Zákon o DPH po novele

– predmet úpravy, dane a zdaniteľná osoba

Úvodné ustanovenia zákona o DPH stanovujú základný rámec pre plnenia, ktoré majú byť zaťažené daňou z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“). Nevyhnutnou podmienkou je existencia protihodnoty, postavenie zdaniteľnej osoby, existencia právneho vzťahu a podstata samotného charakter plnenia. Pri posúdení toho, či tovar alebo služba je predmetom dane, je nutná priama väzba medzi dodaným tovarom alebo poskytnutou službou a prijatou platbou.

Nie každá fakturácia platiteľom dane má obsahovať aj DPH

V prípade tuzemských transakcií je predmetom DPH dodanie tovaru alebo dodanie služby, v prípade zahraničných transakcií je predmetom DPH nadobudnutie tovaru v SR z iného členského štátu a dovoz tovaru z tretieho (nečlenského štátu EÚ).

Fakturácie rôznych finančných plnení, ako sú náhrady škôd, pokuty, penále a pod., nie sú predmetom DPH (nedochádza pri nich k dodaniu služby alebo tovaru), pri takýchto fakturovaných plneniach platiteľ neuplatňuje pri fakturácii DPH.

V daňovom priznaní pre DPH podávanom v SR sa uvádzajú len tie zdaniteľné obchody, ktoré sú predmetom DPH v SR. V daňovom priznaní podávanom v SR sa teda neuvádzajú zdaniteľné obchody, ktoré síce sú predmetom DPH, ale v zahraničí, nie v SR.

Napríklad, ak slovenský platiteľ DPH poskytne poradenskú službu českému podnikateľovi, registrovanému pre DPH v ČR, miestom dodania tejto služby je ČR. Služba nie je predmetom DPH podľa slovenského zákona o DPH, preto slovenský platiteľ jej dodanie neuvedie vo svojom daňovom priznaní v SR (prijatie služby uvedie a zdaní príjemca v Rakúsku).

§ Judikatúra

Závery Súdneho dvora EÚ (ďalej „SD EÚ“)

-   Platba bez jednoznačnej súvislosti s poskytnutou službou (vec C-154/80 Aardappelenbewaarplaats)

V prípade poskytnutia služby bez prijatia jednoznačnej jednostrannej odplaty, ktorá má priamu súvislosť s dodávanou službou, nemôže byť takéto dodanie služby považované za plnenie za odplatu a následne nemôže ani podliehať DPH.

-   Neexistenica právneho vzťahu medzi poskytovateľom služby a jej príjemcom (vec C-16/93 Tolsma)

Predmetom DPH je služba za predpokladu existencie právneho vzťahu medzi poskytovateľom a príjemcom služby. Odmena za službu má vyjadrovať hodnotu vydanú príjemcom služby za to, že mu bola služba poskytnutá.

-   Neexistencia priamej odplaty za službu (vec C-89/91 Hong-Kong Trade)

Pri činnosti spočívajúcej vo výlučnom poskytovaní služieb bez priamej odplaty neexistuje základ pre vymeranie dane a takáto služba nie je predmetom DPH.

-   Nadobudnutie a držba dlhopisov (vec C-80/95 Harnas & Helm CV)

Nadobudnutie vlastníckeho práva k dlhopisom a držba dlhopisov, činnosti ktoré neslúžia na žiadnu ďalšiu obchodnú činnosť a výnos z dlhopisov nemožno pokladať za hospodárske činnosti, pri ktorých dotknuté osoby nadobúdajú postavenie osoby podliehajúcej dani.

-   Správcovská činnosť (vec C-155/94 Wellcome Trust)

Transakcie súvisiace s cennými papiermi môžu byť predmetom DPH predovšetkým v prípade, ak sú uskutočňované ako súčasť komerčného obchodovania alebo s cieľom zabezpečiť priamy alebo nepriamy vplyv na vedenie spoločností, ktorých podiely sú vlastnené.

-   Činnosť investičnej spoločnosti (vec C-8/03 BBL)

Činnosť investičných spoločností, ktorá spočíva v kolektívnom investovaní kapitálu sústredeného od verejnosti do prevoditeľných cenných papierov, presahuje rámec samotného nadobudnutia a samotného predaja prevoditeľných cenných papierov. Pretože ide o dosahovanie zisku na nepretržitom základe, ich činnosť predstavuje hospodársku činnosť. Z toho vyplýva, že takéto spoločnosti majú postavenie osoby podliehajúcej dani.

-   Činnosť faktoringovej spoločnosti (vec C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factory)

Činnosť faktoringovej spoločnosti je považovaná za ekonomickú činnosť, pričom predstavuje výnimku z oslobodených plnení.

-   Konanie platiteľa v postavení súkromnej osoby – ako nepodnikateľa (vec C-291/92 Dieter Ambrech)

Fyzická osoba – platiteľ DPH, ktorý vykonávajúca transakciu v postavení súkromnej osoby (nepodnikateľa), nekoná ako zdaniteľná osoba, preto táto transakcia nepodlieha DPH.

-   Prenájom miesta na ktorom nájomca vykonáva nezákonnú činnosť (vec C-158/98 Coffeshop „Siberie“ vof.)

Prenájom miesta s úmyslom komerčných činností je v zásade ekonomická aktivita. Skutočnosť, že nájomca vykonáva nezákonnú činnosť, nemení ekonomickú povahu prenájmu.

-   Zálohy ktoré si poskytovateľ ponecháva v prípade odstúpenia od zmluvy (vec C-277/05 Société thermale d’Eugénie-les-Bains)

Sumy zaplatené ako zálohy v rámci zmlúv týkajúcich sa poskytovania hotelových služieb podliehajúcich dani z pridanej hodnoty sa musia v prípade, že zákazník využije právo na odstúpenie od zmluvy, ktorým disponuje, a že prevádzkovateľ hotelového zariadenia si tieto sumy ponechá, považovať za paušálne odškodnenie za odstúpenie od zmluvy zaplatené z dôvodu náhrady škody, ktorú prevádzkovateľ utrpel v nadväznosti na nesplnenie záväzku zákazníkom, ktoré však priamo nesúvisí so žiadnou odplatne poskytnutou službou, a ako také za sumy nepodliehajúce tejto dani.

Zdaniteľná osoba

Základné pojmy pre DPH sú „zdaniteľná osoba“ a „ekonomická činnosť“, ktoré sú definované v § 3 ods. 1 a 2 zákona o DPH.

Zdaniteľná osoba je každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. Zdaniteľnými osobami sú predovšetkým podnikatelia, ale môžu nimi byť aj osoby, ktoré nie sú založené alebo zriadené na účely podnikania, ak vykonávajú ekonomickú činnosť, z ktorej dosahujú príjmy. Za zdaniteľnú osobu sa podľa zákona o DPH považuje tiež Správa štátnych hmotných rezerv SR v rozsahu nákupu a predaja štátnych hmotných rezerv.

Osobitným prípadom získania štatútu zdaniteľnej osoby je príležitostný predaj nového dopravného prostriedku akoukoľvek osobou, t. j. aj nepodnikateľom, do iného členského štátu. Takáto osoba, ktorá neuskutočňuje inú ekonomickú činnosť pre účely DPH, sa považuje za zdaniteľnú osobu (§ 3 ods. 5 zákona o DPH) len z titulu uvedeného predaja. To jej umožňuje uplatniť si právo na odpočítanie dane.

Ekonomická činnosť (podnikanie)

je kľúčovým pojmom vymedzenia predmetu DPH. Vykonávanie ekonomickej činnosti predstavuje predovšetkým sústavnú činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti.

Osoby vykonávajúce ekonomickú činnosť dodávajú tovary alebo poskytujú služby v ktoromkoľvek výrobnom alebo obchodnom odvetví. Ekonomická činnosť zahŕňa aj všetky služby poskytované osobami vykonávajúcimi slobodné povolanie podľa osobitných predpisov (znalci, tlmočníci, právnické povolania, lekári, veterinári, projektanti a pod.), ako aj slobodné povolania umelcov a športovcov.

Za podnikanie sa všeobecne považuje aj využívanie vlastného hmotného majetku a nehmotného majetku s cieľom dosahovania príjmu z tohto majetku akoukoľvek osobou, t. j. aj fyzickou osobou – nepodnikateľom, ak ide o činnosť sústavnú.

Ak je majetok v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, považuje sa za ekonomickú činnosť jeho využívanie na účel dosahovania príjmu v rovnakom pomere u každého z manželov, ak sa manželia nedohodnú inak.

Ekonomickou činnosťou nie je

(§ 3 ods. 3 zákona o DPH) vykonávanie činnosti na základe pracovnoprávneho vzťahu, štátnozamestnaneckého pomeru, služobného pomeru alebo iného obdobného vzťahu. V tomto prípade ide o vzťah, kedy fyzická osoba je povinná dodržiavať pokyny, resp. príkazy, čím sa vytvára stav podriadenosti a nadriadenosti z hľadiska podmienok vykonávanej činnosti a jej odmeňovania. Takto vykonávaná činnosť nie je považovaná za nezávislé vykonávanie činnosti.

Pri transakcii, ktorá má podliehať DPH, musí zdaniteľná osoba konať „ako taká“. Zdaniteľná osoba vykonávajúca transakciu v postavení súkromníka (nepodnikateľa) nekoná ako zdaniteľná osoba, preto táto transakcia nepodlieha DPH. Nič nebráni zdaniteľnej osobe, ktorá si chce zachovať časť majetku medzi svojím súkromným majetkom, vyňať ho zo systému DPH. Zdaniteľná osoba si môže vybrať, či chce zahrnúť do svojho podnikania pre účely uplatňovania DPH časť majetku, ktorá je vydaná do jej súkromného užívania. Tento prístup sa zhoduje s jednou zo základných zásad – že zdaniteľná osoba musí niesť bremeno DPH len vtedy, ak to súvisí s tovarmi alebo službami, ktoré používa na súkromnú spotrebu a nie na svoje zdaniteľné podnikateľské činnosti (v súvislosti s podnikateľskou činnosťou má právo na odpočítanie DPH).

Ak zdaniteľná osoba predáva majetok, ktorého časť si v čase nadobudnutia vyhradila na to, že ho nepridelí na podnikanie, pre účely DPH sa má brať do úvahy len tá časť majetku, ktorá sa určila na jej podnikanie a tiež úpravy takýchto odpočtov sa musia obmedziť len na túto časť.

Podobne, ak verejnoprávny orgán – napr. obec, v čase nákupu majetku nie je zdaniteľnou osobou, a teda nekonala ako taká, právo na odpočítanie dane pri nákupe tohto majetku nevzniklo. Z tohto dôvodu si toto právo nemôže ani dodatočne uplatniť (podľa § 55 zákona o DPH) pri registrácii za platiteľa dane. Uvedený názor je plne v súlade s precedenčným právom SD EÚ, ktorý zdôrazňuje, že len postavenie, v akom príslušný jednotlivec koná v čase kúpy tovaru, je rozhodujúce pre existenciu práva na odpočet.

Obec a narušenie hospodárskej súťaže

Podliehanie verejnoprávnych subjektov DPH vyplýva z výkonu danej činnosti ako takej nezávisle od otázky, či uvedené subjekty čelia alebo nečelia hospodárskej súťaži na úrovni miestneho trhu, na ktorom vykonávajú túto činnosť – napr. prevádzkovanie platených parkovísk obcou.

Tento záver podporujú všeobecné zásady práva Spoločenstva, ktoré sú uplatniteľné v daňovej oblasti, ako je zásada daňovej neutrality a právnej istoty. Zásada daňovej neutrality, ktorá je základom spoločného systému DPH, teda bráni tomu, aby s podnikateľskými subjektmi, ktoré vykonávajú rovnaké činnosti, bolo v oblasti vyberania DPH zaobchádzané odlišne. Hoci je pravda, že smernica uvádza výnimky, ktoré do určitej miery môžu ohroziť uplatnenie zásady daňovej neutrality, keďže umožňuje, aby verejnoprávne subjekty nepodliehali DPH, pokiaľ ich nepodliehanie dani vedie iba k nepatrným narušeniam hospodárskej súťaže, skutočnosťou zostáva, že táto výnimka sa musí vykladať tak, aby porušenie tejto zásady bolo čo najmenšie.

Na otázku, či sa pojem „viedlo by“ k výraznému narušeniu hospodárskej súťaže má vykladať tak, že zohľadňuje výlučne skutočnú hospodársku súťaž, alebo tak, že sa vzťahuje tiež na potenciálnu hospodársku súťaž, SD EÚ dospel k záveru, že nepodliehanie týchto subjektov DPH je prípustné, pokiaľ sú tieto činnosti zanedbateľné, predpokladajúc, že z nich vyplývajúce narušenia hospodárskej súťaže sú rovnako zanedbateľné. Pojem „výrazné“ v zmysle smernice sa má chápať v tom zmysle, že skutočné alebo potenciálne narušenia hospodárskej súťaže majú byť viac než zanedbateľné.

§ Judikatúra

Závery SD EÚ

Na otázky posúdenia hospodárskej (ekonomickej) činnosti v osobitných prípadoch SD EÚ uviedol:

-   Hospodárska činnosť – udelenie licencií (vec C 369/04, Hutchison 3G UK Ltd, mmO2 plc, Orange 3G Ltd, T Mobile (UK) Ltd, Vodafone Group Services Ltd)

Udelenie licencií, akými sú licencie na mobilné telekomunikácie tretej generácie, národným regulačným orgánom, zodpovedným za udeľovanie frekvencií, prostredníctvom ponukového konania na práva na používanie telekomunikačných zariadení nepredstavuje hospodársku činnosť a nepatrí do pôsobnosti smernice o DPH.

-   Udelenie práv umožňujúcich používanie definovanej časti spektra rádiových frekvencií vyhradených na telekomunikačné služby (vec C-284/04, T Mobile Austria GmbH a ďalší)

Udelenie práva na používanie frekvencií elektromagnetického spektra s cieľom poskytnúť verejnosti mobilné telekomunikačné služby, národným regulačným orgánom, zodpovedným za udeľovanie frekvencií, prostredníctvom ponukového konania nepredstavuje hospodársku činnosť a nepatrí do pôsobnosti smernice o DPH.

-   Propagačná činnosť v prospech miestnych straníckych organizácií (vec C-267/ 08, SPÖ Landesorganisation Kärnten)

Externé propagačné činnosti, ktoré uskutočňuje organizácia politickej strany členského štátu, sa nemajú považovať za hospodársku činnosť.

-   Dodávky dreva s cieľom zmierniť škody spôsobené búrkou (vec C-263/11 Ainārs Rēdlihs)

Dodávky dreva, ktoré uskutočnila fyzická osoba s cieľom zmierniť následky prípadu vyššej moci, patria do rámca využívania hmotného majetku, ktoré treba posúdiť ako „ekonomickú činnosť“, pretože uvedené dodávky sa vykonávajú na účely získania stáleho príjmu.

-   Výkon činností spoločnosti fyzickou osobou, ktorá je jediným konateľom, jediným spoločníkom a jediným zamestnancom (vec C-355/06, J. A. van der Steen)

Fyzická osoba, ktorá vykonáva práce v mene a na účet spoločnosti, ktorá je zdaniteľnou osobou, v rámci pracovnej zmluvy, ktorú má uzatvorenú s touto spoločnosťou, ktorej je okrem toho jediným spoločníkom, jediným konateľom a jediným zamestnancom, sa nepovažuje za zdaniteľnú osobu.

-   Príležitostné poskytovanie služieb – Neexistencia súvislosti s profesijnou činnosťou, ktorá je zaregistrovaná a ktorá podlieha DPH – Nezávislý súdny exekútor (vec C-62/12, Galin Kostov)

Fyzická osoba, ktorá je už platiteľom DPH v súvislosti so svojimi činnosťami nezávislého súdneho exekútora, sa má považovať za „zdaniteľnú osobu“ v súvislosti s akoukoľvek inou ekonomickou činnosťou vykonávanou príležitostne za podmienky, že táto činnosť predstavuje činnosť v zmysle smernice o DPH.

-   Pojem zdaniteľná osoba – Predaj stavebných pozemkov (v spojených veciach C-180/10 a C-181/10, Jarosław Słaby, Emilian Kuć a Halina Jeziorska-Kuć)

Fyzická osoba, ktorá vykonávala poľnohospodársku činnosť na pozemku prekvalifikovanom v dôsledku zmeny územného plánu uskutočnenej z dôvodov nezávislých od jej vôle na pozemok určený na výstavbu, sa nemá považovať za zdaniteľnú osobu povinnú platiť DPH, keď začne predávať tieto pozemky, ak tieto predaje patria do rámca nakladania so súkromným majetkom tejto osoby.

Naproti tomu, keď táto osoba na účely realizovania týchto predajov podnikne aktívne kroky na účely predaja nehnuteľností uplatnením podobných prostriedkov, aké použil výrobca, obchodník alebo osoba poskytujúca služby, má sa považovať za osobu vykonávajúcu „ekonomickú činnosť“, a teda sa má považovať za zdaniteľnú osobu, ktorá je povinná platiť DPH.

-   Fotovoltické zariadenie namontované na streche rodinného domu – Dodávka do siete (vec C-219/12,Thomas Fuchs)

Využitie fotovoltického zariadenia umiestneného na súkromnom rodinnom dome alebo pri ňom, ktoré je technicky dimenzované tak, že množstvo vyrobenej elektriny zo zariadenia je jednak trvalo nižšie ako množstvo elektriny, ktorú prevádzkovateľ zariadenia celkovo spotrebuje na súkromné účely, a jednak je toto množstvo elektriny dodávané do siete, za čo vyššie uvedená osoba získava pravidelné príjmy, patrí do pojmu „hospodárska činnosť“.

Ing. Naďa Vašková