Zdaňovanie FO – zmeny

V roku 2025 došlo k viacerým zákonným úpravám, ktoré majú dosah na zmeny v daňovom posudzovaní príjmov fyzických osôb s účinnosťou od 1. 1. 2026. Medzi významné zmeny schválené v tejto oblasti patria zmeny upravené zákonom

•    č. 104/2025 Z. z., čo je novelizácia zákona č. 440/2015 Z. z. o športe v z.n.p., kde v článku II. dochádza aj k úprave ustanovení v zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p., pričom ide väčšinou o spresňujúce úpravy týkajúce sa športovcov a športových odborníkov,

•    č. 153/2025 Z. z. ktorým sa mení a dopĺňa ZDP, a zavádza sa oslobodenie príjmov zo závislej činnosti vybranej časti športových odborníkov – trénerov do zákonom určenej výšky,

•    č. 261/2025 Z. z., ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony v súvislosti s konsolidáciou verejných financií a v oblasti fyzických osôb dochádza k úprave nezdaniteľných častí a sadzieb dane.

Zmeny súvisiace s výkonom
športovej činnosti

Zákonom č. 153/2025 Z. z. sa s účinnosťou od 1. 1. 2026 v § 5 odsek 7 dopĺňa písmeno r), ktoré oslobodzuje príjem uvádzaný v § 5 ods. 1písm. a)a m) ZDP plynúci za výkon činnosti trénera zapísaného do registra fyzických osôb v športe v úhrnnej sume najviac 300 eur mesačne od všetkých zamestnávateľov, pričom ak úhrn týchto príjmov presiahne v príslušnom kalendárnom mesiaci sumu 300 eur, do základu dane sa zahrnú len príjmy nad takto ustanovenú sumu.

Uvedené oslobodenie sa týka trénerov, ktorý vykonávajú svoju činnosť na základe pracovno-právneho vzťahu alebo obdobného pracovného vzťahu a na základe zmluvy o výkone činnosti športového odborníka.

Tréner je zadefinovaný v § 83 ods. 1 zákona o športe v znení zákona č. 354/2016 Z. z., na ktorý sa odkazuje znenie tohto ustanovenia ZDP cez poznámku pod čiarou k odkazu 24i.

Podľa § 83 ods. 1 zákona o športe, tréner je športový odborník, pod vedením ktorého profesionálny športovec alebo amatérsky športovec vykonáva šport alebo pod vedením ktorého športovec vykonáva šport pre všetkých alebo šport zdravotne postihnutých.

Do registra fyzických osôb sa tréner zapisuje podľa § 80 zákona o športe (poznámka pod čiarou k odkazu 24j uvedeného v § 5 ods. 7 písm. r) ZDP.

Podľa § 49a ods. 8 zákona o športe sa zmluvný vzťah založený zmluvou o výkone činnosti športového odborníka považuje za iný pracovnoprávny vzťah (s odkazom na § 1 ods. 3 zákona č. 311/2001 Z. z. Zákonník práce v znení neskorších predpisov).

Podľa prechodného ustanovenia § 52zzg ods. 1 ZDP sa predmetné oslobodenie podľa § 5 ods. 7 písm. r) zákona č. 153/2025 Z. z., prvýkrát použije na príjmy plynúce za výkon činnosti trénera vykonávanej po 31. 12. 2025.

V nadväznosti na zavedenie oslobodenia príjmu plynúceho za výkon činnosti trénera došlo aj k úprave mzdového listu a to v § 39 ods. 2 písm. f) ZDP a to v tom smere, že mzdový list musí za každý mesiac príslušného zdaňovacieho obdobia obsahovať aj údaj o výške oslobodeného príjmu trénera dosahovaného za výkon činnosti trénera podľa § 5 ods. 7 písm. r) ZDP.

Príklad 1

Športový klub v januári 2026 vyplatil trénerovi, ktorý pre klub vykonáva činnosť na základe pracovno-právneho vzťahu mzdu za činnosť vykonanú v decembri 2025. Uplatní sa oslobodenie podľa § 5 ods. 7 písm. r) ZDP už aj na tento príjem?

Nie. Podľa prechodného ustanovenia § 52zzg ods. 1 sa oslobodenie príjmy trénera za výkon závislej činnosti do výšky 300 eur mesačne uplatní prvýkrát za činnosť, ktorá je vykonávaná najskôr 1. 1. 2026.

V nadväznosti na úpravu znenia poznámky pod čiarou v § 6 ods. 2 písm. e) ZDP k odkazu 29aa zákonom č. 104/2025 Z. z. sa s účinnosťou od 1. 1. 2026 za príjmy z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa tohto ustanovenia, ak nejde o príjmy zo závislej činnosti podľa § 5 ZDP, považujú príjmy športovca podľa § 4 ods. 3 písm. c) a ods. 4 písm. a) a b) zákona o športe v znení účinnom od 1. júla 2025, t. j. ide o príjmy plynúce športovcovi, ktorým je:

•    profesionálny športovec, ktorý vykonáva šport na základe inej zmluvy ako samostatne zárobkovo činná osoba [§ 4 ods. 3 písm. c) zákona o športe];

•    amatérsky športovec, ktorý vykonáva šport:

-   na základe zmluvy o amatérskom vykonávaní športu, ak

-   rozsah vykonávania športu, aj ak spĺňa znaky závislej práce, počas jedného kalendárneho roka nepresahuje osem hodín v týždni, päť dní v mesiaci alebo 30 dní v kalendárnom roku,

-   zmluva športovca nezaväzuje k účasti na príprave na súťaž alebo

-   vykonáva šport v rámci jednej súťaže alebo viacerých navzájom súvisiacich súťaží v krátkom časovom období [§ 4 ods. 4 písm. a) zákona o športe];

»   na základe zmluvy o príprave talentovaného športovca [§ 4 ods. 4 písm. b) zákona o športe]

Príjmami z inej samostatnej
zárobkovej činnosti

podľa § 6 ods. 2 písm. e) ZDP, ak nejde o príjmy zo závislej činnosti podľa § 5 ZDP, sú v nadväznosti na znenie doplnenej poznámky pod čiarou zákonom č. 104/2025 Z. z. k odkazu 29ac, aj príjmy športového odborníka podľa § 6 ods. 1 písm. a) až d) a ods. 3 písm. a) a e) zákona o športe, pri ktorých daňovník uplatnil postup podľa § 43 ods. 14 ZDP. Uvedenými príjmami sú aj príjmy na základe zmluvy o sponzorstve v športe podľa § 50 a 51 zákona o športe, plynúce športovým odborníkom, ktorými sú tréner a inštruktor športu [§ 6 ods. 1 písm. a) zákona o športe], ak uvedenú činnosť športového odborníka vykonávajú ako podnikanie alebo na základe inej zmluvy [§ 6 ods. 3 písm. a) a e) zákona o športe].

V zmysle legislatívnej úpravy vykonanej zákonom č. 104/2025 Z. z. s účinnosťou od 1. 1. 2026, sa za príjem z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa v § 6 ods. 2 písm. e) ZDP nepovažuje náhrada za stratu času dobrovoľníka zapísaného v informačnom systéme športu [ide o náhradu za stratu času dobrovoľníka zapísaného v informačnom systéme športu za každú hodinu vykonávania dobrovoľníckej činnosti v športe najviac vo výške hodinovej minimálnej mzdy [§ 2 ods. 2 zákona č. 663/2007 Z. z. o minimálnej mzde)], ktorá je ostatným príjmom podľa § 8 ods. 1 písm. r) ZDP, pričom, ak úhrn týchto príjmov podľa § 8 ods. 1 písm. r) ZDP nepresiahne v zdaňovacom období 500 eur, uvedený príjem je oslobodený od dane fyzickej osoby podľa § 9 ods. 1 písm. m) ZDP, a ak takto vymedzené príjmy presiahnu 500 eur, do základu dane sa zahrnú len príjmy nad takto ustanovenú sumu, pričom výdavky k príjmom zahrnovaným do základu dane sa zistia rovnakým pomerom, ako je pomer príjmov zahrnovaných do základu dane k celkovým príjmom.

Ide o novú úpravu účinnú od 1. 1. 2026, pričom ak takéto plnenia plynuli športovým odborníkom za činnosť odborníkov vykonávanú v rámci dobrovoľníctva do 31. 12. 2025, nebolo možné takéto príjmy považovať za príjmy podľa § 8 ZDP a to vzhľadom na znenie uvádzacej vety § 8 ods. 1 ZDP („ostatnými príjmami, ak nejde o príjmy podľa § 5 až 7 sú...“) a znenia § 6 ods. 2 písm. e) ZDP.

Spôsob zdanenia športových odborníkov z ich činnosti ako športového odborníka je nastavený na zdanenie daňou vyberanou zrážkou podľa § 43 ods. 3 písm. u) ZDP, ktorá ak sa dopredu dohodne športový odborník (daňovník) s platiteľom dane podľa § 43 ods. 14 ZDP, sa nevyberie a športový odborník si daňovú povinnosť z príjmov zo svojej činnosti vysporiada cez daňové priznanie.

Napriek nesprávne uvedenej poznámke pod čiarou k tomuto ustanoveniu, ktorá sa odvoláva aj na ustanovenia v zákone o športe týkajúce sa športovcov a nie len športových odborníkov, zrážkovej dani podliehajú výlučne príjmy z činnosti športových odborníkov.

V nadväznosti na úpravu znenia poznámky pod čiarou zákonom č. 104/2025 Z.z. k odkazu 37afa a znenie doplnenej poznámky pod čiarou k odkazu 37afaa sa s účinnosťou od 1. januára 2026 medzi ostatné príjmy podľa § 8 ods. 1 písm. p) ZDP zaraďujú príjmy na základe zmluvy o sponzorstve v športe (§ 50 a 51 zákona o športe), ktoré prijali:

•    profesionálny športovec, ktorý vykonáva šport

-   na základe zmluvy o profesionálnom vykonávaní športu [§ 4 ods. 3 písm. a) zákona o športe];

-   na základe pracovnoprávneho vzťahu alebo obdobného pracovného vzťahu podľa osobitného predpisu (napr. § 16 zákona č. 73/1998 Z. z. o štátnej službe príslušníkov Policajného zboru, Slovenskej informačnej služby, Zboru väzenskej a justičnej stráže Slovenskej republiky a Železničnej polície v znení zákona
č. 201/2004 Z. z., § 16 zákona č. 200/1998 Z. z. o štátnej službe colníkov a o zmene a doplnení niektorých ďalších zákonov v znení neskorších predpisov, zákon č. 281/2015 Z. z. o štátnej službe profesionálnych vojakov a o zmene a doplnení niektorých zákonov) v rezortnom športovom stredisku [§ 4 ods. 3 písm. b) zákona o športe];

•    amatérsky športovec vykonávajúci šport na základe dohody o práci vykonávanej mimo pracovného pomeru [§ 4 ods. 4 písm. c) zákona o športe];

•    športový odborník, ktorým je tréner a inštruktor športu, ak vykonáva činnosť športového odborníka na základe zmluvy o výkone činnosti športového odborníka [§ 6 ods. 1 písm. a) a ods. 3 písm. b) zákona o športe];

•    športový odborník, ktorým je tréner a inštruktor športu, ak vykonáva činnosť športového odborníka na základe pracovnoprávneho vzťahu alebo obdobného pracovného vzťahu [§ 6 ods. 1 písm. a) a ods. 3 písm. c) zákona o športe].

Zmeny vykonané v rámci
konsolidačných
opatrení týkajúce sa FO

     Sadzby dane pre fyzické osoby

V rámci konsolidácie verejných financií došlo k zmene v pôvodných sadzbách dane a k zavedeniu ďalších pásiem progresívneho zdanenia príjmov fyzických osôb vo výške 30 % a 35 %. Tieto vyššie sadzby dane sa budú vzťahovať na základ dane prevyšujúci sumu cca 60 000 eur, resp. 75 000 eur. Podľa § 52zzzj ods. 1 sa zmena doteraz platných pásiem a zavedenie nových pásiem pre progresívne zdanenie príjmov fyzických osôb prvýkrát uplatní za zdaňovacie obdobie 2026. Pri ročnom zúčtovaní príjmov za zdaňovacie obdobie 2025 a zdanení prostredníctvom daňového priznania za zdaňovacie obdobie 2025 sa uplatnia ustanovenia zákona platné a účinné do 31. 12. 2025.

V súvislosti so zmenou doteraz platných príjmových pásiem a zavedenia nových sadzieb dane sa mení a dopĺňa aj ustanovenie § 35 ods. 2 ZDP týkajúce sa vyberania a platenia preddavkov na daň z príjmov zo závislej činnosti, pričom tento spôsob výpočtu preddavkov na daň zo zdaniteľnej mzdy sa prvýkrát použije pri výpočte preddavkov na daň zo zdaniteľnej mzdy za mesiac január 2026 (§ 52zzzj ods. 4 zákona).

Podľa tejto zmeny uvedenej v § 35 ods. 2 zákona 261/2025 Z.z. je preddavok na daň zo zdaniteľnej mzdy zaokrúhlenej podľa § 47, zúčtovanej a vyplatenej za kalendárny mesiac alebo zdaňovacie obdobie

•    19 % z tej časti zdaniteľnej mzdy, ktorá nepresiahne 1/12 sumy 154,8-násobku platného životného minima vrátane, t.j. 1/12 zo sumy 43 983,32 = 3 665,28 €

•    25 % z tej časti zdaniteľnej mzdy, ktorá presiahne 1/12 sumy 154,8-násobku platného životného minima a nepresiahne 1/12 sumy 212,4-násobku platného životného minima (1/12 zo sumy 60 349,21 = 5 029,10 €) vrátane,

•    30 % z tej časti zdaniteľnej mzdy, ktorá presiahne 1/12 sumy 212,4-násobku platného životného minima a nepresiahne 1/12 sumy 264-násobku platného životného minima (1/12 zo sumy 75 010,32 = 6 250,86 €) vrátane a 

•    35 % z tej časti zdaniteľnej mzdy, ktorá presiahne 1/12 sumy 264-násobku platného životného minima.

Zároveň sa v § 15a ZDP zvyšuje osobitná sadzba dane z príjmov zo závislej činnosti vybraných ústavných činiteľov plynúcich týmto daňovníkom podľa zákona č. 120/1993 Z. z. o platových pomeroch ústavných činiteľov v znení neskorších predpisov (napr. poslanci, prezident, členovia vlády, predseda a podpredseda NKÚ) a to z 5 % na 10 %.

Zvýšenie osobitnej sadzby dane z príjmov zo závislej činnosti pre vybraných ústavných činiteľov plynúcich týmto daňovníkom sa použije prvýkrát pri výpočte osobitnej dane zo zdaniteľného príjmu za mesiac január 2026 (§ 52zzzj ods. 3 zákona).

Úpravy v nezdaniteľných častiach
základu dane (NČZD)

V nadväznosti na zmenu a zavedenie ďalších pásiem zdanenia príjmov fyzických osôb došlo k úprave ustanovenia týkajúceho sa vyklesávania výšky NČZD na daňovníka a na manželku (manžela) daňovníka v závislosti od dosiahnutého základu dane.

Predmetné zmeny sa v nadväznosti na § 52zzzj ods. 1 prvýkrát uplatnia za zdaňovacie obdobie 2026. Pri ročnom zúčtovaní príjmov za zdaňovacie obdobie 2025 a zdanení prostredníctvom daňového priznania za zdaňovacie obdobie 2025 sa uplatnia ustanovenia zákona platné a účinné do 31. decembra 2025.

Pre uplatnenie NČZD na daňovníka, daňovník postupuje podľa § 11 ods. 2 ZDP. Ak tento daňovník v príslušnom zdaňovacom období dosiahne základ dane, ktorý sa rovná alebo je nižší ako 92,8-násobok sumy ŽM platného k 1. januáru príslušného zdaňovacieho obdobia, NČZD ročne na daňovníka je suma zodpovedajúca 21,0-násobku sumy platného ŽM.

Ak daňovník dosiahne základ dane, ktorý je vyšší ako92,8-násobok platného životného minima, NČZD ročne na daňovníka je suma zodpovedajúca rozdielu 44,2-násobku platného životného minima a jednej štvrtiny základu dane daňovníka.

Pre rok 2026 sa hranica pre vyklesávanie NČZD znižuje z 92,8-násobku sumy ŽM na 91,8-násobok sumy ŽM a vo vzorci určenom pre výpočet zníženej sumy sa nahrádza 44,2-násobok sumy ŽM sumou 51,6-násobok sumy ŽM a ¼ základu dane daňovníka sa znižuje na 1/3 základu dane daňovníka.

Príklad 2

Základ dane = 15 000,00 €.

NČZD na daňovníka za zdaňovacie obdobie roka 2026 = 5 966,73 €.

Príklad 3

Základ dane = 28 000,00 €.

NČZD na daňovníka za zdaňovacie obdobie roka 2026:

•    14 661,11 – (28 000 : 3) = 14 661,11 – 9 333,33 = 5 327,78 €.

Príklad 4

Základ dane = 48 441,43 €.

NČZD na daňovníka za zdaňovacie obdobie roka 2026

•    14 661,11 – (48 441,43 : 3) = 14 661,11 – 16 147,14 = 0 €.

NČZD daňovníka na manželku (manžela) si môže uplatniť daňovník, ak v príslušnom zdaňovacom období dosiahne základ dane, ktorý sa rovná alebo je nižší ako 176,8-násobok platného životného minima a jeho manželka (manžel) žijúca s daňovníkom v domácnosti v tomto zdaňovacom období nemá vlastný príjem. NČZD na manželku (manžela) ročne je suma zodpovedajúca 19,2-násobku platného životného minima. Ak manželka (manžel) daňovníka má vlastný príjem nepresahujúci sumu zodpovedajúcu 19,2-násobku platného životného minima, NČZD na manželku (manžela) je rozdiel medzi sumou zodpovedajúcou 19,2-násobku platného životného minima a vlastným príjmom manželky (manžela). Pokiaľ vlastný príjem manželky (manžela) presahuje túto sumu, NČZD na manželku (manžela) sa rovná nule.

Ak daňovník dosiahne základ dane vyšší ako 176,8-násobok platného životného minima, NČZD na manželku (manžela) ročne je suma zodpovedajúca rozdielu 63,4-násobku platného životného minima a jednej štvrtiny základu dane tohto daňovníka. Ak manželka (manžel) mala vlastný príjem, potom takto vypočítaná suma sa zníži o vlastný príjem manželky (manžela).

Pre rok 2026 sa hranica pre vyklesávanie NČZD na manželku (manžela) daňovníka sa znižuje zo 176,8-násobku sumy ŽM na 154,8-násobok sumy ŽM a vo vzorci určenom pre výpočet zníženej sumy NČZD na manželku (manžela) sa nahrádza 63,4-násobok sumy ŽM sumou 70,8-násobok sumy ŽM a 1/4 základu dane daňovníka sa znižuje na 1/3 základu dane daňovníka.

Príklad 5

Základ dane daňovníka, ktorý si uplatňuje NČZD na manželku je 40 000,00 €. Manželka sa celý rok 2026 stará o vlastné dvojročné dieťa.

Príklad 6

Základ dane daňovníka, ktorý si uplatňuje NČZD na manželku je 50 000 €. Manželka je celý rok 2026 zaradená do evidencie uchádzačov o zamestnanie.

Ing. Miroslava Brnová