Založené veci

predaj na dražbe a DPH

Majú plnenia spočívajúce v organizácii predaja založených vecí na dražbe vo vzťahu k hlavným plneniam spočívajúcim v poskytovaní úverov zabezpečených záložným právom vedľajšiu povahu? Sú tieto služby rovnakého daňového režimu ako tieto hlavné plnenia, ktoré sú oslobodené od DPH?

Finančné služby,
ktoré sú oslobodené od DPH

v rámci legislatívy EÚ, zahŕňa a opisuje Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“) v článku 135. Oslobodenie finančných činností od DPH v SR upravuje § 39 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“). Oslobodené od dane sú nielen finančné činnosti, ktoré poskytujú banky, ale aj tie, ktoré poskytujú nebankové subjekty.

Zákon o DPH ani smernica o DPH neuvádzajú špecifické požiadavky, ktoré musí spĺňať spoločnosť vykonávajúca služby oslobodené od DPH. Príslušné ustanovenia smernice o DPH a § 39 zákona o DPH stanovujú len to, akú má mať povahu poskytovaná služba a nie osoba, ktorá služby vykonáva. Oslobodenie týchto služieb teda nepodlieha podmienke, že služby musí poskytnúť finančná inštitúcia, ktorá je v právnom vzťahu s klientom. Nie je preto podstatné aký vzťah je medzi poskytovateľom služby, jej objednávateľom a konečným zákazníkom, dôležitou je povaha služieb, poskytovaných pre objednávateľa.

Poskytnutie, dojednávanie a spros­tred­kovanie úveru, poskytnutie a spros­tredkovanie pôžičky je oslobodené od DPH podľa článku 135 ods. 1 písm. b) smernice o DPH a tiež podľa § 39 ods. 1 písm. a) zákona o DPH.

Poskytnutím úveru alebo pôžičky veriteľ poskytuje dlžníkovi svoje voľné peňažné prostriedky a dlžník sa zaviaže peňažné prostriedky veriteľovi vrátiť a zaplatiť mu dohodnutý úrok. Cenou týchto zdaniteľných obchodov je úrok, prípadne ďalšie poplatky súvisiace s touto transakciou požadované od klienta.

Aj ďalšie činnosti súvisiace s poskytnutím úveru, príp. pôžičky, ako ich správa (evidencia, spracovávanie dodatkov k zmluvám, výpisy o stavoch úverových účtov a pod.), sú činnosti oslobodené od dane.

Transakcie súvisiace
s poskytovaním úverov a predaj založených vecí na dražbe

Súdny dvor EÚ sa zaoberal vo veci C-89/23 CUCP z 18. apríla 2024 otázkou, či predaj vecí na dražbe v súvislosti s pôžičkou zabezpečenou záložným právom, je oslobodený od DPH tak ako samotné poskytnutie pôžičky.

CUCP je spoločnosť založená podľa portugalského práva, ktorá vykonáva činnosť záložného veriteľa spočívajúcu v poskytovaní pôžičiek zabezpečených záložným právom k hnuteľnej veci. Táto činnosť je oslobodená od DPH. Ak dlžníci nezískajú späť založenú vec alebo ak sú v omeškaní viac ako tri mesiace so splatením požičanej sumy alebo so zaplatením príslušných úrokov, CUCP predá túto založenú vec na dražbe. Pri tejto príležitosti získa províziu z predaja, ktorá sa účtuje dlžníkovi. Výška tejto provízie sa rovná 11 % dražobnej ceny veci.

V rámci daňovej kontroly týkajúcej sa rokov 2010 a 2011 Daňový a colný orgán na jednej strane konštatoval, že CUCP neodvádzala DPH z provízií z predaja. Na druhej strane konštatoval, že tieto provízie nepredstavujú odmenu za plnenie, ktoré je vo vzťahu k zmluve o pôžičke zabezpečenej záložným právom vedľajším plnením, ale odmenu za transakciu nezávislú od poskytnutia tejto pôžičky, a preto sa nemôže na ne vzťahovať oslobodenie od DPH.

CUCP na jednej strane tvrdí, že organizáciu dražby nemožno oddeliť od pôžičky zabezpečenej záložným právom, ktorej poskytnutie je oslobodené od DPH. Na druhej strane tvrdí, že provízia z predaja, ktorej sadzba je stanovená zákonodarcom, nie je protiplnením za poskytnutie služieb, ale má povahu poplatku.

Podľa vnútroštátneho súdu cieľom provízie z predaja je odškodniť veriteľa za organizáciu a vykonanie predajov založených vecí, ktoré sú mu zverené, na dražbe. Má preto za to, že táto provízia z predaja, ktorá nie je protihodnotou za poskytovanie verejnej služby, nemá povahu poplatku.

Pokiaľ ide o otázku, či má dražba vo vzťahu k zmluve o pôžičke zabezpečenej záložným právom vedľajšiu povahu, tento súd sa domnieva, že služby spočívajúce v predaji založených veci na dražbe nie sú súčasťou služieb poskytovania úverov, a teda s nimi netvoria jedinú transakciu.

Služba spočívajúca v poskytovaní úverov by totiž mohla byť zabezpečená bez akéhokoľvek obmedzenia, aj keby bola predajom založených vecí poverená tretia osoba. Okrem toho zmluva o pôžičke zabezpečenej záložným právom z vecného ani formálneho hľadiska nezávisí od subjektu, ktorý predáva založené veci v prípade nesplnenia tejto zmluvy.

Vnútroštátny súd však uvádza, že vzhľadom na skutočnosť, že vnútroštátna právna úprava upravuje predaj založených vecí v dražbe a stanovuje, že túto dražbu vykonáva záložný veriteľ, nie je vylúčené, že túto činnosť možno považovať za vedľajšie plnenie k poskytnutiu pôžičky zabezpečenej záložným právom.

Prejudiciálnou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či sa má článok 135 ods. 1 písm. b) smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že plnenia spočívajúce v organizácii predaja založených vecí na dražbe majú vo vzťahu k hlavným plneniam spočívajúcim v poskytovaní úverov zabezpečených záložným právom v zmysle tohto ustanovenia vedľajšiu povahu, takže tieto služby podliehajú v oblasti DPH rovnakému daňovému režimu ako tieto hlavné plnenia.

Viaceré odlišné plnenia,
alebo jediné plnenie

Podľa ustálenej judikatúry platí, že ak súbor prvkov a úkonov tvorí jedinú transakciu, potom je opodstatnené vziať do úvahy všetky okolnosti, za ktorých sa táto transakcia vykonáva, s cieľom určiť, či uvedená transakcia predstavuje na účely DPH dve alebo viaceré odlišné plnenia, alebo jediné plnenie.

Hoci každá transakcia sa má obvykle považovať za odlišnú a nezávislú, transakcia pozostávajúca z hospodárskeho hľadiska z jediného plnenia nesmie byť predovšetkým umelo členená, aby sa nezmenila funkčnosť systému DPH.

O jediné plnenie ide vtedy, keď sú dva alebo viaceré prvky či úkony poskytnuté zdaniteľnou osobou zákazníkovi spolu tak úzko spojené, že objektívne tvoria jedno neoddeliteľné hospodárske plnenie, ktorého rozdelenie by bolo neprirodzené.

Okrem toho viaceré formálne odlišné plnenia, ktoré môžu byť poskytnuté oddelene, a tak osobitne viesť buď k zdaneniu, alebo k oslobodeniu od dane, sa musia za určitých okolností, ak nie sú nezávislé, považovať za jedinú transakciu.

O takýto prípad ide najmä vtedy, ak sa jeden alebo viaceré prvky musia považovať za hlavné plnenie, pričom iné prvky sa naopak majú považovať za vedľajšie plnenie alebo viacero vedľajších plnení, na ktoré sa vzťahuje rovnaký daňový režim ako na hlavné plnenie. V tejto súvislosti je kritériom, ktoré treba zohľadniť, neexistencia samostatného účelu plnenia z pohľadu priemerného spotrebiteľa. Plnenie sa má teda považovať za vedľajšie vo vzťahu k hlavnému plneniu, ak samo osebe nie je pre zákazníkov cieľom, ale je len prostriedkom na lepšie využitie hlavného plnenia.

Pojem „poskytovanie
a dojednávanie úverov“

Spor v predmetnej veci sa týka predaja založených vecí na dražbe v rámci zmluvy o pôžičke zabezpečenej záložným právom v prípade, že dlžník si nesplní svoje povinnosti vyplývajúce zo zmluvy o pôžičke počas obdobia dlhšieho ako tri mesiace. Vnútroštátny súd sa domnieva, že pod pojem „poskytovanie a dojednávanie úverov“ v zmysle článku 135 ods. 1 písm. b) smernice o DPH patria plnenia týkajúce sa poskytovania pôžičiek zabezpečených založenými hnuteľnými vecami. Aj keď sa vnútroštátny súd domnieva, že vo veci samej plnenia týkajúce sa organizácie predaja založených vecí na dražbe nemožno považovať za plnenia neoddeliteľné od poskytovania pôžičiek zabezpečených záložným právom, v rámci ktorého tieto veci slúžia ako zábezpeka, a teda s nimi netvoria jedinú transakciu na účely DPH, má v tejto súvislosti pochybnosti, pretože vnútroštátna právna úprava stanovuje, že organizáciu predaja založeného tovaru na dražbe vykonáva veriteľ.

Pokiaľ ide konkrétne o článok 135 ods. 1 písm. b) smernice o DPH, poskytovanie úverov v zmysle tohto ustanovenia spočíva najmä v poskytnutí kapitálu za odplatu. Konkrétne výraz „poskytovanie a dojednávanie úverov“ uvedený v tomto ustanovení treba vykladať široko tak, aby jeho dosah nemohol byť obmedzený len na pôžičky a úvery poskytované bankami a finančnými inštitúciami.

Z judikatúry vyplýva, že hoci je odmena za poskytnutie kapitálu v rámci poskytnutia úveru v zásade zabezpečená prostredníctvom zaplatenia úrokov, iné formy protihodnoty nemôžu brániť tomu, aby sa určitá transakcia považovala za „poskytovanie úveru“ v zmysle článku 135 ods. 1 písm. b) smernice o DPH. Súdny dvor už rozhodol, že za finančnú transakciu, ktorá sa podobá poskytovaniu úveru, a je teda podľa uvedeného ustanovenia oslobodená od DPH, sa považuje financovanie nákupu tovaru vopred navýšením sumy, ktorú príjemca tohto financovania vrátil.

Predaj založených veci na dražbe a poskytnutie pôžičky

zabezpečenej záložným právom predstavujú odlišné a nezávislé plnenia

Pojmy použité na označenie oslobodení od dane uvedených v článku 135 ods. 1 smernice o DPH sa majú vykladať doslovne, keďže predstavujú výnimky zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa DPH vyberá z každého poskytnutia služieb, ktoré zdaniteľná osoba uskutoční za protihodnotu.

Predaj založených veci na dražbe po uplynutí lehoty troch mesiacov, počas ktorej si dlžník nesplnil svoje zmluvné povinnosti, a poskytnutie pôžičky zabezpečenej záložným právom predstavujú z hľadiska článku 135 ods. 1 písm. b) smernice o DPH odlišné a nezávislé plnenia.

Po prvé tieto plnenia nie sú od seba závislé ani materiálne, ani formálne. Plnenie spočívajúce v poskytnutí úveru by mohlo byť poskytnuté rovnakým spôsobom, ak by predaj založených vecí na dražbe, vykonala a organizovala tretia osoba.

Po druhé predaj založených vecí na dražbe nemožno kvalifikovať ako obvyklý výsledok poskytnutia pôžičky zabezpečenej záložným právom. Naopak, tento predaj sa uskutoční len v prípade, ak si dlžník nesplní povinnosti, ktoré mu vyplývajú zo zmluvy o pôžičke zabezpečenej záložným právom. Okrem toho dlžník môže až do okamihu príklepu na dražbe zaplatiť istinu a príslušné úroky, aby získal späť založenú vec. Predaj na dražbe preto nemožno považovať za neoddeliteľný od poskytnutia pôžičky zabezpečenej záložným právom.

Po tretie predaj založených vecí na dražbe sleduje vo vzťahu k poskytnutiu pôžičky zabezpečenej záložným právom samostatný účel. Je pravda, že zo samotnej povahy zmluvy o pôžičke zabezpečenej záložným právom, ktorá vyhradzuje veriteľovi právo uplatniť zábezpeku prostredníctvom núteného predaja založených vecí na dražbe, vyplýva získanie späť istiny a súvisiacich úrokov. Takúto okolnosť však nemožno vykladať tak, že znamená, že plnenie spočívajúce v predaji na dražbe má vedľajšiu povahu vo vzťahu k poskytnutiu pôžičky zabezpečenej záložným právom. Hoci účelom tohto predaja je zaplatenie istiny a úrokov z tejto pôžičky, tento predaj nepredstavuje iba jednoduchý prostriedok lepšieho využitia plnenia týkajúceho sa poskytnutia uvedenej pôžičky, ale je cieľom sám osebe.

Po štvrté takéto posúdenie odlišnej a samostatnej povahy plnení týkajúcich sa organizácie predaja založených vecí na dražbe je v súlade s požiadavkou doslovného výkladu výrazov použitých na označenie oslobodení od dane stanovených v článku 135 ods. 1 smernice o DPH.

Po piate takéto posúdenie nemôže byť spochybnené skutočnosťou, že organizácia dražby v prípade, že dlžník je v omeškaní viac ako tri mesiace, ako aj poskytnutie provízie z predaja veriteľovi vo výške 11 % z dražobnej ceny veci sú upravené v článku 20 ods. 1 a v článku 25 zákonného dekrétu č. 365/99. S výhradou overenia vnútroštátnym súdom sa totiž zdá, že táto provízia nie je protiplnením vo forme poplatku za verejnú službu, ale jej jediným cieľom je odškodniť veriteľa za vykonanie a organizáciu predaja založených vecí na dražbe.

ZÁKON č. 222/2004 Z. z.
o dani z pridanej hodnoty

Citácia na str. 27

§ 39

Finančné služby

(1) Oslobodené od dane sú:

a)  poskytnutie, dojednávanie a sprostredkovanie úveru, poskytnutie a sprostredkovanie pôžičky, správa úveru a pôžičky osobou, ktorá ich poskytla, a sprostredkovanie sporenia,

b)  poskytnutie, dojednávanie a sprostredkovanie úverovej záruky a inej záruky za peňažný záväzok, ako aj správa úverovej záruky osobou, ktorá poskytla úver,

c)  činnosti týkajúce sa vkladov a bežných účtov vrátane ich sprostredkovania,

d)  činnosti týkajúce sa platieb, prevodov platieb, šekov, prevoditeľných dokumentov, dlhov s výnimkou vymáhania dlhov,

e)  vydanie a správa elektronických platobných prostriedkov a cestovných šekov,

f) činnosti týkajúce sa cenných papierov a obchodných podielov vrátane sprostredkovania týchto činností; oslobodená od dane nie je správa cenných papierov a úschova cenných papierov,

g)  otvorenie akreditívu,

h)  obstaranie inkasa,

i) činnosti týkajúce sa peňazí používaných ako zákonné platidlo vrátane sprostredkovania týchto činností,

j) zmenárenská činnosť,

k)  správa podielového fondu podľa osobitného predpisu, správa dôchodkového fondu podľa osobitného predpisu a správa doplnkového dôchodkového fondu podľa osobitného predpisu,

l) obchodovanie na vlastný účet alebo na účet klienta pri termínovaných obchodoch a opciách vrátane kurzových a úrokových obchodov.

(2) Cenou služby pri zmenárenskej činnosti je dohodnutá odplata a výnos (príjem) dosiahnutý z rozdielu kurzov v príslušnom zdaňovacom období.

(3) Cenou služby pri obchodoch podľa odseku 1 písm. l) je dosiahnutý zisk z týchto obchodov po odpočítaní prípadnej straty z týchto obchodov v príslušnom zdaňovacom období.