Zdanenie príjmov – oprava chýb

Daňovník, ktorý po vysporiadaní daňovej povinnosti k dani z príjmov zistí chybu, má zákonnú povinnosť v prípade zistenia vyššej daňovej povinnosti a možnosť pri zistení nižšej daňovej povinnosti chybu opraviť. Týka sa to tak PO, ako aj FO, ktorá podala daňové priznanie a tiež zamestnanca, ktorému zamestnávateľ vykonal ročné zúčtovanie preddavkov na daň z príjmov zo závislej činnosti. Oprava sa vykoná prostredníctvom podania opravného alebo dodatočného daňového priznania. Na odstránenie chýb môže daňovníkov vyzvať aj daňový úrad.

Opravné a dodatočné daňové
priznanie všeobecne

Daňovú povinnosť k dani z príjmov vysporiadava daňovník podaním daňového priznania v zákonnej lehote, v prípade zamestnancov pri splnení zákonných podmienok môže byť daňová povinnosť vysporiadaná ročným zúčtovaním preddavkov na daň z príjmov zo závislej činnosti vykonaným zamestnávateľom.

Podaniu opravného alebo dodatočného daňového priznania predchádza podanie daňového priznania, resp. vykonanie ročného zúčtovania. Problematiku opravných a dodatočných daňových priznaní upravuje § 16 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z.n.p. (ďalej len „daňový poriadok“).

V oboch prípadoch je potrebné na tlačive daňového priznania vyznačiť, že sa jedná o opravné daňové priznanie alebo dodatočné daňové priznanie (vyznačí sa „x“ na prvej strane tlačiva v časti „druh daňového priznania“).

Opravné daňové priznanie

podáva daňovník v prípade, ak chyby v už podanom daňovom priznaní zistí a súčasne opraví pred uplynutím lehoty na podanie daňového priznania. Opravné daňové priznanie za zdaňovacie obdobie, ktorým je kalendárny rok 2023 mohlo byť podané najneskoršie 2. apríla 2024. V prípade, ak si daňovník oznámením predĺžil lehotu na podanie daňového priznania, opravné daňové priznanie môže byť podané najneskoršie v posledný deň predĺženej lehoty.

V prípade podania opravného daňového priznania berie daňový úrad do úvahy toto priznanie a na predtým podané daňové priznanie neprihliada. Zákon neobmedzuje počet podaných opravných daňových priznaní. Daňový subjekt môže preto do lehoty na podanie daňového priznania podať aj viac opravných daňových priznaní. Pre ďalšie konanie je však rozhodujúce posledné opravné priznanie podané do lehoty na podanie daňového priznania, resp. do predĺženej lehoty.

Opravným daňovým priznaním daňovník opravuje chyby, ktoré sám zistil v daňovom priznaní a predchádza tak budúcim sankciám, nakoľko rozdiel medzi pôvodne priznanou daňou a vyššou daňou uvedenou v opravnom daňovom priznaní nepodlieha žiadnym sankciám.

Príklad 1

Obchodná spoločnosť podala daňové priznanie za zdaňovacie obdobie roka 2023 dňa 8. marca 2024. Následne 28. 3. 2024 oznámila správcovi dane, že si predlžuje lehotu na podanie daňového priznania za rok 2023 do 30. 9. 2024, nakoľko súčasťou jej príjmov sú aj zdaniteľné príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí. Dňa 9. 7. 2024 podala opravné daňové priznanie, v ktorom uviedla vyššiu daňovú povinnosť. Bude voči spoločnosti uplatnená správcom dane nejaká sankcia?

Ak spoločnosť podala daňové priznanie do lehoty na jeho podanie uvedenej v § 49 ods. 2 ZDP a následne v lehote na podanie daňového priznania podala oznámenie o predĺžení lehoty na podanie daňového priznania, postupovala v súlade s § 49 ods. 3 ZDP. Ak v takto stanovenej lehote podá spoločnosť daňové priznanie, označí sa ako opravné daňové priznanie. Opravné daňové priznanie podané v predĺženej lehote na podanie daňového priznania podľa § 49 ods. 3 písm. b) ZDP bude správcom dane akceptované na účely vyrubovacieho konania. Pokiaľ z daňového priznania vyšiel nedoplatok na dani, ktorý bude do 30. 9. 2024 aj uhradený, neuplatní sa voči spoločnosti zo strany správcu dane žiadna sankcia.

Dodatočné daňové priznanie

podáva daňovník vždy vtedy, ak po uplynutí lehoty na podanie daňového priznania zistí, že jeho daň má byť vyššia, ako je uvedená v podanom daňovom priznaní, resp. daňová strata je nižšia, ako bola uvedená v daňovom priznaní. Daňovník je povinný podať dodatočné daňové priznanie do konca mesiaca nasledujúceho po uvedených zisteniach. V tejto lehote je dodatočná daň aj splatná. V tlačive daňového priznania sa uvedie dátum zistenia skutočnosti na podanie dodatočného daňového priznania kvôli overeniu dodržania lehoty na podanie dodatočného daňového priznania.

Rozdiel medzi vyššou daňovou povinnosťou vykázanou v dodatočnom priznaní oproti daňovej povinnosti pôvodne priznanej v riadnom daňovom priznaní podlieha sankciám.

Daňovník môže podať dodatočné daňové priznanie aj dobrovoľne, ak zistí, že

•    daň uvedená v podanom daňovom priznaní má byť nižšia alebo

•    daňová strata je vyššia, ako bola uvedená v daňovom priznaní alebo

•    daňové priznanie neobsahuje správne údaje.

Ak daňovníkovi v dôsledku podania dodatočného daňového priznania vznikne preplatok na dani, pri jeho vysporiadaní sa postupuje podľa § 79 daňového poriadku. Ak správca dane bude mať pochybnosti o nižšej dani uvedenej v dodatočnom daňovom priznaní, môže vykonať pred vrátením preplatku daňovú kontrolu. Najneskoršia lehota, v ktorej je možné podať dodatočné daňové priznanie, je viazaná na zánik práva vyrubiť daň upravený v § 69 ods. 1, 2 a 5 daňového poriadku. V daňovom poriadku sú tiež vymedzené prípady, kedy dodatočné daňové priznanie nemožno podať (§ 16 ods. 7 až 9).

Dodatočné daňové
priznanie u FO

sa podá na tlačive daňového priznania platnom pre zdaňovacie obdobie, za ktoré sa podáva a ktoré sa vyznačí na 1. strane tlačiva. Tu sa uvedie aj dátum zistenia skutočnosti na podanie dodatočného daňového priznania. Údaje v dodatočnom daňovom priznaní sa vypĺňajú v rozsahu ako riadne daňové priznanie, ale v správnej výške. Rozdiely z dodatočného daňového priznania sa uvedú v osobitnom oddieli tlačiva (v tlačive priznania typ A oddiel VII. a v tlačive typ B oddiel X.).

Ak daňovník po lehote na podanie daňového priznania zistí, že mal okrem príjmov zo závislej činnosti v príslušnom zdaňovacom období (na základe čoho podal daňové priznanie typu A) aj iný druh zdaniteľných príjmov, je povinný podať dodatočné daňové priznanie na tlačive typu B.

Príklad 2

Daňovník s príjmami zo závislej činnosti nepožiadal žiadneho zo svojich zamestnávateľov o vykonanie ročného zúčtovania. Oznámením podaným daňovému úradu v marci 2024 si predĺžil lehotu na podanie daňového priznania do 30. 4. 2024 a v tomto termíne aj podal daňové priznanie typ A. Následne zistil, že v roku 2023 mal aj príjem z predaja bytu, ktorý nespĺňa podmienky pre oslobodenie od dane. Ako má daňovník ďalej postupovať?

Daňovník podá dodatočné daňové priznanie typ B, v ktorom okrem príjmov zo závislej činnosti uvedie aj príjem z predaja bytu ako ostatný príjem podľa § 8 ods. 1 písm. b) ZDP. Správca dane bude toto priznanie považovať za oneskorene podané. Pokiaľ z dodatočného daňového priznania vyšla vyššia daňová povinnosť, ktorá bola uhradená po lehote (po 30. 4. 2024),rozdiel na dani podlieha sankcii.

Ak daňovník v podanom daňovom priznaní typ B uplatnil za príslušné zdaňovacie obdobie preukázateľné daňové výdavky z účtovníctva alebo z daňovej evidencie, nemôže ich po uplynutí lehoty na podanie daňového priznania za toto obdobie zmeniť na paušálne výdavky.

Ak naopak, daňovník v podanom daňovom priznaní vyčíslil základ dane (čiastkový základ dane) s uplatnením paušálnych výdavkov, nemôže ich po uplynutí lehoty na podanie daňového priznania za toto obdobie zmeniť na preukázateľné daňové výdavky. Uvedené vyplýva z § 6 ods. 14 ZDP.

Podanie priznania po vykonanom ročnom zúčtovaní

Daňové priznanie môže podať aj zamestnanec, ktorému zamestnávateľ vykonal ročné zúčtovanie preddavkov na daň z príjmov zo závislej činnosti. Ak ho podá do lehoty na podanie daňového priznania, považuje sa za opravné daňové priznanie. Priznanie podané po lehote na podanie daňového priznania môže byť považované za daňové priznanie (ak daňovníkovi vznikla povinnosť podať daňové priznanie) alebo dodatočné daňové priznanie (ak povinnosť podať daňové priznanie daňovníkovi z § 32 ZDP nevznikla), pričom vykonané ročné zúčtovanie sa považuje za podané daňové priznanie.

Možnosť (nie povinnosť) podania dodatočného daňového priznania sa vzťahuje len na prípady, ak daňovník nemal povinnosť podania daňového priznania vyplývajúcu z § 32 ZDP. V praxi sa využíva v prípadoch, ak zamestnanec po vykonanom ročnom zúčtovaní preddavkov zamestnávateľom zistí, že si neuplatnil niektorú z výhod, ktoré mu dáva zákon o dani z príjmov. Výsledkom takéhoto dodatočného daňového priznania je potom nižšia daňová povinnosť alebo napr. nárok na vyplatenie daňového bonusu.

Príklad 3

Daňovník dosiahol za rok 2023 len príjmy zo závislej činnosti. Na základe jeho žiadosti mu zamestnávateľ vykonal ročné zúčtovanie preddavkov na daň. Daňovník v máji 2024 zistil, že mal nárok na uplatnenie nezdaniteľnej časti základu dane na manželku, ktoré však v žiadosti o ročné zúčtovanie neuviedol. Ako by mal daňovník v tomto prípade postupovať?

Ak daňovník túto skutočnosť zistil až po lehote na podanie daňového priznania za rok 2023 (po 2. 4. 2024), podá dodatočné daňové priznanie za rok 2023, v ktorom si nezdaniteľnú časť základu dane na manželku uplatní. Prílohou tohto daňového priznania bude tlačivo ročného zúčtovania vykonaného zamestnávateľom s vyplnenou 2. stranou tlačiva. 

Povinnosť podať daňové priznanie aj po vykonanom ročnom zúčtovaní

vzniká v prípadoch, ak bol daňovník povinný podať daňové priznanie podľa § 32 ods. 1 a 2 ZDP alebo mu vznikla povinnosť podať daňové priznanie podľa § 32 ods. 3 ZDP, a napriek tomu mu bolo ročné zúčtovanie na jeho žiadosť vykonané. V týchto prípadoch nemožno považovať podané daňové priznanie za dodatočné daňové priznanie, ale za daňové priznanie (riadne) oneskorene podané.

Ak daňovník nepodá v zákonnej lehote daňové priznanie, hoci mal takúto povinnosť vyplývajúcu z § 32 ZDP, dopustí sa správneho deliktu, ktorý podlieha sankcii. Sankcii podlieha aj rozdiel na dani, ak sa uhradí po termíne na podanie daňového priznania, v ktorom je daň aj splatná.

Prílohou priznania (riadneho alebo dodatočného) podaného po vykonanom ročnom zúčtovaní preddavkov je ročné zúčtovanie vykonané zamestnávateľom s doplnenou II. časťou tlačiva ročného zúčtovania. Zamestnávateľ je povinný podľa § 39 ods. 6 ZDP vydať na žiadosť zamestnanca takto doplnený doklad do 10 dní od doručenia žiadosti zamestnancom, inak najneskôr do konca apríla roku, v ktorom zamestnancovi vykonal ročné zúčtovanie. Po dátume vyplnenia tohto dokladu nebude zamestnávateľ zrážať alebo vyplácať sumy daňového nedoplatku, preplatku, zamestnaneckej prémie, daňového bonusu (§ 33) alebo daňového bonusu na zaplatené úroky (§ 33a) uvedené v tomto doklade.

Dodatočné daňové priznanie
bez sankcie

Zákon o dani z príjmov umožňuje podanie dodatočného daňového priznania u fyzických osôb bez uplatnenia príslušnej sankcie v zmysle týchto ustanovení zákona:

     § 32 ods. 8

Ak daňovník zomrie, osoba, ktorá zaňho podáva daňové priznanie zahrnie do úhrnu jeho zdaniteľných príjmov zo závislej činnosti aj tie zdaniteľné príjmy zo závislej činnosti, ktoré zamestnávateľ zomrelého vyplatil osobe, na ktorú prešlo právo na tieto príjmy. Touto osobou je osoba podľa § 35 Zákonníka práce a dedič (§ 49 ods. 4 ZDP). Ak budú tieto príjmy vyplatené po podaní daňového priznania, táto osoba musí podať dodatočné daňové priznanie.

     § 32 ods. 11

Ak bol daňovníkovi priznaný dôchodok spätne k začiatku zdaňovacieho obdobia, resp. k začiatku predchádzajúcich zdaňovacích období, za ktoré bola uplatnená nezdaniteľná časť základu dane na daňovníka, tento daňovník je povinný uplatnenú nezdaniteľnú časť vysporiadať podaním dodatočného daňového priznania za tie zdaňovacie obdobia, v ktorých bol znížený základ dane o túto nezdaniteľnú časť.

     § 32 ods. 12

Daňovník, ktorý skončil podnikanie, inú samostatnú zárobkovú činnosť alebo prenájom a dodatočne prijal zdaniteľné príjmy súvisiace s týmito činnosťami alebo dodatočne zaplatil daňové výdavky vynaložené na tieto príjmy, môže upraviť príjmy a výdavky v dodatočnom daňovom priznaní za to zdaňovacie obdobie, v ktorom skončil podnikanie, inú samostatnú zárobkovú činnosť alebo prenájom. Ak je to preňho výhodnejšie, môže zahrnúť prijaté alebo zaplatené sumy do základu dane toho zdaňovacieho obdobia, v ktorom takéto sumy prijal alebo zaplatil. Rovnako postupuje daňovník, ktorý vráti príjmy, ktoré zahrnul do základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov podľa § 6 až 8 v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach alebo dodatočne zaplatí výdavky, ktoré by boli uznané za daňové výdavky vynaložené v súvislosti s príjmami podľa § 6 až 8.

Upozornenie

Postup podľa § 32 ods. 12 ZDP nemožno uplatniť pri položkách, o ktoré je daňovník povinný upraviť základ dane pri skončení podnikania, inej samostatnej zárobkovej činnosti alebo prenájmu v zmysle § 17 ods. 8 zákona. Ak daňovník pri skončení podnikania základ dane podľa tohto ustanovenia neupravil, môže chybu odstrániť iba podaním dodatočného daňového priznania s príslušnou sankciou.

     § 40 ods. 7

Ak zamestnávateľ v potvrdení o zdaniteľných príjmoch fyzickej osoby zo závislej činnosti (§ 39 ods. 5 ZDP) uviedol nesprávne údaje zamestnancovi, ktorý za príslušné zdaňovacie obdobie podal daňové priznanie alebo dodatočné daňové priznanie alebo ktorému iný zamestnávateľ vykonal ročné zúčtovanie, je povinný vystaviť tomuto zamestnancovi opravný doklad. Ak nesprávne údaje v doklade zistil zamestnanec alebo zamestnávateľ, je povinnosťou zamestnávateľa vystaviť opravný doklad do konca mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom túto skutočnosť zamestnávateľ zistil alebo v ktorom zamestnávateľa na túto chybu upozornil zamestnanec. Ak chybu zistil správca dane, je zamestnávateľ povinný vystaviť tomuto zamestnancovi opravný doklad do jedného mesiaca odo dňa nadobudnutia právoplatnosti dodatočného platobného výmeru. U zamestnanca, ktorý z tohto dôvodu podal daňové priznanie alebo dodatočné daňové priznanie sa sankcie neuplatnia.

Dodatočné daňové priznanie u PO

sa podá na tlačive daňového priznania platnom pre zdaňovacie obdobie, za ktoré sa dodatočné daňové priznanie podáva (kalendárny alebo hospodársky rok) a ktoré sa vyznačí na 1. strane tlačiva. Údaje v dodatočnom daňovom priznaní sa vypĺňajú v rozsahu ako riadne daňové priznanie, ale v správnej výške. Rozdiely z dodatočného daňového priznania sa uvedú v II. časti označenej „Dodatočné daňové priznanie“ na riadkoch 1120 až 1190. V tejto časti (na rozdiel od tlačiva fyzickej osoby) sa uvedie tiež dátum zistenia inej dane alebo inej daňovej straty.

Právnická osoba vychádza pri vyčíslení základu dane z vedeného účtovníctva, v prevažnej väčšine podvojného. V súlade s účtovnými predpismi, ak účtovná jednotka nedodržala zásadu vecnej a časovej súvislosti, zaúčtuje účtovné prípady týkajúce sa predchádzajúcich účtovných období v tom účtovnom období, keď túto skutočnosť zistila (účtuje o oprave chýb minulých účtovných období). V zmysle § 17 ods. 15 ZDP sa tieto opravy, ak ide o náklady uznané za daňový výdavok alebo výnosy zahrnované do zdaniteľných príjmov zahrnú do základu dane toho zdaňovacieho obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisia bez ohľadu na spôsob účtovania. Ak však daňovník v príslušnom zdaňovacom období zahrnul do výsledku hospodárenia vyššie výnosy alebo nižšie náklady, ako mu vyplýva z účtovníctva a z tohto dôvodu vykázal vyšší základ dane a odviedol vyššiu daň, resp. vykázal nižšiu daňovú stratu, v súlade s § 17 ods. 29 ZDP sa môže rozhodnúť, či:

•    podá dodatočné daňové priznanie do konca nasledujúceho mesiaca po tomto zistení (t. j. uplatní postup podľa § 17 ods. 15 ZDP), alebo

•    opravu chýb minulých účtovných období zahrnie do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom opravu zaúčtoval v účtovníctve a dodatočné daňové priznanie nepodá. Tento postup však možno uplatniť len, ak za príslušné zdaňovacie obdobie nezaniklo právo na vyrubenie dane.

Príklad 4

Právnická osoba v apríli 2024 zistila, že do základu dane za zdaňovacie obdobie roka 2022 zahrnula zaúčtovanú marketingovú štúdiu, ktorú však do konca roka 2022 neuhradila. V zmysle § 17 ods. 19 písm. c) ZDP je tento zaúčtovaný náklad daňovým výdavkom až po zaplatení. V dôsledku uvedeného mala byť daňová povinnosť spoločnosti vyššia o sumu 1 250 €. Ako má spoločnosť opraviť túto nezrovnalosť?

Spoločnosť má postupovať podľa § 16 ods. 2 daňového poriadku. V súlade s týmto ustanovením je spoločnosť povinná za zdaňovacie obdobie roka 2022 podať správcovi dane dodatočné daňové priznanie, v ktorom uvedenú nezrovnalosť napraví a to do konca mája 2024 a v tejto lehote dodatočnú daň aj zaplatiť. Rozdiel na dani podlieha sankcii.

Príklad 5

Obchodná spoločnosť v roku 2024 zistila, že zaúčtovala dodávateľskú faktúru za poskytnuté služby na účte 518 – Služby v roku 2022 vo výške 200 eur namiesto 2 200 eur. Rozdiel 2 000 eur je pre spoločnosť nevýznamnou sumou, preto v súlade s postupmi účtovania zaúčtovala uvedený rozdiel do nákladov v roku 2024. Môže spoločnosť uvedenú nezrovnalosť premietnuť v daňovom priznaní za rok 2024, alebo musí podať dodatočné daňové priznanie za rok 2022?

Ak spoločnosť v príslušnom zdaňovacom období (rok 2022) zahrnula do výsledku hospodárenia nižšie náklady, ako jej vyplýva z účtovných predpisov a z toho dôvodu vykázala vyšší základ dane a odviedla vyššiu daň alebo vykázala nižšiu daňovú stratu, podľa § 17 ods. 29 ZDP sa môže rozhodnúť:
a) či upraví (zníži) základ dane o sumu 2 000 eur za zdaňovacie obdobie roka 2022 prostredníctvom podaného dodatočného daňové priznania v súlade s § 16 daňového poriadku, alebo
b) sumu vo výške 2 000 eur zahrnie do základu dane v roku 2024, v ktorom o oprave tejto chyby účtuje.

Dodatočné daňové priznanie
a podiel zaplatenej dane

V dodatočnom daňovom priznaní sa nevyplňuje odd. „Vyhlásenie o poukázaní podielu zaplatenej dane z príjmov fyzickej osoby“ (v priznaní typ A odd. VIII., v type B odd. XII.), obdobne v priznaní právnickej osoby riadky 1120 až 1190. V zmysle § 50 ods. 10 ZDP podiel zaplatenej dane poukázaný správcom dane prijímateľovi nemožno upravovať, ak sa dodatočne zistí, že daňová povinnosť daňovníka bola iná. Ak vyplynie z dodatočného daňového priznania vyššia daňová povinnosť, rozdiel podielu zaplatenej dane prepočítaný z tejto vyššej daňovej povinnosti nemožno prijímateľovi dodatočne poukázať. Naopak, ak daňovníkovi vznikne preplatok na dani z príjmov, o rozdiel medzi sumou poukázanou prijímateľovi a sumou zodpovedajúcou 2 %, resp. 3 % z upravenej daňovej povinnosti sa daňovníkovi zníži preplatok na dani.

Oprava chýb na základe výzvy
daňového úradu

Ak má daňový úrad pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti podaného priznania alebo jeho príloh, v súlade s § 17 daňového poriadku vyzve daňový subjekt na ich odstránenie. Vo výzve oznámi správca dane nedostatky daňového priznania a určí daňovému subjektu primeranú lehotu na ich odstránenie, ktorá nesmie byť kratšia ako 15 dní a poučí o následkoch neodstránenia nedostatkov. Lehota začne plynúť nasledujúci deň po dni doručenia výzvy, ktorá sa doručuje do vlastných rúk.

Daňový úrad je oprávnený v prípade, ak neboli v lehote odstránené v podanom daňovom priznaní nedostatky, ktoré majú vplyv na výšku dane alebo na nárokovanú sumu, vykonať u daňového subjektu daňovú kontrolu alebo vyrubiť v skrátenom vyrubovacom konaní podľa § 68a daňového poriadku daň alebo rozdiel dane, alebo určiť sumu alebo rozdiel v sume, ktorú mal daňový subjekt vykázať alebo na ktorú si daňový subjekt uplatnil nárok.

Ak neboli v lehote odstránené v podanom daňovom priznaní nedostatky, ktoré nemajú vplyv na výšku dane alebo na nárokovanú sumu, správca dane odstráni nedostatky daňového priznania z úradnej moci, ak má na ich odstránenie potrebné údaje.

Ak bola zaslaná výzva na odstránenie nedostatkov daňového priznania, lehota na vrátenie daňového preplatku podľa § 79 ods. 2 daňového poriadku neplynie odo dňa doručenia tejto výzvy až do dňa odstránenia nedostatkov daňového priznania alebo do dňa nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia vydaného podľa § 68a.

Ing. Ivana Valterová