Zdanenie príjmov zo závislej činnosti

u cudzincov

V poslednom období sa čoraz častejšie stretávame so zamestnávaním zahraničných osôb na našom území. V tejto súvislosti je aktuálna otázka zdanenia ich príjmov dosiahnutých na území Slovenskej republiky. Aké musia byť splnené podmienky, pri splnení ktorých sa príjem zdaňuje u nás? Aký je spôsob vyberania dane v priebehu roka a vysporiadanie povinností po skončení roka?

ZDAŇOVANIE PRÍJMOV ZO ZÁVISLEJ ČINNOSTI je upravené v zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p. (ďalej len „ZDP“). Vo vzťahu k zdaňovaniu príjmov zahraničných osôb, ktoré vykonávajú závislú činnosť na území Slovenskej republiky sú nemenej dôležité medzinárodné zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia (ďalej len „zmluvy“), ktoré majú prednosť pred ZDP.

Pre stanovenie rozsahu daňových povinností zahraničnej osoby, ktorá poberá príjmy zo zdrojov na území SR, je dôležité správne posúdenie jej daňovej rezidencie. Podľa § 2 písm. d) bodu 1 ZDP je daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou (daňovým rezidentom SR) fyzická osoba, ktorá má na území SR trvalý pobyt alebo sa tu obvykle zdržiava. Fyzická osoba sa obvykle zdržiava na území SR, ak na tomto území nemá trvalý pobyt, ale zdržiava sa tu aspoň 183 dní v príslušnom kalendárnom roku, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach, pričom do tohto obdobia sa započítava každý, aj začatý deň pobytu.

Podľa § 2 písm. e) ZDP je daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou (daňovým nerezidentom SR) fyzická osoba, ktorá:

•    nemá na území SR trvalý pobyt ani sa tu obvykle nezdržiava alebo ktorá

•    sa na území SR obvykle zdržiava len na účely štúdia alebo liečenia alebo ktorá hranice do SR prekračuje denne alebo v dohodnutých časových obdobiach len na účely výkonu závislej činnosti, ktorej zdroj je na území SR.

U nezmluvných štátov sa pri určení daňovej rezidencie a rozsahu daňových povinností postupuje podľa príslušných ustanovení ZDP.

PREDMETOM DANE DAŇOVNÍKA S NEOBMEDZENOU DAŇOVOU POVINNOSŤOU je príjem plynúci zo zdrojov na území SR a zo zdrojov v zahraničí. Predmetom dane daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou je príjem plynúci zo zdrojov na území SR [§ 2 písm. f, g) ZDP].

V prípade existencie zmluvy sa pri určení, v ktorom štáte je určitá osoba daňovým rezidentom, vychádza z kritérií spravidla uvedených v článku 4 príslušnej zmluvy. Pri aplikovaní kritérií určených týmto článkom sa musí postupovať presne v poradí, v akom sú uvedené v zmluve. V štáte, v ktorom je fyzická osoba daňovým rezidentom, podlieha celosvetovej daňovej povinnosti a v druhom zmluvnom štáte je jej daňová povinnosť obmedzená len na príjmy dosiahnuté zo zdrojov v tomto štáte. Zmluva určuje len právo na zdanenie príjmu v zmluvnom štáte, spôsob zdanenia je určený vnútroštátnymi predpismi štátu, v ktorom je uvedený príjem zdaniteľný.

Pri posúdení, ktorý štát má právo zdaniť príjmy daňovníka zo závislej činnosti a akým spôsobom sa vychádza zo ZDP a v prípade štátov, s ktorými má SR uzatvorenú zmluvu, z tejto zmluvy.

Podľa § 16 ods. 1 písm. b) ZDP príjmom zo zdrojov na území SR nerezidenta SR je príjem zo závislej činnosti vykonávanej na území SR. Všeobecne platí, že príjem sa zdaňuje v štáte skutočného výkonu závislej činnosti. Uvedené pravidlo neplatí, ak sú splnené nižšie uvedené podmienky:

•    zamestnanec je fyzicky prítomný v štáte výkonu činnosti menej ako 183 dní v akomkoľvek dvanásťmesačnom období

•    odmeny sú vyplácané zamestnávateľom alebo v mene zamestnávateľa, ktorý nie je rezidentom štátu, v ktorom sa činnosť vykonáva

•    odmeny nejdú na ťarchu stálej prevádzkarne alebo základne prevádzkovanej zamestnávateľom v štáte výkonu činnosti. Táto podmienka znamená, že výkon činnosti zamestnanca nie je možné prisúdiť k výkonu činnosti stálej prevádzkarne.

Ak sú všetky tri podmienky splnené súčasne, príjem daňovníka sa nezdaní v štáte skutočného výkonu činnosti, ale v štáte rezidencie. Ak aspoň jedna podmienka nie je splnená, príjem sa zdaní v štáte skutočného výkonu činnosti.

Podľa zmlúv príjem nerezidenta SR zo závislej činnosti vykonávanej na území SR sa zdaní v SR, ak rezident iného štátu:

-    vykonáva závislú činnosť v SR viac ako 183 dní alebo

-    je zamestnancom slovenského zamestnávateľa alebo

-    mzda daňovníka ide na ťarchu stálej prevádzkarne zahraničného zamestnávateľa umiestnenej na území SR (činnosť zamestnanca je možné prisúdiť k výkonu činnosti stálej prevádzkarne).

Ak je splnená aspoň jedna z týchto podmienok, právo na zdanenie príjmu zo závislej činnosti má SR. Príjmami zo závislej činnosti treba rozumieť platy, mzdy a iné podobné odmeny vrátane poskytnutých zamestnaneckých výhod (benefitov), akými sú napríklad poskytnutie ubytovania, auta, mobilného telefónu, preplatenie nájomného, zdravotného alebo životného poistenia. Do príslušného článku zmluvy týkajúceho sa príjmov zo závislej činnosti nepatria odmeny členov štatutárnych orgánov spoločností, dôchodky, mzdy a dôchodky súvisiace so štátnou službou, ktoré sú upravené v samostatných článkoch zmlúv.

Príklad

Zamestnanec poľskej spoločnosti bol vyslaný do SR na výkon montážnych prác v mene svojho poľského zamestnávateľa na 3 mesiace. Mzdu má vyplácanú od poľského zamestnávateľa, ktorý má sídlo v Poľsku a nemá na území SR zriadenú stálu prevádzkareň.

Na zdanenie príjmov zo závislej činnosti poľského zamestnanca sa aplikuje čl. 15 Zmluvy medzi SR a Poľskou republikou o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore daní z príjmov a z majetku (Oznámenie v Zb. zákonov pod č. 95/96). Príjem zo závislej činnosti nebude podliehať zdaneniu v SR.

SPÔSOB ZDANENIA - Ak zamestnanecké príjmy plynú nerezidentovi SR za výkon činnosti na území SR od slovenského zamestnávateľa, podliehajú vždy zdaneniu na území SR, a to bez ohľadu na dĺžku pobytu. Slovenský zamestnávateľ má vo vzťahu k zahraničným osobám rovnaké povinnosti ako vo vzťahu k slovenským zamestnancom. Zamestnávateľ ako platiteľ dane zdaňuje príjmy zahraničnej osoby preddavkovým spôsobom podľa § 35 ZDP. Zahraničná osoba si po skončení kalendárneho roka vysporiada daňové povinnosti v SR ročným zúčtovaním preddavkov, ktoré je povinný vykonať zamestnávateľ na požiadanie daňovníka alebo osobne v podanom daňovom priznaní.

Ak zamestnanecké príjmy plynú nerezidentovi SR za výkon činnosti na území SR od zahraničného zamestnávateľa, je dôležité skúmať dĺžku pobytu zahraničnej osoby na území SR a ďalej, či odmeny vyplácané zahraničným zamestnávateľom nejdú na ťarchu stálej prevádzkarne zahraničného podniku umiestnenej na území SR.

Ak zahraničný podnik nemá v SR umiestnenú stálu prevádzkareň, príjem zahraničnej osoby je zdaniteľný na území SR len v prípade, ak vykonáva činnosť na území SR viac ako 183 dní. Ak je platiteľom príjmov zamestnávateľ so sídlom v zahraničí, ktorý nie je platiteľom dane podľa § 48 ZDP, príjmy nie sú v priebehu roka zdaňované preddavkovo, ale zahraničná osoba má povinnosť platiť osobne preddavky na daň podľa § 34 ods. 7 ZDP. Z hľadiska vysporiadania si daňových povinností z príjmov plynúcich z územia SR sa v tomto prípade aplikuje § 32 ods. 2 písm. a) ZDP, z ktorého vyplýva, že daňovník, ktorý za zdaňovacie obdobie dosiahol zdaniteľné príjmy len podľa § 5 (zo závislej činnosti) presahujúce 50 % nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka je povinný podať daňové priznanie, ak tieto príjmy plynú od zamestnávateľa, ktorý nie je platiteľom dane a ani zahraničným platiteľom dane.

POJEM ZAHRANIČNÉHO PLATITEĽA DANE je vymedzený v § 48 ZDP. V zmysle tohto ustanovenia je platiteľom dane podľa § 35 (s povinnosťou vybrať preddavok na daň) aj fyzická osoba s bydliskom v zahraničí alebo právnická osoba so sídlom v zahraničí, ktorá:

–   má na území SR stálu prevádzkareň alebo

–   na území SR zamestnáva zamestnancov dlhšie ako 183 dní, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov. Výnimkou sú prípady poskytovania služieb podľa § 16 ods. 1 písm. c) ZDP a zahraničné zastupiteľské úrady (tieto len, ak nežiadajú o registráciu ako platiteľ dane).

Zahraničný platiteľ dane je povinný plniť povinnosti ustanovené pre platiteľa dane v ZDP tak, ako platiteľ so sídlom na území SR.

Ak je zahraničná osoba fyzicky prítomná na území SR menej ako 183 dní v období stanovenom príslušnou zmluvou a súčasne prácu nevykonáva prostredníctvom stálej prevádzkarne zahraničného podniku, nie je príjem zdaniteľný na území SR. Rovnako sa postupuje v prípade zahraničnej osoby z nezmluvného štátu a to podľa § 5 ods. 7 písm. g) ZDP.

Ak platiteľom príjmov je zamestnávateľ so sídlom v zahraničí, ktorý je platiteľom dane podľa § 48 ZDP, príjmy tento platiteľ zdaňuje v priebehu roka preddavkovo. Po skončení zdaňovacieho obdobia sa tieto príjmy daňovo vysporiadajú buď ročným zúčtovaním preddavkov alebo osobne daňovníkom v podanom daňovom priznaní.

Ak má zahraničný podnik umiestnenú na území SR stálu prevádzkareň a odmeny idú na ťarchu stálej prevádzkarne, príjem zahraničnej osoby je zdaniteľný na území SR z príjmov tu dosiahnutých a to bez ohľadu na dĺžku výkonu činnosti na území SR. V tom prípade je zamestnávateľ so sídlom v zahraničí v postavení zahraničného platiteľa podľa § 48 ZDP s povinnosťou vyberania preddavkov na daň a vykonania ročného zúčtovania preddavkov na žiadosť zahraničnej osoby.

UPLATNENIE VÝHOD SLOVENSKÉHO ZDP - Pri výpočte základu dane, resp. čiastkového základu dane z príjmov zo závislej činnosti zdaniteľných na území SR u nerezidenta SR sa postupuje podľa príslušných ustanovení ZDP. Podľa § 5 ods. 8 ZDP sú základom dane zdaniteľné príjmy znížené o poistné a príspevky, ktoré je povinný platiť zamestnanec, alebo príspevky na zahraničné poistenie rovnakého druhu. Nerezident SR má nárok na nezdaniteľnú časť základu dane na daňovníka a to bez ohľadu na to, koľko mesiacov v kalendárnom roku poberal príjmy zo závislej činnosti z územia SR, resp. ako dlho sa na území SR zdržuje. Pokiaľ má podpísané vyhlásenie, má nárok na uplatňovanie tejto nezdaniteľnej časti základu dane mesačne.

Ak príjmy daňového nerezidenta zo zdrojov na území SR v príslušnom zdaňovacom období tvoria najmenej 90 % zo všetkých príjmov tohto daňovníka, môže si uplatniť aj:

-    nezdaniteľnú časť základu dane na manželku (manžela)

-    nezdaniteľnú časť, ktorou sú príspevky na doplnkové dôchodkové sporenie podľa zákona č. 650/2004 Z. z. v z.n.p. a na doplnkové dôchodkové sporenie v zahraničí rovnakého alebo porovnateľného druhu,

-    ustanovenie § 46a o minimálnej výške dane (týka sa poberateľov dôchodkov uvedených v § 11 ods. 6 ZDP)

-    nárok na daňový bonus.

PLATENIE PREDDAVKOV OSOBNE DAŇOVNÍKOM. Špecifický spôsob platenia preddavkov na daň z príjmov zo závislej činnosti samotným daňovníkom je upravený v § 34 ods. 7 ZDP. Tento spôsob sa využíva v prípade, ak príjem plynie daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou z výkonu závislej činnosti na území SR od zamestnávateľa, ktorý nie je platiteľom dane ani zahraničným platiteľom dane podľa § 48 ZDP.

Daňovník platí preddavky na daň sám miestne príslušnému daňovému úradu. Vypočíta ich z príjmu vyplateného, poukázaného alebo pripísaného na účet v príslušnom kalendárnom mesiaci, ktorý zníži len o pomernú časť nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka platnú v zdaňovacom období, za ktoré boli platby vyplatené, poukázané alebo pripísané. Tieto preddavky sú splatné do konca kalendárneho mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom bol daňovníkovi takýto príjem vyplatený, poukázaný alebo pripísaný na účet. Súčasne má daňovník oznamovaciu povinnosť voči miestne príslušnému daňovému úradu, a to do konca kalendárneho mesiaca, v ktorom mu bol po prvýkrát takýto príjem vyplatený, poukázaný alebo pripísaný.

Daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou vykonávajúci činnosti, na ktorú sa vzťahuje povinnosť platenia preddavkov ním osobne a vykonáva takúto činnosť na základe zmluvy, z ktorej vyplýva, že sa na území SR bude zdržiavať viac ako 183 dní, bude platiť preddavky od začiatku svojho pobytu na našom území. Ak zo zmluvy nevyplýva, že sa na našom území bude daňovník zdržiavať viac ako 183 dní, preddavky na daň bude platiť až za kalendárny mesiac nasledujúci po uplynutí 183 dní pobytu na našom území.

V prípade preddavkov na daň z príjmov zo závislej činnosti platených osobne daňovníkom podľa § 34 ods. 7 ZDP nemožno využiť ustanovenie § 34 ods. 4 ZDP o určení preddavkov inak. Ak daňovník, vykonávajúci závislú činnosť na území SR u zamestnávateľa, ktorý nie je platiteľ dane ani zahraničný platiteľ dane, a ktorý si platí preddavky na daň podľa § 34 ods. 7 ZDP, ukončí vykonávanie závislej činnosti, neplatí preddavky na daň od platby preddavku, ktorá je splatná po dni, v ktorom došlo k ukončeniu výkonu závislej činnosti, z ktorej sa platili tieto preddavky.

Príklad

Obchodná spoločnosť so sídlom v ČR má na území SR umiestnenú stálu prevádzkareň. Na prácu do tejto prevádzkarne boli vyslaní zamestnanci – rezidenti ČR, ktorí tu budú pracovať po celý rok 2017.

Príjem týchto zamestnancov bude zdaňovaný v SR zahraničným platiteľom dane (českým zamestnávateľom) preddavkovo. Ak zamestnanci u zamestnávateľa podpíšu vyhlásenie, pri výpočte preddavkov im zamestnávateľ zohľadní 1/12 nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka (sumu 316,94 eura). Po skončení roka môžu požiadať o vykonanie ročného zúčtovania preddavkov svojho zamestnávateľa alebo podajú v SR daňové priznanie. Pri ročnom vysporiadaní si uplatnia nezdaniteľnú časť základu dane na manželku (manžela), daňový bonus, príp. zaplatené príspevky na doplnkové dôchodkové sporenie za predpokladu, že 90 % ich „celosvetových“ príjmov je zo zdrojov na území SR.

Príklad

Rakúska spoločnosť, ktorá nemá na území SR stálu prevádzkareň, vyslala svojho zamestnanca do slovenskej akciovej spoločnosti za účelom vykonávania poradenskej činnosti od 15. februára do 15. júna 2017 (menej ako 183 dní). Dodatkom k zmluve sa doba pracovného pobytu zamestnanca predĺžila do konca roka 2017.

Vzhľadom k tomu, že doba 183 dní od začiatku pracovného pobytu na území SR uplynie zamestnancovi v júli 2017, je povinný začať platiť sám preddavky na daň počnúc preddavkom za mesiac august. Daňovú povinnosť si vysporiada podaním daňového priznania za rok 2017 slovenskému správcovi dane. V daňovom priznaní si od vypočítanej daňovej povinnosti odpočíta zaplatené preddavky a rozdiel doplatí do lehoty na podanie daňového priznania.

Ing. Ivana Valterová