Zdanenie príjmov zo zahraničia
Fyzické aj právnické osoby, ktoré sú daňovými rezidentmi Slovenskej republiky a plynú im príjmy zo zdrojov v zahraničí, musia po skončení zdaňovacieho obdobia riešiť zdanenie takýchto príjmov. Príjmy z titulu vykonávania závislej alebo podnikateľskej činnosti v zahraničí, ako aj iné príjmy zo zahraničia, môžu podliehať daňovej povinnosti podľa daňových predpisov SR, ako aj podľa daňových predpisov štátu, v ktorom je zdroj príjmu. Vylúčeniu dvojitého zdanenia bránia medzinárodné zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Aké sú povinnosti príjemcov príjmov zo zahraničia po skončení zdaňovacieho obdobia?
Vymedzenie daňového rezidenta a rozsahu zdanenia príjmov
Pre stanovenie rozsahu daňových povinností osoby (fyzickej aj právnickej) v SR je dôležité správne určenie jej daňovej rezidencie. V zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) sú kritériá pre daňovú príslušnosť k Slovenskej republike, ak ide o daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou (daňového rezidenta) vymedzené v § 2 písm. d), bode 1 (fyzická osoba) a v bode 2 (právnická osoba).
V praxi môže nastať situácia, že osoba, najmä fyzická, je podľa vnútroštátnych daňových predpisov považovaná za rezidenta v dvoch alebo viacerých štátoch, dochádza k tzv. „konfliktu daňovej rezidencie“.
Ak má SR so štátom, v ktorom je zdroj príjmu, uzavretú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, pri určení daňovej rezidencie sa postupuje podľa tejto zmluvy. V každej zmluve sú určené kritériá pre rozhraničenie daňovej rezidencie, spravidla v článku 4 zmlúv. V prípade nezmluvného štátu sa môže stať, že ak je posudzovaná osoba považovaná za rezidenta v dvoch alebo viacerých štátoch, môže byť v nich z tých istých príjmov zdaňovaná.
V zmysle § 2 písm. f) zákona o dani z príjmov predmetom dane daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou je príjem (výnos) plynúci zo zdrojov na území SR a zo zdrojov v zahraničí. Daňové vysporiadanie takýchto príjmov je možné výlučne prostredníctvom podaného daňového priznania.
Povinnosť podať daňové priznanie
U fyzických osôb v zmysle § 32 ods. 1 zákona o dani z príjmov je daňové priznanie povinný podať daňovník, ktorý za zdaňovacie obdobie dosiahol zdaniteľné príjmy presahujúce 50 % sumy nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka (s výnimkou uvedenou v odseku 4). Za zdaňovacie obdobie kalendárneho roka 2022 má daňovník povinnosť podať daňové priznanie, ak dosiahol zdaniteľné príjmy presahujúce sumu 2 289,63 eura. Do tejto sumy sa nezapočítajú príjmy, z ktorých sa daň vyberá zrážkou podľa § 43, ak
• je vybraním tejto dane splnená daňová povinnosť (§ 43 ods. 6 zákona) alebo
• daňovník neuplatní postup podľa § 43 ods. 7 zákona.
Z uvedeného vyplýva, že povinnosť podania daňového priznania sa odvíja od výšky zdaniteľných príjmov. Zdaniteľnými príjmami sú príjmy, ktoré sú predmetom dane a nie sú od dane oslobodené.
Bez ohľadu na výšku zdaniteľných príjmov musí podať daňové priznanie daňovník, ktorý vykázal daňovú stratu
(u fyzických osôb ju možno vykázať len z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona). Výškou zdaniteľných príjmov je potrebné rozumieť úhrn zdaniteľných príjmov zo zdrojov z územia SR aj zo zdrojov v zahraničí (tieto po prepočte na eurá). Ak úhrn týchto príjmov za zdaňovacie obdobie nepresiahne stanovený limit, povinnosť podať daňové priznanie nevznikne.
Aj fyzická osoba, ktorá za zdaňovacie obdobie dosiahla iba zdaniteľné príjmy podľa § 5 (zo závislej činnosti) presahujúce uvedený limit a tieto príjmy alebo ich časť plynula zo zdrojov v zahraničí, je povinná podať daňové priznanie, a to podľa § 32 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov s výnimkami uvedenými v odseku 4.
U právnických osôb je povinnosť podania daňového priznania upravená v § 41 ods. 1 zákona o dani z príjmov. Podľa tohto ustanovenia je daňové priznanie za predchádzajúce zdaňovacie obdobie povinný podať daňovník v lehote podľa § 49. V zmysle uvedeného má povinnosť podať daňové priznanie každá právnická osoba s výnimkami ďalej uvedenými v tomto ustanovení (týkajú sa najmä daňovníkov nezaložených alebo nezriadených na podnikanie).
Lehota na podanie DP
V zmysle § 49 ods. 2 zákona o dani z príjmov daňové priznanie sa podáva do troch kalendárnych mesiacov po uplynutí zdaňovacieho obdobia, ak tento zákon neustanovuje inak. Ak je zdaňovacím obdobím kalendárny rok 2022, daňové priznanie sa podáva do 31. marca 2023. Podľa § 49 ods. 3 zákona o dani z príjmov daňovníkovi, ktorý je povinný podať daňové priznanie po uplynutí zdaňovacieho obdobia v lehote podľa odseku 2, sa na základe oznámenia podaného príslušnému správcovi dane predlžuje táto lehota najviac o tri celé kalendárne mesiace [písm. a)], resp. o šesť celých kalendárnych mesiacov, ak súčasťou jeho príjmov sú zdaniteľné príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí a u fyzických osôb aj príjmy priraditeľné podľa § 3 ods. 1 písm. h) zákona [písm. b)], s výnimkou daňovníka v konkurze alebo v likvidácii. V oznámení daňovník uvedie novú lehotu, ktorou je koniec kalendárneho mesiaca, v ktorej podá daňové priznanie a v tejto novej lehote je aj daň splatná.
Predpokladom na to, aby lehota na podanie daňového priznania bola na základe podaného oznámenia predĺžená je,
že daňovník predloží oznámenie správcovi dane najneskôr do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania ustanovenej podľa § 49 ods. 2 zákona. Oznámenie sa podáva na tlačive, ktorého vzor je k dispozícii na webovom sídle Finančného riaditeľstva SR www.financnasprava.sk. Správca dane v tomto prípade nevydáva rozhodnutie o predĺžení lehoty na podanie daňového priznania, ani neoznamuje listom, že nový termín na podanie daňového priznania akceptuje.
Predĺženie lehoty na podanie daňového priznania o šesť celých kalendárnych mesiacov je podmienené zdaniteľnosťou príjmov plynúcich zo zdrojov v zahraničí podľa slovenského zákona o dani z príjmov, nie je podmienené zdaniteľnosťou týchto príjmov v štáte ich zdroja podľa daňových predpisov štátu, v ktorom je zdroj príjmov. Pokiaľ v daňovom priznaní podanom v lehote predĺženej o šesť celých kalendárnych mesiacov oznámením správcovi dane daňovník neuviedol zdaniteľné príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí, daňové priznanie sa považuje za podané po zákonnej lehote s príslušnou sankciou.
Príjmy zo zahraničia v daňovom priznaní
Vzhľadom na rôznorodosť možných príjmov zo zdrojov v zahraničí sa venujeme ďalej len niektorým z nich.
Príjmy zo závislej činnosti
Fyzická osoba s príjmami zo závislej činnosti vyplní v daňovom priznaní V. oddiel. Na r. 34 v priznaní typ A (MF/016138/2022-721) a na r. 36 typu B (MF/016139/2022-721) uvedie úhrn zdaniteľných príjmov od všetkých zamestnávateľov. Súčasťou príjmov sú aj všetky príjmy zo zdrojov v zahraničí, ktoré sa prepočítajú na menu euro kurzom podľa § 31 ods. 2 zákona (možnosť využiť jeden z tam uvedených 4 spôsobov).
Na r. 36 (typ A), resp. r. 37 (typ B) sa uvedie tuzemské poistné spolu s poistným charakteru povinného poistného a príspevkov zaplatených v zahraničí z príjmov zo závislej činnosti (po prepočte na eurá).
V tlačive typ A sa poistné uvádza v členení na sociálne poistenie a na zdravotné poistenie, ktoré sa odpočíta od úhrnu príjmov v súlade s § 5 ods. 8 zákona o dani z príjmov, v tlačive typ B sa uvádza jednou sumou.
Ak z potvrdenia o zahraničnom povinnom poistnom nie je možné rozdelenie tohto poistného na sociálne a zdravotné poistenie, v daňovom priznaní typ A sa vyplní len riadok 36.
Údaje o príjmoch zo závislej činnosti plynúcich zo zdrojov na území SR a zo zdrojov v zahraničí a o zaplatenom povinnom poistnom sa vypĺňajú na základe potvrdení zamestnávateľov, v prípade príjmov zo zdrojov v zahraničí sa môžu preukázať aj iným spôsobom. Zákon o dani z príjmov nepredpisuje spôsob preukazovania, preto ich možno preukázať, napr. kópiami výplatných pások, kópiou daňového priznania podaného z týchto príjmov v zahraničí. Kópie potvrdení zamestnávateľov a ďalších preukazujúcich dokladov sú povinnou prílohou daňového priznania.
Podnikateľské príjmy
Ak daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou vykonáva podnikateľskú činnosť alebo aktivity s ňou súvisiace v zahraničí, musí rešpektovať účtovné a daňové predpisy príslušného štátu. V SR vypočíta základ dane z vedeného účtovníctva alebo evidencie podľa účtovných predpisov a zákona o dani z príjmov platných v SR.
V zmysle § 17 ods. 1 zákona o dani z príjmov sa pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty vychádza u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo u daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11 (je možné len u fyzických osôb), z rozdielu medzi príjmami a výdavkami a u daňovníka, účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva, z výsledku hospodárenia.
Ak ide o fyzickú osobu s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona, ktorá sa pri výpočte základu dane rozhodne uplatniť paušálne výdavky, uplatní tieto výdavky v súlade s § 6 ods. 10 zákona o dani z príjmov bez ohľadu na spôsob uplatňovania výdavkov v zahraničí,
Ak daňovník s neobmedzenou daňovom povinnosťou vykazuje v SR základ dane z vedeného účtovníctva, je povinný ho viesť a zostaviť účtovnú závierku za účtovnú jednotku ako celok podľa príslušných opatrení vydaných Ministerstvom financií SR.
Každý účtovný prípad, ktorý sa uskutoční v zahraničí, je potrebné zaúčtovať podľa slovenských účtovných predpisov aj vtedy, ak bol zaúčtovaný v účtovníctve vedenom v zahraničí podľa predpisov príslušného štátu.
Do daňového priznania sa zahrnú príjmy zo zdrojov v tuzemsku, ako aj príjmy zo zdrojov v zahraničí bez ohľadu na to, či tieto príjmy boli v zahraničí zdanené. Príjmy zo zdrojov v zahraničí sa uvádzajú po prepočítaní kurzom podľa § 31 zákona o dani z príjmov. Podľa § 31 ods. 1 zákona, ak je daňovník účtovnou jednotkou, na prepočet cudzej meny na eurá použije referenčný výmenný kurz určený a vyhlásený Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska, platný ku dňu, ku ktorému je uplatnený daňovníkom v účtovníctve, ak zákon neustanovuje inak. Daňovník, ktorý nie je účtovnou jednotkou, postupuje podľa § 31 ods. 2 zákona. Výdavky k príjmom zo zdrojov v zahraničí sa môžu uplatniť len podľa tuzemského zákona o dani z príjmov. Výdavky v cudzej mene sa prepočítajú na eurá rovnako ako príjmy.
Príjmy z kapitálového majetku
sa uvádzajú samostatne len v daňovom priznaní fyzickej osoby, ak nesúvisia s jej podnikateľskou činnosťou. Takéto príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí sa zdaňujú vždy v daňovom priznaní v rámci osobitného základu dane. Osobitný základ dane sa vypočíta v daňovom priznaní typ B v VII. oddieli. Na riadkoch 1 až 10 sa uvedú jednotlivé druhy príjmov podľa § 7 zákona a prípadné výdavky (sú možné len u vymedzených druhoch príjmov), avšak maximálne do výšky príjmu. Daň z osobitného základu dane sa vypočíta samostatne sadzbou dane 19 %. U tohto druhu príjmu sa neuplatňuje progresívna sadzba dane. Pokiaľ boli príjmy z kapitálového majetku zo zdrojov v zahraničí zdanené v zahraničí v súlade s príslušnou medzinárodnou zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia, vylúčenie dvojitého zdanenia sa vykoná u tohto druhu príjmov samostatne v daňovom priznaní typ B na riadkoch 107 a 108 (pri uplatnení metódy vyňatia) a na riadkoch 110 až 114 (pri uplatnení metódy zápočtu).
Iné príjmy
Súčasťou daňového priznania fyzickej osoby typ B sú aj tzv. ostatné príjmy (§ 8 zákona o dani z príjmov) zo zdrojov v zahraničí. V závislosti od druhu príjmu sa uvádzajú na riadkoch 1 až 17 v tabuľke č. 3 (napr. príjmy z predaja nehnuteľností). Pokiaľ FO plynú príjmy z prenájmu nehnuteľnosti umiestnenej v zahraničí a nezaradenej do obchodného majetku, uvedú sa v daňovom priznaní typ B v rámci príjmov v § 6 ods. 3 zákona. Súčasťou tlačív daňových priznaní fyzickej osoby typ B a právnickej osoby je osobitná príloha, na ktorej sa vypočíta daň z podielov na zisku v rámci osobitných základov dane v § 51e zákona o dani z príjmov.
Druh a výšku príjmov dosiahnutých zo zdrojov v zahraničí rozpíše daňovník – FO podľa krajín zdroja príjmu v oddieli „Miesto na osobitné záznamy daňovníka“, ktorý je súčasťou tlačív daňových priznaní typ A aj typ B.
Zamedzenie dvojitého zdanenia
Na zamedzenie dvojitého zdanenia sa použije niektorá z metód podľa § 45 zákona o dani z príjmov a podľa príslušnej medzinárodnej zmluvy.
V zmysle § 45 ods. 1 a 3 zákona o dani z príjmov, ak plynú daňovníkovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou príjmy zo štátu, s ktorým SR uzavrela zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, postupuje sa pri vylúčení dvojitého zdanenia podľa tejto zmluvy (metóda zápočtu alebo metóda vyňatia). Metóda vyňatia príjmov sa uplatní aj vtedy, ak daňovníkovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou plynú príjmy zo závislej činnosti
• za prácu vykonávanú pre EÚ a jej orgány, ktoré boli preukázateľne zdanené v prospech všeobecného rozpočtu EÚ, alebo
• zo zdrojov v zahraničí zo štátu, s ktorým SR nemá uzavretú zmluvu, a tieto príjmy boli v zahraničí preukázateľne zdanené,
• zo zdrojov v zahraničí zo štátu, s ktorým SR má uzavretú zmluvu, a tieto príjmy boli v zahraničí preukázateľne zdanené, ak je tento postup pre daňovníka výhodnejší.
Podotýkame, že možnosť použitia metódy vyňatia napriek tomu, že v zmluve je dohodnutá metóda zápočtu, sa môže uplatniť výhradne u príjmov zo závislej činnosti.
Pri metóde zápočtu dane sa daň zaplatená v druhom zmluvnom štáte započíta na úhradu dane. Zápočet dane môže byť najviac v sume, ktorá môže byť v druhom zmluvnom štáte vyberaná v súlade so zmluvou, pričom sa započíta najviac suma dane pripadajúca na príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí.
Základom dane z príjmov podliehajúcich zdaneniu v zahraničí sa na účely zápočtu dane rozumie
základ dane vyčíslený u príjmov zo závislej činnosti podľa § 5 ods. 8 zákona o dani z príjmov (úhrn príjmov znížený o zaplatené sumy poistného vzťahujúce sa k týmto príjmom), u príjmov z podnikania (napríklad zo stálej prevádzkarne v zahraničí) rozdiel medzi zdaniteľnými príjmami zo zdrojov v zahraničí a daňovými výdavkami vyčíslený podľa § 17 ods. 14 zákona, u kapitálových príjmov (napríklad úroky, podiely na zisku) osobitný základ dane podľa § 7 a § 51e zákona.
Započítať možno iba daň vzťahujúcu sa na príjmy zahrnuté do základu dane za príslušné zdaňovacie obdobie.
Na výpočet dane uznanej na zápočet slúžia v daňových priznaniach osobitné riadky (u fyzických osôb), resp. samostatný riadok s pomocnou tabuľkou E na výpočet (právnické osoby).
Na prepočet dane zaplatenej v zahraničí na eurá sa použije ročný priemerný kurz za zdaňovacie obdobie, za ktoré sa podáva priznanie (§ 31 ods. 4 zákona o dani z príjmov).
Ak daň zaplatená do štátneho rozpočtu v zahraničí je vyššia ako daňová povinnosť vypočítaná podľa zákona o dani z príjmov, rozdiel sa daňovníkovi nevráti, nakoľko táto daň neplynula do štátneho rozpočtu SR. Ak daň zaplatená do štátneho rozpočtu v zahraničí je nižšia ako daňová povinnosť vypočítaná podľa zákona o dani z príjmov, daňovník je povinný v lehote na podanie daňového priznania doplatiť rozdiel.
Podstatou metódy vyňatia je
že pre účely stanovenia daňovej povinnosti v štáte rezidencie sa príjem, základ dane alebo daňová strata dosiahnuté v zahraničí vynímajú zo zdanenia v SR. Na uvedenie príjmov, resp. základov dane vynímaných zo zdanenia v SR sú v daňových priznaniach fyzických aj právnických osôb samostatné riadky.
Na webovom sídle www.financnasprava.sk je k dispozícii medzi informačnými materiálmi prehľad metód na elimináciu dvojitého zdanenia podľa jednotlivých zmluvných štátov pre príjmy zo závislej činnosti a ostatné príjmy, prehľad sadzieb dane podľa zmlúv na príjmy charakteru dividend, úrokov, licenčných poplatkov, ako aj prehľad zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorených s jednotlivými štátmi.
Ing. Ivana Valterová
