peňažného plnenia a odvedie správcovi dane do 15. dňa každého mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac. V rovnakej lehote je povinný predložiť správcovi dane oznámenie o zrazení a odvedení dane na tlačive, ktorého vzor je na webovom sídle Finančného riaditeľstva SR www.financnasprava.sk (ide o tlačivo s náležitosťami podľa § 43 ods. 11 zákona).
Oznámenie platiteľa dane o zrazení a odvedení dane vyberanej zrážkou sa podáva až po skončení príslušného kalendárneho mesiaca.
Ak platiteľ dane zistí, že v oznámení podanom za príslušný kalendárny mesiac uviedol nesprávne alebo neúplné údaje, podá za tento mesiac nové oznámenie, v ktorom uvedie všetky údaje správne, rozdiely oproti bezprostredne predchádzajúcemu podanému oznámeniu v novom oznámení neuvádza.
Skutočnosť, že oznámenie podáva z dôvodu opravy nesprávnych údajov alebo doplnenia chýbajúcich údajov len označí krížikom na 1. strane oznámenia. Nepeňažné plnenie zdaňuje poskytovateľ zdravotnej starostlivosti v zmysle § 43 ods. 3 písm. o) ZDP zrážkovou daňou, pričom postupuje podľa § 43 ods. 17 ZDP.
Držiteľ má povinnosť oznámiť výšku nepeňažného plnenia príjemcovi tohto plnenia do 15. dňa po uplynutí kalendárneho roka, v ktorom nepeňažné plnenie poskytol (§ 43 ods. 19 ZDP). Držiteľ je súčasne povinný v súlade s § 43 ods. 17 písm. b) zákona predložiť správcovi dane na tlačive, ktorého vzor je na webovom sídle Finančného riaditeľstva SR, oznámenie o výške nepeňažného plnenia do 15. dňa po uplynutí kalendárneho roka.
Ak držiteľ poskytne nepeňažné plnenie prostredníctvom iného držiteľa, ktorý je treťou osobou, ktorá sprostredkuje poskytnutie tohto plnenia, výšku nepeňažného plnenia prijímateľovi tohto plnenia a správcovi dane oznamuje tento iný držiteľ, ak sa držitelia nedohodnú inak. To neplatí ak je týmto držiteľom, ktorý je treťou osobou, ktorá sprostredkuje poskytnutie plnenia od držiteľa, zahraničná osoba.
Poskytovateľ zdravotnej starostlivosti v pozícii platiteľa dane
je povinný daň odviesť správcovi dane do konca kalendárneho mesiaca po uplynutí kalendárneho roka, v ktorom bolo nepeňažné plnenie prijaté. Súčasne je povinný správcovi dane v rovnakom termíne predložiť oznámenie o zrazení a odvedení dane na tlačive, ktorého vzor určilo Finančné riaditeľstvo SR a zverejnilo na svojom webovom sídle [ide o tlačivo s náležitosťami podľa § 43 ods. 17 písm. a) zákona].
Základom pre daň vyberanú zrážkou je príjem bez uplatnenia akýchkoľvek výdavkov. Základ dane a daň sa zaokrúhľujú na eurocenty nadol. Vykonanou zrážkou je daňová povinnosť z tohto príjmu vysporiadaná. Platiteľ dane je zodpovedný za zrazenie dane a jej odvedenie v zákonom určenom termíne správcovi dane.
V súlade s § 43 ods. 3 písm. o) zákona sa zrážková daň vyberie z peňažných a nepeňažných plnení poskytnutých poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa aj v prípade, ak by išlo o plnenia, ktoré by v prípade zdanenia prostredníctvom daňového priznania boli súčasťou čiastkového základu dane z príjmov zo závislej činnosti podľa § 5 zákona alebo súčasťou čiastkového základu dane z príjmov podľa § 6 zákona, príp. súčasťou čiastkového základu dane v § 8 zákona.
V zmysle § 46 ZDP daň vyberaná zrážkou podľa § 43 ods. 17 zákona sa neplatí, ak úhrnná suma nepeňažných plnení za kalendárny rok nepresiahne 40 eur. V takom prípade poskytovateľ zdravotnej starostlivosti ani nepodáva oznámenie.
Od roku 2016 sa mení splatnosť dane, lehoty na predloženie oznámení a v nadväznosti na to aj výška príjmov nepodliehajúcich zdaneniu. Ustanovenia § 43 ods. 17 a § 46 v znení účinnom od 1. januára 2016 sa prvýkrát použijú pri nepeňažných plneniach, ktoré boli poskytnuté držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti po 31. decembri 2015.
V zmysle § 43 ods. 18 zákona, ak platiteľ dane nemá pridelené číslo účtu správcu dane vedeného pre daňovníka, je povinný oznámiť správcovi dane začatie poberania týchto nepeňažných plnení do konca kalendárneho mesiaca, v ktorom nepeňažné plnenie prijal. Ak mu do lehoty na podanie oznámenia o zrazení a odvedení dane správca dane neoznámil číslo účtu, je povinný odviesť daň do ôsmich dní od doručenia tohto oznámenia od správcu dane, ak mu toto oznámenie bolo doručené po lehote na podanie oznámenia o zrazení a odvedení dane. V rovnakej lehote je povinný predmetné oznámenie správcovi dane aj predložiť. Ak mu bude číslo účtu oznámené do lehoty na odvedenie dane a podanie oznámenia, je povinný daň odviesť a oznámenie predložiť v zákonnej lehote. Na webovom sídle Finančného riaditeľstva SR je uverejnený vzor oznámenia.
Ak platiteľ dane (príjemca nepeňažného plnenia) nie je registrovaný u správcu dane z iného dôvodu, nemá povinnosť registrácie u správcu dane z dôvodu, že sa stal platiteľom dane z nepeňažných plnení prijatých od držiteľov (§ 49a ods. 3 ZDP).
Zdanenie plnení zo zdrojov v zahraničí
Spôsob zdanenia peňažných a nepeňažných plnení poskytnutých poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa zrážkovou daňou sa vzťahuje aj na plnenia plynúce zo zdrojov v zahraničí (§ 43 ods. 20 zákona). Zdanenie zabezpečí poskytovateľ zdravotnej starostlivosti zrážkovou daňou a to tak pri peňažnom, ako aj pri nepeňažnom plnení.
Ak bolo plnenie vyplatené alebo poskytnuté držiteľom, ktorým je fyzická osoba s bydliskom v zahraničí alebo právnická osoba so sídlom v zahraničí, ktorá má na území SR stálu prevádzkareň alebo organizačnú zložku, postupuje sa rozdielne u peňažného a u nepeňažného plnenia.
Zrážku dane z peňažného plnenia vykoná táto osoba ako zahraničný platiteľ dane, pričom postupuje podľa § 43 ods. 10 až 12 ZDP, t.j. pri zdanení peňažného plnenia a plnení si všetkých oznamovacích povinností postupuje rovnako ako tuzemský platiteľ. Pri nepeňažnom plnení sa postupuje podľa § 43 ods. 17 až 19 zákona, t.j. zrážkovú daň odvedie správcovi dane poskytovateľ zdravotnej starostlivosti. Ak plynú tieto plnenia zo štátu, s ktorým má SR uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, postupuje sa pri zdanení podľa zmluvy.
Príklad
Lekár, ktorý vykonáva samostatnú zdravotnícku prax na základe licencie a príjmy uvádza v daňovom priznaní ako príjmy podľa § 6 ods. 1 písm. c) ZDP, obdržal v roku 2015 nepeňažné plnenie od farmaceutickej spoločnosti zo zahraničia, ktorá nemá na území SR organizačnú zložku ani stálu prevádzkareň. Toto plnenie uviedol v daňovom priznaní za rok 2015. Rovnaké plnenie obdrží aj v roku 2016.
V tomto prípade už lekár musí odviesť správcovi dane zrážkovú daň vo výške 19 % z hodnoty plnenia do 31. januára 2017 a súčasne zaslať oznámenie o zrazení a odvedení dane.
Poskytovateľ v postavení držiteľa
V zmysle § 43 ods. 21ZDP, ak peňažné alebo nepeňažné plnenie plynie od držiteľa príjemcovi, ktorý je súčasne poskytovateľom zdravotnej starostlivosti a aj držiteľom, a toto plnenie bolo poskytnuté príjemcovi
– v postavení poskytovateľa zdravotnej starostlivosti, daň vyberie zrážkou poskytovateľ tak z peňažných ako aj nepeňažných plnení v súlade s § 43 ods. 3 písm. o) zákona postupom podľa § 43 ods. 17 písm. a) zákona; súčasne splní oznamovaciu povinnosť voči správcovi dane ako platiteľ dane,
– v postavení držiteľa, daň sa nevyberie zrážkou.
Poskytovateľ zdravotnej starostlivosti, ktorý je súčasne aj držiteľom, má zabezpečiť rozdelenie poskytnutých plnení od držiteľa na plnenia, ktoré mu plynú ako poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti a na plnenia, ktoré mu plynú ako držiteľovi. Preto má viesť účtovníctvo, resp. daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 zákona tak, aby vedel preukázať, ktoré prípady sa vzťahujú na činnosť poskytovateľa zdravotnej starostlivosti a ktoré sa vzťahujú na činnosť držiteľa.
Príjmy z klinického skúšania
Osobitným spôsobom je v zákone o dani z príjmov riešené zdanenie príjmov od držiteľa z vykonávania klinického skúšania podľa zákona č. 362/2011 Z. z. o liekoch v z.n.p. Z týchto príjmov sa daň nevyberá zrážkou (vyplýva z § 8 ods. 13 ZDP).
Spôsob zdanenia závisí od vzťahu, na základe ktorého poskytovateľ zdravotnej starostlivosti klinické skúšanie vykonáva.
Ak klinické skúšanie vykonáva fyzická osoba – skúšajúci lekár
– ktorému plynú príjmy od držiteľa za vykonávanie klinického skúšania na základe uzavretého pracovnoprávneho vzťahu so zadávateľom klinického skúšania, potom tieto príjmy sú príjmami zo závislej činnosti podľa § 5 ZDP, ktoré zdaňuje držiteľ podľa § 35 zákona,
– ktorý vykonáva samostatnú zdravotnícku prax na základe licencie a plynú mu príjmy za vykonávanie klinického skúšania od držiteľa v rámci obchodného vzťahu medzi nimi, potom tieto príjmy sú súčasťou príjmov lekára podľa § 6 ods. 1 písm. c) zákona. Tieto príjmy je možné znížiť o výdavky vynaložené v súvislosti s vykonávaním klinického skúšania, ak sú splnené podmienky daňového výdavku uvedené v § 2 písm. i) zákona. Táto fyzická osoba je povinná osobne vyrovnať svoju daňovú povinnosť z predmetných príjmov v podanom daňovom priznaní za podmienok uvedených v § 32 zákona;
– ktorý nevykonáva činnosť na základe licencie, ale je v pracovnoprávnom vzťahu voči poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti (napr. s nemocnicou), pričom zadávateľ klinického skúšania (držiteľ) uzatvoril zmluvu (nie zakladajúcu pracovnoprávny vzťah) priamo s týmto lekárom a nie s poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, u ktorého je lekár zamestnaný (odmenu vyplatí priamo lekárovi), potom sú príjmy za klinické skúšanie zaradené do § 8 ods. 1 písm. l) ZDP. Do základu dane (čiastkového základu dane) podľa § 8 zákona sa zahrnú zdaniteľné príjmy z klinického skúšania znížené o výdavky, ktoré sú uvedené v § 8 ods. 3 písm. c), t.j. o výdavky preukázateľne vynaložené týmito osobami v súvislosti s výkonom klinického skúšania a o výdavok uvedený v § 8 ods. 12 zákona, t.j. o povinne platené poistné z týchto príjmov podľa zákona č. 580/2004 Z. z. o zdravotnom poistení a o zmene a doplnení zákona č. 95/2002 Z. z. o poisťovníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z.n.p. (podľa výsledku ročného zúčtovania zdravotného poistenia). Fyzická osoba je povinná osobne vyrovnať svoju daňovú povinnosť z predmetných príjmov, pričom povinnosť podať daňové priznanie je upravená v § 32 zákona.
Príklad
Lekár je zamestnancom nemocnice, s výrobcom liekov sa dohodol na vykonaní klinického skúšania zmluvou o dielo. Lekár aj liek sú uvedené v databáze intervenčných klinických skúšaní Štátneho ústavu pre kontrolu liečiv. V roku 2015 obdržal lekár príjem z vykonaného klinického skúšania, ktorý priznal v daňovom priznaní za rok 2015 ako príjem podľa § 8 ods. 1 písm. l) ZDP a uplatnil si k nemu preukázateľné výdavky spojené s vykonaním skúšania (príjmy a výdavky uviedol v daňovom priznaní typ B na riadku 11 v tabuľke č. 3). V roku 2016 už takýto príjem nemá (bude mať len príjem zo závislej činnosti).
Zdravotná poisťovňa mu vyrubí nedoplatok poistného za rok 2015 z príjmu uvedeného v daňovom priznaní v § 8, ktorý lekár uhradí v roku 2016. Pretože v roku 2016 už lekár príjem, z ktorého vznikol nedoplatok poistného, nepoberá a poistné je uznaným daňovým výdavkom, uplatní si nedoplatok poistného v dodatočnom priznaní za rok 2015 (zvýši pôvodný výdavok). Vzniknutý preplatok vysporiada s daňovým úradom.
Záver
V porovnaní s predchádzajúcim rokom (2015) došlo k rozšíreniu povinností zdanenia plnení prijatých poskytovateľmi zdravotnej starostlivosti od držiteľov zrážkovou daňou, napr. v prípade plnení zo zdrojov v zahraničí. Z príjmov prijatých v roku 2016 sa zrážkovou daňou nezdaňujú len plnenia vyplácané za klinické skúšanie, ktoré sa zdania prostredníctvom daňového priznania poskytovateľmi zdravotnej starostlivosti a ďalej nepeňažné plnenia, ktoré v úhrnnej sume za rok nepresiahli sumu 40 eur a ktoré sa nezdaňujú vôbec. Od roku 2016 je od dane oslobodené nepeňažné plnenie vo forme stravy poskytnutej držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti na odbornom podujatí určenom výhradne na vzdelávací účel a to do výšky tuzemských diét.
Ing. Ivana Valterová
Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov
§ 43
Daň vyberaná zrážkou
(10) Zrážku dane je povinný vykonať platiteľ dane pri výplate, poukázaní alebo pri pripísaní úhrady v prospech daňovníka. Za pripísanie úhrady v prospech daňovníka pri výnosoch z cenných papierov plynúcich príjemcovi od správcovských spoločností sa nepovažuje zahrnutie výnosu do aktuálnej ceny už vydaného podielového listu, ktorým je splnená povinnosť každoročného vyplácania výnosu z majetku podielového fondu. Pri vyplatení (vrátení) podielového listu sa vykoná zrážka dane z kladného rozdielu medzi vyplatenou nezdanenou sumou a vkladom podielnika, ktorým je úhrn predajných cien podielových listov pri ich vydaní; ak ide o príjemcu, ktorým je podielový fond, zrážka dane sa nevykoná a ak ide o príjemcu, ktorým je obchodník s cennými papiermi alebo zahraničný obchodník s cennými papiermi držiaci podielové listy vo svojom mene pre svojich klientov v rámci poskytovania investičnej služby na území Slovenskej republiky prostredníctvom svojej pobočky alebo bez zriadenia pobočky, zrážka dane sa nevykoná a platiteľom dane vyberanej zrážkou z vyplatenia (vrátenia) podielového listu je obchodník s cennými papiermi alebo zahraničný obchodník s cennými papiermi. Rovnaký postup sa použije aj v prípade, ak vypláca podielové listy alebo obdobné cenné papiere zahraničný subjekt kolektívneho investovania alebo zahraničná správcovská spoločnosť.
(11) Platiteľ dane je povinný zrazenú daň odviesť správcovi dane najneskôr do pätnásteho dňa každého mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac, ak správca dane na žiadosť platiteľa dane neurčí inak. Zrážka dane sa vykoná zo sumy úhrady alebo pripísania dlžnej sumy v prospech daňovníka. Za úhradu sa považuje aj nepeňažné plnenie. Súčasne je platiteľ dane v rovnakej lehote povinný predložiť správcovi dane oznámenie o zrazení a odvedení dane na tlačive, ktorého vzor určí finančné riaditeľstvo a uverejní ho na svojom webovom sídle. Toto tlačivo obsahuje súhrnné údaje o zrazenej a odvedenej dani vyberanej zrážkou v členení na daňovníkov podľa
a) § 2 písm. d), okrem daňovníka podľa § 2 písm. x),
b) § 2 písm. e), okrem daňovníka podľa § 2 písm. x); ak tento daňovník požiada správcu dane o vydanie potvrdenia o zaplatení dane z príjmu, tlačivo obsahuje aj údaje v členení podľa písmena c),
c) § 2 písm. x); pre tohto daňovníka tlačivo obsahuje aj údaje o zrazenej dani v členení na jednotlivé druhy príjmov...
