Zásoby z pohľadu PÚ

Obstarávaciu cenu zásob je možné na analytických účtoch rozdeliť na cenu, za ktorú sa majetok obstaral a náklady súvisiace s obstaraním alebo na vopred stanovenú cenu, za ktorú sa majetok obstará a odchýlku od skutočnej ceny, za ktorú sa majetok obstará a náklady súvisiace s obstaraním. Pri vyskladnení zásob sa tieto náklady alebo odchýlky rozpúšťajú spôsobom uvedeným vo vnútornom predpise účtovnej jednotky.

Základné zásady účtovania
zásob a ich oceňovanie

Príklad 1

Obchodná spoločnosť mala na začiatku sledovaného obdobia (júl) zaúčtovaný tovar na sklade vo výške 7 500 eur (2 500 ks á 3,00 eura). V sledovanom období (júl) došlo v organizácii na sklade zásob tovaru k zmenám v dôsledku nasledujúceho pohybu:

Spoločnosť účtuje o prevzatí zásob na sklad v pevnej skladovej cene, ktorú si pre tento druh zásob vo vnútropodnikovej smernici stanovila vo výške 2,80 eura za jeden kus.

Pre účely riešenia tohto prípadu je potrebné vytvoriť dva analytické účty, na ktorých budú oddelené sledované zásoby ocenené v pevnej skladovej cene a oceňovací rozdiel vyplývajúci z rozdielnej pevnej skladovej ceny a skutočnej obstarávacej ceny, t. j.:

-   účet 132.PC – Tovar na sklade a v predajniach v pevnej skladovej cene 2,80 eur/ks,

-   účet 132.OR – Oceňovací rozdiel (t. j. zostatok 2 500 ks × oceňovací rozdiel 0,20 eur/ks).

Analogicky aj v prípade vyskladnenia zásob je potrebné náklady sledovať na analytických účtoch:

-   504.PC – Predaný tovar,

-   504.OR – Oceňovací rozdiel.

Účtovanie o nákupe a predaji predmetného tovaru v mesiaci júl bude potom pri aplikácii jeho ocenenia stanovenými pevnými skladovými cenami vyzerať nasledovne:

Účtovanie o úbytku predmetného tovaru na konci mesiaca júl bude mať nasledovnú podobu:

Výšku oceňovacieho rozdielu pri vyskladnení zásob je potrebné vypočítať nasledujúcim spôsobom:

•    Percento podielu = [(začiatočný stav účtu 132.OR + obrat MD účtu 132.OR) / (začiatočný stav účtu 132.PC + obrat MD účtu 132.PC)] x 100 %

•    Percento podielu = [(500 + 182) / (7 000 + 784)] x 100 %

•    Percento podielu = 8,76156 %

•    Podiel oceňovania rozdielu = (Percento podielu × obrat D účtu 132.PC) /100

•    Podiel oceňovania rozdielu =

•    = (8,76156 × 1 260) / 100 = 110,40 eur

Analýzou rozkladu účtov 132.PC – Tovar na sklade a v predajniach ocenený pevnou skladovou cenou a 132.OR – Oceňovací rozdiel je zrejmé, že na konci júla spoločnosť vykáže zostatok zásob vo výške 2 330 ks v ocenení pevnou skladovou cenou vo výške 6 524 eur plus oceňovací rozdiel vo výške 571,60 eur.

Hospodársky výsledok z pohybu zásob tovaru pri tejto metóde oceňovania je zisk vo výške 429,60 eur.

Z vnútropodnikových služieb súvisiacich s obstaraním zásob nákupom a so spracovaním zásob, sa do obstarávacej ceny aktivuje len prepravné a vlastné náklady na spracovanie materiálu podľa § 43 ods. 2 a 4 postupov účtovania v PÚ. Finančné náklady súvisiace s použitím cudzích zdrojov, napríklad úroky, môžu sa zahrnúť do vlastných nákladov len vtedy, ak patria do obdobia ich vytvárania.

Príklad 2

Spoločnosť XYZ, s. r. o. zaoberajúca sa údržbou zelene realizovala v oblasti zásob v mesiaci august nasledujúce skutočnosti:

-   4. augusta obdržala faktúru od tuzemského dodávateľa za trávnatú zmes (750 kg) v celkovej výške 1 230 eur (1 000 eur + 230 eur DPH),

-   zmes bola privezená vlastnou dopravou, náklady na prepravu činili 200 eur,

-   zmes bola prevzatá v skutočných obstarávacích cenách na sklad,

-   spotreba zmesi v mesiaci august bola 250 kg,

-   19. augusta organizácia obdržala faktúru od ukrajinského dodávateľa poplastovaného pletiva (800 m²) v celkovej výške 53 000 eur,

-   pletivo bolo dovezené z Ukrajiny vlastnou dopravou, pričom náklady na prepravu činili 2 500 eur,

-   výmer colnice za dovezené pletivo bol nasledovný:

-   clo 400 eur,

-   DPH 12 190 eur,

-   pletivo bolo prevzaté na sklad v skutočných cenách obstarania,

-   spotreba pletiva v mesiaci august činila 400 m².

Ako je potrebné o týchto skutočnostiach v mesiaci august účtovať z hľadiska správneho ocenenia zásob?

Vlastné náklady pri zásobách
vytvorených vlastnou činnosťou

sa ocenia buď vo svojej skutočnej výške, alebo vo výške vlastných nákladov podľa operatívnych (plánových) kalkulácií. Takto určené náklady sú náklady určené v konkrétnych technických, technologických, ekonomických a organizačných podmienkach určených technickou prípravou výroby na uskutočňovanie výkonov, a preto sú takmer zhodné so skutočnými vlastnými nákladmi.

Príklad 3

Pri kontrole z daňového úradu organizácii vytýkali oceňovanie zásob vlastnej výroby pomocou operatívnych kalkulácií. Aké je vlastne ich opodstatnenie, používanie a obsah?

Použitie operatívnych kalkulácií pre oceňovanie zásob vlastnej výroby umožňuje ustanovenie § 22 ods. 5 postupov účtovania v PÚ. Definuje pojem náklady podľa operatívnej kalkulácie ako náklady, ktoré sú stanovené v konkrétnych technických, technologických, ekonomických a organizačných podmienkach technickou prípravou výroby pre uskutočňovanie výkonov, čím sú prakticky zhodné so skutočnými vlastnými nákladmi. Ak nie je splnená podmienka, že náklady boli určené technickou prípravou výroby, môžu vznikať rôzne názory na správnosť ocenenia zásob vlastnej výroby, pretože toto ocenenie môže byť zneužité za účelom zníženia daňového základu.

Zabezpečenie dodržania zásady vernosti a pravdivosti účtovníctva možno v súvislosti s uvedeným dosiahnuť zabezpečením preukazných podkladov pre ocenenie zásob a ostatných výkonov vytvorených vlastnou činnosťou. Túto preukaznosť je možné zabezpečiť napr. tým, že rozdiel medzi skutočnými a plánovanými nákladmi sa zaúčtuje ako korekcia k použitým plánovaným nákladom. Ak účtovná jednotka využije pre ocenenie zásob operatívnu kalkuláciu, je nevyhnutné v priebehu účtovného obdobia sledovať výšku tejto kalkulácie vo vzťahu k skutočným nákladom. V internej smernici pre vedenie účtovníctva môže účtovná jednotka stanoviť prípady, keď dôjde k zmene operatívnych kalkulácií napr. v dôsledku zmien cien materiálu, energií, zvýšenia miezd a pod. V prípade vzniku podstatných rozdielov medzi nákladmi stanovenými kalkuláciou a skutočnými nákladmi, možno odporučiť vykonať zmenu operatívnych kalkulácií, pričom ich štruktúra zostane zachovaná. Tým sa dodrží zásada oceňovania, ktorú vyžaduje § 7 ods. 3 zákona o účtovníctve.

O sumu nákladov na externé spracovanie materiálu alebo o vlastné náklady vynaložené na spracovanie materiálu vlastnou činnosťou, sa zvyšuje ocenenie zásob.

Súčasťou ocenenia zásob sú zľavy z ceny. Zľava z ceny poskytnutá k už predaným alebo spotrebovaným zásobám sa účtuje ako zníženie nákladov na predané alebo spotrebované zásoby. Za zľavu z ceny sa nepovažuje nepeňažné dodanie iného druhu ako je prijatý tovar, výrobok alebo služba, ktorý sa účtuje podľa § 33 ods. 4 alebo podľa § 78 ods. 4 postupov účtovania v PÚ.

Zásoby nadobudnuté zámenou

podľa § 25 ods. 1 písm. e) druhého bodu zákona o účtovníctve sa ocenia reálnou hodnotou podľa § 27 spomínaného zákona. Pri účtovaní zámeny sa primerane postupuje ako účtovaní kúpy a predaja. Rozdiel medzi reálnou hodnotou nadobudnutých zásob a účtovnou hodnotou odovzdávaného majetku sa účtuje podľa charakteru tohto rozdielu na vecne príslušný nákladový účet, na ktorom sa účtuje úbytok tohto majetku alebo na vecne príslušný výnosový účet, na ktorom sa účtuje dosiahnutie výnosu z tohto majetku.

Úbytok zásob rovnakého druhu sa môže účtovať v ocenení cenou zistenou váženým aritmetickým priemerom z obstarávacích cien alebo vlastných nákladov, alebo spôsobom, keď prvá cena na ocenenie prírastku zásob sa použije ako prvá cena na ocenenie úbytku zásob. Vážený aritmetický priemer sa pritom počíta najmenej raz za mesiac.

Charakter výpočtu oceňovania zásob pomocou váženého aritmetického priemeru môže byť periodický alebo tzv. kĺzavý (priebežný). V tomto zmysle rozoznávame v praxi aj dva prístupy k aplikácii oceňovania zásob metódou váženého aritmetického priemeru.

Pri metóde periodického váženého aritmetického priemeru sa ocenenie úbytkov zásob oceňuje priemernou cenou zistenou za predchádzajúce mesačné obdobie, ktorá sa vypočíta ako podiel celkových nákupov zásob vyjadrených v peňažných jednotkách k celkovému nákupu zásob v tomto období vyjadreného v jednotkách množstva. Najjednoduchším spôsobom sledovania pohybu zásob je pri použití tejto metódy oceňovania ich sledovanie na skladovej karte zásob.

Príklad 4

Účtovná jednotka mala na začiatku sledovaného obdobia (1. júla) zaúčtovaný tovar na sklade vo výške 7 500 eur (2 500 ks á 3,00 eura). V sledovanom období (júl) došlo v účtovnej jednotke na sklade zásob tovaru k zmenám v dôsledku nasledujúceho pohybu:

Účtovná jednotka oceňuje zásoby metódou periodického váženého aritmetického priemeru. Za mesiac jún bola zistená priemerná cena zásob vo výške 2,90 €.

Ako bolo vyššie spomenuté, najjednoduchším spôsobom sledovania pohybu zásob je pri použití tejto metódy oceňovania ich sledovanie na skladovej karte zásob:

Pri metóde kĺzavého (priebežného) váženého aritmetického priemeru sa ocenenie úbytkov zásob oceňuje priemernou cenou zistenou výpočtom po každom prírastku zásob na sklad ako podiel zostatku zásob vyjadrených v peňažných jednotkách k zostatku zásob vyjadreného v jednotkách množstva. Najjednoduchším spôsobom sledovania pohybu zásob je pri použití tejto metódy oceňovania ich sledovanie na skladovej karte zásob.

Príklad 5

Budeme vychádzať z podmienok predchádzajúceho príkladu, avšak v situácii, že účtovná jednotka oceňuje zásoby metódou kĺzavého (priebežného) váženého aritmetického priemeru.

Ako bolo vyššie spomenuté najjednoduchším spôsobom sledovania pohybu zásob je pri použití tejto metódy oceňovania ich sledovanie na skladovej karte zásob:

Metóda FIFO (first in – first out)

Metóda oceňovania zásob FIFO je založená na tom, že výdaj zo skladu zásob sa oceňuje cenou najstaršie nakúpených zásob smerom k najnovším zásobám. Ilustratívne možno princíp metódy FIFO demonštrovať na nasledujúcej skladovej karte zásob:

Príklad 6

Účtovná mala na začiatku sledovaného obdobia (1. júla) zaúčtovaný tovar na sklade vo výške 600 eur (200 ks á 3,00 eura). V sledovanom období (júl) došlo v účtovnej jednotke na sklade zásob tovaru k zmenám v dôsledku nasledujúceho pohybu:

Účtovná jednotka oceňuje zásoby metódou FIFO.

O uvedených pohyboch zásob bude potrebné účtovať nasledujúcim spôsobom:

Dôležité je si pri aplikácii metódy oceňovania zásob FIFO uvedomiť, že v súvislosti s predajom tovaru je potrebné vypočítať hodnotu vyskladnenia tovaru, ktorá bude účtovaná do nákladov na účet 504-Predaný tovar. Tento krok je možné realizovať, buď po každom úbytku tovaru v sledovanom období (t. j. v danom prípade júl), alebo až sumárne na konci tohto obdobia.

Čo sa teda týka výpočtu hodnoty vyskladnených zásob, túto je potrebné počítať ku dňu predaja tovaru nasledovne:

1. k 11. júlu je potrebné oceniť 250 ks predaného tovaru cenou najstarších zásob na sklade, t. j.:

-   prvých 200 ks predaného tovaru sa ocení hodnotou 3,00 eura/ks 600 eur,

-   zvyšných 50 ks predaného tovaru sa ocení hodnotou 3,30 eura/ks 165 eur,

t. j. hodnotou tovaru, ktorý bol nakupovaný v rámci prvého nákupu v mesiaci júl – dňa 4. 7.,

-   z tohto prvého nákupu zostalo 50 ks v ocenení 3,30 eura/ks.

2. k 25. júlu je potrebné oceniť 200 ks predaného tovaru cenou najstarších zásob na sklade, t. j.:

-   prvých 50 ks predaného tovaru sa ocení hodnotou 3,30 eura/ks 165 eur, t. j. hodnotou zostatku tovaru, ktoré boli nakúpené 4. 7.,

-   ďalších 120 ks predaného tovaru sa ocení hodnotou 3,50 eura/ks 420 eur, t. j. hodnotou tovaru obstaraného ďalším nasledujúcim nákupom – t. j. 7. 7.,

-   zostatok nakúpeného tovaru zo dňa 7. 7. je teda pre účely oceňovania metódou FIFO nulový,

-   zvyšných 30 ks predaného tovaru sa ocení hodnotou 3,60 eura/­ks 108 eur, t. j. hodnotou tovaru, ktorý bol nakupovaný v rámci ďalšieho nasledujúceho nákupu v mesiaci júl – t. j. dňa 19. 7.,

-   konečný zostatok nakúpeného tovaru zo dňa 19. 7. je teda pre účely oceňovania metódou FIFO 108 eur (30 ks v ocenení 3,60 eur/ks.).

Sumárna hodnota vyskladnených zásob tovaru v dôsledku jeho predaja je teda za júl 1 458 eur (t. j. 600 eur + 165 eur + 165 eur + 420 eur + 108 eur). Na konci sledovaného obdobia (júl), je teda potrebné zaúčtovať hodnotu vyskladneného tovaru v dôsledku predajov tohto tovaru uskutočnených v dňoch 11. 7. a 25. 7.

Hospodársky výsledok z predaja zásob je možné určiť priamo na skladových kartách, a to dvojakým spôsobom:

1. ako rozdiel medzi tržbami a hodnotou vyskladnenia:

-     Tržby:  11. júla 250 ks × 4,00 eur/ks     1 000 eur

                        25. júla 200 ks × 4,00 eur/ks     800 eur

                        Tržby spolu:     1 800 eur

-     Náklady:          11. júla            765 eur

                        25. júla            693 eur

                        Náklady spolu: 1 458 eur

     Hospodársky výsledok = Tržby – Náklady = 1 800 eur – 1 458 eur    342 eur

2. ako rozdiel medzi tržbami a rozdielom medzi celkovými nákupmi (vrátane začiatočného zostatku) a konečného zostatku:

-   Tržby:     11. júla 250 ks × 4,00 eur/­ks    1 000 eur

                        25. júla 200 ks × 4,00 eur/­ks    800 eur

                        Tržby spolu:     1 800 eur

-   Nákupy: Začiatočný zostatok      600 eur

                        4. júla  330 eur

                        8. júla  420 eur

                        19. júla 216 eur

                        Nákupy spolu: 1 566 eur

Konečný zostatok:   108 eur

Hospodársky výsledok = Tržby – (Nákupy spolu – Konečný zostatok)
= 1 800 eur – (1 566 eur – 108 eur) = 1 800 eur – 1 458 eur 342 eur

Zásoby odovzdané na spracovanie inej účtovnej jednotke,

do konsignačných skladov alebo požičané mimo účtovnej jednotky sa sledujú na analytických účtoch a v analytickej evidencii sa zaznamenáva miesto ich uloženia.

Zásoby prevzaté účtovnou jednotkou na spracovanie, vypožičané od iných subjektov, došlé účtovnej jednotke omylom a informácie o konsignačnom sklade sa zaznamenávajú na podsúvahových účtoch s uvedením druhu zásob a ich ocenenia.

Renovácia náhradných dielcov a úprava zásob vykonávaná vo vlastnej réžii sa aktivuje a náklady na renováciu a úpravu sú zložkou ocenenia náhradných dielcov a zásob na sklade. Prevod zásob vlastnej výroby do vlastných predajní sa účtuje prostredníctvom účtu 621 – Aktivácia materiálu a tovaru.

Normy prirodzených úbytkov zásob a druhy materiálov účtovaných priamo do spotreby bez zaúčtovania na sklad sú uvedené vo vnútornom predpise účtovnej jednotky zo zohľadnením toho, že spotreba materiálu vykázaná v účtovnej závierke zodpovedá skutočnej spotrebe materiálu.

Analytická evidencia sa vedie podľa druhov alebo skupín zásob na skladových kartách alebo súborov dát z počítača. V účtovných jednotkách vykonávajúcich maloobchodnú činnosť najmä podľa hmotne zodpovedných osôb a miest uloženia zásob. Analytická evidencia slúži na identifikáciu zásob a obsahuje najmä označenie, dátum obstarania, dátum vyskladnenia, ocenenie a údaje o množstve zásob.

Ing. Ján Mintál

ZÁKON č. 431/2002 Z. z.
o účtovníctve

Citácia na str. 56

§ 25

(1) Z jednotlivých zložiek majetku a záväzkov, ak tento zákon neustanovuje inak, sa oceňuje

a)  obstarávacou cenou

1. hmotný majetok s výnimkou hmotného majetku vytvoreného vlastnou činnosťou,

2. zásoby s výnimkou zásob vytvorených vlastnou činnosťou,

3. podiely na základnom imaní obchodných spoločností, deriváty a cenné papiere okrem cenných papierov, podielov na základnom imaní obchodných spoločností, ktoré nemajú podobu cenného papiera a derivátov podľa písmena e) tretieho bodu,

4. pohľadávky pri odplatnom nadobudnutí alebo pohľadávky nadobudnuté vkladom do základného imania,

5. nehmotný majetok s výnimkou nehmotného majetku vytvoreného vlastnou činnosťou,

6. záväzky pri ich prevzatí,

b)  vlastnými nákladmi

1. hmotný majetok vytvorený vlastnou činnosťou,

2. zásoby vytvorené vlastnou činnosťou,

3. nehmotný majetok vytvorený vlastnou činnosťou,

4. príchovky a prírastky zvierat,

c) menovitou hodnotou

1. peňažné prostriedky, tokeny elektronických peňazí a ceniny,

2. pohľadávky pri ich vzniku,

3. záväzky pri ich vzniku,

d)  reálnou hodnotou podľa § 27 ods. 2

1. majetok bezodplatne nadobudnutý okrem peňažných prostriedkov, tokenov elektronických peňazí, cenín a pohľadávok ocenených menovitými hodnotami,

2. majetok preradený z osobného vlastníctva do podnikania okrem peňažných prostriedkov, cenín a pohľadávok ocenených menovitými hodnotami,

3. nehmotný majetok a hmotný majetok novozistený pri inventarizácii a v účtovníctve doteraz nezachytený,

4. majetok obstaraný verejným obstarávateľom bezodplatne od koncesionára za plnenie vo forme koncesie na stavebné práce podľa osobitného predpisu,

e)  reálnou hodnotou podľa § 27 ods. 2

1. majetok a záväzky nadobudnuté kúpou podniku alebo jeho časti,

2. majetok a záväzky nadobudnuté vkladom podniku alebo jeho časti a majetok a záväzky nadobudnuté zámenou,

3. cenné papiere, deriváty a podiely na základnom imaní, a to

3a. cenné papiere určené na obchodovanie,

3b. cenné papiere v majetku fondu, ak osobitný predpis neustanovuje inak,

3c. cenné papiere určené na predaj u obchodníka s cennými papiermi, v platobnej inštitúcii, v inštitúcii elektronických peňazí, ktorí nepostupujú podľa § 17a ods. 3, a v pobočke zahraničnej finančnej inštitúcie okrem pobočky zahraničnej správcovskej spoločnosti,

3d. deriváty v majetku fondu,

3e. deriváty u obchodníka s cennými papiermi, v platobnej inštitúcii a v inštitúcii elektronických peňazí, ktorí nepostupujú podľa § 17a ods. 3, a v pobočke zahraničnej finančnej inštitúcie okrem pobočky zahraničnej správcovskej spoločnosti,

3f. podiely na základnom imaní obchodných spoločností, ktoré nemajú podobu cenných papierov a sú v majetku fondu,

4. komodity, s ktorými sa obchoduje na verejnom trhu, ktoré účtovná jednotka sama nevyrobila a nadobudla ich na účel ich ďalšieho predaja na verejnom trhu (ďalej len „komodity“),

5. drahé kovy v majetku fondu,

f) reálnou hodnotou určenou podľa § 27 ods. 2 majetok a záväzky prevzaté nástupníckou účtovnou jednotkou od premenou zanikajúcej účtovnej jednotky alebo odštiepením rozdeľovanej účtovnej jednotky,

g)  reálnou hodnotou určenou podľa § 27 ods. 1 písm. j) nehmotný majetok účtovaný u koncesionára pri koncesii na stavebné práce podľa osobitného predpisu; takýto nehmotný majetok účtuje koncesionár, ak v prevažnej miere preberá riziko dopytu a verejný obstarávateľ nadobúda vlastnícke právo na začiatku realizácie diela alebo jeho uvedením do užívania,

h)  reálnou hodnotou podľa § 27 ods. 13

1. kryptoaktívum, okrem tokenov elektronických peňazí, ktorým je

1a. odplatne nadobudnuté kryptoaktívum,

1b. kryptoaktívum nadobudnuté overovaním transakcií v sieti daného kryptoaktíva ku dňu výmeny za iný majetok alebo službu,

1c. kryptoaktívum nadobudnuté výmenou za iné kryptoaktívum,

1d. bezodplatne nadobudnuté kryptoaktívum,

2. služba a majetok nadobudnuté výmenou za kryptoaktívum okrem peňažných prostriedkov, tokenov elektronických ...