Zásoby

>   Právne minimum

Zásoby tvoria veľmi dôležitú časť majetku, s ktorým podnikateľský subjekt disponuje. V zásobách ako takých je viazaná významná časť prevádzkového kapitálu takmer každého podniku.

Charakteristika a klasifikácia zásob je obsiahnutá v účtovných predpisoch, v zmysle ktorých sú zásoby začlenené medzi krátkodobý majetok, t. j. taký, ktorého doba použiteľnosti je najviac jeden rok. V žiadnom prípade to však neznamená, že ak napríklad podnikateľský subjekt obstará tovar, a tento bude evidovať na sklade napr. viac ako jeden rok, nebude tento tovar ďalej považovaný za zásoby. Platí totiž, že ak pri konkrétnom druhu majetku nie je možné jeho členenie podľa doby použiteľnosti, rozhodujúcim kritériom je zámer podnikateľského subjektu s akým sa obstarával majetok. To znamená, že ak napr. podnikateľský subjekt obstará tovar s cieľom jeho ďalšieho predaja, tento bude považovaný za zásobu napriek tomu, že by „stál“ na sklade prípadne aj dva roky.

Základné členenie zásob v účtovných predpisoch je podľa spôsobu ich nadobudnutia na zásoby nakupované a vlastné a následne podľa vymedzenej štruktúry. Zásoby možno rozdeliť na:

•    materiál,

•    nedokončenú výrobu,

•    polotovary vlastnej výroby,

•    výrobky,

•    zvieratá,

•    tovar.

Materiál

Ako materiál sa v rámci zásob na základe účtovných predpisov evidujú:

•    suroviny (základný materiál) – za ktoré sa považujú hmoty, ktoré pri výrobnom procese prechádzajú úplne alebo sčasti do výrobku a tvoria jeho podstatu. Charakteristická je pre ne ich jednorazová spotreba,

•    pomocné látky – za ktoré je potrebné považovať hmoty, ktoré takisto prechádzajú priamo do výrobku, netvoria však jeho podstatu (napr. lak na výrobky). Pre pomocné látky je takisto ako pre suroviny v prevažujúcich prípadoch charakteristická ich jednorazová spotreba,

•    prevádzkové látky – za ktoré sa považujú hmoty, ktoré sú potrebné na prevádzku účtovnej jednotky ako celku (napr. mazadlá, palivo, čistiace prostriedky),

Príklad

Spoločnosť XYZ, s. r. o. vlastní rozsiahly automobilový park. Na zabezpečenie jeho riadnej prevádzkyschopnosti nakupuje rôzne motorové oleje.

Ako účtovať ich nákup - na účet 511 – Opravy a udržiavanie alebo na účet 501 – Spotreba materiálu?

Postupy účtovania taxatívne nevymedzujú všetky položky, ktoré je možné účtovať pri jednotlivých účtoch v sústave podvojného účtovníctva. Na účet 501 – Spotreba materiálu sa v priebehu účtovného obdobia pri uplatnení spôsobu A účtujú spotrebované položky materiálu a tovaru.

Pri uvažovaní o použití účtu 511 – Opravy a udržiavanie je potrebné poznamenať, čo sa rozumie opravou a údržbou v zmysle postupov účtovania. Na základe § 35 ods. 2 písm. f) postupov účtovania sa opravami odstraňuje čiastočné fyzické opotrebovanie alebo poškodenie za účelom uvedenia do predchádzajúceho alebo prevádzkyschopného stavu. Uvedením do prevádzkyschopného stavu sa pritom rozumie vykonanie opravy aj s použitím iných než pôvodných materiálov, náhradných dielcov, súčastí alebo technológii, ak nedôjde k zmene technických parametrov alebo zvýšeniu výkonnosti majetku a ani k zmene účelu použitia. Udržiavaním sa spomaľuje fyzické opotrebovanie, predchádza sa jeho následkom a odstraňujú sa drobnejšie závady.

Z technického hľadiska je možné konštatovať, že motorový olej má funkciu všeobecnej ochrany opotrebovania jednotlivých častí motora – t. j. v konečnom dôsledku predlžovanie jeho životnosti, a teda v súvislosti so spomínanou definíciou údržby to navádza na účtovanie nákupu motorového oleja prostredníctvom účtu 511 – Opravy a udržiavanie.

V zásade sa však možno prikloniť k použitiu účtu 501 – Spotreba materiálu, nakoľko nákup motorového oleja súvisí so zabezpečením bežného chodu automobilov (je možná analógia s nákupom PHL). Pri tomto názore je možné sa oprieť aj o § 65 postupov účtovania, podľa ktorého sa na účtoch účtovnej skupiny 51 – Služby účtujú prvotné náklady za externé služby, t. j. výkony od iných účtovných jednotiek.

Avšak v prípade, ak by spoločnosť v rámci napr. technickej prehliadky zverila automobil do servisu, kde by spomínaný olej doliali a vyúčtovali túto službu, bude potrebné o nej účtovať na účte 511 – Opravy a udržiavanie.

•    náhradné dielce – sú to predmety určené na uvedenie hmotného majetku do pôvodného stavu alebo prevádzkyschopného stavu, a to bez ohľadu na skutočnosť, či ich použitie má charakter jednorazovej spotreby alebo sa budú používať dlhšie ako jeden rok (napr. pneumatiky na motorových vozidlách),

•    obaly – slúžia na ochranu a dopravu nakúpeného materiálu, tovaru a vlastných výrobkov. Obaly patria pre účely účtovníctva medzi materiál a to bez ohľadu na skutočnosť, či ich použitie má charakter jednorazovej spotreby alebo sa budú používať dlhšie ako jeden rok (napr. návratné prepravky tovaru). Nevratné obaly sa dodávajú zákazníkovi alebo odovzdávajú vo vnútri účtovnej jednotky spolu s dodaným obsahom,

•    hmotný majetok nezaradený do dlhodobého hmotného majetku – t. j. majetok, ktorého ocenenie je rovné 1 700 Eur alebo je nižšie s dobou použiteľnosti dlhšou ako jeden rok, o ktorom účtovná jednotka rozhodla, že nebude zaradený do dlhodobého hmotného majetku. V takomto prípade ide o jednorazovú spotrebu iba z hľadiska účtovania v zásobách, v skutočnosti jeho používanie je dlhodobé a jeho úžitková hodnota sa znižuje postupne o mieru opotrebenia. Hmotný majetok, o ktorom účtovná jednotka rozhodne, že nebude považovaný za dlhodobý hmotný majetok, môže byť teda považovaný pre účtovné účely za materiál, a to napriek jeho možnej dlhodobej použiteľnosti.

Nedokončená výroba

Za nedokončenú výrobu sa považujú produkty, ktoré už prešli jedným alebo niekoľkými výrobnými operáciami a nie sú už materiálom, ale takisto ešte nie sú hotovým výrobkom. Pod pojem „nedokončená výroba“ sa pre účtovné účely tiež zahŕňajú nedokončené výkony iných činností, kde nevznikajú hmotné produkty. Ide napríklad o služby súdnych exekútorov a architektov.

Polotovary vlastnej výroby

Za polotovary vlastnej výroby sa považujú také produkty, ktoré sú oddelene evidované, a ktoré ešte neprešli všetkými výrobnými stupňami a musia sa preto dokončiť alebo skompletizovať do finálnych výrobkov v ďalšom výrobnom procese.

Výrobky

Za výrobky sa považujú predmety vlastnej výroby určené na predaj mimo účtovnej jednotky alebo na spotrebu vo vnútri účtovnej jednotky.

Zvieratá

Za zvieratá patriace do zásob sa považujú najmä mladé chovné zvieratá, zvieratá vo výkrme, ryby, kožušinové zvieratá, včelstvá, kŕdle sliepok, kačíc, moriek, perličiek a husí na výkrm a psy.

Tovar

Za tovar sa považuje všetko, čo účtovná jednotka nakupuje za účelom predaja, pričom nakúpený tovar sa zachováva v nezmenenej podobe, nepoužíva sa, neprenajíma a nevykonáva sa na ňom technické zhodnotenie. Tovarom sú aj výrobky vlastnej výroby, ktoré sa aktivovali a odovzdali do vlastných predajní účtovnej jednotky.

Príklad

Spoločnosť ALFA, s. r. o. má spor s audítorskou firmou. Audítorská firma tvrdí, že zásoby v snack-bare má spoločnosť členiť na potraviny v kuchyni ako materiál a zásoby v samotnom bare, ktoré sú údajne tovarom. Spoločnosť zastáva názor, že v oboch prípadoch sú zásoby materiálom, pretože ani v jednom prípade sa nejedná o predaj, ale o podávanie jedál a nápojov ku konzumácii.

V nadväznosti na postupy účtovania sú zásoby v bare tovarom, pretože sa jedná o zásoby určené k ďalšiemu predaju. Naproti tomu potraviny v kuchyni sú ďalej spracovávané a vstupujú ako surovina do ceny výrobkov - t. j. do ceny predávaných hotových jedál, a teda z tohto titulu je ich potrebné v účtovníctve považovať za materiál.

>   Zásoby z pohľadu ZDP

Pre účely posudzovania možnosti uplatnenia výdavkov na obstaranie zásob do daňovo uznateľných výdavkov je potrebné v prvom rade vychádzať z ustanovenia § 2 písm. i) ZDP. Toto ustanovenie zakotvuje generálnu klauzulu pre uznanie daňových výdavkov (nákladov). Za takýto výdavok pre zistenie základu dane zákon o dani z príjmov teda umožňuje uznať len výdavok:

•    vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov (podmienka vecnosti),

Z uvedeného je zrejmé, že ak má byť vynaložený výdavok (náklad) na zásoby daňovo uplatniteľný musí spĺňať podmienku vecnosti, ktorá spočíva v tom, že musí ísť o výdavky (náklady), ktoré súvisia s predmetom podnikania daňovníka.

•    daňovníkom riadne preukázaný (podmienka preukázateľnosti),

To znamená, že každý výdavok (náklad) musí byť fyzicky doložený. Na nepredložené doklady sa v daňovom konaní neprihliada.

•    zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo evidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov (podmienka zaevidovania). To znamená, že každý výdavok (náklad) musí byť zaúčtovaný v súlade s príslušnými účtovnými predpismi alebo zaevidovaný v časovom slede v evidencii, ktorú je povinný viesť daňovník – fyzická osoba, ak uplatňuje pri plynúcich príjmoch z prenájmu preukázateľne vynaložené daňové výdavky.

Potrebné je pre úplnosť pripomenúť, že pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t) zákona o dani z príjmov, v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov.

Napokon v zmysle ustanovenia § 19 ods. 1 zákona o dani z príjmov je podmienkou uznateľnosti výdavkov do daňových ich uplatnenie vo výške ustanovenej buď zákonom o dani z príjmov alebo osobitným predpisom (podmienka rozsahu). Za predpokladu splnenia predchádzajúcich podmienok je výdavok (náklad) možné daňovo uplatniť len do výšky ustanovenej buď priamo zákonom o dani z príjmov, alebo v prípade, ak túto výšku limituje iný právny predpis, do výšky ustanovenej týmto právnym predpisom.

Príklad

Existujú prípady, kde problémy s realizáciou reklamácie prispejú k vytvoreniu straty z konkrétnej zákazky.

Sú náklady spojené s reklamáciou daňovo uznateľnými nákladmi (náhradný tovar, materiál a pod.)? Existujú nejaké obmedzenia ohľadne reklamácie?

Vybavenie reklamácie je súčasťou podnikateľskej činnosti a priamo súvisí nielen so súčasnými príjmami, ale i s ďalšími príjmami v budúcnosti, preto výdavky spojené s vybavením reklamácie sú oprávnene daňovo uznaným výdavkom. Zákon o dani z príjmov takéto výdavky v žiadnom zo svojich ustanovení nelimituje, či dokonca nezakazuje.

Kupujúci má právo reklamovať chybný tovar do konca záručnej doby. Reklamácie môže uplatniť buď v predajni, kde výrobok kúpil, ale aj v ktorejkoľvek inej prevádzkarni predávajúceho, kde je prijatie reklamácie možné, a to dokonca aj v mieste, kde predávajúci riadi svoj podnik.

Možno teda konštatovať, že aj keď vybavenie reklamácie je z pohľadu ochrany spotrebiteľa povinnosťou dodávateľa, svojim spôsobom je aj súčasťou marketingovej činnosti a teda súvisí s udržaním jeho príjmov, príp. so zabezpečením príjmov v budúcnosti. Chybný tovar sa môže kedykoľvek vyskytnúť, a môže tak negatívnym spôsobom ovplyvniť podnikateľskú činnosť príslušného dodávateľa. Keď sa už takáto situácia vyskytne, je potrebné jej venovať náležitú pozornosť, čím možno zabezpečiť, že zákazník, napriek náhodnému výskytu určitého reklamovaného tovaru (výrobku), sa aj v budúcnosti obráti na toho istého dodávateľa. Preto výdavky na vybavenie reklamácie je možné plne označiť za daňové výdavky.

Je samozrejmé, že cieľom podnikateľov nie je zo zákazky produkovať stratu, ale zisk, čo je vlastne cieľom podnikania (ako vyplýva z definície podnikania podľa Obchodného zákonníka). Náhodný výskyt reklamačných konaní, ktorých výsledkom môže byť až dosiahnutie straty zo zákazky, by nemalo mať vplyv na podnikanie, t. j. na sústavnú činnosť za účelom dosahovania zisku. Pokiaľ by sa však množstvo reklamácií s negatívnym dopadom na zisk neúmerne zvyšovalo, je potrebné sa zamyslieť nad takouto podnikateľskou činnosťou. Neúmerné množstvo takýchto reklamácií môže tiež negatívne vplývať aj na pohľad správcu dane pri prípadnej daňovej kontrole.

Príklad

Živnostník obstaral počas roku zásoby tovaru za 8 500 eur. Tento tovar sa mu však v tomto roku podarilo predať len za 6 950 eur.

Bude strata z predaja zásob tovaru daňovo uznaná?

Z dôvodu, že daňovník má príjem z predaja zásob tovaru, aj keď tento príjem je nižší ako obstarávacia cena zásob, strata z predaja tovaru bude u živnostníka daňovo uplatniteľná.

Zásoby vyradeného tovaru

Na základe ustanovenia § 21 ods. 2 písm. m) zákona o dani z príjmov daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady) vo výške obstarávacej ceny zásob vyradeného tovaru:

•    z dôvodu jeho klasifikácie ako nebezpečného podľa osobitného predpisu,

•    likvidáciou z dôvodu uplynutia doby použiteľnosti alebo trvanlivosti, ak daňovník nepreukáže, že pred uplynutím tejto doby vykonal opatrenia na podporu ich predaja do uplynutia tejto doby formou postupného znižovania ceny, okrem bezodplatného odovzdania zásob potravín Potravinovej banke Slovenska alebo daňovníkovi podľa § 12 ods. 3 zákona o dani z príjmov, ktorého predmetom činnosti je účel vymedzený v § 50 ods. 5 zákona o dani z príjmov, alebo registrovanému sociálnemu podniku, ktorého predmetom činnosti je účel vymedzený v § 50 ods. 5 písm. a), c) e) a i) zákona o dani z príjmov a liekov, ktorých výdaj je viazaný na lekársky predpis podľa osobitného predpisu,

•    bez stanovenia doby použiteľnosti alebo trvanlivosti, ak daňovník nepreukáže príjem z ich predaja okrem bezodplatného odovzdania zásob potravín Potravinovej banke Slovenska alebo daňovníkovi podľa § 12 ods. 3 zákona o dani z príjmov, ktorého predmetom činnosti je účel vymedzený v § 50 ods. 5 zákona o dani z príjmov, alebo registrovanému sociálnemu podniku, ktorého predmetom činnosti je účel vymedzený v § 50 ods. 5 písm. a), c) e) a i) zákona o dani z príjmov. 

Príklad

Spoločnosť ABC, s. r. o. v roku 2023 kúpila zásoby tovaru, ktoré nemajú stanovenú dobu použiteľnosti alebo trvanlivosti v hodnote 2 400 eur. Tieto zásoby sa jej však ani po dvoch rokoch nepodarilo predať, preto ich v roku 2025 zlikvidovala.

Bude obstarávacia cena týchto zásob v roku 2025 daňovým výdavkom spoločnosti?

Keďže v roku 2025 spoločnosť ABC, s. r. o. nedosiahla žiadny príjem z predaja uvedených zásob, obstarávacia cena zásob tovaru, ktoré zlikvidovala, bude nedaňovým výdavkom spoločnosti.

Príklad

Daňovník  obstaral zásoby tovaru za 20 000 eur. Tento tovar sa mu však  podarilo predať  len za 15 000 eur.

Je strata z predaja zásob tovaru daňovo uznaná?

 Áno. Nakoľko daňovník má príjem z predaja zásob tovaru, aj keď tento príjem je nižší ako obstarávacia cena zásob, strata z predaja tovaru je daňovo uznaná.

Príklad

Spoločnosť ABC, s. r. o. v roku 2025 bezodplatne odovzdala zásoby potravín Potravinovej banke Slovenska, ktoré zaúčtovala na účet 543 – Dary.

Bude obstarávacia cena týchto zásob daňovým výdavkom spoločnosti, aj keď spoločnosť cenu zásob potravín pred uplynutím doby ich trvanlivosti postupne neznižovala?

Obstarávacia cena zásob potravín u spoločnosti, ktorá ich bezodplatne odovzdala Potravinovej banke Slovenska (čo preukáže dokladom, z ktorého bude zrejmé, že na základe zmluvy uzatvorenej s Potravinovou bankou Slovenska, bezodplatne odovzdala zásoby potravín), bude považovaná za daňový výdavok, bez ohľadu na to, či spoločnosť cenu zásob potravín pred uplynutím doby ich trvanlivosti postupne znižovala.

Príklad

Spoločnosť s. r. o. prevádzkuje sieť lekární. Určitú časť zásob liekov, ktorých výdaj je viazaný na lekársky predpis v roku 2025 vyradila z dôvodu uplynutia doby použiteľnosti vo výške ich obstarávacej ceny v sume 1 400 eur.

Jedná sa o daňovo uznateľný náklad?

Náklady vo výške obstarávacej ceny zásob vyradeného tovaru - liekov, ktorých výdaj je viazaný na lekársky predpis podľa osobitných predpisov z dôvodu uplynutia doby použiteľnosti, budú daňovo uplatniteľným nákladom spoločnosti.

Príklad

Spoločnosť XYZ, s. r. o. prevádzkuje večierku. Na sklade eviduje zásoby potravín v obstarávacej cene 3 250 eur, ktorým doba použiteľnosti už uplynula, a ktoré sa spoločnosti i napriek tomu, že postupne už 3 krát znižovala cenu týchto potravín, nepodarilo predať. Spoločnosť uvedené zásoby tovaru zlikvidovala.

Bude obstarávacia cena zlikvidovaných zásob daňovým výdavkom spoločnosti?

Výdavky vo výške obstarávacej ceny zásob vyradeného tovaru likvidáciou z dôvodu uplynutia doby použiteľnosti alebo trvanlivosti budú daňovým výdavkom spoločnosti. Predpokladom je preukázanie, že pred uplynutím tejto doby spoločnosť vykonala opatrenia na podporu ich predaja do uplynutia tejto doby formou postupného znižovania ceny.

Príklad

Ak zákon o spotrebnej dani z tabakových výrobkov ustanoví vyššiu sadzbu dane pre tabakové výrobky (cigarety), zároveň v prechodných a záverečných ustanoveniach stanovuje aj lehotu pre dopredaj cigariet zdanených pôvodnou nižšou sadzbou dane v daňovom voľnom obehu. V takom prípade zákon o spotrebnej dani z tabakových výrobkov zároveň ustanovuje, že ak právnická osoba nepredá takéto cigarety do stanoveného dátumu, tak je povinná množstvo týchto cigariet, ktoré nepredala, oznámiť colnému úradu a požiadať o ich zničenie, pričom colný úrad cigarety zničí na jej náklady. Spoločnosti Gama s. r. o. takýmto spôsobom vznikol náklad vo výške 20 000 eur.

Je možné uvedený výdavok považovať za daňový výdavok alebo sa z daňového hľadiska posudzuje ako škoda?

Pri posúdení, či takéto zničenie zásob cigariet možno považovať za škodu na majetku, treba vychádzať z § 26 ods. 6 zákona o účtovníctve, podľa ktorého sa škodou na majetku rozumie neodstrániteľné poškodenie, zničenie, odcudzenie alebo strata majetku. Ide o skutočnosť, kedy účtovná jednotka zistí, že majetok (zásoby, cigarety) je poškodený, zničený alebo odcudzený. V danom prípade nevznikla na majetku škoda, ale z dôvodu legislatívnych úprav nie je možné majetok ďalej predávať. Pre posúdenie je rozhodujúca legislatívna úprava, ktorá určuje spôsob nakladania s majetkom. Vyradenie spotrebiteľského balenia cigariet z účtovníctva, ktoré nespĺňa požadované podmienky podľa zákona o spotrebnej dani z tabakových výrobkov, sa účtuje na účet 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť. Vzhľadom na uvedené je možné obstarávaciu cenu zásob cigariet, ktorých povinnosť zničenia z dôvodu stanovenia vyššej sadzby spotrebnej dane vyplýva zo zákona o spotrebnej dani z tabakových výrobkov považovať podľa § 19 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov za daňový výdavok.

Príklad

Daňovník v roku 2025 bezodplatne odovzdal zásoby potravín občianskemu združeniu, ktoré sa zaoberá poskytovaním sociálnej pomoci, ktoré zaúčtoval na účet 543 – Dary.

Je obstarávacia cena týchto zásob daňovým výdavkom, aj keď daňovník cenu zásob potravín pred uplynutím doby ich trvanlivosti postupne neznižoval?

Áno. Obstarávacia cena zásob potravín u daňovníka, ktorý ich bezodplatne odovzdal daňovníkovi nezaloženému alebo nezriadenému na podnikanie, považovaná za daňový výdavok, bez ohľadu na to, či daňovník cenu zásob potravín pred uplynutím doby ich trvanlivosti postupne znižoval.

>   Zásoby z pohľadu DPH

Nadobúdateľ zásob - platiteľ DPH si v zásade môže odpočítať DPH za predpokladu splnenia podmienok ustanovených v § 49 až § 51 zákona o DPH. To znamená, že právo odpočítať daň z nadobudnutých zásob mu vzniká v deň vzniku daňovej povinnosti, a to v prípade, ak zásoby použije na účely svojho podnikania.

Platiteľ však nemôže odpočítať daň zo zásob, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 až 42 zákona o DPH. Odpočítanie DPH tiež zákon zakazuje v prípade obstarania zásob na účely pohostenia a zábavy.

Ak platiteľ použije nadobudnuté zásoby na účely svojho podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie, odpočíta daň len v pomere zodpovedajúcom rozsahu použitia na podnikanie k celkovému rozsahu použitia. Pomer použitia zásob na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie platiteľ určí podľa výšky príjmu z podnikania a iného príjmu ako je príjem z podnikania, doby používania zásob na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie alebo podľa iného kritéria, použitie ktorého objektívne odráža rozsah použitia zásob na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie.

>   Zásoby z pohľadu PÚ

Základné zásady účtovania zásob a ich oceňovanie

Obstarávaciu cenu zásob je možné na analytických účtoch rozdeliť na cenu, za ktorú sa majetok obstaral a náklady súvisiace s obstaraním alebo na vopred stanovenú cenu, za ktorú sa majetok obstará a odchýlku od skutočnej ceny, za ktorú sa majetok obstará a náklady súvisiace s obstaraním. Pri vyskladnení zásob sa tieto náklady alebo odchýlky rozpúšťajú spôsobom uvedeným vo vnútornom predpise účtovnej jednotky.

Príklad

Obchodná spoločnosť mala na začiatku sledovaného obdobia (júl) zaúčtovaný tovar na sklade vo výške 7 500 eur (2 500 ks á 3,00 eura). V sledovanom období (júl) došlo v organizácii na sklade zásob tovaru k zmenám v dôsledku nasledujúceho pohybu:

•    4. júla spoločnosť nakúpila 100 ks tovaru v obstarávacej cene 3,30 eur/ks,

•    7. júla spoločnosť nakúpila 120 ks tovaru v obstarávacej cene 3,50 eur/ks,

•    11. júla spoločnosť predala 250 ks tovaru v predajnej cene 4,00 eur/ks,

•    19. júla spoločnosť nakúpila 60 ks tovaru v obstarávacej cene 3,60 eur/ks,

•    25. júla spoločnosť predala 200 ks tovaru v predajnej cene 4,00 eur/ks.

Spoločnosť účtuje o prevzatí zásob na sklad v pevnej skladovej cene, ktorú si pre tento druh zásob vo vnútropodnikovej smernici stanovila vo výške 2,80 eura za jeden kus.

Pre účely riešenia tohto prípadu je potrebné vytvoriť dva analytické účty, na ktorých budú oddelené sledované zásoby ocenené v pevnej skladovej cene a oceňovací rozdiel vyplývajúci z rozdielnej pevnej skladovej ceny a skutočnej obstarávacej ceny, t. j.:

•    účet 132.PC – Tovar na sklade a v predajniach v pevnej skladovej cene 2,80 eur/ks,

•    účet 132.OR – Oceňovací rozdiel (t. j. zostatok 2 500 ks × oceňovací rozdiel 0,20 eur/ks).

Analogicky aj v prípade vyskladnenia zásob je potrebné náklady sledovať na analytických účtoch:

•    504.PC – Predaný tovar,

•    504.OR – Oceňovací rozdiel.

Účtovanie o nákupe a predaji predmetného tovaru v mesiaci júl bude potom pri aplikácii jeho ocenenia stanovenými pevnými skladovými cenami vyzerať nasledovne:

Účtovanie o úbytku predmetného tovaru na konci mesiaca júl bude mať nasledovnú podobu:

Výšku oceňovacieho rozdielu pri vyskladnení zásob je potrebné vypočítať nasledujúcim spôsobom:

Percento podielu = [(začiatočný stav účtu 132.OR + obrat MD účtu 132.OR) / (začiatočný stav účtu 132.PC + obrat MD účtu 132.PC)] * 100 %

Percento podielu =

= [(500 + 182) / (7 000 + 784)] * 100 %

Percento podielu = 8,76156 %

Podiel oceňovania rozdielu = (Percento podielu × obrat D účtu 132.PC) /100

Podiel oceňovania rozdielu =

= (8,76156 × 1 260) / 100 = 110,40 eur

Analýzou rozkladu účtov 132.PC – Tovar na sklade a v predajniach ocenený pevnou skladovou cenou a 132.OR – Oceňovací rozdiel je zrejmé, že na konci júla spoločnosť vykáže zostatok zásob vo výške 2 330 ks v ocenení pevnou skladovou cenou vo výške 6 524 eur plus oceňovací rozdiel vo výške 571,60 eur.

Hospodársky výsledok z pohybu zásob tovaru pri tejto metóde oceňovania je zisk vo výške 429,60 eur.

Z vnútropodnikových služieb súvisiacich s obstaraním zásob nákupom a so spracovaním zásob, sa do obstarávacej ceny aktivuje len prepravné a vlastné náklady na spracovanie materiálu podľa § 43 ods. 2 a 4 postupov účtovania v PÚ. Finančné náklady súvisiace s použitím cudzích zdrojov, napríklad úroky, môžu sa zahrnúť do vlastných nákladov len vtedy, ak patria do obdobia ich vytvárania.

Príklad

Spoločnosť XYZ, s. r. o. zaoberajúca sa údržbou zelene realizovala v oblasti zásob v mesiaci august nasledujúce skutočnosti:

•    4. augusta obdržala faktúru od tuzemského dodávateľa za trávnatú zmes (750 kg) v celkovej výške 1 200 eur (1 000 eur + 230 eur DPH),

•    zmes bola privezená vlastnou dopravou, náklady na prepravu činili 200 eur,

•    zmes bola prevzatá v skutočných obstarávacích cenách na sklad,

•    spotreba zmesi v mesiaci august bola 250 kg,

•    19. augusta organizácia obdržala faktúru od ukrajinského dodávateľa poplastovaného pletiva (800 m²) v celkovej výške 53 000 eur,

•    pletivo bolo dovezené z Ukrajiny vlastnou dopravou, pričom náklady na prepravu činili 2 500 eur,

•    výmer colnice za dovezené pletivo bol nasledovný:

     clo                                 400 eur,

     DPH                         10 600 eur,

•    pletivo bolo prevzaté na sklad v skutočných cenách obstarania,

•    spotreba pletiva v mesiaci august činila 400 m².

Ako je potrebné o týchto skutočnostiach v mesiaci august účtovať z hľadiska správneho ocenenia zásob?

Vlastné náklady pri zásobách vytvorených vlastnou činnosťou sa ocenia buď vo svojej skutočnej výške, alebo vo výške vlastných nákladov podľa operatívnych (plánových) kalkulácií. Takto určené náklady sú náklady určené v konkrétnych technických, technologických, ekonomických a organizačných podmienkach určených technickou prípravou výroby na uskutočňovanie výkonov, a preto sú takmer zhodné so skutočnými vlastnými nákladmi.

Príklad

Pri kontrole z daňového úradu organizácii vytýkali oceňovanie zásob vlastnej výroby pomocou operatívnych kalkulácií.

Aké je vlastne ich opodstatnenie, používanie a obsah?

Použitie operatívnych kalkulácií pre oceňovanie zásob vlastnej výroby umožňuje ustanovenie § 22 ods. 5 postupov účtovania v PÚ. Definuje pojem náklady podľa operatívnej kalkulácie ako náklady, ktoré sú stanovené v konkrétnych technických, technologických, ekonomických a organizačných podmienkach technickou prípravou výroby pre uskutočňovanie výkonov, čím sú prakticky zhodné so skutočnými vlastnými nákladmi. Ak nie je splnená podmienka, že náklady boli určené technickou prípravou výroby, môžu vznikať rôzne názory na správnosť ocenenia zásob vlastnej výroby, pretože toto ocenenie môže byť zneužité za účelom zníženia daňového základu.

Zabezpečenie dodržania zásady vernosti a pravdivosti účtovníctva možno v súvislosti s uvedeným dosiahnuť zabezpečením preukazných podkladov pre ocenenie zásob a ostatných výkonov vytvorených vlastnou činnosťou. Túto preukaznosť je možné zabezpečiť napr. tým, že rozdiel medzi skutočnými a plánovanými nákladmi sa zaúčtuje ako korekcia k použitým plánovaným nákladom. Ak účtovná jednotka využije pre ocenenie zásob operatívnu kalkuláciu, je nevyhnutné v priebehu účtovného obdobia sledovať výšku tejto kalkulácie vo vzťahu k skutočným nákladom. V internej smernici pre vedenie účtovníctva môže účtovná jednotka stanoviť prípady, keď dôjde k zmene operatívnych kalkulácií napr. v dôsledku zmien cien materiálu, energií, zvýšenia miezd a pod. V prípade vzniku podstatných rozdielov medzi nákladmi stanovenými kalkuláciou a skutočnými nákladmi, možno odporučiť vykonať zmenu operatívnych kalkulácií, pričom ich štruktúra zostane zachovaná. Tým sa dodrží zásada oceňovania, ktorú vyžaduje § 7 ods. 3 zákona o účtovníctve.

O sumu nákladov na externé spracovanie materiálu alebo o vlastné náklady vynaložené na spracovanie materiálu vlastnou činnosťou, sa zvyšuje ocenenie zásob.

Súčasťou ocenenia zásob sú zľavy z ceny. Zľava z ceny poskytnutá k už predaným alebo spotrebovaným zásobám sa účtuje ako zníženie nákladov na predané alebo spotrebované zásoby. Za zľavu z ceny sa nepovažuje nepeňažné dodanie iného druhu ako je prijatý tovar, výrobok alebo služba, ktorý sa účtuje podľa § 33 ods. 4 alebo podľa § 78 ods. 4 postupov účtovania v PÚ.

Zásoby nadobudnuté zámenou podľa § 25 ods. 1 písm. e) druhého bodu zákona o účtovníctve sa ocenia reálnou hodnotou podľa § 27 spomínaného zákona. Pri účtovaní zámeny sa primerane postupuje ako účtovaní kúpy a predaja. Rozdiel medzi reálnou hodnotou nadobudnutých zásob a účtovnou hodnotou odovzdávaného majetku sa účtuje podľa charakteru tohto rozdielu na vecne príslušný nákladový účet, na ktorom sa účtuje úbytok tohto majetku alebo na vecne príslušný výnosový účet, na ktorom sa účtuje dosiahnutie výnosu z tohto majetku.

Úbytok zásob rovnakého druhu sa môže účtovať v ocenení cenou zistenou váženým aritmetickým priemerom z obstarávacích cien alebo vlastných nákladov, alebo spôsobom, keď prvá cena na ocenenie prírastku zásob sa použije ako prvá cena na ocenenie úbytku zásob. Vážený aritmetický priemer sa pritom počíta najmenej raz za mesiac.

Charakter výpočtu oceňovania zásob pomocou váženého aritmetického priemeru môže byť periodický alebo tzv. kĺzavý (priebežný). V tomto zmysle rozoznávame v praxi aj dva prístupy k aplikácii oceňovania zásob metódou váženého aritmetického priemeru.

Pri metóde periodického váženého aritmetického priemeru sa ocenenie úbytkov zásob oceňuje priemernou cenou zistenou za predchádzajúce mesačné obdobie, ktorá sa vypočíta ako podiel celkových nákupov zásob vyjadrených v peňažných jednotkách k celkovému nákupu zásob v tomto období vyjadreného v jednotkách množstva. Najjednoduchším spôsobom sledovania pohybu zásob je pri použití tejto metódy oceňovania ich sledovanie na skladovej karte zásob.

Príklad

Účtovná jednotka mala na začiatku sledovaného obdobia (1. júla) zaúčtovaný tovar na sklade vo výške 7 500 eur (2 500 ks á 3,00 eura). V sledovanom období (júl) došlo v účtovnej jednotke na sklade zásob tovaru k zmenám v dôsledku nasledujúceho pohybu:

•    4. júla účtovná jednotka nakúpila 100 ks tovaru v obstarávacej cene 3,30 eura/ks,

•    7. júla účtovná jednotka nakúpila 120 ks tovaru v obstarávacej cene 3,50 eura/ks,

•    11. júla účtovná jednotka predala 250 ks tovaru v predajnej cene 4,00 eura/ks,

•    19. júla účtovná jednotka nakúpila 60 ks tovaru v obstarávacej cene 3,60 eura/ks,

•    25. júla účtovná jednotka predala 200 ks tovaru v predajnej cene 4,00 eura/ks.

Účtovná jednotka oceňuje zásoby metódou periodického váženého aritmetického priemeru. Za mesiac jún bola zistená priemerná cena zásob vo výške 2,90 eura.

Ako bolo vyššie spomenuté, najjednoduchším spôsobom sledovania pohybu zásob je pri použití tejto metódy oceňovania ich sledovanie na skladovej karte zásob:

Konečný zostatok tovaru je teda 2 330 ks ocenených vo výške 7 161 eur.

Tržby z predaja boli: (250 ks + 200 ks) × 4,00 eur/ks = 1 800 eur.

Hospodársky výsledok.= Tržby – Náklady = 1 800 eur – 1 305 eur = 495 eur.

Hospodársky výsledok = Tržby – (Nákupy – Konečný zostatok) = 1 800 eur – (8 466 –  7 161) = 495 eur.

Priemerná cena za mesiac júl = Nákupy v € vrátane začiatočného zostatku / Nákupy v ks vrátane začiatočného zostatku.

Priemerná cena za mesiac júl = 8 466 eur / 2 780 ks = 3,05 eur/ks.

Pri metóde kĺzavého (priebežného) váženého aritmetického priemeru sa ocenenie úbytkov zásob oceňuje priemernou cenou zistenou výpočtom po každom prírastku zásob na sklad ako podiel zostatku zásob vyjadrených v peňažných jednotkách k zostatku zásob vyjadreného v jednotkách množstva. Najjednoduchším spôsobom sledovania pohybu zásob je pri použití tejto metódy oceňovania ich sledovanie na skladovej karte zásob.

Príklad

Budeme vychádzať z podmienok predchádzajúceho príkladu, avšak v situácii, že účtovná jednotka oceňuje zásoby metódou kĺzavého (priebežného) váženého aritmetického priemeru.

Ako bolo vyššie spomenuté najjednoduchším spôsobom sledovania pohybu zásob je pri použití tejto metódy oceňovania ich sledovanie na skladovej karte zásob:

Konečný zostatok tovaru je teda 2 330 ks ocenených vo výške 7 098,50 eur.

Tržby z predaja boli: (250 ks + 200 ks) × 4,00 eur/ks = 1 800 eur.

Hospodársky výsledok = Tržby – Náklady = 1 800 eur – 1 367,50 eur = 432,50 eur.

Hospodársky výsledok = Tržby – (Nákupy – Konečný zostatok) = 1 800 eur – (8 466 – 7 098,50) = 432,50 eur.

Metóda FIFO (first in – first out)

Metóda oceňovania zásob FIFO je založená na tom, že výdaj zo skladu zásob sa oceňuje cenou najstaršie nakúpených zásob smerom k najnovším zásobám. Ilustratívne možno princíp metódy FIFO demonštrovať na nasledujúcej skladovej karte zásob:

Príklad

Účtovná mala na začiatku sledovaného obdobia (1. júla) zaúčtovaný tovar na sklade vo výške 600 eur (200 ks á 3,00 eura). V sledovanom období (júl) došlo v účtovnej jednotke na sklade zásob tovaru k zmenám v dôsledku nasledujúceho pohybu:

•    4. júla účtovná jednotka nakúpila 100 ks tovaru v obstarávacej cene 3,30 eura/ks,

•    7. júla účtovná jednotka nakúpila 120 ks tovaru v obstarávacej cene 3,50 eura/ks,

•    11. júla účtovná jednotka predala 250 ks tovaru v predajnej cene 4,00 eura/ks,

•    19. júla účtovná jednotka nakúpila 60 ks tovaru v obstarávacej cene 3,60 eura/ks,

•    25. júla účtovná jednotka predala 200 ks tovaru v predajnej cene 4,00 eura/ks.

Účtovná jednotka oceňuje zásoby metódou FIFO.

O uvedených pohyboch zásob bude potrebné účtovať nasledujúcim spôsobom:

Dôležité je si pri aplikácii metódy oceňovania zásob FIFO uvedomiť, že v súvislosti s predajom tovaru je potrebné vypočítať hodnotu vyskladnenia tovaru, ktorá bude účtovaná do nákladov na účet 504-Predaný tovar. Tento krok je možné realizovať, buď po každom úbytku tovaru v sledovanom období (t. j. v danom prípade júl), alebo až sumárne na konci tohto obdobia.

Čo sa teda týka výpočtu hodnoty vyskladnených zásob, túto je potrebné počítať ku dňu predaja tovaru nasledovne:

1.  k 11. júlu je potrebné oceniť 250 ks predaného tovaru cenou najstarších zásob na sklade, t. j.:

•    prvých 200 ks predaného tovaru sa ocení hodnotou 3,00 eura/ks ........ 600 eur,

•    zvyšných 50 ks predaného tovaru sa ocení hodnotou 3,30 eura/ks ........165 eur, t. j. hodnotou tovaru, ktorý bol nakupovaný v rámci prvého nákupu v mesiaci júl – dňa 4. 7.,

•    z tohto prvého nákupu zostalo 50 ks v ocenení 3,30 eura/ks..

2.  k 25. júlu je potrebné oceniť 200 ks predaného tovaru cenou najstarších zásob na sklade, t. j.:

•    prvých 50 ks predaného tovaru sa ocení hodnotou 3,30 eura/ks ........ 165 eur, t. j. hodnotou zostatku tovaru, ktoré boli nakúpené 4. 7.,

•    ďalších 120 ks predaného tovaru sa ocení hodnotou 3,50 eura/ks ...... 420 eur, t. j. hodnotou tovaru obstaraného ďalším nasledujúcim nákupom – t. j. 7. 7.,

•    zostatok nakúpeného tovaru zo dňa 7. 7. je teda pre účely oceňovania metódou FIFO nulový,

•    zvyšných 30 ks predaného tovaru sa ocení hodnotou 3,60 eura/ks ........ 108 eur, t. j. hodnotou tovaru, ktorý bol nakupovaný v rámci ďalšieho nasledujúceho nákupu v mesiaci júl – t. j. dňa 19. 7.,

•    konečný zostatok nakúpeného tovaru zo dňa 19. 7. je teda pre účely oceňovania metódou FIFO 108 eur (30 ks v ocenení 3,60 eur/ks.).

Sumárna hodnota vyskladnených zásob tovaru v dôsledku jeho predaja je teda za júl ......... 1 458 eur (t. j. 600 eur + 165 eur + 165 eur + 420 eur + 108 eur). Na konci sledovaného obdobia (júl), je teda potrebné zaúčtovať hodnotu vyskladneného tovaru v dôsledku predajov tohto tovaru uskutočnených v dňoch 11. 7. a 25. 7.

Hospodársky výsledok z predaja zásob je možné určiť priamo na skladových kartách, a to dvojakým spôsobom:

1.  ako rozdiel medzi tržbami a hodnotou vyskladnenia:

Tržby:                             11. júla                             250 ks × 4,00 eur/ks = 1 000 eur

25. júla 200 ks × 4,00 eur/ks = 800 eur

Tržby spolu:                 1 800 eur

Náklady:

11. júla                            765 eur

25. júla                            693 eur

Náklady spolu:             1 458 eur

Hospodársky výsledok = Tržby – Náklady = 1 800 eur – 1 458 eur = 342 eur

2.  ako rozdiel medzi tržbami a rozdielom medzi celkovými nákupmi (vrátane začiatočného zostatku) a konečného zostatku:

Tržby:

11. júla 250 ks × 4,00 eur/ks = 1 000 eur

25. júla 200 ks × 4,00 eur/ks = 800 eur

Tržby spolu:                 1 800 eur

Nákupy:

Začiatočný zostatok          600 eur

4. júla                             330 eur

8. júla                             420 eur

19. júla                            216 eur

Nákupy spolu:              1 566 eur

Konečný zostatok:           108 eur

Hospodársky výsledok = Tržby – (Nákupy spolu – Konečný zostatok) = 1 800 eur – (1 566 eur – 108 eur) = 1 800 eur – 1 458 eur = 342 eur.

Zásoby odovzdané na spracovanie inej účtovnej jednotke, do konsignačných skladov alebo požičané mimo účtovnej jednotky sa sledujú na analytických účtoch a v analytickej evidencii sa zaznamenáva miesto ich uloženia.

Zásoby prevzaté účtovnou jednotkou na spracovanie, vypožičané od iných subjektov, došlé účtovnej jednotke omylom a informácie o konsignačnom sklade sa zaznamenávajú na podsúvahových účtoch s uvedením druhu zásob a ich ocenenia.

Renovácia náhradných dielcov a úprava zásob vykonávaná vo vlastnej réžii sa aktivuje a náklady na renováciu a úpravu sú zložkou ocenenia náhradných dielcov a zásob na sklade. Prevod zásob vlastnej výroby do vlastných predajní sa účtuje prostredníctvom účtu 621 – Aktivácia materiálu a tovaru.

Normy prirodzených úbytkov zásob a druhy materiálov účtovaných priamo do spotreby bez zaúčtovania na sklad sú uvedené vo vnútornom predpise účtovnej jednotky zo zohľadnením toho, že spotreba materiálu vykázaná v účtovnej závierke zodpovedá skutočnej spotrebe materiálu.

Napokon možno uviesť, že analytická evidencia sa vedie podľa druhov alebo skupín zásob na skladových kartách alebo súborov dát z počítača. V účtovných jednotkách vykonávajúcich maloobchodnú činnosť najmä podľa hmotne zodpovedných osôb a miest uloženia zásob. Analytická evidencia slúži na identifikáciu zásob a obsahuje najmä označenie, dátum obstarania, dátum vyskladnenia, ocenenie a údaje o množstve zásob.

Spôsoby účtovania zásob

Účtovanie obstarania a úbytku zásob sa vykonáva podľa spôsobu A alebo B. Účtovanie zásob podľa spôsobu A môžu použiť všetky účtovné jednotky, pre ktoré platia postupy účtovania v PÚ. Účtovanie zásob podľa spôsobu B sa vzťahuje na tie účtovné jednotky, na ktoré sa nevzťahuje povinnosť podľa § 19 zákona o účtovníctve (t. j. povinnosť mať audítorom overenú účtovnú závierku). V účtovnej jednotke, v ktorej sa zásoby účtujú podľa spôsobu B a ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sú splnené aspoň dve z podmienok uvedených v § 19 ods. 1 písm. a) prvom až treťom bode zákona o účtovníctve, sa od nasledujúceho účtovného obdobia účtujú zásoby podľa spôsobu A.

Spôsob A

Spôsobom A sa účtujú zásoby nasledovne:

•    v priebehu účtovného obdobia sa zložky obstarávacej ceny nakupovaných zásob účtujú na ťarchu účtu 111 – Obstaranie materiálu alebo na ťarchu účtu 131 – Obstaranie tovaru so súvzťažným zápisom na príslušných účtoch zúčtovacích vzťahov, alebo na finančných účtoch; vnútroorganizačné služby, ktoré súvisia s prepravou dodávok zásob a vlastné náklady na spracovanie materiálu sa aktivujú; aktivácia materiálu, služieb a tovaru sa účtuje na ťarchu príslušných účtov zásob so súvzťažným zápisom v prospech účtov účtovej skupiny 62 – Aktivácia,

•    prevzatie materiálu a tovaru na sklad sa účtuje v účtovníctve účtovnej jednotky v obstarávacích cenách pri nákupoch a vo vlastných nákladoch pri zásobách vlastnej výroby účtovným zápisom na ťarchu účtu 112 – Materiál na sklade alebo 132 – Tovar na sklade a v predajniach a v prospech účtu 111 – Obstaranie materiálu alebo 131 – Obstaranie tovaru,

•    spotreba materiálu a predaj tovaru sa účtuje na ťarchu príslušných účtov účtovej skupiny 50 – Spotrebované nákupy a pri predaji materiálu na ťarchu účtu 542 – Predaný materiál so súvzťažným zápisom na príslušnom účte zásob,

•    inventarizačné rozdiely materiálu a tovaru sa účtujú na ťarchu účtu 549 – Manká a škody, ak ide o manká a v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti, ak ide o prebytky alebo v prospech účtov účtovej skupiny 50 – Spotrebované nákupy, ak je možné preukázať, že prišlo k prebytku nesprávnym účtovaním spotreby materiálu alebo predávaného tovaru; úbytky materiálu a tovaru do výšky noriem prirodzených úbytkov sa účtujú na ťarchu účtov účtovej skupiny 50 – Spotrebované nákupy.

Pri účtovaní zásob spôsobom A sa môžu nákupy materiálu účtovať priamo na účte 112 – Materiál na sklade, nákupy zvierat na účte 124 – Zvieratá a nákupy tovaru na účte 132 – Tovar na sklade a v predajniach.

Príklad

S. r. o. zakúpila jalovice 2 ročné, ktoré ešte nie sú otelené, tieto jalovice sa zaúčtujú na účet 124/321.

Po otelení jalovice preradí do základného stáda na účet 026/124 cez interný doklad a bude sa odpisovať v 1. odpisovej skupine. Príchovky a hmotnostné prírastky na účet 124/614.

Je toto účtovanie správne?

V zmysle ustanovenia § 44 ods. 8 Postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva sa na účte 124 – Zvieratá účtuje pri spôsobe A účtovania zásob stav a pohyb zvierat. Nakúpené zvieratá sa oceňujú v obstarávacích cenách. Zvieratá účtované na účte 124 v porovnaní s ostatnými zásobami vlastnej výroby majú svoju osobitosť v tom, že sú to živé zvieratá, ktoré rastú, a teda zákonite sa zvyšuje ich hmotnosť a tým aj cena. Z uvedeného dôvodu sa na tomto účte účtovne evidujú príchovky a prírastky zvierat, pričom sa oceňujú vlastnými nákladmi (MD 124 / D 614).

Z vlastného chovu sa do základného stáda (účet 026) preraďujú zvieratá z kategórie mladých zvierat v období, keď dosiahnu pohlavnú dospelosť – t. j. spôsobilosť k plemenitbe alebo sa preraďujú až po otelení. To je aj prípad popísaný v otázke, keď sa vysokoteľné jalovice po otelení preradia do stavu dojníc na účet 026. Týmto preúčtovaním sa tak v účtovníctve uskutoční prevod majetku zo stavu zásob do dlhodobého hmotného majetku. V zmysle prílohy č. 1 k zákonu č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej iba „zákon o dani z príjmov“) sa v rámci kódu klasifikácie produkcie 01.41.10 živé dojnice v rámci základného stáda odpisujú v rámci 1 odpisovej skupiny. Postup popísaný v otázke tak možno pokladať za správny.

Pri uzavieraní účtovných kníh sa účtujú zásoby, ktoré sa nenachádzajú v účtovnej jednotke na ťarchu účtu 119 – Materiál na ceste alebo 139 – Tovar na ceste. Nevyfakturované dodávky sa účtujú v prospech účtu 326 – Nevyfakturované dodávky, 476 – Dlhodobé nevyfakturované dodávky, 323 – Krátkodobé rezervy alebo na účty účtovej skupiny 45 – Rezervy.

Zásoby vlastnej výroby sa spôsobom A účtujú takto:

•    v priebehu účtovného obdobia sa prírastky zásob vlastnej výroby ocenené vlastnými nákladmi účtujú na ťarchu účtov účtovej skupiny 12 – Zásoby vlastnej výroby so súvzťažným zápisom v prospech príslušných účtov účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob; pri vyskladnení zásob sa účtuje na ťarchu príslušných účtov účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob a v prospech príslušných účtov účtovej skupiny 12 – Zásoby vlastnej výroby,

•    inventarizačné rozdiely zásob vlastnej výroby sa účtujú na ťarchu účtu 549 – Manká a škody, ak ide o manká a v prospech účtov účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob, ak ide o prebytky; úbytky zásob do výšky noriem prirodzených úbytkov sa účtujú na ťarchu účtov účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob.

Spôsob B

Spôsobom B sa účtujú zásoby nasledovne:

•    v priebehu účtovného obdobia sa zložky obstarávacej ceny nakupovaných zásob účtujú na ťarchu príslušných účtov účtovej skupiny 50 – Spotrebované nákupy so súvzťažným zápisom na príslušných účtoch zúčtovacích vzťahov alebo na finančných účtoch, pričom sa aktivujú vnútroorganizačné služby, ktoré súvisia s prepravou a dodávok zásob a vlastné náklady na spracovanie materiálu; aktivácia materiálu, služieb a tovaru sa účtuje na ťarchu účtov účtovej skupiny 50 – Spotrebované nákupy súvzťažne s príslušným účtom účtovej skupiny 62 – Aktivácia,

•    pri uzavieraní účtovných kníh sa začiatočné stavy účtov 112 – Materiál na sklade a 132 – Tovar na sklade a v predajniach účtujú na ťarchu účtov 501 – Spotreba materiálu a 504 – Predaný tovar; stav zásob podľa inventarizácie sa účtuje pri materiáli na ťarchu účtu 112 – Materiál na sklade so súvzťažným zápisom na účte 501 – Spotreba materiálu a na ťarchu účtu 132 – Tovar na sklade a v predajniach so súvzťažným zápisom na účte 504 – Predaný tovar; manká a škody sa účtujú na ťarchu účtu 549 – Manká a škody; prebytky zásob sa účtujú v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti alebo v prospech účtov účtovej skupiny 50 – Spotrebované nákupy, ak možno preukázať, že došlo k prebytku nesprávnym účtovaním spotreby materiálu alebo predaného tovaru.

Pri uzavieraní účtovných kníh sa účtujú zásoby, ktoré sa nenachádzajú v účtovnej jednotke na ťarchu účtu 119 – Materiál na ceste alebo 139 – Tovar na ceste. Nevyfakturované dodávky sa účtujú v prospech účtu 326 – Nevyfakturované dodávky, 476 – Dlhodobé nevyfakturované dodávky, 323 – Krátkodobé rezervy alebo na účty účtovej skupiny 45 – Rezervy.

Zásoby vlastnej výroby sa spôsobom B účtujú nasledovne:

•    v priebehu účtovného obdobia sa v účtovej skupine 12 – Zásoby vlastnej výroby nevykonávajú žiadne účtovné zápisy a vynaložené náklady na výrobu alebo inú činnosť sa účtujú na príslušných účtoch účtovej triedy 5 – Náklady,

•    pri uzavieraní účtovných kníh sa začiatočné stavy zásob účtované na príslušných účtoch účtovej skupiny 12 – Zásoby vlastnej výroby účtujú na ťarchu príslušných účtov účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob; stav zásob podľa inventarizácie sa účtuje na ťarchu príslušných účtov účtovej skupiny 12 – Zásoby vlastnej výroby so súvzťažným zápisom na príslušný účet účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob; manká sa účtujú na ťarchu účtu 549 – Manká a škody; prebytky zásob sa účtujú súvzťažne s príslušným účtom účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob.

Ak sa použije spôsob B účtovania zásob, analytická evidencia sa vedie formou skladovej evidencie tak, aby bolo možné zistiť a preukázať stav zásob a zložky obstarávacej ceny zásob aj v priebehu účtovného obdobia.

>   Zásoby z pohľadu JÚ

V sústave jednoduchého účtovníctva je hospodársky výsledok definovaný ako rozdiel medzi príjmami a výdavkami, teda prírastkami a úbytkami peňažných prostriedkov (ide o tzv. hotovostný princíp). Jednotlivé účtovné prípady je potrebné zaúčtovať v peňažnom denníku v okamihu, keď dôjde k hotovostnej (finančnej) operácií (t. j. k úhrade alebo k príjmu). V peňažnom denníku sa neúčtujú operácie charakteru predpisu platieb, vystavených a prijatých faktúr a pod.

Zásoby podľa jednotlivých produktov alebo ich skupín podľa potrieb účtovnej jednotky v jednotkách množstva a v peňažných jednotkách s výnimkou prírastkov a úbytkov jednotlivých druhov zásob, ktoré sú určené vnútorným predpisom účtovnej jednotky na priamu spotrebu bezodkladne po ich obstaraní, sa účtujú v knihe zásob. Zásoby, ktoré boli poskytnuté ako dar alebo prijaté ako dar sa v knihe zásob osobitne vyznačia. V knihe zásob sa uvádza aj prijatá zľava z ceny k zásobám, ktoré v čase jej prijatia má účtovná jednotka na sklade.

V knihe zásob sa zásoby prijaté na sklad a ich výdaj účtuje na základe účtovných dokladov, ktorými sú napríklad dodacie listy, iné doklady o prevzatí zásob alebo výdajky zásob do spotreby.

V prípade zásob odovzdaných účtovnou jednotkou na spracovanie inej účtovnej jednotke, požičané mimo účtovnej jednotky alebo omylom zaslané inej účtovnej jednotke sa v knihe zásob zaznamenáva aj miesto ich uloženia. Tiež sa uvedie druh zásob a ich ocenenie.

Prírastky a úbytky jednotlivých druhov zásob, ktoré sú určené vnútorným predpisom účtovnej jednotky na priamu spotrebu bezodkladne po ich obstaraní, sa v priebehu účtovného obdobia neúčtujú v knihe zásob.

Súčasťou ocenenia zásob sú zľavy z ceny, pričom ocenenie zásob sa v knihe zásob o tieto položky znižuje. Zľava z ceny poskytnutá k uhradeným zásobám sa účtuje v peňažnom denníku ako zníženie výdavkov na obstaranie zásob v členení, v ktorom boli zásoby pôvodne účtované. Za zľavu z ceny zásob sa nepovažuje nepeňažné dodanie iného druhu, ako je prijatý druh zásoby. O výšku zľavy z ceny poskytnutú k ešte neuhradeným zásobám sa v knihe záväzkov účtuje zníženie výšky záväzku.

Súčasťou ocenenia zásob sú aj výdavky finančného charakteru súvisiace s použitím cudzích zdrojov len vtedy, ak patria do obdobia ich vytvárania, napríklad úroky. Ocenenie zásob sa zvyšuje o sumu výdavkov na externé spracovanie materiálu alebo o výdavky vynaložené na spracovanie materiálu vlastnou činnosťou.

Pri nákupe zásob (materiálu, tovaru, ...) u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva je potrebné v momente platby za tieto zásoby zaúčtovať výdavok na ich obstaranie ako výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov v druhovom členení „zásoby“. Týmto spôsobom bude výdavok na nákup zásob ovplyvňovať hospodársky výsledok a teda aj základ dane z príjmov v tom zdaňovacom období, v ktorom bola skutočná úhrada za obstarávané zásoby realizovaná.

Príklad

Daňovník, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, zaplatil v novembri 2024 preddavok v sume 2 000 Eur na dodávku tovaru. Tento však bol dodaný až v januári roku 2025.

Mohol podnikateľ zahrnúť uvedený výdavok do základu dane už za rok 2024?

Povinnosť časovo rozlišovať v jednoduchom účtovníctve prijaté, resp. poskytnuté preddavky na tovar alebo služby v závislosti na období, v ktorom je takýto tovar, resp. služby skutočne prijatá alebo poskytnutá neplatí. Zaplatený preddavok mal preto vstupovať do daňovo uplatniteľných výdavkov, a teda aj základu dane z príjmov podnikateľa v roku 2024, a nie až v roku 2025, keď dôjde k splneniu dodávky.

Príklad

Jedenkrát v roku, v priebehu mesiacov máj – jún, podnikateľ nakupuje materiál na zhotovovanie svojich výrobkov vo svojej dielni. Tento materiál postupne spracováva počas 12 mesiacov až do ďalšieho nákupu v budúcom roku.

Ako správne zaúčtovať v JÚ výdavok na kúpu tohto materiálu

a)  jednorazovo priamo do nákladov ako výdavok odpočitateľný od základu dane – materiál, alebo

b)  ako výdavok neovplyvňujúci základ dane a mesačne (týždenné, ročne) pri inventúre na konci roka vystaviť výdavkový doklad – odpočitateľný od základu dane – materiál, na základe spotreby podľa skladovej karty zásob?

Jednoduché účtovníctvo je založené na hotovostnom princípe, tzn. že jednotlivé účtovné prípady treba zaúčtovať v peňažnom denníku v okamihu, keď dôjde k hotovostnej (finančnej) operácií (t. j. k úhrade alebo k príjmu). Úhrady, ktoré podnikateľ uskutoční napr. v máji 2024, budú teda súčasťou výdavkov ovplyvňujúcich základ dane v roku 2024, a to aj napriek tomu, že by súviseli aj s rokom 2025. Výdavok na nákup zásob je teda potrebné zaúčtovať v čase úhrady platby za tieto zásoby ako výdavok ovplyvňujúci základ dane v druhovom členení do stĺpca „zásoby“.

Úbytok zásob nad normu prirodzených úbytkov, určenú vnútorným predpisom účtovnej jednotky pre príslušné účtovné obdobie, sa účtuje v rámci uzávierkových účtovných operácií ako storno výdavkov vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov celkom, v druhovom členení „zásoby“.

Úbytok zásob rovnakého druhu sa môže účtovať v ocenení cenou zistenou váženým aritmetickým priemerom z obstarávacích cien alebo vlastných nákladov alebo spôsobom, keď prvá cena na ocenenie prírastku zásob sa použije ako prvá cena na ocenenie úbytku zásob, ak je tento spôsob ocenenia určený vnútorným predpisom účtovnej jednotky. Vážený aritmetický priemer sa počíta najmenej raz za mesiac.