Zdanenie príjmov zo závislej činnosti
zo zahraničia

Pokiaľ má fyzická osoba príjmy zo závislej činnosti zo zahraničia, musí sa zaoberať ich zdanením aj na Slovensku, aj keď boli tieto príjmy v zahraničí zdanené. Ako vysporiada daňovú povinnosť slovenský rezident, ktorý má príjmy zo závislej činnosti zo zahraničia?

Určenie daňovej rezidencie a rozsah zdanenia príjmov

Pre správne posúdenie daňovej povinnosti fyzickej osoby v Slovenskej republike je podstatné určenie jej daňovej rezidencie (daňového domicilu). Ak plynú fyzickej osobe príjmy zo štátu, s ktorým Slovenská republika nemá uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, postupuje sa pri určení daňovej rezidencie podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „ZDP“).

V prípade príjmov plynúcich zo štátu, s ktorým má SR uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia sa pri rozhraničení daňovej rezidencie postupuje aj podľa príslušnej zmluvy, ktorá má prednosť pred zákonom o dani z príjmov.

V ZDP sú kritériá pre daňovú príslušnosť k Slovenskej republike, ak ide o daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou v SR vymedzené v § 2 písm. d) zákona. V prípade zmluvných štátov sa pri určení daňovej rezidencie aplikuje príslušný článok zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia (spravidla čl. 4).

V zmysle § 2 písm. f) ZDP je predmetom dane daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou (daňového rezidenta SR) príjem (výnos) plynúci zo zdrojov na území SR a zo zdrojov v zahraničí. Daňoví rezidenti SR majú teda daňovú povinnosť vzťahujúcu sa na príjmy plynúce zo Slovenskej republiky, ako aj na príjmy plynúce zo zahraničia.

Ak má takýto daňovník príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí, musí (až na určité výnimky) podať za zdaňovacie obdobie daňové priznanie v SR. Do daňového priznania zahrnie všetky svoje príjmy, t. j. aj príjmy zo zahraničia, bez ohľadu na to, či tieto príjmy boli v zahraničí zdanené.

Určenie štátu s právom na zdanenie príjmu

Ak je fyzická osoba daňovým rezidentom SR a poberala príjem zo závislej činnosti zo zdrojov v zahraničí, je potrebné vyriešiť, ktorý štát má právo na zdanenie tohto príjmu. Pritom sa vychádza zo zákona o dani z príjmov a v prípade zmluvných štátov z príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Zmluva určuje len právo na zdanenie príjmu v zmluvnom štáte, spôsob zdanenia je určený vnútroštátnymi predpismi štátu, v ktorom je uvedený príjem zdaniteľný.

Rozhodujúcou skutočnosťou pre zdanenie príjmu je miesto výkonu závislej činnosti. V zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia sú príjmy zo závislej činnosti začlenené obvykle v článku 15 (napr. v zmluve s ČR je to ale čl. 14).

Všeobecne platí, že ak rezident Slovenskej republiky vykonával závislú činnosť v zahraničí, jeho príjem sa zdaní v zahraničí podľa daňových predpisov štátu, v ktorom je táto činnosť vykonávaná za podmienok, že:

-    doba výkonu práce v zahraničí presahuje v úhrne 183 dní v akomkoľvek dvanásťmesačnom období alebo

-    odmeny sú vyplácané zahraničným zamestnávateľom alebo v mene zahraničného zamestnávateľa alebo

-    mzda daňovníka ide na ťarchu stálej prevádzkarne slovenského zamestnávateľa umiestnenej v zahraničí, čo znamená, že výkon činnosti zamestnanca je možné prisúdiť k výkonu činnosti stálej prevádzkarne.

Na zdanenie príjmu v zahraničí stačí splnenie jednej z uvedených troch podmienok, pričom uvedené podmienky môžu byť formulované v jednotlivých zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia rôzne.

Zamedzenie dvojitému zdaneniu

Aj napriek tomu, že príjem zo zamestnania v zahraničí zdaňuje štát, kde sa závislá činnosť vykonáva, daňový rezident SR má povinnosť uviesť tento príjem v daňovom priznaní podanom v Slovenskej republike.

Pri zdanení príjmov všeobecne platí, že na zamedzenie dvojitého zdanenia príjmu sa uplatní buď metóda vyňatia príjmov alebo metóda zápočtu dane v závislosti od toho, akú metódu stanovuje príslušná zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia (v prípade jej existencie).

Slovenský zákon o dani z príjmov však v § 45 ods. 3 umožňuje rezidentom SR pri príjmoch zo závislej činnosti uplatniť nad rámec zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia výnimku a použiť metódu vyňatia príjmov aj v prípade, ak samotná zmluva priamo určuje metódu zápočtu dane, ak je tento postup pre nich výhodnejší.

Metódu vyňatia príjmov môžu pri príjmoch zo závislej činnosti rovnako uplatniť aj daňovníci, ktorí svoj príjem dosiahli z vykonávania závislej činnosti v štáte, s ktorým SR nemá uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia. Podmienkou uplatnenia tejto výnimky v obidvoch prípadoch je však skutočnosť, že ich príjmy boli v zahraničí preukázateľne zdanené. Výraz preukázateľne zdanené znamená, že príjmy boli v zahraničí podrobené zdaneniu podľa legislatívy toho konkrétneho štátu, bez ohľadu na výšku zaplatenej dane po uplatnení nezdaniteľných položiek, resp. úľav poskytnutých daňovou legislatívou daného štátu. Príjmy sú preukázateľne zdanené, ak štát vo všeobecnosti predmetné príjmy zdaňuje, t. j. sadzba dane je vyššia ako nula. Ak sa však na území daného štátu príjmy fyzickej osoby vôbec nezdaňujú a k dvojitému zdaneniu týchto príjmov na území SR nedochádza, nie je možné uplatniť pri podaní daňového priznania metódu vyňatia príjmov podľa vyššie uvedeného ustanovenia zákona.

Povinnosť podať daňové priznanie

U fyzických osôb v zmysle § 32 ods. 1 ZDP je daňové priznanie povinný podať daňovník, ktorý za zdaňovacie obdobie dosiahol zdaniteľné príjmy presahujúce 50 % sumy nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka (s výnimkou uvedenou v odseku 4). Zdaniteľnými príjmami sú príjmy, ktoré sú predmetom dane a nie sú od dane oslobodené.

Za zdaňovacie obdobie roka 2023 vzniká povinnosť vysporiadania príjmov fyzickej osobe, ak jej zdaniteľné príjmy presiahnu sumu 2 461,41 eura. Výškou zdaniteľných príjmov je potrebné rozumieť úhrn zdaniteľných príjmov zo zdrojov z územia SR aj zo zdrojov v zahraničí (tieto po prepočte na eurá).

Aj fyzická osoba, ktorá za zdaňovacie obdobie dosiahla iba zdaniteľné príjmy podľa § 5 (zo závislej činnosti) presahujúce uvedený limit a tieto príjmy alebo ich časť plynula zo zdrojov v zahraničí, je povinná podať daňové priznanie a to podľa § 32 ods. 2 písm. b) ZDP (typ A, ak mal daňovník iba príjmy zo závislej činnosti; typ B, ak mal okrem príjmov zo závislej činnosti aj iné zdaniteľné príjmy). Ak by tieto zdaniteľné príjmy nepresiahli za zdaňovacie obdobie stanovený limit, nevzniká povinnosť podania daňového priznania ani v prípade, ak súčasťou týchto príjmov sú príjmy zo zdrojov v zahraničí.

Zamestnanci majú možnosť požiadať za stanovených podmienok svojho zamestnávateľa o ročné zúčtovanie preddavkov na daň z príjmov zo závislej činnosti. Zamestnancovi s príjmami zo závislej činnosti zo zdrojov v zahraničí nie je možné vykonať ročné zúčtovanie preddavkov.

Uvedenie príjmov zo zahraničia v daňovom priznaní

Daňovník s príjmami zo závislej činnosti vyplní v daňovom priznaní V. oddiel. Na r. 34 v priznaní typ A a na r. 36 typu B uvedie úhrn zdaniteľných príjmov od všetkých zamestnávateľov. Súčasťou príjmov sú aj všetky príjmy zo zdrojov v zahraničí, ktoré sa prepočítajú na menu euro kurzom podľa § 31 ods. 2 zákona. Na prepočet možno použiť jeden z nasledovných prepočítacích kurzov:

1. priemerný kurz za kalendárny mesiac, v ktorom bol príjem poskytnutý, alebo

2. kurz platný v deň, v ktorom bol príjem prijatý v cudzej mene alebo pripísaný bankou alebo pobočkou zahraničnej banky, alebo

3. ročný priemerný kurz za zdaňovacie obdobie, za ktoré sa podáva daňové priznanie, alebo

4. priemer z priemerných mesačných kurzov za kalendárne mesiace, za ktoré sa podáva daňové priznanie, v ktorých fyzická osoba poberala príjmy.

Prehľad kurzov je k dispozícii na internetovej stránke www.nbs.sk.

Na r. 36 (typ A), resp. r. 37 (typ B) sa uvedie tuzemské poistné spolu s poistným charakteru povinného poistného a príspevkov zaplatených v zahraničí z príjmov zo závislej činnosti po prepočte na eurá. V tlačive typ A sa poistné uvádza v členení na sociálne poistenie a na zdravotné poistenie, ktoré sa odpočíta od úhrnu príjmov v súlade s § 5 ods. 8 ZDP, v tlačive typ B sa uvádza jednou sumou. Ak z potvrdenia o zahraničnom povinnom poistnom nie je možné rozdelenie tohto poistného na sociálne a zdravotné poistenie, v daňovom priznaní typ A sa vyplní len riadok 36. V tlačive typ B sa poistné uvádza aj na prílohe č. 3.

Údaje o príjmoch zo závislej činnosti plynúcich zo zdrojov na území SR a zo zdrojov v zahraničí a o zaplatenom povinnom poistnom sa vypĺňajú na základe potvrdení zamestnávateľov, v prípade príjmov zo zdrojov v zahraničí sa môžu preukázať aj iným spôsobom.

Zákon o dani z príjmov nepredpisuje spôsob preukazovania, preto ich možno preukázať napr. kópiami výplatných pások, kópiou daňového priznania podaného z týchto príjmov v zahraničí. Kópie potvrdení zamestnávateľov a ďalších preukazujúcich dokladov sú povinnou prílohou daňového priznania.

V odd. „Miesto na osobitné záznamy daňovníka“ sa uvedie výška príjmov zo závislej činnosti podľa štátu zdroja a prislúchajúci výdavok na zahraničné poistenie prepočítané na eurá. Kód štátu, z ktorého príjmy plynú, sa uvedie podľa vyhlášky ŠÚ SR č. 112/2012 Z. z. v znp., ktorá je k dispozícii na webovom sídle www.statistics.sk.

Na uplatnenie príslušnej metódy na zamedzenie dvojitého zdanenia sú v tlačivách daňových priznaní vymedzené samostatné riadky. Daňovník s príjmami podliehajúcimi zdaneniu v zahraničí, ktoré sa vynímajú zo zdanenia na území Slovenskej republiky, vyplní v daňovom priznaní typ A riadky 48 až 50, v type B riadky 82 a 83. Podstatou metódy vyňatia je, že pre účely stanovenia daňovej povinnosti v štáte rezidencie sa základ dane dosiahnutý v zahraničí vyníma zo zdanenia v Slovenskej republike. Na účely vyňatia sa základ dane u príjmov zo závislej činnosti vyčísli podľa § 5 ods. 8 zákona. Ak by daňovník chcel využiť metódu zápočtu, vyplní v daňovom priznaní typ A riadky 51 až 55, v priznaní typ B riadky 85 až 89.

Lehota na podanie daňového priznania

V zmysle § 49 ods. 2 ZDP sa daňové priznanie sa podáva do troch kalendárnych mesiacov po uplynutí zdaňovacieho obdobia (za rok 2023 do 2. 4. 2024). Podľa § 49 ods. 3 zákona sa na základe oznámenia podaného príslušnému správcovi dane predlžuje daňovníkovi lehota najviac o tri celé kalendárne mesiace, resp. ak súčasťou jeho príjmov sú zdaniteľné príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí, o šesť celých kalendárnych mesiacov. V oznámení daňovník uvedie novú lehotu, ktorou je koniec kalendárneho mesiaca, v ktorej podá daňové priznanie a v tejto novej lehote je aj daň splatná.

Predpokladom na to, aby lehota na podanie daňového priznania za rok 2023 bola na základe podaného oznámenia predĺžená je, že daňovník predloží oznámenie správcovi dane najneskôr do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania, t. j. do 2. 4. 2024. Oznámenie sa podáva na tlačive, ktorého vzor je k dispozícii na webovom sídle www.financnasprava.sk.

Ing. Ivana Valterová

§ 31 zákona č. 595/2003 Z. z., o dani z príjmov

Prepočítací kurz

(1) Ak daňovník je účtovnou jednotkou, na prepočet cudzej meny na eurá sa použije referenčný výmenný kurz určený a vyhlásený Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska (ďalej len „kurz“), platný ku dňu, ku ktorému je uplatnený daňovníkom v účtovníctve,ak tento zákon neustanovuje inak. Pri kúpe a predaji cudzej meny za eurá sa uplatní postup podľa osobitného predpisu. 1) 121)

(2) Ak daňovník nie je účtovnou jednotkou, na prepočet sa použije pri

a) príjmoch

1. priemerný kurz za kalendárny mesiac, v ktorom bol poskytnutý alebo

2. kurz platný v deň, v ktorom bol prijatý v cudzej mene alebo pripísaný bankou alebo pobočkou zahraničnej banky alebo

3. ročný priemerný kurz za zdaňovacie obdobie, za ktoré sa podáva daňové priznanie alebo

4. priemer z priemerných mesačných kurzov za kalendárne mesiace, za ktoré podáva daňové priznanie, v ktorých daňovník poberal príjmy,

b) výdavkoch primerane postup uvedený v písmene a) v zdaňovacom období, v ktorom boli tieto výdavky vynaložené.

(3) Pri prepočte dane z úrokov na účtoch v cudzej mene a vkladových listoch znejúcich na cudziu menu, z ktorých sa daň vyberá podľa § 43, použije sa kurz v deň pripísania úrokov daňovníkovi. Rovnaký postup sa použije aj pri ďalších príjmoch podľa § 16, z ktorých sa daň vyberá podľa § 43 alebo z ktorých sa vykonáva zabezpečenie dane podľa § 44, pričom na prepočet zrazenej dane alebo sumy zrazenej na zabezpečenie dane sa použije kurz platný v deň, v ktorom sa vykonala zrážka.

(4) Na zápočet dane zaplatenej v zahraničí sa použije ročný priemerný kurz za zdaňovacie obdobie, za ktoré sa podáva daňové priznanie. Ak je zdaňovacím obdobím iné obdobie...