15. 3. 2026

0,00 €

poradca.sk

INFORMAČNÝ PORTÁL

Slovenský Poradca

Český Poradce

Daňový poriadok
s komentárom

Daňový poriadok
s komentárom

Zákon o dani z príjmov
s komentárom

Zákon o dani
z príjmov
s komentárom

DPH po novele
s komentárom

DPH
po novele
s komentárom

Daňové priznania za rok 2025
vyplnené vzory

Daňové priznania
za rok 2025
vyplnené vzory

ZÁKONY 2026

ZÁKONY 2026

Daňové a nedaňové výdavky 2026

Daňové a nedaňové
výdavky 2026

Konsolidácia s komentárom

Konsolidácia
s komentárom

Odvody poistného od 1. 1. 2026
prehľad zmien

Odvody poistného
od 1. 1. 2026
prehľad zmien

Zákon o miestnych daniach
s komentárom

Zákon
o miestnych daniach
s komentárom

Previous Next

C-294/82 (Einberger)

„Čl. 2 Šiestej smernice musí byť vykladaný v tom zmysle, že daňová povinnosť nevzniká pri dovoze tovaru, ktorým je nelegálny dovoz omamných drog do Spoločenstva, pokiaľ tovary, ktorých sa to týka, nie sú v rámci ekonomického reťazca striktne kontrolované kompetentnými orgánmi na účely použitia v medicíne a na vedecké účely.“

Slovenskou DPH sa zdaňujú všetky uvedené zdaniteľné obchody, ktoré sú predmetom dane [písm. a) až d)], ak miesto ich dodania je na území Slovenskej republiky (miesto dodania zdaniteľných obchodov zákon upravuje v § 13 až 18). Ak budú mať zdaniteľné obchody miesto dodania v inom členskom štáte ako v SR, budú zdanené DPH v inom členskom štáte. Ak je miesto zdaniteľných obchodov mimo EÚ, budú tieto obchody zdanené podľa daňových predpisov krajiny, do ktorej je tovar alebo služba dodaná, avšak tieto pravidlá zdaňovania sú mimo rámec spoločného systému uplatňovania dane v rámci Európskej únie.

Nie je vylúčené, že z dôvodu rozdielnej právnej úpravy v členských štátoch môže dôjsť pri cezhraničných transakciách k dvojitému zdaneniu tovaru alebo služby. V smernici o spoločnom systéme DPH neexistujú ustanovenia, ktoré by riešili problém dvojitého zdanenia a taktiež neexistujú bilaterálne dohody medzi členskými štátmi upravujúce dvojité zdanenie. Tieto sa týkajú tradične len dane z príjmov. Rozdielnou právnou úpravou v členských štátoch sa zdaniteľná osoba môže dostať do situácie, že zdaniteľný obchod je zdanený dvakrát. Záleží na dobrej vôli národných daňových orgánov do akej miery sú ochotné akceptovať tieto kolízne situácie. Platiteľ dane buď akceptuje stav dvojitého zdanenie, alebo sa môže obrátiť na súd. Nie je však ani v moci národného súdu, aby eliminoval dvojité zdanenia, a preto je v niektorých prípadoch jednoduchšie akceptovať dvojité zdanenie. Ak má národný súd pochybnosti o správnosti zdanenia, môže sa obrátiť s predbežnou otázkou na Súdny dvor EÚ.

Inak je to však v prípade, keď národná legislatíva nie je v súlade so smernicou alebo interpretácia ustanovení zákona nie je správna. V takomto prípade sa platiteľ dane môže domáhať toho, aby bol jeho postup pri zdanení, resp. nezdanení uznaný.

•    ods. 2 Na účely tohto zákona sa vymedzuje tuzemsko, ktorým je územie SR. Zahraničím sa rozumie územie iných členských štátov EÚ tak ako je vymedzené zákonmi týchto členských štátov, na ktorom sa uplatňuje spoločný systém DPH a územie štátov, ktoré nie sú členom EÚ (územie tretích štátov).Územím EÚ je okrem súčasných 28 členských štátov EÚ aj ostrov Man, Madeira, Monako, Azory, Baleárske ostrovy, Akrotiri a Dhekelia. Na vymedzenom území EÚ sa uplatňuje spoločný systém DPH.

Niektoré územia členských štátov sú vyňaté z uplatňovania spoločného systému DPH. Jednak sú to územia, ktoré sú síce súčasťou colného územia EÚ, ale spoločný systém DPH sa na nich neuplatňuje (vrch Athos, Kanárske ostrovy, francúzske zámorské oblasti, Alandy, Normandské ostrovy, Lamanšské ostrovy) a ďalej sú to územia členských štátov, ktoré netvoria súčasť colného územia EÚ a ani sa na nich neuplatňuje spoločný systém DPH (ostrov Helgoland, územie Busingen, Ceuta, Melilla, Livigno, Campione d Italia, talianske vody jazera Lugano, Gibraltár). Všetky tieto vyňaté územia sa na účely tohto zákona považujú za tretie územia, na ktorých sa neuplatňuje spoločný systém DPH. Tieto územia sú v zmysle tohto zákona považované na účely uplatňovania DPH za tretie štáty.

§ 3

Zdaniteľná osoba

(1)  Zdaniteľnou osobou je každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť podľa odseku 2 bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti.

(2)  Ekonomickou činnosťou (ďalej len „podnikanie“) sa rozumie každá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti, činnosť vykonávanú ako slobodné povolanie podľa osobitných predpisov,¹⁾ duševnú tvorivú činnosť a športovú činnosť. Za podnikanie sa považuje aj využívanie hmotného majetku a nehmotného majetku na účel dosahovania príjmu z tohto majetku; ak je majetok v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, považuje sa jeho využívanie na účel dosahovania príjmu za podnikanie v rovnakom pomere u každého z manželov, ak sa manželia nedohodnú inak.

(3)  Vykonávanie činnosti na základe pracovnoprávneho vzťahu, štátnozamestnaneckého pomeru, služobného pomeru alebo iného obdobného vzťahu, keď fyzická osoba je povinná dodržiavať pokyny alebo príkazy, čím sa vytvára stav podriadenosti a nadriadenosti z hľadiska podmienok vykonávanej činnosti a jej odmeňovania, sa nepovažuje za nezávislé vykonávanie činnosti podľa odseku 1.

(4)  Štátne orgány a ich rozpočtové organizácie, štátne fondy, orgány územnej samosprávy a ich rozpočtové organizácie a iné právnické osoby, ktoré sú orgánmi verejnej moci, sa nepovažujú za zdaniteľné osoby, keď konajú v rozsahu svojej hlavnej činnosti, a to ani v prípade, ak prijímajú v súvislosti s touto činnosťou platby, s výnimkou, ak táto činnosť výrazne narušuje alebo môže výrazne narušiť hospodársku súťaž, a s výnimkou, ak vykonávajú činnosti uvedené v prílohe č. 8 a tieto činnosti nevykonávajú v zanedbateľnom rozsahu. Správa štátnych hmotných rezerv Slovenskej republiky²⁾ je zdaniteľnou osobou v rozsahu nákupu a predaja štátnych hmotných rezerv.

(5)  Každá osoba, ktorá príležitostne dodá nový dopravný prostriedok (§ 11 ods. 12) z tuzemska do iného členského štátu a tento nový dopravný prostriedok je ňou alebo kupujúcim alebo na ich účet odoslaný alebo prepravený kupujúcemu, je na tento účel zdaniteľnou osobou.

Komentár k § 3

•    ods. 1 a 2 Tieto ustanovenia, ktoré obsahujú definíciu pojmov zdaniteľná osoba a ekonomická činnosť, sú kľúčové ustanovenia zákona. Predpokladom toho, aby určitá osoba bola považovaná za zdaniteľnú je to, že vykonáva ekonomickú činnosť.

Z definície vyplýva, že zdaniteľná osoba je každá fyzická alebo právnická osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti.

Zdaniteľnými osobami sú predovšetkým podnikatelia, avšak zdaniteľnou osobou môže byť aj osoba, ktorá nie je založená alebo zriadená na účely podnikania, ak vykonáva ekonomickú činnosť, z ktorej dosahuje príjmy. Použitie gramatického tvaru „dosahuje“ znamená, že ide o opakované dosahovanie príjmov z ekonomickej činnosti (na pokračujúcom základe) a nie o dosiahnutie príjmu z jednorázovej aktivity.

Zákon taxatívne nevymenúva zdaniteľné osoby, ale dá sa predpokladať, že znaky zdaniteľnej osoby budú spĺňať predovšetkým tieto fyzické a právnické osoby:

–   právnické osoby založené podľa slovenského práva alebo práva inej krajiny na účely vykonávania podnikateľskej činnosti,

–   štátne podniky,

–   tuzemské a zahraničné fyzické osoby, ktoré podnikajú na základe živnostenského listu alebo iného oprávnenia,

–   samostatne hospodáriaci roľníci,

–   športovci, ak konajú nezávisle,

–   umelci, ak konajú nezávisle,

–   fyzické alebo právnické osoby iné ako podnikatelia, ktorých činnosť spĺňa pojmové znaky ekonomickej činnosti, t.j. ktoré majú zo svojej činnosti príjmy a činnosť vykonávajú nezávisle na pokračujúcom základe (napr. zdaniteľnou osobou môže byť aj občianske združenie alebo nezisková organizácia, ak vykonávajú ekonomickú činnosť, z ktorej dosahujú pravidelný príjem),

–   fyzické a právnické osoby, ktoré využívajú svoj hmotný a nehmotný majetok na účely dosahovania pravidelného príjmu.

Vykonávanie ekonomickej činnosti znamená dodávanie tovarov a poskytovanie služieb v ktoromkoľvek výrobnom alebo obchodnom odvetví, z ktorých dodávateľ dosahuje príjem. Ekonomická činnosť zahŕňa aj všetky služby poskytované osobami vykonávajúcimi slobodné povolanie podľa osobitných predpisov (právnické povolania, znalci a tlmočníci, lekári, veterinári a pod.), ako aj slobodné povolania umelcov a športovcov.

Za vykonávanie ekonomickej činnosti sa považujú aj prípravné práce pred samotným začatím uskutočňovania zdaniteľných obchodov (pozri rozsudok SD EÚ C-268/83 v komentári k § 4).

Pri vymedzení pojmu ekonomické činnosti sa v zákone zaviedla legislatívna skratka „podnikanie“, a preto tam, kde je v texte zákona uvedený pojem podnikanie, je potrebné chápať ho v širšom slova zmysle ako je definované v § 2 Obchodného zákonníka. Na rozdiel od definície podnikania podľa Obchodného zákonníka, výsledkom a cieľom vykonávania ekonomickej činnosti nemusí byť dosahovanie zisku.

Za ekonomickú činnosť sa považuje aj využívanie hmotného a nehmotného majetku na účely dosahovania pravidelného príjmu z tohto majetku. To zn., že zdaniteľnou osobou sa môže stať aj fyzická osoba, ktorá inak nie je podnikateľom, ak napr. prenajíma nehnuteľnosť (napr. poskytuje ubytovanie v súkromí počas letnej sezóny) na pokračujúcej báze a z tohto prenájmu dosahuje pravidelný príjem. Pri dosiahnutí obratu pre registráciu sa musí táto osoba registrovať pre daň podľa § 4 zákona. Príležitostný prenájom (ktorý nie je poskytovaný opakovane) nie je ekonomickou činnosťou.

Využívanie majetku na účely pravidelného dosahovania príjmov, ktorý je v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, sa považuje na účely DPH za podnikanie oboch manželov v rovnakom pomere. Na účely registrácie podľa § 4 si každý z manželov sleduje obrat osobitne. V záujme zjednodušenia zákon umožňuje, aby sa manželia dohodli, že využívanie tohto majetku bude podľa dohody predmetom podnikania len u jedného z manželov. V takomto prípade pri dosiahnutí zákonom stanoveného obratu na registráciu pre daň, ktorý bol dosiahnutý práve z využívania majetku, podá žiadosť o registráciu za platiteľa dane iba jeden z manželov. V praxi pôjde najčastejšie o prípady nájmu nehnuteľnosti, ktorú majú manželia v bezpodielovom spoluvlastníctve. Výhoda uzavretia dohody v prípade nájmu takejto nehnuteľnosti môže spočívať napr. v tom, že ak jeden z manželov podniká ako fyzická osoba a je platiteľom dane, nemusí zahrnúť medzi svoje podnikateľské aktivity, príjmy z majetku (nájmu nehnuteľnosti), ktorý nemá zahrnutý vo svojom obchodnom majetku. V prípade nájmu nehnuteľnosti, ktorý je oslobodený od dane, sa tak môže vyhnúť kráteniu dane na vstupe koeficientom, ktorý musí použiť, ak vykonáva plnenia s daňou na výstupe s právom na odpočítanie dane a zároveň plnenia oslobodené od dane bez nároku na odpočítanie dane (§ 50).

Uzavretie dohody možno odporúčať aj v prípade, ak ani jeden z manželov nie je podnikateľ, a to z dôvodu, že daňové priznanie bude podávať len jeden z manželov (za predpokladu, že príjmy z prenájmu dosiahnu hranicu pre obrat na DPH).

§  Judikatúra SD EÚ

C-230/94 (Renate Enkler)

„Prenájom hmotného majetku predstavuje využívanie daného majetku, ktoré musí byť klasifikované ako „ekonomická činnosť“ v zmysle čl. 4(2) Šiestej smernice, ak sa tak činí s cieľom získavania pravidelného príjmu z daného majetku.

V takom prípade, ako je riešený prípad obytného prívesu, že majetok by z titulu svojej povahy mohol byť využívaný ako pre podnikateľské tak aj pre súkromné účely, musia byť preskúmané všetky okolnosti, za ktorých sa využíva, aby sa dalo určiť, či je vlastne využívaný s cieľom získavania pravidelného príjmu. Okolnosti, za ktorých je predmetný majetok skutočne využívaný možno porovnať s okolnosťami, za ktorých sa bežne vykonáva zodpovedajúca ekonomická činnosť. Pri posúdení, či činnosť je vykonávaná s cieľom dosahovania pravidelného príjmu, je potrebné vziať do úvahy skutočnú dobu, počas ktorej bol majetok prenajímaný, počet zákazníkov ako aj výšku príjmov z toho plynúcich.“

§  Judikatúra SD EÚ

C-80/95 (Harnas & Helm)

„Samotné nadobudnutie finančných podielov v iných podnikoch nepredstavuje využívanie majetku na účely získavania pokračujúceho príjmu z tohto majetku, pretože každá dividenda získaná touto držbou je čisto výsledkom vlastníctva majetku.“

Z uvedeného rozsudku vyplýva, že držba dlhopisov a iných cenných papierov a výnos z nich v podobe úrokov a dividend nie je ekonomickou činnosťou vykonávanou držiteľom cenných papierov.

§  Judikatúra SD EÚ

C-180/10 (Jaroslaw Slaby)

Stručný opis sporu:

J. Słaby nadobudol ako fyzická osoba nevykonávajúca ekonomickú činnosť v roku 1996 pozemok klasifikovaný v súlade s územným plánom platným v tom čase ako pozemok slúžiaci na poľnohospodárske účely. Tento pozemok užíval v rokoch 1996 až 1998 na potreby poľnohospodárskej činnosti, pričom tieto aktivity ukončil v roku 1999.

V roku 1997 bol predmetný územný plán zmenený, sporný pozemok bol v dôsledku toho prekvalifikovaný a určený od tejto chvíle na výstavbu rekreačných chát. V dôsledku tejto zmeny rozdelil J. Słaby pozemok na 64 parciel, ktoré od roku 2000 postupne predával fyzickým osobám.

Súd Poľskej republiky sa v podstate pýtal Súdneho dvora, či sa fyzická osoba, ktorá vykonávala poľnohospodársku činnosť na pozemku, ktorý je oslobodený od DPH a prekvalifikovaný v dôsledku zmeny územného plánu uskutočnenej z dôvodov nezávislých od jej vôle na pozemok určený na výstavbu, má považovať za zdaniteľnú osobu povinnú platiť daň z pridanej hodnoty, ak začne predávať tieto pozemky.

Výber z rozsudku:

Bod 36 – samotný výkon vlastníckeho práva majiteľom nemôže byť sám osebe považovaný za ekonomickú činnosť (pozri rozsudok Wellcome Trust, C‑155/94, bod 32).

Bod 37 – počet a rozsah predajov uskutočnených v prejednávanej veci nie je sám osebe rozhodujúci. Rozsah predajov nemôže predstavovať kritérium rozlišovania medzi činnosťami subjektu vykonanými súkromne, ktoré nespadajú do rozsahu pôsobnosti tejto smernice a tými, ktoré predstavujú ekonomickú činnosť.

Bod 38 – skutočnosť, že pred prevodom vykonala dotknutá osoba parceláciu pozemku na účely dosiahnutia vyššej celkovej ceny, sama osebe nie je určujúca, ako ani obdobie, počas ktorého sa tieto činnosti vykonávali, alebo výška príjmov, ktoré z nich vyplývajú. Všetky tieto okolnosti môžu totiž patriť do rámca nakladania so súkromným majetkom dotknutej osoby.

Bod 39 – uvedené neplatí v prípade, keď dotknutá osoba podnikne aktívne kroky k predaju nehnuteľností uplatnením podobných prostriedkov aké použil výrobca, obchodník alebo osoba poskytujúca služby v zmysle článku 9 ods. 1 druhého pododseku smernice o DPH.

Bod 40 – takéto aktívne kroky môžu pozostávať napr. zo zavedenia inžinierskych sietí na týchto pozemkoch, ako aj z využitia overených marketingových krokov.

•    ods. 3 Dôležitým pojmovým znakom zdaniteľnej osoby je, že ekonomickú činnosť táto osoba vykonáva nezávisle. Nezávisle znamená, že táto osoba neposkytuje činnosť:

1.  na základe pracovnoprávneho pomeru alebo iného obdobného pomeru,

2.  na základe štátnozamestnaneckého pomeru alebo služobného pomeru,

3.  na základe právneho vzťahu, ktorý zakladá určitý vzťah podriadenosti a nadriadenosti z hľadiska určovania podmienok vykonávania činnosti a z hľadiska jej odmeňovania, t.j. obsahovo je obdobný ako pracovnoprávny pomer, štátnozamestnanecký pomer alebo služobný pomer. Ide najmä o také prípady, keď si fyzická osoba nebude určovať sama náplň svojej činnosti a nebude si môcť organizovať svoj pracovný čas, ale bude vo svojom konaní obmedzená a závislá od príkazov inej osoby. Napr., ak futbalista hrá na základe hráčskej zmluvy za futbalový klub, tak aj napriek tomu, že športová činnosť bude jeho slobodným povolaním, vo vzťahu ku klubu je jeho činnosť závislá, pretože musí dodržiavať tréningový čas, musí odohrať zápasy v čase, ktorý si on sám neurčuje a pod. To zn., že v tomto prípade sa príjmy z činnosti futbalistu nepovažujú za príjem z nezávisle vykonávanej ekonomickej činnosti.

•    ods. 4 Hlavným cieľom právnej úpravy ods. 4 je vylúčiť zo sféry DPH orgány verejnej moci v súvislosti s činnosťami resp. plneniami, pri ktorých vystupujú ako verejné orgány, t.j. keď vykonávajú také činnosti, ktoré sú zákonom vyhradené, aby ich vykonávali orgány verejnej moci. Toto všeobecné vylúčenie subjektov vyplýva z prvej časti prvej vety ods. 4 až po ustanovené výnimky. Subjektmi, ktoré nie sú považované za zdaniteľné osoby sú štátne orgány a štátne fondy, obce a VÚC, rozpočtové organizácie štátu a územnej samosprávy, ako aj iné právnické osoby, ktoré sú orgánom verejnej moci. Tieto osoby nie sú zdaniteľné osoby v rozsahu činnosti vykonávanej v súvislosti s plnením hlavných úloh, na plnenie ktorých boli zriadené a pri ktorých vystupujú ako orgány verejnej moci.

V ods. 4 sú ustanovené 2 výnimky, kedy sa orgány verejnej moci považujú za zdaniteľné osoby:

Prvá výnimka: Ak orgán verejnej moci vykonáva činnosť, ktorá môže konkurovať činnosti podnikateľa, ktorý podniká v režime súkromného práva. Avšak orgán verejnej moci spadá do tejto výnimky len v prípade, že touto činnosťou, ktorú môže vykonávať aj podnikateľský subjekt, výrazne narušuje alebo môže narušiť hospodársku súťaž. Kritéria pre posúdenie výrazného narušenia hospodárskej súťaže nie sú zákonom bližšie určené. Z rozsudku SD EÚ C-446/98 (Camara Municipal do Porto) vyplýva, že Šiesta smernica neukladá členským štátom, aby vo svojej národnej legislatíve výslovne stanovili kritéria a kvantitatívne limity vymedzujúce rozsah zdaniteľnosti orgánov verejnej moci. Členské štáty môžu prijať jeden z dvoch možných prístupov na posudzovanie skutočností, či činnosť orgánu verejnej moci výrazne narušuje hospodársku súťaž, a to buď vymenovaním činností, ktoré nie sú činnosťami, ktoré by mohli narušovať hospodársku súťaž (t.j. ich nezdaňovaním nemôže dôjsť ku konkurenčnému stretu s činnosťou vykonávanou podnikateľom) alebo druhým prístupom je individuálne posudzovanie prípadu od prípadu. Slovenská právna úprava DPH neustanovuje žiadne kritéria na posudzovanie výrazného narušenia hospodárskej súťaže. Taktiež akékoľvek usmernenie všeobecného charakteru nemôže dostatočne vymedziť širokú škálu možných výskytov výrazného narušenia hospodárskej súťaže. Naopak takýto prístup by mohol viac zneistiť subjekty a nezabezpečil by dostatočnú právnu istotu v tomto smere. Z uvedeného dôvodu sa v SR zvolil prístup posudzovania prípadu od prípadu, pričom pri posúdení je možné podporne vychádzať z kritérií uvedených v metodickom pokyne Daňového riaditeľstva k registrácii subjektov podľa § 3 ods. 4, ktorý bol zverejnený na webovej stránke DR SR (od 1. 1. 2012 na webovej stránke Finančného riaditeľstva SR). Pokiaľ ide o stupeň a význam narušenia hospodárskej súťaže, ak orgán verejnej moci vykonáva činnosť len vo veľmi malom rozsahu, resp. takúto činnosť nevykonávajú žiadne iné subjekty, nejde o výrazné narušenie hospodárskej súťaže a s takouto osobou sa zaobchádza ako s nezdaniteľnou osobou. Podľa charakteru činností, resp. druhu činností môžu byť z hľadiska posudzovania výrazného narušenia hospodárskej súťaže brané do úvahy podmienky miestne alebo celoštátne.

Definovanie výrazného narušenia hospodárskej súťaže nie je dostatočne jasné ani z doterajšej judikatúry Spoločenstva. Zreteľa hodný a použiteľný pre prax je názor generálnej advokátky vo C-369/04 veci Hutchison 3 G, v ktorom objasňuje pojem „výrazné narušenie“ takto: „V prípade skutočného rizika, že postavenie orgánu ako nezdaniteľnej osoby, má materiálne nepriaznivý účinok (slovo nepriaznivý účinok sa má rovnať slovu „výrazne“) na konkurenčnú pozíciu súčasného alebo budúceho poskytovateľa konkurenčných plnení. Takéto riziko v zásade neexistuje, ak v čase plnenia zo strany štátu právne podmienky neumožňujú, aby dodávatelia zo súkromného sektora dodávali na trh plnenia, ktoré konkurujú plneniam štátu.“

Druhá výnimka: Ak orgán verejnej moci vykonáva činnosť, ktorá je uvedená v prílohe č. 8 zákona o DPH.

Ide o tieto činnosti: telekomunikačné služby, dodanie vody, plynu, elektriny a tepla, preprava tovaru, prístavné a letiskové služby, doprava osôb, dodanie nového tovaru vyrobeného na predaj, organizovanie obchodných veľtrhov a výstav, skladovanie, reklamné služby, služby cestovného ruchu, prevádzkovanie predajní pre zamestnancov a prevádzkovanie jedální pre zamestnancov, činnosti verejnoprávnej televízie a verejnoprávneho rozhlasu iné ako tie, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 36, činnosti pôdohospodárskych sprostredkovateľských agentúr. Je potrebné zdôrazniť, že tieto činnosti sú považované za zdaniteľné, ak ich subjekt vykonáva na pokračujúcej báze a z tejto činnosti dosahuje príjmy.

Pokiaľ orgán verejnej moci bude vykonávať ktorúkoľvek uvedenú činnosť, má v rozsahu tejto činnosti postavenie zdaniteľnej osoby. Len v tom prípade, ak túto činnosť bude vykonávať v zanedbateľnom rozsahu, bude naďalej považovaný za nezdaniteľnú osobu. Ani pri tejto výnimke nie je definovaná miera zanedbateľného rozsahu, a rovnako ako pri prvej výnimke bude potrebné mieru zanedbateľného rozsahu posúdiť prípad od prípadu. Pri posudzovaní miery zanedbateľného rozsahu môže byť kritérium dosahovaný obrat z činnosti alebo miera sústavnosti, resp. opakovaného vykonávania činností.

Podľa vymenovaných činností je zrejmé, že zdaniteľnými osobami môžu byť, napr. obce, ak dodávajú teplo, príp. sú prevádzkovateľom verejnoprávnej televízie alebo verejnoprávneho rozhlasu a tieto činnosti vykonávajú v nezanedbateľnej miere. Taktiež orgány štátnej správy a orgány územnej samosprávy sú zdaniteľnými osobami, ak sú prevádzkovateľom jedální a bufetov, aj keď len pre svojich zamestnancov. Niektoré orgány štátnej správy, ktoré organizujú výstavy a túto činnosť vykonávajú na pokračujúcej báze a dosahujú z nej príjem, majú v rozsahu takejto činnosti postavenie zdaniteľnej osoby.

Obidve výnimky majú za cieľ rešpektovanie zásady daňovej neutrality. Ak orgán verejnej moci vykonáva takú činnosť, ktorá spadá do jednej z výnimiek, neznamená to, že celá jeho činnosť je zdaniteľná. Orgán verejnej moci je zdaniteľnou osobou len v rozsahu činnosti, za ktorú sa považuje za zdaniteľnú osobu a rovnako ako každá iná zdaniteľná osoba musí sledovať obrat zo zdaniteľnej činnosti a musí sa registrovať pre DPH, ak dosiahne zákonom ustanovený obrat. Ako platiteľ dane má práva a povinnosti vyplývajúce zo zákona o DPH. Odpočítanie dane si orgán verejnej moci môže uplatniť len na tie vstupy, ktoré súvisia s jeho zdaniteľnou činnosťou (postupuje podľa § 49 ods. 5 zákona).

§  Judikatúra SD EÚ

C-446/98 (Camara Municipal do Porto)

Predbežná otázka predložená na rozhodnutie:

„Môže sa považovať prenajímanie priestorov na parkovanie vozidiel za činnosť, keď ju vykonáva verejnoprávny subjekt za činnosť, ktorou sa táto inštitúcia zaoberá ako verejný orgán, v zmysle čl. 4 (5) Šiestej smernice (t.j. za činnosť, pri ktorej koná ako verejnoprávny subjekt?).“

Rozhodnutie SD EÚ o predbežnej otázke:

„Prenajímanie priestorov na parkovanie vozidiel je činnosť, ktorá keď ju vykonáva verejnoprávny subjekt, je činnosť, ktorú tento subjekt vykonáva ako verejný orgán v zmysle prvého pododseku čl. 4 (5) Šiestej smernice, ak sa vykonáva na základe osobitného právneho režimu vzťahujúceho sa na verejnoprávne subjekty. To je prípad, kedy vykonávanie činnosti súvisí s uplatnením verejných právomocí.“ (Uvedená činnosť podlieha verejnoprávnemu režimu, ak verejnoprávny subjekt môže uplatňovať právomocí; ako povolenie alebo obmedzenie parkovania na verejných komunikáciách alebo uplatniť sankcie formou pokuty pri prekročení povolenej doby parkovania, teda za iných právnych podmienok, ktoré sa nevzťahujú na súkromných poskytovateľov činnosti).

§  Judikatúra SD EÚ

C-456/07 (Karol Mihal proti Daňovému úradu Košice V)

Predbežná otázka predložená na rozhodnutie (otázka č. 3):

„Je možné považovať činnosti fyzickej osoby, ako v prípade vo veci samej súdneho exekútora, ktorý vykonáva verejnú moc a je považovaný vnútroštátnym právnym poriadkom za verejného činiteľa, za činnosti orgánu riadiaceho sa verejným právom, teda ho nepovažovať za zdaniteľnú osobu vzhľadom na činnosti alebo plnenia, ktorých sa zúčastňuje ako verejný orgán v zmysle článku 4 Rozhodnutie SD EÚ o predbežnej otázke:

„Činnosť vykonávaná jednotlivcom, akou je činnosť súdneho exekútora, nie je oslobodená od dane z pridanej hodnoty iba z dôvodu, že pozostáva z uskutočňovania úkonov, ktoré patria do právomoci orgánov verejnej moci. Aj za predpokladu, že súdny exekútor pri výkone svojej funkcie také úkony uskutočňuje, nevykonáva podľa právnej úpravy, o akú ide vo veci samej, svoju činnosť vo forme orgánu riadiaceho sa verejným právom, keďže nie je integrovaný do organizácie verejnej správy, ale vo forme nezávislej hospodárskej činnosti uskutočňovanej v rámci slobodného povolania, a preto sa na neho nemôže vzťahovať oslobodenie stanovené v článku 4 ods. 5 prvom pododseku šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia.

•    ods. 5 Za zdaniteľnú osobu je považovaná aj každá fyzická a právnická osoba, ktorá príležitostne predá nový dopravný prostriedok (nový dopravný prostriedok je definovaný v § 11 ods. 12) do iného členského štátu. Ide o také osoby, ktoré sú inak mimo rámec zákona o DPH a za zdaniteľné osoby sú považované len na tento jediný účel. Tieto osoby majú zákonom zakotvené právo na odpočítanie dane z ceny, za ktorú kúpili nový dopravný prostriedok, v prípade ak tento dopravný prostriedok následne predajú kupujúcemu z iného členského štátu. Podmienkou je, že nový dopravný prostriedok musí byť fyzicky dodaný do iného členského štátu. Osobou, ktorá príležitostne dodá nový dopravný prostriedok do iného členského štátu a z tohto dôvodu je na tento účel zdaniteľná osoba môže byť napr. súkromná osoba – občan alebo právnická osoba, ktorá je uvedená v ods. 4 alebo iná právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľná osoba (nezisková organizácia a pod.), pretože nevykonáva ekonomickú činnosť.

Registračná povinnosť

§ 4

(1)  Zdaniteľná osoba, ktorá má sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň v tuzemsku, a ak nemá takéto miesto, ale má bydlisko v tuzemsku alebo sa v tuzemsku obvykle zdržiava, a ktorá dosiahla za najviac 12 predchádzajúcich po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov obrat 49 790 eur, je povinná podať daňovému úradu žiadosť o registráciu pre daň. Zdaniteľná osoba je povinná podať žiadosť o registráciu pre daň do 20. dňa kalendárneho mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom dosiahla obrat podľa prvej vety.

(2)  Žiadosť o registráciu pre daň môže podať aj zdaniteľná osoba, ktorá nedosiahla obrat podľa odseku 1.

(3)  Ak právnická osoba alebo fyzická osoba, ktorá podala žiadosť o registráciu pre daň podľa odseku 1 alebo odseku 2, je zdaniteľnou osobou podľa § 3, daňový úrad ju zaregistruje, vydá jej osvedčenie o registrácii pre daň a pridelí jej identifikačné číslo pre daň. Daňový úrad vykoná registráciu najneskôr do 21 dní odo dňa doručenia žiadosti o registráciu pre daň a najneskôr do 60 dní odo dňa doručenia žiadosti o registráciu pre daň, ak je zdaniteľná osoba povinná zložiť zábezpeku na daň podľa § 4c ods. 1. Dňom uvedeným v osvedčení o registrácii pre daň sa zdaniteľná osoba stáva platiteľom dane (ďalej len „platiteľ“).

(4)  Platiteľom sa stáva aj právnická osoba alebo fyzická osoba, ktorá nadobudne v tuzemsku hmotný majetok a nehmotný majetok v rámci nadobudnutého podniku alebo časti podniku platiteľa tvoriacej samostatnú organizačnú zložku podľa všeobecného predpisu,⁴⁾ a to odo dňa nadobudnutia podniku alebo jeho časti. Platiteľom sa stáva aj zdaniteľná osoba, ak je právnym nástupcom platiteľa, ktorý zanikol bez likvidácie, a to odo dňa, keď sa stala právnym nástupcom. Platiteľom sa stáva aj zdaniteľná osoba, ktorá dodá stavbu, jej časť alebo stavebný pozemok alebo prijme platbu pred ich dodaním, a to tým dňom, ktorý nastane skôr, ak sa z dodania má dosiahnuť obrat podľa odseku 1, okrem dodania stavby, jej časti alebo stavebného pozemku, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 38 ods. 1. Títo platitelia sú povinní oznámiť daňovému úradu skutočnosť, na základe ktorej sa stali platiteľom, do desiatich dní odo dňa vzniku tejto skutočnosti a v tej istej lehote predložiť doklady osvedčujúce túto skutočnosť. Daňový úrad preverí a porovná skutkový stav s údajmi v oznámení a dokladoch podľa štvrtej vety a ak sú údaje v oznámení a dokladoch pravdivé a správne, zaregistruje platiteľa, vydá mu osvedčenie o registrácii pre daň a pridelí mu identifikačné číslo pre daň do desiatich dní odo dňa doručenia oznámenia skutočnosti a dokladov osvedčujúcich túto skutočnosť. Ak daňový úrad osobu nezaregistruje, vydá o tom rozhodnutie; proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie.

(5)  Na účely tohto zákona sa prevádzkarňou rozumie stále miesto podnikania, ktoré má personálne a materiálne vybavenie potrebné na výkon podnikania.

(6)  Na účely tohto zákona sa bydliskom rozumie adresa trvalého pobytu fyzickej osoby v tuzemsku a u fyzickej osoby, ktorá nemá trvalý pobyt v tuzemsku, sa bydliskom rozumie trvalé miesto jej pobytu v zahraničí.

(7)  Na účely tohto zákona sa obratom rozumejú výnosy (príjmy) bez dane z dodávaných tovarov a služieb v tuzemsku okrem výnosov (príjmov) z tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 až 36 a podľa § 40 až 42. Výnosy (príjmy) z poisťovacích služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 37, a finančných služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 39, sa nezahŕňajú do obratu, ak tieto služby sú poskytované pri dodaní tovaru alebo služby ako doplnkové služby. Do obratu sa nezahŕňajú výnosy (príjmy) z príležitostne predaného hmotného majetku okrem zásob a výnosy (príjmy) z príležitostne predaného nehmotného majetku.

Komentár k § 4

Zákon upravuje registráciu osôb pre DPH v § 4, 4a, 5, 6, 7 a 7a. Registráciou podľa § 4 až 6 sa právnické a fyzické osoby stávajú platiteľom dane. Registrovaní platitelia dane sú povinní štátu odvádzať daň zo svojich zdaniteľných obchodov, ktoré sú predmetom dane a zároveň majú právo na odpočítanie dane s výnimkou, ak vykonávajú činnosti oslobodené od dane. Platitelia dane majú povinnosti aj nepeňažnej povahy, musia mesačne alebo štvrťročne podávať daňové priznania, kontrolný výkaz, musia vyhotovovať faktúry pri uskutočnení zdaniteľného obchodu, musia viesť evidenciu o všetkých svojich zdaniteľných obchodoch.

Osoby, ktoré sú registrované pre DPH podľa § 7 a 7a, nemajú postavenie platiteľa dane, avšak sú povinné platiť daň z nadobudnutia tovarov z iného členského štátu bez práva na odpočítanie dane a platiť daň z prijatej služby od poskytovateľa z iného členského štátu bez práva na odpočítanie dane (bližšie komentár k § 7 a 7a). Ak týmto osobám vznikne daňová povinnosť sú povinné podať daňové priznanie.

Osoby registrované pre daň podľa § 4 až 7a majú pridelené slovenské identifikačné číslo pre DPH.

Členské štáty prideľujú identifikačné číslo pre DPH, ktoré obsahuje určitý počet znakov (čísiel a písmen). Identifikačné čísla jednotlivých členských štátov obsahujú na začiatku predponu označujúcu skratku členského štátu, v ktorom bolo identifikačné číslo pridelené. Identifikačné číslo pre DPH vydané v SR má predponu SK, ktorá je súčasťou tohto čísla.

Podnikatelia, ktorí uskutočňujú zdaniteľné obchody vo viacerých členských štátoch, majú pridelené identifikačné číslo pre DPH v každom členskom štáte, kde uskutočňujú zdaniteľné obchody (ak sú podľa práva tohto členského štátu povinní požiadať o registráciu).

•    ods. 1 Toto ustanovenie zakotvuje tzv. povinnú registráciu zdaniteľných osôb, a to:

1.  právnických osôb, ktoré majú na území Slovenskej republiky svoje sídlo alebo prevádzkareň a

2.  fyzických osôb, ktoré majú na území Slovenskej republiky miesto podnikania, prevádzkareň, a v prípade, že takéto miesto v SR nemajú, stačí, ak majú v SR bydlisko alebo sa na území SR obvykle zdržiavajú, samozrejme, za predpokladu, že vykonávajú nezávisle ekonomickú činnosť, z ktorej dosahujú pravidelný príjem (sú zdaniteľné osoby).

Ak zdaniteľné osoby dosiahnu obrat 49 790 eur za 12 po sebe idúcich kalendárnych mesiacoch, sú povinné podať žiadosť o registráciu za platiteľa DPH najneskôr do 20. dňa kalendárneho mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom dosiahli tento obrat. Rozhodujúcim kritériom je výška dosiahnutého obratu, čo znamená, že ak zdaniteľná osoba dosiahne obrat 49 790 eur už za 2 alebo 3 kalendárne mesiace, vzniká jej povinnosť podať žiadosť o registráciu už v nasledujúcom mesiaci po dosiahnutí obratu. Čo sa rozumie pod obratom ustanovuje odsek 7.

Za nesplnenie registračnej povinnosti môže byť zdaniteľnej osobe uložená sankcia podľa § 155 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok). Aby sa zdaniteľná osoba vyhla takýmto nepriaznivým dôsledkom, je veľmi dôležité, aby si mesačne sledovala svoj obrat. Zároveň takáto zdaniteľná osoba musí odviesť daň z uskutočnených plnení za obdobie, v ktorom mala byť registrovaná pre DPH (pozri § 69 ods. 13, § 55 ods. 3, § 78 ods. 9).

K vypusteniu právnej úpravy týkajúcej sa registrácie združenia, ktorá bola obsiahnutá v odseku 2 a 3 v znení účinnom do konca roka 2013:

Zo zákona sa s účinnosťou od 1. 1. 2014 (novela 360/2013 Z. z.) vypustila právna úprava týkajúca sa registrácie združenia a teda aj možnosti uplatňovať zjednodušený postup členov združenia pri uplatňovaní dane na výstupe a odpočítaní dane z prijatých plnení. K vypusteniu právnej úpravy týkajúcej sa registrácie združenia dochádza z dôvodu, že tieto ustanovenia boli v rozpore so smernicou Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty. Smernica o DPH neumožňuje zjednodušený postup pre členov združenia. Smernica o DPH umožňuje zjednodušenie len pre skupinovú registráciu, ktorá je upravená v § 4a a § 4b. Pri skupinovej registrácii však musia byť splnené podmienky finančného, ekonomického a organizačného spojenia zdaniteľných osôb.

Podľa odseku 2 v znení účinnom do konca roka 2013 boli zdaniteľné osoby, ktoré podnikajú spoločne na základe zmluvy o združení alebo inej obdobnej zmluvy, povinné registrovať sa pre daň z pridanej hodnoty, ak dosiahli obrat za 12 po sebe idúcich kalendárnych mesiacov 49 790 eur. Do obratu sa započítal obrat zo samostatnej činnosti zdaniteľnej osoby a súčasne spoločný obrat dosiahnutý zo spoločnej činnosti členov združenia (obrat dosiahnutý zo spoločného podnikania).

Každá zdaniteľná osoba, ktorá uzavrela zmluvu o združení s osobou resp. s osobami, ktoré mali postavenie platiteľa DPH, bola povinná podať žiadosť o registráciu pre DPH.

Za spoločnú činnosť združenia podávala daňové priznanie poverená osoba, v ktorom uvádzala daň na výstupe z poskytnutých plnení členmi združenia a v ktorom uvádzala odpočítanie dane z prijatých plnení, ktoré súviseli so spoločnou činnosťou združenia. Okrem toho poverená osoba viedla záznamy za spoločnú činnosť združenia a vyhotovovala faktúry za spoločné plnenia členov združenia.

Vypustenie ustanovení týkajúcich sa registrácie združení pre podnikateľov podnikajúcich spoločne na základe zmluvy o združení znamená, že od 1. 1. 2014 každý jednotlivý člen združenia môže odberateľovi fakturovať len pomernú časť ceny poskytnutého plnenia, ktorá zodpovedá pomeru, akým sa podieľa na spoločnom výsledku združenia. Prípadne jeden člen združenia môže vyhotoviť faktúru za spoločné plnenie členov združenia pre tretiu osobu a ostatní členovia združenia budú fakturovať svoj podiel na spoločnom výsledku práve tomuto členovi združenia, ktorý pri poskytnutí plnenia vystupoval voči odberateľovi pod svojim menom. Postup, aký si zvolia členovia združenia po 1. 1. 2014, závisí od charakteru spoločnej činnosti členov združenia.

Odpočítanie dane z prijatého plnenia súvisiaceho so spoločnou činnosťou združenia (spoločné náklady združenia) si môže každý jednotlivý člen združenia uplatniť len vo výške, ktorá zodpovedá jeho pomeru účasti na spoločnom podnikaní združenia. Je možné, aby faktúra týkajúca sa spoločného podnikania bola vyhotovená dodávateľom osobitne na každého jednotlivého člena združenia, alebo je možné, aby faktúru dodávateľ vyhotovil na jedného člena združenia, ktorý následne v prípade napr. prijatia služby, ktorá je spoločným nákladom združenia, uplatní postup podľa § 9 ods. 4 zákona o DPH, t.j. preúčtuje časť prijatého plnenia na ďalšieho člena združenia resp. členov združenia.

Od 1. 1. 2014 každý člen združenia, ktorý je platiteľom dane, musí podávať daňové priznanie, súhrnný výkaz, vyhotovovať faktúry a viesť záznamy za svoje plnenia, a to v takom pomere ako je majetkovo zúčastnený na výsledku spoločnej činnosti združenia.

Od 1. 1. 2014 za spoločnú činnosť členov už existujúceho združenia nesmie poverená osoba za združenie vyhotovovať faktúry, podávať daňové priznanie a súhrnný výkaz.

Podľa § 3 ods. 5 zákona č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice podnikatelia, ktorí vykonávajú činnosť na základe zmluvy o združení a predávajú tovar alebo poskytujú službu na tom istom predajnom mieste, môžu používať jednu spoločnú elektronickú registračnú pokladnicu. Ak v zmysle tohto ustanovenia postupujú aj členovia združenia, ktorí sú platiteľom dane, musí každý z nich za zdaňovacie obdobia po 1. 1. 2014 uviesť do daňového priznania pre DPH tú časť tržieb (zdaniteľné plnenia a im prislúchajúcu DPH), ktorá predstavuje jeho podiel na spoločnom výsledku združenia. Rovnako musí do kontrolného výkazu (do časti D1 kontrolného výkazu) uviesť časť celkových obratov, ktoré prislúchajú jeho podielu na výsledku činnosti združenia.

Ak sa niektorý z členov združenia rozhodol zrušiť registráciu za platiteľa dane po 1. 1. 2014, na účely ustanovenia o zrušení registrácie sa berie do úvahy len obrat tohto jedného člena združenia (môže požiadať o zrušenie registrácie, ak za 12 mesiacov obrat nepresiahol 49 790 eur). Pri zmene zdaňovacieho obdobia po 1. 1. 2014 sa do úvahy berie obrat len člena združenia (nie spoločný obrat združenia).

Prechodné ustanovenia k vypusteniu právnej úpravy registrácie združenia – § 85kb

Poverená osoba podá za združenie daňové priznanie za posledné zdaňovacie obdobie roka 2013 (december 2013, alebo IV. kvartál 2013) do 25. januára 2014 a podá súhrnný výkaz za združenie za príslušné obdobie roka 2013.

Poverená osoba podá po 1. 1. 2014 dodatočné daňové priznanie za združenie, ak zistí, že údaje v riadnom daňovom priznaní za zdaňovacie obdobia do konca roka 2013 neboli vykázané správne. Opravy základu dane vzťahujúce sa k zdaňovacím obdobiam do konca roka 2013, kedy členovia združenia vykonávali spoločne zdaniteľnú činnosť, zahrnie do svojho riadneho daňového priznania poverená osoba.

Pri nových registráciách po 1. 1. 2014 sa obrat bude posudzovať u každého jednotlivého účastníka združenia osobitne (nie spoločný obrat). Ak zdaniteľná osoba ako člen združenia podá žiadosť o registráciu v roku 2013 a o tejto žiadosti nebolo rozhodnuté do konca roka 2013, žiadosť o registráciu sa posúdi vo vzťahu k obratu tejto jednotlivej zdaniteľnej osoby. Na účely registrácie sa posudzuje obrat žiadateľa t.j. obrat 49 790 eur za 12 po sebe idúcich kalendárnych mesiacov.

Za daňové povinnosti a odpočet DPH, ktoré sa týkajú spoločnej činnosti združenia, za obdobia do konca roku 2013 zodpovedá každý člen združenia spoločne a nerozdielne, čo v praxi znamená, že daňový úrad môže požadovať zaplatenie dlžnej dane od každého člena združenia.

•    ods. 2 (do 31. 12. 2013 bol tento odsek odsekom 4) – Povinná registrácia je viazaná na dosiahnutie obratu. Okrem toho zákon umožňuje aj dobrovoľnú registráciu na daň z pridanej hodnoty, ktorá sa neviaže na dosiahnutie obratu a zdaniteľná osoba môže požiadať o registráciu za platiteľa dane aj pred dosiahnutím obratu pre povinnú registráciu.

O dobrovoľnú registráciu môže požiadať aj osoba, ktorá v čase podania žiadosti neuskutočnila žiadne zdaniteľné obchody, avšak má zámer vykonávať podnikateľskú činnosť a jej registrácia je nevyhnutná z dôvodu prípravy na budúce zdaniteľné obchody. I keď zákon v § 3 vymedzuje zdaniteľnú osobu ako osobu, ktorá vykonáva ekonomickú činnosť, je potrebné upozorniť, že podľa záväzného výkladu Súdneho dvora EÚ k danej otázke (C-268/83) sa má samotná príprava na budúce zdaniteľné obchody považovať z hľadiska jednotného systému DPH uplatňovaného v EÚ za vykonávanie ekonomickej činnosti (napr. obchodná spoločnosť musí najprv postaviť výrobnú halu, aby v nej mohla vyrábať tovary, a preto môže požiadať o dobrovoľnú registráciu už pri začatí stavebných prác).

Taktiež by sa malo vyhovieť žiadosti o dobrovoľnú registráciu vtedy, ak žiadateľ obchoduje s platiteľmi dane a tým, že by nemal postavenie platiteľa dane (z dôvodu, že nedosiahol obrat pre povinnú registráciu), by utrpel nevýhodu vo vzťahu k svojim obchodným partnerom. Rovnako by mal žiadosti o registráciu daňový úrad vyhovieť vtedy, ak o registráciu požiada zdaniteľná osoba, ktorá je usadená v tuzemsku (t.j. má v tuzemsku sídlo, prevádzkareň príp. bydlisko) a uskutočňuje prevažne služby s miestom dodania v inom členskom štáte príp. v treťom štáte, to znamená, že táto zdaniteľná osoba nedosahuje (nedosiahne) príjem zo zdaniteľných plnení v tuzemsku, ktorý sa započítava do obratu podľa odseku 7. Takáto zdaniteľná osoba by však mala byť registrovaná za platiteľa dane podľa tohto ustanovenia, nakoľko ako zdaniteľná osoba má právo byť zbavená pri svojej podnikateľskej činnosti daňového bremena, čo vyplýva z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ (k odpočtu pozri § 49 ods. 6).

Daňový úrad nemusí vyhovieť každej žiadosti o dobrovoľnú registráciu. Žiadosti o dobrovoľnú registráciu nemusí správca dane vyhovieť vtedy, ak bude mať dôkazy o tom, že žiadateľ nemá zámer uskutočňovať v budúcnosti zdaniteľné obchody, t.j. má dôkazy o tom, že táto osoba nie je zdaniteľná osoba. Každý individuálny prípad by mal byť posúdený osobitne s ohľadom na činnosť žiadateľa, aby sa zabránilo takej registrácii, ktorej jediným cieľom je neodôvodnené nárokovanie si odpočtov dane. V tejto súvislosti je významný záver rozsudku SD EÚ C-110/94 (INZO), v ktorom súd konštatuje, že v prípade daňového podvodu alebo zneužitia dane, keď sa určitá osoba pod zámienkou, že sa usiluje vykonávať určitú ekonomickú činnosť, v skutočnosti usilovala získať tovar pre svoje súkromné aktíva, z ktorých je možné odpočítať daň, daňový úrad si môže vyžiadať vrátenie odpočítanej dane z dôvodu, že bol uplatnený na základe nepravdivého daňového priznania.

Na základe novely č. 246/2012 Z. z., ktorá nadobudla účinnosť od 1. 10. 2012, daňový úrad zamietol žiadosť o dobrovoľnú registráciu v prípade, ak žiadateľ v stanovenej lehote nezložil zábezpeku na daň. Od 1. 1. 2016 (novela č. 268/2015 Z. z.) nesplnenie povinnosti zložiť zábezpeku nemôže byť dôvodom pre zamietnutie žiadosti o dobrovoľnú registráciu (bližšie pozri k § 4c).

§  Judikatúra SD EÚ

C-268/83(Rompelman)

„Nadobudnutie práva na budúcu kúpu časti budovy so zámerom prenájmu priestorov v tejto budove môže byť považované za ekonomickú činnosť podľa čl. 4(1) Šiestej smernice, avšak toto vopred nevylučuje, aby daňové úrady nemohli vyžadovať vyhlásenie o zámere podporené dôkazmi, že priestory, ktoré budú postavené, sa osobitne budú využívať pre komerčné účely.“

•    ods. 3 (do 31. 12. 2013 bol tento odsek odsekom 5) – ustanovenie upravuje postup správcu dane pri rozhodovaní o žiadosti o registráciu za platiteľa dane, pokiaľ žiadosť bola podaná osobou, ktorá má v tuzemsku sídlo alebo prevádzkareň príp. bydlisko (ustanovenie bolo spresnené novelou č. 246/2012 Z. z). Z ustanovenia vyplýva, že len vtedy je žiadosť o registráciu opodstatnená, ak požiada o registráciu osoba, ktorá je zdaniteľnou osobou podľa § 3, teda osoba, ktorá dosahuje príjem z ekonomickej činnosti na pokračujúcej báze alebo osoba, ktorá sa preukázateľne pripravuje na podnikanie (viď spomínaný rozsudok Rompelman). Pokiaľ žiadateľ nie je zdaniteľná osoba t.j. daňový úrad má dostatočné dôkazy o tom, že žiadateľ nevykonáva, resp. nebude vykonávať ekonomickú činnosť, vydá rozhodnutie o zamietnutí žiadosti.

Ak daňový úrad po preverení údajov v žiadosti o registráciu vyhodnotí žiadateľa ako zdaniteľnú osobu, registruje žiadateľa a vydá mu osvedčenie o registrácii (to neplatí v prípade, ak existuje dôvod na zamietnutie žiadosti o registráciu– žiadateľ o dobrovoľnú registráciu nezaplatí zábezpeku na daň).

Od 1. 10. 2012 zákon ustanovuje dve lehoty na registráciu, ktoré platia pre tzv. povinnú ako aj tzv. dobrovoľnú registráciu. Správca dane zaregistruje žiadateľa:

1.  do 21 dní od podania žiadosti o registráciu alebo

2.  do 60 dní od podania žiadosti o registráciu. Táto lehota sa vzťahuje len na prípady, ak ide o žiadateľa, ktorý je povinný zložiť zábezpeku podľa § 4c.

Pri registrácii do 60 dní od podania žiadosti o registráciu je potrebné rozlišovať, či ide o povinnú registráciu alebo dobrovoľnú registráciu. Lehota na registráciu 21 dní platí od 1. 1. 2015 a platí pre žiadosti, ktoré boli podané po 1. 1. 2015 (táto lehota nahradila tridsaťdňovú lehotu platnú do konca roka 2014).

1.  Ak je žiadateľom zdaniteľná osoba, ktorá dosiahla obrat 49 790 eur, teda ak ide o tzv. povinnú registráciu a správca dane zistí, že žiadateľ je osobou, ktorá je povinná zložiť zábezpeku na DPH podľa § 4c, tak správca dane má k dispozícii 60 dňovú lehotu na registrovanie tejto osoby za platiteľa dane.

2.  Ak je žiadateľom zdaniteľná osoba, ktorá nedosiahla obrat 49 790 eur, teda ide o tzv. dobrovoľnú registráciu, správca dane v konaní o registrácii zisťuje, či ide o zdaniteľnú osobu, ktorá je povinná zložiť zábezpeku podľa § 4c. Ak áno, správca dane má k dispozícii 60 dňovú lehotu na registrovanie tejto osoby za platiteľa dane. Od 1. 1. 2016 (novela č. 268/2015 Z. z.) správca dane nemôže zamietnuť žiadosť o registráciu z dôvodu nezloženia zábezpeky (bližšie pozri k § 4c).

Žiadosť o registráciu za platiteľa dane sa podáva na tlačive (predpísaný úradný formulár podľa zákona č. 563/2009 Z. z. daňového poriadku). Ak má daňový úrad po odovzdaní vyplneného tlačiva pochybností o správnosti údajov alebo úplnosti údajov, vyzve žiadateľa, aby údaje vysvetlil, doplnil alebo zmenil údaje (§ 67 zákona č. 563/2009 Z. z.).

V prípade, že žiadosti o registráciu daňový úrad vyhovie, vydá žiadateľovi osvedčenie, v ktorom bude uvedené identifikačné číslo pre DPH a dátum, odkedy má žiadateľ postavenie platiteľa dane. Odo dňa registrácie za platiteľa dane podnikateľ uvádza identifikačné číslo pre DPH vo všetkých vyhotovených faktúrach, ako aj vo všetkých objednávkach, ak objednáva dodanie tovaru z iného členského štátu alebo ak objednáva službu od zahraničného podnikateľa z iného členského štátu, pri ktorých sa prenáša daňová povinnosť na zákazníka (pozri prenos daňovej povinnosti na prijímateľa plnenia – k § 69).

•    ods. 4 (do 31. 12. 2013 bol tento odsek odsekom 6) Niektoré právnické alebo fyzické osoby nadobúdajú postavenie platiteľa dane priamo zo zákona.

Ide o tieto prípady:

1.  Právnické alebo fyzické osoby, ktoré nadobudnú podnik alebo časť podniku, ktorá tvorí samostatnú organizačnú zložku na základe kúpnej zmluvy podľa § 476 až 488 Obchodného zákonníka alebo na základe vloženia podniku alebo časti podniku ako nepeňažný vklad do obchodnej spoločnosti alebo družstva. Platiteľom dane sa stávajú dňom nadobudnutia podniku alebo jeho časti. Novelou zákona č. 360/2013 Z. z. sa ustanovenie v súvislosti s nadobudnutím podniku alebo jeho časti spresňuje. Osoba sa môže stať platiteľom dane zo zákona podľa tohto ustanovenia len ak podnik alebo časť podniku, ktorý sa predal alebo vložil do obchodnej spoločnosti či družstva, má hmotný a nehmotný majetok. Ak napr. predávaná organizačná zložka je „prázdna“, t.j. je síce zapísaná v obchodnom registri, ale v skutočnosti nie je tvorená žiadnym hmotným a nehmotným majetkom, aj napriek tomu, že formálne dôjde k predaju organizačnej zložky, na základe predaja takejto organizačnej zložky sa kupujúci nestáva platiteľom dane zo zákona. Aby sa kupujúci stal platiteľom dane zo zákona musí mať predávaný podnik alebo časť podniku aktíva v podobe hmotného a nehmotného majetku. Čo sa považuje za hmotný majetok na účely tohto zákona ustanovuje § 8 ods. 1 písm. a) zákona. Tiež je potrebné pri uzavretí zmluvy o predaji podniku zobrať do úvahy, či skutočne ide o predaj podniku ako ho definuje Obchodný zákonník (podnik je súbor hmotných, ako aj osobných a nehmotných zložiek podnikania) alebo či ide len o predaj jednotlivých vecí podniku alebo časti podniku. Pokiaľ by zmluvou o predaji podniku boli predávané napr. len zásoby, nepovažuje sa tento predaj za predaj podniku, ale za predaj tovaru.

2.  Pri splynutí, zlúčení alebo rozdelení zdaniteľnej osoby, kedy majetok zanikajúcej zdaniteľnej osoby prechádza na nástupnícku spoločnosť alebo družstvo, sa právni nástupcovia stávajú platiteľom dane dňom zápisu splynutia, zlúčenia alebo rozdelenia do obchodného registra (§ 69 Obchodného zákonníka). Ak v prípade zlúčenia alebo rozdelenia nástupnícka spoločnosť už je platiteľom dane, jej postavenie ostáva zachované. V prípade splynutia sa toto ustanovenie použije vždy, nakoľko pri splynutí je právnym nástupcom novozaložená spoločnosť a táto sa dňom zápisu do obchodného registra stáva platiteľom dane.

3.  S účinnosťou od 1. 10. 2012 – právnická alebo fyzická osoba, ktorá je zdaniteľnou osobou (§ 3 zákona) a

–   ktorá dodá stavbu alebo jej časť (byt/y a nebytový/é priestor/y) alebo stavebný pozemok alebo

–   prijme platbu predtým ako dodá stavbu alebo jej časť, stavebný pozemok a má z predaja (dodania) nehnuteľnosti dosiahnuť obrat najmenej 49 790 eur, sa stáva platiteľom dane zo zákona.

Platiteľom dane sa zdaniteľná osoba stáva dňom, ktorý nastane skôr, t.j. dodaním nehnuteľnosti alebo prijatím platby vopred. Už samotné dodanie nehnuteľnosti alebo prijatie platby týmto dňom podlieha DPH.

Obrat 49 790 eur sa vzťahuje na jednu dodávanú nehnuteľnosť (budova, byt, nebytový priestor, stavebný pozemok). Takže, ak zdaniteľná osoba predá dva byty a ani jeden z nich nie je predaný za 49 790 eur a viac, nevzťahuje sa na takýto predaj § 4 ods. 4. Zdaniteľná osoba v týchto prípadoch požiada o registráciu podľa odseku 1 (ak dosiahne obrat).

Táto registrácia zo zákona (podľa bodu 3) sa týka len zdaniteľných osôb, takže len predaj tých nehnuteľností, ktoré sú v obchodnom majetku zdaniteľnej osoby resp. s ktorými sa nakladá ako s obchodným majetkom (pozri rozsudok C-180/10 (Jaroslaw Slaby, bod 39), je z pohľadu tohto ustanovenia relevantný. Ustanovenie sa nevzťahuje na dodanie (predaj) nehnuteľnosti nezdaniteľnými osobami, t.j. ak napr. fyzická osoba predá svoj súkromný majetok napr. dom alebo byt príp. pozemok.

Zdaniteľná osoba sa nestane platiteľom dane zo zákona, ak dodá stavbu alebo jej časť alebo stavebný pozemok v prípade:

–   ak pôjde o príležitostný predaj stavby alebo jej časti, stavebného pozemku,

–   ak pôjde o predaj stavby alebo jej časti, ktoré sú oslobodené od dane z dôvodu, že uplynulo 5 rokov od kolaudácie dodávanej (predávanej) stavby alebo jej časti.

Prechod na novú právnu úpravu týkajúcu sa nadobudnutia postavenia platiteľa zo zákona dodaním nehnuteľnosti zákon neupravuje. Avšak z dôvodu, že toto ustanovenie nie je možné uplatňovať so spätnou účinnosťou, môže sa uplatniť len na tie prípady, ak dodanie nehnuteľnosti a/alebo prijatie platby vopred je uskutočnené po 1. 10. 2012. Ak jedna z týchto skutočností nastala už pred 1. 10. 2012, toto ustanovenie sa neuplatní.

?  Príklad

Zdaniteľná osoba stavia bytový dom. Nie je platiteľom dane. V septembri 2012 predala 5 bytov. Cena jedného predávaného bytu je 100 000 eur. Platba vopred 100 000 eur od jednotlivých zákazníkov – zaplatená 25. septembra 2012.

Dodanie bytov zákazníkom – 25. októbra 2012. Dodávateľ bytu sa nestáva platiteľom dane zo zákona dodaním bytu (§ 4 ods. 6 v znení účinnom do konca roka 2013), pretože platba vopred bola prijatá pred účinnosťou novely č. 246/2012 Z. z.

Zdaniteľná osoba bola povinná podať žiadosť o registráciu za platiteľa dane do 20. októbra 2012.

?  Príklad

Zdaniteľná osoba uzavrela so zákazníkmi zmluvu o predaji bytu v septembri 2012.

Prvá zálohová platba na byt 40 000 eur – prijatá 25. septembra 2012.

Druhá zálohová platba 60 000 eur – prijatá 10. októbra 2012.

Dodanie bytov zákazníkom – 2. novembra 2012.

Dodávateľ sa stáva platiteľom dane zo zákona 10. októbra (§ 4 ods. 6 v znení účinnom do konca roka 2013). Dodávateľ musí zdaniť druhú zálohovú platbu. Má však právo na odpočet dane podľa § 55 ods. 1. Odpočet si môže uplatniť zo vstupných nákladov len v pomernej výške (vo výške 60 %). Ak by platiteľ dane požadoval odpočet v plnej výške, musel by odviesť DPH z celej predajnej ceny bytu.

Právnické a fyzické osoby, ktoré sa stali platiteľom dane zo zákona, majú zákonom ustanovenú povinnosť, aby do 10 dní oznámili príslušnému daňovému úradu skutočnosti, na základe ktorých sa stali platiteľmi dane, t.j. oznámia, že kúpili podnik alebo jeho časť, alebo sa stali právnym nástupcom zaniknutých zdaniteľných osôb alebo dodali nehnuteľnosť resp. prijali platbu za dodanie nehnuteľnosti vopred. Na základe novely č. 360/2013 sú uvedené osoby povinné k oznámeniu doložiť aj doklady osvedčujúce skutočnosť, na základe ktorej sa stali platiteľom dane. Napr. ak ide o kúpu podniku, doloží osoba kúpnu zmluvu, ak ide o vklad podniku do obchodnej spoločnosti, doloží spoločenskú zmluvu, ak došlo k rozdeleniu, zlúčeniu alebo splynutiu obchodnej spoločnosti alebo družstva, doloží výpis z obchodného registra a ak právnická alebo fyzická osoba dodá stavbu alebo jej časť (byt/y a nebytový/é priestor/y) alebo stavebný pozemok alebo prijme platbu predtým ako dodá stavbu alebo jej časť, stavebný pozemok a má z predaja (dodania) nehnuteľnosti dosiahnuť obrat najmenej 49 790 eur, doloží doklad o dodaní, ktorým môže byť napr. protokol o prevzatí stavby alebo časti stavby a pod.

Ak sa preverením zistí, že skutočnosti, na základe ktorých právnická alebo fyzická osoba podala oznámenie, nastali, správca dane vydá osvedčenie o registrácii s prideleným identifikačným číslom pre daň ku dňu, kedy sa stali oznamovatelia platiteľmi dane zo zákona. Osvedčenie o registrácii sú povinné daňové úrady vydať najneskôr do 7 dní odo dňa doručenia oznámenia skutočnosti, na základe ktorej sa stali oznamovatelia platiteľom dane.

Správca dane na základe oznámenia nevydá automaticky osvedčenie o registrácii pre daň. Správca dane po preverení skutočností môže vydať rozhodnutie o tom, že osoba ktorá oznámila skutočnosť na základe ktorej sa stala platiteľom dane zo zákona, nenadobúda postavenie platiteľa dane, ak správca dane preverovaním zistí, že oznamovateľ neuviedol v oznámení pravdivé a správne údaje. Proti rozhodnutiu nie je možné podať odvolanie.

•    ods. 5 (do 31. 12. 2013 bol tento odsek odsekom 7)

Na účely zákona sa definuje pojem „prevádzkareň“. V zmysle tejto definície sa prevádzkarňou rozumie stále miesto podnikania, ktoré má personálne a materiálne vybavenie na výkon činnosti. Výklad tohto pojmu poskytuje viacero rozsudkov Súdneho dvora EÚ (prípady C-168/84 Berkholz, C-190/95 ARO Lease, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA). Z rozsudkov SD EÚ vyplýva, že na to, aby určité miesto bolo prevádzkarňou na účely DPH musia byť splnené tieto kritériá: dostatočný stupeň stálosti, nezávislosť resp. samostatnosť pri poskytovaní plnení, vlastný personál a materiálne zabezpečenie potrebné na poskytovanie služieb alebo dodávky tovarov. O stále miesto podnikania nepôjde napr. vtedy, ak zahraničný podnikateľ so sídlom mimo SR na základe objednávky poskytne na území SR pre slovenského objednávateľa jednorázovo službu – napr. dodá stavebné práce, a to aj v prípade, ak na území SR bude tieto práce vykonávať po dlhšiu dobu (kým nedokončí objednané dielo). Taktiež o prevádzkareň nepôjde vtedy, keď zahraničná osoba má v SR len uskladnený tovar, ktorý predáva zákazníkom v SR alebo zákazníkom z iného štátu.

V zmysle definície prevádzkarne podľa tohto ustanovenia sa teda vyžaduje aktívna činnosť prevádzkarne (poskytovanie služieb alebo dodávanie tovaru). V tejto súvislosti je však potrebné zmieniť sa o tom, že splnenie kritéria, ktorým je poskytovanie služieb alebo dodávanie tovaru, sa nevyžaduje podľa definície prevádzkarne uvedenej v článku 11 ods. 1 Vykonávacieho Nariadenie Rady (EÚ) č. 282/2011 z 15. marca 2011, ktorým sa ustanovujú vykonávacie opatrenia smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, ktoré nadobudlo účinnosť 1. 7. 2011 (bližšie vysvetlenie je k § 15). Definícia pojmu prevádzkareň podľa cit. nariadenia sa však vzťahuje len na účely uplatňovania čl. 44 smernice 2006/112/ES, t.j. § -u 15 ods. 1 tohto zákona, ktorý určuje miesto dodania služby.

§  Judikatúra SD EÚ

C-168/84 (Gunter Berkholz):

„Čl. 9 (1) Šiestej smernice musí byť vykladaný v tom zmysle, že vykonávanie komerčnej činnosti ako napr. prevádzkovanie hracích automatov na palube lode plaviacej sa na otvorenom mori mimo národného územia sa môže považovať za stálu prevádzkareň v zmysle tohto ustanovenia, len ak táto prevádzka má stálu prítomnosť ľudských ako aj materiálnych zdrojov nevyhnutných na poskytovanie týchto služieb a nie je vhodné tieto služby považovať za služby poskytnuté v mieste, kde ich poskytovateľ má sídlo svojho podniku.“

C-390/96 (Lease Plan)

„Pojem „stála prevádzkareň“ podľa čl. 9 (1) Šiestej smernice sa musí vykladať v tom zmysle, že zdaniteľná osoba so sídlom v jednom členskom štáte, ktorá prenajíma istý počet automobilov klientom so sídlom v inom členskom štáte, nemá stálu prevádzkareň v danom inom členskom štáte len na základe poskytovania takéhoto prenájmu.“

•    ods. 6 (do 31. 12. 2013 bol tento odsek odsekom 8) Tam, kde sa v zákone uvádza bydlisko zdaniteľnej osoby alebo bydlisko nezdaniteľnej osoby, platí, že ide o trvalé bydlisko fyzickej osoby v tuzemsku alebo o trvalé bydlisko fyzickej osoby v zahraničí, t.j. v inom členskom štáte alebo v treťom štáte. Adresa trvalého bydliska je adresa, ktorá je spravidla v každom štáte vedená v registri obyvateľov (v evidencii obyvateľov) alebo obdobnom registri.

•    ods. 7 (do 31. 12. 2013 bol tento odsek odsekom 9) Na účely registrácie sa do obratu započítajú všetky výnosy a príjmy bez dane, ktoré zdaniteľná osoba má zo svojich dodávok tovarov a služieb v tuzemsku. Do obratu sa nezapočítava príjem z plnení, ktoré sú oslobodené od dane, t.j. z týchto činností:

–   poštových služieb podľa § 28,

–   služieb zdravotnej starostlivosti podľa § 29,

–   služieb sociálnej pomoci podľa § 30,

–   výchovných a vzdelávacích služieb podľa § 31,

–   služieb dodávaných členom podľa § 32,

–   služieb súvisiacich so športom a telesnou výchovou podľa § 33,

–   kultúrnych služieb podľa § 34,

–   činností, ktoré sú na účely zhromažďovania finančných prostriedkov podľa § 35,

–   služieb verejnoprávnej televízie a verejnoprávneho rozhlasu podľa § 36,

–   predaja poštových cenín, kolkov a úradných cenín podľa § 40,

–   prevádzkovania lotérií a iných podobných hier podľa § 41,

–   dodania tovarov, pri kúpe ktorých nebolo možné odpočítať daň podľa § 42.

Niektoré zo služieb, ktoré sú oslobodené od dane, sa do obratu na účely registrácie musia zahrnúť. Sú to:

–   poisťovacie služby podľa § 37,

–   dodanie a nájom nehnuteľnosti podľa § 38,

–   finančné služby podľa § 39.

Poisťovacie služby a finančné služby sa nezahrnú do obratu len v tom prípade, ak sú poskytované v súvislosti s iným hlavným plnením a k tomuto hlavnému plneniu budú len doplnkovými službami, to zn., ktoré samé o sebe netvoria cieľ.

Do obratu sa taktiež nezahrnú príjmy z príležitostne predaného hmotného a nehmotného majetku. To zn., že ak zdaniteľná osoba predá napr. počítač, ktorý už nebude používať, tak príjem za predaj nezahrnie do obratu na účely DPH.

Do obratu na účely registrácie pre daň sa započítavajú len príjmy (výnosy) z dodávaných tovarov a služieb, pri ktorých miesto dodania zdaniteľného obchodu je v tuzemsku. Do obratu sa nezahŕňa, napr. príjem zo služieb, z ktorých je povinný platiť daň prijímateľ služby v inom členskom štáte alebo v treťom štáte. Ak podnikateľ vykonáva napr. poradenské služby pre zahraničné osoby, ktoré majú sídlo mimo SR, nezahrnie tieto príjmy do obratu na účely registrácie pre DPH, nakoľko miesto dodania služby nie je v tuzemsku.

§ 4a

(1)  Viac zdaniteľných osôb so sídlom, miestom podnikania alebo prevádzkarňou v tuzemsku, ktoré sú spojené finančne, ekonomicky a organizačne (ďalej len „člen skupiny“), sa môže považovať za jednu zdaniteľnú osobu (ďalej len „skupina“).

(2)  Finančne spojenými zdaniteľnými osobami sú osoby, z ktorých jedna alebo viac osôb je ovládaných ovládajúcou osobou.^4a)

(3)  Ekonomicky spojenými zdaniteľnými osobami sú osoby, ktorých hlavné činnosti sú vzájomne závislé alebo majú spoločný ekonomický cieľ alebo z ktorých jedna osoba uskutočňuje celkom alebo sčasti činnosti v prospech jedného alebo viacerých členov skupiny.

(4) Organizačne spojenými zdaniteľnými osobami sú osoby, na ktorých riadení alebo kontrole sa podieľa aspoň jedna zhodná osoba.

(5)  Zdaniteľná osoba môže byť členom len jednej skupiny. Ak má zdaniteľná osoba, ktorá je členom skupiny, sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň mimo tuzemska, nemôžu byť tieto jej časti mimo tuzemska súčasťou skupiny. Členom skupiny nemôže byť zdaniteľná osoba, na ktorú je vyhlásený konkurz alebo ktorej je povolená reštrukturalizácia.

Komentár k § 4a

•    ods. 1 S účinnosťou od 1. apríla 2009 sa zaviedla možnosť tzv. skupinovej registrácie. Registrácia skupiny pre DPH znamená, že viac zdaniteľných osôb je na účely DPH registrovaných ako jeden platiteľ dane. Podmienkou pre skupinovú registráciu je, že tieto zdaniteľné osoby sú spojené finančne, ekonomicky a organizačne. Skupinová registrácia na účely DPH je dobrovoľná.

Výhodou skupinovej registrácie je, že členovia skupiny dodania tovarov a služieb medzi sebou nezdaňujú daňou z pridanej hodnoty. Dodania tovarov a služieb medzi členmi skupiny sa považujú na účely DPH za „vnútorné dodania“ tovarov a služieb v rámci jednej osoby t.j. faktúry medzi členmi skupiny navzájom sú vystavované bez DPH. Daňou z pridanej hodnoty sa však zdaňujú všetky dodania tovarov a služieb uskutočnené jednotlivými členmi skupiny pre iné osoby ako členov skupiny. Určitým zdaniteľným osobám môže skupinová registrácia priniesť zjednodušenie pri preúčtovaní nákladov medzi členmi skupiny. Skupinová registrácia môže mať finančné výhody vtedy, ak zahŕňa členov bez nároku na odpočet dane alebo s čiastočným nárokom na odpočet dane.

•    ods. 2 Podmienka finančného spojenia zdaniteľných osôb je splnená, ak medzi členmi skupiny existuje finančná väzba, tj. ak jedna alebo viac zdaniteľných osôb, ktoré majú zámer byť registrované ako skupina, je ovládaných tou istou ovládajúcou osobou. Na splnenie podmienky finančného spojenia postačuje samotná existencia vzťahu medzi ovládajúcou osobou a ovládanými osobami bez toho, aby ovládajúca osoba bola členom skupiny, čo znamená, že skupinu môžu tvoriť len ovládané osoby. Tento výklad bol prijatý na základe prevládajúceho právneho názoru, aj keď pôvodným zámerom navrhovateľa zákona bolo, aby súčasťou skupiny bola aj ovládajúca osoba. To zn., že skupinu môže tvoriť ovládajúca osoba a ovládaná (é) osoba, ktoré sú usadené v SR a skupinu môžu tvoriť len ovládané osoby, ktoré sú usadené v SR, pričom ovládajúca osoba môže byť usadená v inom štáte.

Zákon o DPH nedefinuje pojmy ovládajúca osoba a ovládaná osoba, ale odkazuje na definície týchto pojmov, ktoré sú obsiahnuté v § 66a Obchodného zákonníka. Ovládaná osoba je spoločnosť, v ktorej má určitá osoba – ovládajúca osoba (ovládajúca osoba môže byť okrem právnickej osoby aj fyzická osoba na rozdiel od ovládanej osoby, ktorou môže byť len právnická osoba) väčšinový podiel na hlasovacích právach preto, že má podiel na spoločnosti alebo akcie spoločnosti, s ktorými je spojená väčšina hlasovacích práv alebo preto, že na základe dohody s oprávnenou osobou môže vykonávať väčšinu hlasovacích práv. Z uvedeného vyplýva, že rozhodujúcim kritériom sú hlasovacie práva.

?  Príklad 1

Spoločnosť A má sídlo v SR. Spoločnosť A má väčšinu hlasovacích práv v spoločnosti B, ktorá má sídlo v Rakúsku. Spoločnosť B má umiestnenú organizačnú zložku v SR.

Spoločnosť A a organizačná zložka spoločnosti B založená v SR spĺňajú podmienku finančného spojenia pre registráciu skupiny na účely DPH.

?  Príklad 2

Spoločnosť A má sídlo v Českej republike. Spoločnosť A vlastní 100 % podiel v spoločnosti B, ktorá má sídlo v SR a spoločnosť A vlastní 100 % podiel v spoločnosti C, ktorá má tiež sídlo v SR.

Spoločnosti B a C spĺňajú podmienku finančného spojenia, a preto sa môžu pre DPH registrovať ako skupina.

?  Príklad 3

Spoločnosť A má sídlo v Maďarsku. Spoločnosť A vlastní 100 % podiel v spoločnosti B, ktorá má sídlo v SR a spoločnosť A vlastní 100 % podiel v spoločnosti C, ktorá má sídlo v Českej republike. Spoločnosť C má umiestnenú organizačnú zložku v SR.

Organizačná zložka spoločnosti C umiestnená v SR a spoločnosť B so sídlom v SR spĺňajú podmienku finančného spojenia pre registráciu skupiny na účely DPH.

•    ods. 3 Podmienka ekonomického spojenia je splnená, ak činnosti jednotlivých členov skupiny sú na sebe závislé, alebo majú spoločný ekonomický cieľ s ohľadom na podnikanie celej skupiny. Buď majú tieto spoločnosti vzájomné dodávky tovarov a služieb, alebo ak nemajú vzájomné plnenia medzi sebou, tak ich podnikanie je ekonomicky úzko previazané sledovaním spoločného ekonomického cieľa.

•    ods. 4 Podmienka organizačného spojenia je splnená, ak sa na riadení alebo kontrole zdaniteľných osôb, ktoré majú zámer registrovať sa ako skupina, podieľa aspoň jedna zhodná osoba.

?  Príklad 4

Spoločnosť A má väčšinu hlasovacích práv v spoločnosti B. Člen predstavenstva spoločnosti A je členom dozornej rady v spoločnosti B.

V tomto prípade je podmienka organizačného spojenia splnená.

Príklady na finančné, organizačné a ekonomické spojenie sú uvedené v metodickom pokyne DR SR zo dňa 24. septembra 2009.

•    ods. 5 Skupinu na účely DPH môžu vytvoriť len tie zdaniteľné osoby, ktoré sú usadené v tuzemsku, to zn., že musia mať v tuzemsku sídlo, organizačnú zložku, prevádzkareň alebo miesto podnikania.

Zdaniteľná osoba nemôže byť členom skupiny,

–   ak podniká spoločne s inými zdaniteľnými osobami na základe zmluvy o združení,

–   ak je na zdaniteľnú osobu vyhlásený konkurz alebo je jej povolená reštrukturalizácia.

Zdaniteľná osoba môže byť členom len jednej skupiny.

§ 4b

(1)  Členovia skupiny môžu požiadať o registráciu skupiny pre daň (ďalej len „registrácia skupiny“). Žiadosť o registráciu skupiny musí obsahovať

a)  obchodné meno a adresu sídla, miesta podnikania alebo prevádzkarne každého člena skupiny,

b)  identifikačné číslo pre daň každého člena skupiny, ak je mu pridelené v tuzemsku,

c)  miestne príslušný daňový úrad každého člena skupiny,

d)  obchodné meno a adresu sídla, miesta podnikania alebo prevádzkarne člena skupiny, ktorý bol určený členmi skupiny na zastupovanie skupiny na účely uplatňovania tejto dane (ďalej len „zástupca skupiny“),

e)  podpisy štatutárnych zástupcov všetkých členov skupiny.

(2)  Žiadosť o registráciu skupiny sa podáva daňovému úradu, ktorý je miestne príslušný pre zástupcu skupiny. Ak zdaniteľné osoby preukážu splnenie podmienok podľa § 4a, daňový úrad zaregistruje skupinu, pridelí jej identifikačné číslo pre daň a každému členovi skupiny vydá osvedčenie o registrácii pre daň. Dňom registrácie skupiny sa skupina stáva platiteľom a zaniká platnosť osvedčení o registrácii pre daň a identifikačných čísiel pre daň jednotlivých členov skupiny. Členovia skupiny sú povinní do desiatich dní odo dňa registrácie skupiny odovzdať daňovému úradu osvedčenie o registrácii pre daň. Pre skupinu je miestne príslušný daňový úrad, v ktorého územnom obvode má zástupca skupiny sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň.

(3)  Registráciu skupiny vykoná daňový úrad k 1. januáru kalendárneho roka nasledujúceho po podaní žiadosti o registráciu skupiny. Ak je žiadosť o registráciu skupiny podaná po 31. októbri kalendárneho roka, daňový úrad vykoná registráciu skupiny k 1. januáru druhého kalendárneho roka nasledujúceho po podaní žiadosti.

(4)  Za skupinu koná zástupca skupiny. Práva a povinnosti jednotlivých členov skupiny vyplývajúce z tohto zákona prechádzajú na skupinu dňom registrácie skupiny. Členovia skupiny zodpovedajú spoločne a nerozdielne za povinnosti skupiny vyplývajúce z tohto zákona a osobitného predpisu,³³⁾ a to aj po zrušení skupiny alebo po vystúpení člena skupiny zo skupiny, za obdobie, v ktorom boli členmi skupiny. Daňový úrad môže požadovať platenie dlžnej sumy dane a sankcií týkajúcich sa porušenia povinností skupiny vyplývajúcich z tohto zákona a osobitného predpisu³³⁾ od ktoréhokoľvek člena skupiny.

(5)  Členom skupiny sa môže stať aj ďalšia zdaniteľná osoba, ak spĺňa podmienky podľa § 4a. Žiadosť o zmenu registrácie skupiny z dôvodu pristúpenia ďalšieho člena do skupiny podáva zástupca skupiny. Zmenu registrácie skupiny vykoná daňový úrad k prvému dňu tretieho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, v ktorom bola žiadosť o zmenu registrácie skupiny podaná. Dňom zmeny registrácie skupiny zaniká platnosť osvedčenia o registrácii pre daň a identifikačného čísla pre daň člena skupiny, ktorý pristúpil do skupiny. Člen skupiny, ktorý pristúpil do skupiny, je povinný do desiatich dní odo dňa zmeny registrácie skupiny odovzdať daňovému úradu osvedčenie o registrácii pre daň. Práva a povinnosti zdaniteľnej osoby, ktorá pristúpila do skupiny, vyplývajúce z tohto zákona prechádzajú na skupinu dňom zmeny registrácie skupiny.

(6)  Ak sa člen skupiny rozhodne vystúpiť zo skupiny alebo musí vystúpiť zo skupiny z dôvodu neplnenia podmienok podľa § 4a, zástupca skupiny je povinný bezodkladne podať žiadosť o zmenu registrácie skupiny. Zmenu registrácie skupiny vykoná daňový úrad najneskôr do 30 dní odo dňa podania žiadosti o zmenu registrácie skupiny. Daňový úrad, ktorý je miestne príslušný pre vystupujúceho člena skupiny, vydá ku dňu zmeny registrácie skupiny vystupujúcemu členovi skupiny osvedčenie o registrácii pre daň a pridelí mu identifikačné číslo pre daň. Práva a povinnosti skupiny vyplývajúce z tohto zákona prechádzajú na zdaniteľnú osobu, ktorá vystúpila zo skupiny, dňom zmeny registrácie skupiny, a to v rozsahu, v akom sa vzťahujú na plnenia uskutočnené a prijaté touto zdaniteľnou osobou.

(7)  Ak niektorý z členov skupiny zanikne bez likvidácie a na právneho nástupcu prechádza majetok zanikajúceho člena skupiny, zástupca skupiny je povinný bezodkladne podať žiadosť o zmenu registrácie skupiny. Ak právny nástupca spĺňa podmienky podľa § 4a, vykoná daňový úrad zmenu registrácie skupiny ku dňu zápisu právneho nástupcu do obchodného registra. Ak právny nástupca nespĺňa podmienky podľa § 4a, prechádzajú práva a povinnosti vyplývajúce z tohto zákona z člena skupiny, ktorý zanikol bez likvidácie, na jeho právneho nástupcu v rozsahu, v akom sa vzťahujú na plnenia uskutočnené a prijaté zaniknutým členom skupiny, a to ku dňu zániku člena skupiny bez likvidácie; daňový úrad ku dňu zmeny registrácie skupiny vydá právnemu nástupcovi osvedčenie o registrácii pre daň a pridelí mu identifikačné číslo pre daň.

Komentár k § 4b

•    ods. 1 a 2 Ak zdaniteľné osoby majú zámer registrovať sa na účely DPH ako skupina, musia určiť zástupcu skupiny, ktorý podá žiadosť o registráciu skupiny. Žiadosť podáva zástupca na svojom miestne príslušnom daňovom úrade. Žiadosť musí obsahovať všetky zákonom ustanovené náležitosti. V žiadosti musí byť uvedený určený zástupca a žiadosť musí byť podpísaná štatutárnymi zástupcami všetkých členov skupiny. Tlačivo žiadosti o skupinovú registráciu je k dispozícii na daňových úradoch. Od 1. 1. 2014 sa žiadosť môže doručiť správcovi dane len elektronicky, ak jeden zo žiadateľov je v postavení platiteľa dane [§ 14 ods. 1 písm. a) zákona č. 563/2009 Z. z.].

Skupina nemá svoj osobitný názov a ani svoju osobitnú adresu.

Zástupca musí predložiť dôkazy o splnení podmienok pre skupinovú registráciu. Dôkazom bude najmä výpis z obchodného registra členov skupiny, spoločenská zmluva, stanovy, faktúry, príp. iné doklady preukazujúce splnenie podmienok podľa § 4a. Podmienky pre registráciu skupiny musia byť splnené ku dňu podania žiadosti o registráciu. V prípade, ak zdaniteľné osoby nebudú spĺňať podmienky pre skupinovú registráciu, daňový úrad zamietne žiadosť o registráciu rozhodnutím.

Daňový úrad, ktorý je miestne príslušný pre zástupcu skupiny, registruje skupinu na účely DPH ako jedného platiteľa dane, ak sú splnené podmienky pre registráciu skupiny. Daňový úrad vydá skupine jedno identifikačné číslo pre DPH. Osvedčenie s tým istým číslom DPH dostanú všetci členovia skupiny. Identifikačné čísla pre DPH pridelené zdaniteľným osobám pred registráciou skupiny prestávajú byť platné dňom registrácie skupiny. Každý člen skupiny musí po zaregistrovaní skupiny vrátiť osvedčenie daňovému úradu, ktorý osvedčenie vydal. Daňové priznanie za obdobie, ktoré predchádza registrácii podá za jednotlivých členov skupiny zástupca skupiny správcovi dane, ktorý je miestne príslušný pre zástupcu. Tento postup vyplýva z toho, že dňom registrácie skupiny prechádzajú na skupinu všetky práva a povinnosti jednotlivých členov skupiny týkajúce sa DPH. Zhrnutie údajov jednotlivých členov skupiny za zdaňovacie obdobie pred registráciou do jedného daňového priznania môže byť komplikované, a preto je možné po dohode so správcom dane podať daňové priznanie za každého člena skupiny osobitne (za posledné zdaňovacie obdobie členov skupiny). Tieto daňové priznania podá zástupca na daňovom úrade, ktorý je miestne príslušný pre zástupcu skupiny. Zástupca podáva za tieto osoby aj dodatočné daňové priznania, ktoré sa týkajú zdaňovacích období členov skupiny pred registráciou skupiny. Registráciou skupiny jednotliví členovia skupiny už nemôžu vystupovať ako samostatné zdaniteľné osoby. Ako samostatné zdaniteľné osoby vystupujú v prípade uskutočňovania zdaniteľných plnení v zahraničí. Ak sa člen skupiny musí registrovať pre DPH v inom členskom štáte z dôvodu uskutočnených plnení v tomto štáte, žiada o registráciu ako samostatná právnická osoba.

•    ods. 3 Ak sa zdaniteľné osoby rozhodnú, že v ďalšom kalendárnom roku chcú byť registrované ako skupina, musia podať žiadosť najneskôr do 31. októbra. Registrácia skupiny môže byť vykonaná vždy len k 1. 1. kalendárneho roka. Po prvý krát bolo možné skupinu registrovať k 1. januáru 2010. Dôvodom prečo nie je možná registrácia v priebehu kalendárneho roka je najmä tá skutočnosť, že členmi skupiny môžu byť zdaniteľné osoby, ktoré si krátia daň na vstupe koeficientom a tento koeficient môže byť u týchto osôb rôzny, čo by v prípade registrácie v priebehu kalendárneho roka mohlo viesť ku komplikovanému spôsobu stanovenia koeficientu pre skupinu.

•    ods. 4 Zástupca skupiny môže byť ktorýkoľvek člen skupiny. Všetky daňové povinnosti týkajúce sa DPH plní za skupinu zástupca skupiny. Rovnako uplatňuje aj právo na odpočet dane (aj nadmerný odpočet) za všetkých členov skupiny.

Zástupca skupiny:

–   podáva žiadosť o registráciu skupiny,

–   podáva jedno daňové priznanie za skupinu, dodatočné daňové priznanie,

–   podáva jeden súhrnný výkaz za skupinu,

–   vedie za skupinu záznamy podľa § 70 zákona o DPH,

–   rozhodnutia správcu dane budú vydané na zástupcu skupiny,

–   podáva žiadosti v prípade pristúpenia nového člena skupiny, vystúpenia člena zo skupiny a zrušenia skupiny.

V daňovom priznaní a v súhrnnom výkaze uvádza zástupca svoje obchodné meno a svoju adresu.

Po zaregistrovaní skupiny sú členovia skupiny naďalej právne samostatným subjektom a v obchodných vzťahoch vystupujú vo svojom mene, len na účely uplatňovania DPH sa skupina (a v rámci nej členovia skupiny) považuje za jednu zdaniteľnú osobu – platiteľa DPH to zn., že ekonomická podstata sa uprednostňuje pred právnou formou. Na účely DPH sa všetky plnenia poskytnuté jednotlivými členmi skupiny (dodanie tovarov a služieb) osobám mimo skupiny a všetky prijaté plnenia jednotlivých členov skupiny od osôb mimo skupiny považujú za plnenia poskytnuté a prijaté výlučne skupinou. Rovnako dovoz tovaru členom skupiny a taktiež nadobudnutie tovaru z iného členského štátu členom skupiny sa považuje za dovoz tovaru skupinou a za nadobudnutie tovaru skupinou. Vývoz tovaru do tretích štátov členom skupiny je považovaný za vývoz tovaru skupinou. Je potrebné však uviesť, že členovia skupiny pôsobia ako jeden platiteľ DPH registrovaný v SR len pokiaľ sa to týka zdaniteľných obchodov s miestom dodania v tuzemsku. Aktivity jednotlivých členov na území iného členského štátu sa nepovažujú za aktivity skupiny. Napr. ak spoločnosť, ktorá je členom skupiny podľa tohto zákona, vykonáva zdaniteľné transakcie aj v inom členskom štáte a musí sa z tohto dôvodu registrovať pre DPH, nie sú tieto aktivity považované za aktivity skupiny.

Členovia skupiny zodpovedajú za povinnosti týkajúce sa DPH, ktoré vyplývajú zo zákona o DPH alebo zo zákona o správe daní a poplatkov a týkajú sa DPH (zákon č. 563/2009 Z. z. v z.n.p.) spoločne a nerozdielne. Znamená to, že správca dane môže žiadať platenie DPH, ako aj platenie sankcií týkajúcich sa porušenia zákona o DPH, od ktoréhokoľvek člena skupiny. Samozrejme, že v prvom kroku bude správca dane žiadať platenie DPH a sankcií od zástupcu skupiny. Členovia skupiny zodpovedajú za povinnosti týkajúce sa DPH aj po vystúpení zo skupiny, príp. po zrušení skupiny, a to za obdobie, v ktorom boli členom skupiny.

Dňom registrácie skupiny prechádzajú práva a povinnosti členov skupiny týkajúce sa DPH na skupinu (daň na výstupe, daň na vstupe, nadmerný odpočet, oprava základu dane ako aj povinnosti administratívneho charakteru – podávanie daňových priznaní, dodatočných daňových priznaní, súhrnných výkazov). Ak člen skupiny mal pred registráciou skupiny nedoplatok na dani z pridanej hodnoty, daňový úrad bude vymáhať daňový nedoplatok od skupiny.

Za bežných okolností sa dodania služieb medzi sídlom a organizačnou zložkou príp. naopak nepovažujú za zdaniteľné obchody, čo potvrdil Súdny dvor EÚ v prípade C-210/04 (FCE Bank) s odôvodnením, že prevádzkareň predstavuje neoddeliteľnú súčasť subjektu práva s právnou subjektivitou. Inak je to v prípade, ak ide o plnenia medzi sídlom a prevádzkarňou (organizačnou zložkou, ktorá je prevádzkarňou v zmysle § 4 ods. 5) alebo naopak , pričom sídlo zdaniteľnej osoby alebo prevádzkareň zdaniteľnej osoby je súčasťou skupiny. Ak je napr. spoločnosť so sídlom v SR členom skupiny a má založenú prevádzkareň v inom členskom štáte, považujú sa dodania služieb medzi týmito časťami spoločnosti za dodania medzi dvoma nezávislými spoločnosťami, t.j. za dodania medzi skupinou a inou nezávislou osobou, a to z dôvodu, že na účely DPH vystupuje skupina ako jeden nezávislý subjekt. Tento výklad potvrdzuje aj rozsudok SD EÚ v prípade C-7/2013 (Skandia America,USA).

Členovia skupiny vystavujú faktúry pre svojich odberateľov (ktorí sú mimo skupiny) s náležitosťami rovnakými ako by boli samostatnými platiteľmi DPH. Na faktúre uvedú IČ DPH, ktoré bolo pridelené skupine a uvedú svoje obchodné meno a adresu sídla, miesta podnikania, príp. prevádzkarne. Svoje údaje uvádzajú na faktúre vyhotovenej k dodaniu tovaru v tuzemsku, k dodaniu tovaru do iného členského štátu a k dodaniu služby do iného členského štátu. Na účely DPH sa tieto faktúry týkajúce sa dodania tovarov a služieb jednotlivých členov skupiny považujú za faktúry vystavené skupinou.

Keďže členovia skupiny sa považujú za jedného platiteľa dane, uplatňujú sa práva a povinnosti vyplývajúce zo zákona o DPH tak ako sa uplatňujú u bežného platiteľa dane.

Ak členovia skupiny alebo niektorý z nich uskutočňoval alebo uskutočňuje činnosť s právom na odpočet dane a činnosť oslobodenú od dane bez práva na odpočet dane a z tohto dôvodu je povinný krátiť daň na vstupe, určí sa koeficient pre celú skupinu v prvom roku po zaregistrovaní odhadom po dohode so správcom dane. Tento koeficient sa použije na všetky prijaté plnenia skupinou, pri ktorých je povinnosť uplatniť pomernú časť odpočítanej dane. Po skončení kalendárneho roka sa koeficient vypočíta spôsobom podľa § 50 zákona, pričom údaje pre výpočet koeficientu budú zahŕňať všetky výnosy z dodania tovarov a služieb, ktoré uskutočnili jednotliví členovia skupiny pre osoby mimo skupiny. Do koeficientu sa nezahrnú výnosy za dodanie tovarov a služieb uskutočnené medzi členmi skupiny.

Každý člen skupiny je povinný zaznamenať v záznamoch podľa § 70 zákona o DPH plnenia, ktoré uskutočnil pre iných členov skupiny, a to aj napriek tomu, že tieto plnenia nie sú zdaňované DPH. Rovnako každý člen vedie záznamy o plneniach prijatých od iných členov skupiny.

5-ročná lehota a 20-ročná (príp. 10 ročná) lehota týkajúca sa úpravy DPH z nadobudnutého investičného majetku podľa § 54, ktorá začala plynúť jednotlivým členom skupiny v období pred registráciou skupiny, ostáva zachovaná.

•    ods. 5 – toto ustanovenie upravuje postup pri pristúpení nového člena do skupiny a podmienky zmeny registrácie v súvislosti s pristúpením nového člena do skupiny. Pristupujúci člen musí spĺňať podmienky pre skupinovú registráciu.

Podľa právnej úpravy účinnej do 31. 12. 2013 mohol byť nový člen skupiny registrovaný v rámci skupinovej registrácie vždy len k 1. 1. kalendárneho roka. Zástupca skupiny musel podať žiadosť o zmenu registrácie skupiny z dôvodu pristúpenia nového člena najneskôr do 31. 10. prebiehajúceho kalendárneho roka, aby sa zmena registrácie mohla vykonať k 1. 1. nasledujúceho kalendárneho roka po podaní žiadosti o zmenu registrácie. Ak zástupca skupiny podal žiadosť o zmenu registrácie po 31. októbri, tak sa registrácia vykonala až o jeden rok neskôr, napr. ak zástupca skupiny podal žiadosť 10. novembra 2012, tak zmenu registrácie daňový úrad mohol vykonať až od 1. januára 2014.

Podľa právnej úpravy účinnej od 1. 1. 2014 (novela č. 360/2013 Z. z.) daňový úrad zmenu registrácie skupiny vykoná aj v priebehu kalendárneho roka za predpokladu, že pristupujúci člen spĺňa zákonné podmienky byť registrovaný v rámci tzv. skupiny. Zmenu registrácie vykoná daňový úrad k prvému dňu tretieho kalendárneho mesiaca, ktorý nasleduje po skončení mesiaca, v ktorom bola podaná žiadosť o zmenu registrácie. Takže ak zástupca skupiny podá žiadosť o zmenu registrácie napr. 23. februára 2014, daňový úrad po preverení splnenia podmienok skupinovej registrácie vykoná zmenu registrácie k 1. máju 2014. Práva a povinnosti pristupujúcej osoby vyplývajúce zo zákona o DPH prechádzajú týmto dňom na skupinu.

•    ods. 6 Vystúpiť zo skupiny môže člen skupiny na základe žiadosti zástupcu skupiny. Dôvodom vystúpenia zo skupiny môže byť rozhodnutie člena skupiny, že nechce byť naďalej v skupine alebo dôvodom na vystúpenia zo skupiny môže byť to, že člen skupiny prestal spĺňať podmienky na to, aby bol súčasťou registrovanej skupiny (napr. predaj dcérskej spoločnosti inej spoločnosti, kedy sa prestala plniť podmienka finančného prepojenia). V obidvoch prípadoch musí zástupca skupiny bezodkladne podať žiadosť o zmenu registrácie skupiny. Vystupujúci člen, pokiaľ nejde o prípad jeho zániku, dostane nové identifikačné číslo pre DPH. Dňom zmeny registrácie z dôvodu vystúpenia člena skupiny, na vystupujúceho člena prejdú všetky práva a povinnosti týkajúce sa uplatňovania DPH samozrejme len v tom rozsahu, ktorý sa vzťahuje na zdaniteľné transakcie (prijaté a uskutočnené) vystupujúceho člena.

•    ods. 7 Ak niektorý z členov skupiny zanikne bez likvidácie (napr. spoločnosť sa zlúči alebo splynie s inou spoločnosťou alebo dôjde k rozdeleniu spoločnosti, ktorá je členom skupiny), môže byť právny nástupca zaniknutej spoločnosti členom skupiny len v prípade, ak budú naďalej splnené podmienky podľa § 4a.

§  Judikatúra SD EÚ

C – 7/13 (Skandia America, USA)

Stručný opis sporu:

Skandia America Corporation je spoločnosť, ktorá má sídlo v USA. V rokoch 2007 a 2008 bola Skandia America Corporation globálnou spoločnosťou pre nákup IT služieb. Zakúpené IT služby predávala rôznym spoločnostiam alebo pobočkám v rámci skupiny Skandia a svojej švédskej pobočke, ktorá je člen skupiny na účely DPH poisťovne Försäkringsaktiebolaget Skandia. Úlohou skupiny bolo spracovať IT služby, ktoré jej poskytovala Skandia America Corporation a finálny produkt „IT‑produktion“ dodať rôznym spoločnostiam v rámci ako aj mimo skupiny.

Pri každom poskytnutí služieb, či už medzi spoločnosťou Skandia America Corporation a jej švédskou pobočkou, alebo medzi touto pobočkou a ďalšími spoločnosťami v rámci skupiny, sa cena zvýšila o prirážku. Náklady sa rozdelili medzi Skandia America Corporation a jej švédsku pobočku prostredníctvom interných faktúr.

Švédska daňová správa zastávala názor, že plnenie Skandia America Corporation voči jej pobočke vo Švédsku podlieha DPH, a preto vymeral na služby poskytnuté spoločnosťou Skandia America Corporation jej švédskej pobočke DPH.

Švédska pobočka spoločnosti Skandia America Corporation tvrdila, že na zdanenie plnení medzi sídlom v USA a pobočkou a na registráciu pobočky na účely DPH popri existujúcej registrácii v skupine na účely DPH neexistuje žiadny právny základ.

Predbežná otázka predložená na rozhodnutie:

Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či predstavuje poskytovanie služieb zo spoločnosti so sídlom v tretej krajine jej prevádzkarni zdaniteľné plnenie v členskom štáte (Švédsku), kde je táto prevádzkareň členom skupiny na účely DPH?

Druhou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či v prípade o aký ide vo veci samej, keď spoločnosť so sídlom v tretej krajine poskytuje služby za protihodnotu prevádzkarni tej istej spoločnosti usadenej v členskom štáte (Švédsko) a uvedená prevádzkareň je členom skupiny na účely DPH v tomto členskom štáte, vzniká tejto skupine na účely DPH ako príjemcovi uvedených služieb povinnosť platiť splatnú DPH. Rozhodnutie SD EÚ o predbežnej otázke:

„Článok 2 ods. 1 a články 9 a 11 smernice Rady 2006/112/ES sa majú vykladať v tom zmysle, že poskytovanie služieb zo sídla spoločnosti usadenej v tretej krajine jej prevádzkarni v členskom štáte predstavuje zdaniteľné plnenie, ak je uvedená prevádzkareň členom skupiny osôb, ktoré sa môžu považovať za jednu zdaniteľnú osobu na účely DPH.“

„Články 56, 193 a 196 smernice 2006/112 sa majú vykladať v tom zmysle, že v takej situácii, o akú ide vo veci samej, keď zo sídla spoločnosti usadenej v tretej krajine sa poskytujú služby za protihodnotu prevádzkarni tej istej spoločnosti usadenej v členskom štáte a uvedená prevádzkareň je členom skupiny osôb, ktorá sa považuje za jednu zdaniteľnú osobu na účely DPH, vzniká tejto skupine ako príjemcovi uvedených služieb povinnosť platiť splatnú daň z pridanej hodnoty.“

§ 4c

Zábezpeka na daň

(1)  Zdaniteľná osoba, ktorá podala žiadosť o registráciu pre daň podľa § 4 ods. 1 a 2, je povinná zložiť zábezpeku na daň zložením peňažných prostriedkov na účet daňového úradu alebo bankovou zárukou poskytnutou bankou^4b) bez výhrad na obdobie 12 mesiacov v prospech daňového úradu vo výške požadovanej zábezpeky (ďalej len „zábezpeka na daň“), ak

a)  je fyzickou osobou, ktorá je alebo bola konateľom alebo spoločníkom právnickej osoby,

1. ktorá má alebo mala ku dňu zániku nedoplatky na dani 1 000 eur a viac, ktoré vznikli v období, v ktorom táto fyzická osoba bola konateľom alebo spoločníkom tejto právnickej osoby a ktoré ku dňu podania žiadosti o registráciu pre daň neboli zaplatené,

2. ktorej bola zrušená registrácia pre daň podľa § 81 ods. 4 písm. b) druhého bodu, a skutočnosti, ktoré sú dôvodom na zrušenie registrácie pre daň, nastali v období, v ktorom táto fyzická osoba bola konateľom alebo spoločníkom tejto právnickej osoby,

b)  konateľ alebo spoločník tejto zdaniteľnej osoby je fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorá má nedoplatky na dani 1 000 eur a viac, ktoré ku dňu podania žiadosti o registráciu pre daň neboli zaplatené, alebo ktorej bola zrušená registrácia pre daň podľa § 81 ods. 4 písm. b) druhého bodu,

c)  konateľ alebo spoločník tejto zdaniteľnej osoby je fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorá je alebo bola konateľom alebo spoločníkom inej právnickej osoby,

1. ktorá má alebo mala ku dňu zániku nedoplatky na dani 1 000 eur a viac, ktoré vznikli v období, v ktorom táto fyzická osoba alebo právnická osoba bola jej konateľom alebo spoločníkom, a ktoré ku dňu podania žiadosti o registráciu pre daň neboli zaplatené,

2. ktorej bola zrušená registrácia pre daň podľa § 81 ods. 4 písm. b) druhého bodu, a skutočnosti, ktoré sú dôvodom na zrušenie registrácie pre daň, nastali v období, v ktorom táto fyzická osoba alebo právnická osoba bola jej konateľom alebo spoločníkom,

(2) Žiadateľovi o registráciu uvedenému v odseku 1 určí daňový úrad rozhodnutím výšku zábezpeky na daň, ktorá je najmenej 1 000 eur a najviac 500 000 eur. Pri určení výšky zábezpeky na daň prihliadne daňový úrad na riziko vzniku nedoplatku na dani zdaniteľnej osoby. Žiadateľ o registráciu je povinný zložiť zábezpeku na daň do 20 dní od doručenia rozhodnutia o zložení zábezpeky na daň.

(3) Proti rozhodnutiu o zložení zábezpeky na daň žiadateľ o registráciu môže podať odvolanie do ôsmich dní od doručenia rozhodnutia o zložení zábezpeky na daň. Odvolanie proti rozhodnutiu o zložení zábezpeky na daň nemá odkladný účinok.

(4)  Ak žiadateľ o registráciu uvedený v odseku 1 písm. a) až c) v lehote podľa odseku2 zábezpeku na daň nezloží alebo zloží zábezpeku v nižšej čiastke, na vymáhanie zábezpeky sa použijú ustanovenia osobitného predpisu.^4c)

(5)  Zábezpeka na daň sa použije na úhradu nedoplatku na dani, ktorý vznikol po zaregistrovaní zdaniteľnej osoby za platiteľa. O použití zábezpeky na daň alebo jej časti daňový úrad vydá rozhodnutie. Proti rozhodnutiu je možné podať odvolanie, odvolanie nemá odkladný účinok.

(6)  Ak zábezpeka na daň alebo jej časť nebola použitá na úhradu nedoplatku na dani do 12 mesiacov odo dňa zloženia zábezpeky, daňový úrad peňažnú zábezpeku alebo jej časť zloženú peňažnými prostriedkami na účet daňového úradu vráti do 30 dní odo dňa, kedy uplynulo 12 mesiacov odo dňa zloženia zábezpeky na daň. Pritom správca dane pred vrátením zábezpeky na daň daňovému subjektu primerane uplatní postup podľa osobitného predpisu. ^4d)

(7)  Zo zloženej zábezpeky na daň platiteľ nemá nárok na úroky.

(8)  Osoba, ktorá sa stala platiteľom podľa § 4 ods. 4, alebo osoba, ktorej bola zmenená registrácia pre daň podľa § 5 alebo § 6 na registráciu pre daň podľa § 4, je povinná zložiť zábezpeku na daň, ak sú splnené podmienky podľa § 4c ods. 1 písm. a) až c). Na zloženie zábezpeky sa primerane použijú odseky 1 až 7.

Komentár k § 4c

•    ods. 1 S účinnosťou od 1. 10. 2012 novelou č. 246/2012 Z. z. sa do zákona doplnilo ustanovenie, na základe ktorého sú určité zákonom vymedzené osoby povinné zložiť zábezpeku na DPH. Konanie o zložení zábezpeky je samostatným konaním a bezprostredne súvisí s konaním o registrácii za platiteľa dane (zloženie zábezpeky sa netýka prípadov, ak bola žiadosť o registráciu podaná do konca septembra 2012).

Zábezpeka na daň je rozhodnutím daňového úradu určená suma peňažných prostriedkov, ktorú povinná osoba, ktorej bolo doručené rozhodnutie o zložení zábezpeky, musí zložiť do 20 dní od doručenia rozhodnutia na účet daňového úradu, a z ktorej sa bude uspokojovať vlastná daňová povinnosť tejto osoby, pokiaľ ju v zákonom stanovenej lehote nezaplatí. Zábezpeku je možné zložiť aj formou bankovej záruky bez výhrad. Podrobnosti o tom aký obsah záručnej listiny banky je daňovou správou akceptovaný je zverejnené v metodickom pokyne na webovej stránke Finančného riaditeľstva SR. Zábezpeka na daň sa skladá na obdobie 12 mesiacov, to znamená, že počas tohto obdobia má daňový úrad právo disponovať s touto čiastkou (toto právo DÚ nemá po uplynutí obdobia 12 mesiacov, teda v období keď plynie 30 dňová lehota na vrátenie zábezpeky podľa odseku 7).

Povinnosť zloženia zábezpeky sa vzťahuje na právnickú alebo fyzickú osobu, ktorá podá žiadosť o registráciu za platiteľa dane bez ohľadu na to, či ide o povinnú alebo dobrovoľnú registráciu a táto osoba je tzv. daňovo rizikovou osobou. Zákon rizikového žiadateľa definuje v odseku 1 písm. a) až d). Rizikovosť žiadateľa sa posudzuje v čase podania žiadosti o registráciu. Vo všeobecnosti rizikovými osobami sú osoby, ktoré v čase podania žiadosti o registráciu alebo v minulosti vlastnili alebo riadili spoločnosti, ktoré majú alebo mali nedoplatky na dani z pridanej hodnoty voči daňovému úradu.

Zábezpeku sú podľa tohto ustanovenia povinné zložiť tieto osoby:

1.  Žiadateľ je fyzická osoba (vzťahuje sa na povinnú aj dobrovoľnú registráciu), ktorá spĺňa podmienky na zloženie zábezpeky, a to:

a)  FO (žiadateľ) je alebo bola konateľom alebo spoločníkom v právnickej osobe (s.r.o.) a táto právnická osoba má nedoplatky na DPH 1 000 eur a viac v čase podania žiadosti o registráciu. To znamená, že ide o nedoplatok existujúcej právnickej osoby.

b)  FO bola konateľom alebo spoločníkom v právnickej osobe (s.r.o.) a táto právnická osoba mala nedoplatky na DPH 1 000 eur a viac v čase svojho zániku (to znamená, že ide už o neexistujúcu právnickú osobu).

     Podmienkou v prípade a) aj b) je, že nedoplatok 1 000 eur a viac v právnickej osobe vznikol v čase, kedy bola fyzická osoba (žiadateľ) konateľom alebo spoločníkom v tejto spoločnosti.

c)  FO (žiadateľ) bola konateľom alebo spoločníkom v právnickej osobe (s.r.o.), ktorej bola zrušená registrácia na DPH z dôvodu opakovaného (opakovane znamená 2x a viac)

–   nepodávania daňového priznania

–   neplatenia DPH

–   nekontaktnosti

–   porušovania povinnosti pri daňovej kontrole.

?  Príklad

Žiadateľ je FO (FO je zdaniteľná osoba) a podala žiadosť o registráciu dňa 22. 10. 2012. Táto osoba je konateľom v s.r.o. A od 1. 7. 2012.

Nedoplatok na DPH má s.r.o. A v čase registrácie fyzickej osoby 1 700 eur.

Nedoplatok na DPH k 1. 7. 2012, t.j. v čase kedy sa stala FO konateľom, mala s.r.o. A – 1 900 eur.

Otázka: Je žiadateľ povinný zložiť zábezpeku?

Žiadateľ nie je povinný zložiť zábezpeku, pretože nedoplatok za jeho pôsobenia v s.r.o. ako konateľa nevznikol vo výške viac ako 1 000 eur (naopak bol znížený).

2.  Žiadateľ je právnická osoba (povinná aj dobrovoľná registrácia) a jej konateľ alebo spoločník (FO) je alebo bol registrovaný na DPH ako fyzická osoba a ako FO

a)  má nedoplatky na DPH 1 000 eur a viac v čase podania žiadosti o registráciu alebo

b)  jej (FO) bola zrušená registrácia DPH z dôvodu opakovaného

–   nepodávania DP

–   neplatenia DPH

–   nekontaktnosti

–   porušovania povinnosti pri daňovej kontrole.

3.  Žiadateľ je právnická osoba (povinná aj dobrovoľná registrácia) a jej konateľ alebo spoločník (FO aj PO) je alebo bol konateľ alebo spoločník v s.r.o. (PO),

a)  ktorá má/mala nedoplatky na DPH 1 000 eur a viac – podmienkou je, že nedoplatok vznikol v čase, kedy bol konateľ alebo spoločník žiadateľa konateľom alebo spoločníkom žiadateľa (právnickej osoby) alebo

b)  ktorej bola zrušená registrácia na DPH z dôvodu opakovaného

–   nepodávania DP

–   neplatenia DPH

–   nekontaktnosti

–   porušovania povinnosti pri daňovej kontrole.

?  Príklad

Žiadateľ je právnická osoba – s.r.o. A (je zdaniteľná osoba) a podala žiadosť o registráciu dňa 22. 10. 2012. Konateľom s.r.o. A je fyzická osoba, ktorá bola konateľom v s.r.o. B od 1. 7. 2011. S.r.o. B k 1. 7. 2011 nemala nedoplatky. S.r.o. B zanikla k 31. 12. 2011. Nedoplatok na DPH ku dňu zániku mala s.r.o. B 20 000 eur. Ku dňu podania žiadosti o registráciu daňový úrad evidoval nedoplatok zaniknutej spoločnosti s.r.o. B.

Otázka: Je žiadateľ (právnická osoba) povinný zložiť zábezpeku?

Nedoplatok vo výške 20 000 eur v s.r.o. B vznikol za pôsobenia konateľa s.r.o. A – žiadateľa o registráciu, a preto je žiadateľ (PO) povinný zložiť zábezpeku na DPH.

4.  Žiadateľ je právnická osoba (povinná aj dobrovoľná registrácia) a spoločník tejto právnickej osoby je tiež právnická osoba, ktorá má nedoplatky na DPH 1 000 eur a viac v čase podania žiadosti o registráciu. Povinnosť zložiť zábezpeku v prípade splnenia podmienok uvedených v tomto bode sa doplnila do zákona novelou č. 360/2013 Z. z. s účinnosťou od 1. 1. 2014.

?  Príklad

Žiadateľ je právnická osoba – s.r.o. A (je zdaniteľná osoba) a podala žiadosť o registráciu dňa 22. 10. 2014. Spoločníkom s.r.o. A je právnická osoba, ktorá ku dňu podania žiadosti (22. 10. 2014) má nedoplatok na DPH 5 000 eur.

Otázka: Je žiadateľ (právnická osoba) povinná zložiť zábezpeku?

Žiadateľ o registráciu je (PO) povinný zložiť zábezpeku na DPH.

V období od 1. 10. 2012 až do konca roka 2015 sa povinnosť zložiť zábezpeku vzťahovala aj na fyzické a právnické osoby, ktoré sa v čase podania žiadosti len pripravovali na budúce zdaniteľné obchody, t.j. neuskutočňovali ešte žiadne zdaniteľné plnenia. Novelou č. 268/2015 Z. z. sa povinnosť zložiť zábezpeku pre začínajúcich podnikateľov zrušila [vypustenie písmena d) v § 4c ods. 1)]. Správca dane pri podaní žiadosti bude zisťovať už len rizikovosť platiteľa podľa § 4c ods. 1 písm. a) až c). Samozrejme, že nie je vylúčené ani zamietnutie žiadosti, pokiaľ existujú objektívne dôkazy o zámere získať registráciu pre DPH za účelom podvodného konania.

•    ods. 2 až 5 Povinnosť zložiť zábezpeku má žiadateľ na základe rozhodnutia daňového úradu. Zábezpeku daňový úrad určí vo výške od 1000 eur do 500 000 eur. Zákon neobsahuje povinnosť dokladania sumy zábezpeky v prípade jej použitia na platbu vlastnej daňovej povinnosti počas obdobia, na ktoré je zábezpeka zložená.

Výška zábezpeky na daň bude stanovená daňovým úradom na základe rizikových identifikátorov žiadateľa. V záujme zabránenia subjektívnemu rozhodovaniu správcu dane o výške zábezpeky, je rizikovosť žiadateľa vyhodnocovaná prostredníctvom programovej aplikácie, ktorá obsahuje niekoľko desiatok kritérií. Podstatné a rozhodujúce kritériá rizikovosti zverejnila daňová správa na webovej stránke Finančného riaditeľstva SR.

Proti rozhodnutiu o zložení zábezpeky na daň môže žiadateľ podať odvolanie do 8 dní, avšak toto odvolanie nemá odkladný účinok, čo znamená, že zábezpeku musí žiadateľ zložiť aj napriek tomu, že sa odvolá, a to do 20 dní od doručenia rozhodnutia o zložení zábezpeky.

V rámci registračného konania by mal daňový úrad konať tak, aby v rámci plynutia 60 dňovej lehoty (§ 4 ods. 3) uplynula aj 20 dňová lehota na zloženie zábezpeky. Ak žiadateľ nezloží zábezpeku, daňový úrad žiadateľa zaregistruje za platiteľa dane a vymáha zábezpeku ako nedoplatok podľa daňového poriadku.

Počas obdobia 12 mesiacov od zloženia zábezpeky má daňový úrad právo použiť túto zábezpeku na zaplatenie vlastnej daňovej povinnosť (len DPH), pokiaľ ju platiteľ dane v zákonom stanovenej lehote nezaplatí. O použití zábezpeky na nedoplatok na DPH vydá daňový úrad rozhodnutie. Ak platiteľ dane nebude platiť svoju vlastnú daňovú povinnosť, je táto situácia signálom pre sprísnený daňový dohľad a možnosť zrušenia registrácie pre DPH.

S účinnosťou od 1. 1. 2016 (novela č. 268/2015 Z. z.) sa vypustilo pôvodné znenie odseku 5, podľa ktorého daňový úrad automaticky zamietol žiadosť o dobrovoľnú registráciu, ak žiadateľ v stanovenej lehote a v stanovenej výške nezložil zábezpeku na daň. Ustanovenie bolo vypustené z dôvodu, že podľa záveru Súdneho dvora EÚ v prípade C-527/11 (Ablessio) „nie je možné, aby daňový úrad zamietol žiadosť o registráciu bez toho, aby na základe objektívnych skutočností preukázal, že existujú vážne nepriame dôkazy umožňujúce dospieť k podozreniu, že pridelené identifikačné číslo pre daň z pridanej hodnoty bude použité s cieľom dopustiť sa podvodu.“.

Ani záver tohto rozsudku nemení nič na tom, že žiadateľ je povinný preukázať to, že je zdaniteľná osoba, t.j., že už uskutočňuje dodávky tovarov alebo služieb alebo že sa pripravuje na činnosť, ktorá bude predmetom dane. Pokiaľ žiadateľ neposkytne správcovi žiadne dôkazy a správca dane má nepriame dôkazy o tom, že žiadateľ požiadal o registráciu za účelom podvodne získať výhody na DPH, správca dane takúto žiadosť o registráciu zamietne.

•    ods. 6 a 7 (do 31. 12. 2015 boli tieto odseky odsekmi 7 a 8) Ak zložená zábezpeka na daň nebola použitá na nedoplatok na DPH počas obdobia 12 mesiacov resp. bola použitá len časť zábezpeky, daňový úrad do 30 dní vráti platiteľovi dane zábezpeku okrem prípadu, ak platiteľ dane má nedoplatky na iných daniach. V takomto prípade sa zábezpeka nevráti alebo jej časť a použije sa na úhradu týchto nedoplatkov.

Platiteľ dane nemá právo na úroky zo zloženej zábezpeky.

•    ods. 8 (do 31. 12. 2015 bol tento odsek odsekom 9) Novelou účinnou od 1. 1. 2014 (360/2013 Z. z.) sa povinnosť zložiť zábezpeku na DPH na základe rozhodnutia daňového úradu rozširuje aj na tie subjekty:

–   Ak zdaniteľná osoba nadobudne postavenie platiteľa dane zo zákona podľa § 4 ods. 4 zákona (kúpa podniku, dodanie nehnuteľnosti, právne nástupníctvo na základe zlúčenia, rozdelenia či splynutia spoločnosti alebo družstva) a ku dňu, kedy sa stala platiteľom dane zo zákona, sú splnené podmienky na zloženie zábezpeky podľa § 4c ods. 1 písm. a) až c).

–    Ak platiteľovi dane bola zmenená registrácia podľa § 5 alebo § 6 na registráciu podľa § 4 zákona (IČ DPH sa nemení) a táto zdaniteľná osoba spĺňa podmienky na zloženie zábezpeky podľa § 4c ods. 1 písm. a) až c), pričom splnenie podmienok sa posudzuje ku dňu, kedy nastala skutočnosť, na základe ktorej sa mení postavenie zahraničnej osoby (pozri k § 6a).

V podstate ide o zrovnoprávnenie podmienok na zloženie zábezpeky pre všetky zdaniteľné osoby usadené v tuzemsku, ktorým je vydané osvedčenie pre registráciu za platiteľa dane bez ohľadu na to, podľa akého ustanovenia § 4 je táto osoba registrovaná. Týmto doplnením sa osoby nebudú snažiť umelo vytvoriť také podmienky, aby boli registrované podľa ustanovenia, s ktorým nie je spojená povinnosť zložiť zábezpeku.

§ 5

(1)  Zdaniteľná osoba, ktorá nemá v tuzemsku sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň, bydlisko alebo sa v tuzemsku obvykle nezdržiava (ďalej len „zahraničná osoba“), je povinná podať žiadosť o registráciu pre daň Daňovému úradu Bratislava pred začatím vykonávania činnosti, ktorá je predmetom dane okrem dovozu tovaru. Žiadosť o registráciu pre daň nie je povinná podať zahraničná osoba, ak dodáva len

a)  prepravné služby a s nimi súvisiace doplnkové služby, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 47 ods. 6, 8, 10 a 12 a § 48 ods. 8,

b)  služby a tovar a osobou povinnou platiť daň je príjemca (§ 69 ods. 2 až 4),

c)  tovar podľa § 13 ods. 1 písm. e) a f) a osobou povinnou platiť daň je platiteľ alebo osoba registrovaná pre daň podľa § 7 alebo § 7a (§ 69 ods. 9),

d)  tovar z tuzemska do iného členského štátu, ktorý bol dovezený z tretieho štátu, a zahraničná osoba bola zastúpená daňovým zástupcom podľa § 69a, alebo

e)  tovar v rámci trojstranného obchodu podľa § 45, na ktorom je zúčastnená ako prvý odberateľ,

f)  služby podľa § 16 ods. 14 a je identifikovaná pre uplatňovanie osobitnej úpravy pre tieto služby v inom členskom štáte alebo uplatňuje osobitnú úpravu podľa § 68a.

(2)  Daňový úrad Bratislava je povinný zahraničnú osobu podľa odseku 1 registrovať pre daň, vydať jej osvedčenie o registrácii pre daň a prideliť jej identifikačné číslo pre daň bezodkladne, najneskôr do siedmich dní odo dňa doručenia žiadosti o registráciu pre daň. Dňom uvedeným v osvedčení o registrácii pre daň sa zahraničná osoba stáva platiteľom; tento deň nesmie byť neskorší ako 31. deň po doručení žiadosti o registráciu pre daň.

Komentár k § 5

•    ods. 1 Registrácia podľa § 5 sa týka zahraničných osôb. Zahraničnou osobou sa rozumie zdaniteľná osoba, ktorá nie je v tuzemsku usadená t.j., ktorá nemá v tuzemsku sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň alebo bydlisko. Ak zahraničné osoby majú zámer vykonávať v SR také aktivity, ktoré sú predmetom dane podľa § 2, musia sa registrovať podľa tohto ustanovenia za platiteľa DPH.

Ak zahraničné osoby majú v SR prevádzkareň, tak sa registrujú podľa § 4 zákona v nadväznosti na dosiahnutie obratu, príp. môžu požiadať o dobrovoľnú registráciu.

Registrácia podľa tohto ustanovenia nie je viazaná na obrat. Zahraničné osoby musia podať žiadosť o registráciu pred začatím vykonávania činnosti na území SR. Napr., ak podnikateľ z iného členského štátu má zámer doviezť tovar do SR a umiestniť ho v sklade (napr. nepozná ešte svojho budúceho odberateľa), musí sa registrovať za platiteľa dane ešte predtým, ako sa skončí preprava tovaru odoslaného z iného členského štátu na území SR (v SR uskutoční zahraničná osoba nadobudnutie tovaru v zmysle § 11, ktoré je predmetom dane).

Zákon vymedzuje činnosti, ktoré zahraničná osoba môže vykonávať v tuzemsku bez toho, aby bola povinná podať žiadosť o registráciu pre DPH. Činnosti, ktoré zahraničná osoba môže vykonávať v tuzemsku bez povinnosti registrovať sa, sú:

–   prepravné služby tovaru a súvisiace doplnkové služby, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 47 ods. 6, 8,10 a 12 a § 48 ods. 8, t.j. ide o prepravu tovaru, ktorý sa vyváža alebo dováža z/do Spoločenstva,

–   dodanie služby a dodanie tovaru s inštaláciou a montážou, ak je daňová povinnosť prenesená na prijímateľa podľa § 69 ods. 2,

–   dodanie tovaru, ak je daňová povinnosť prenesená na kupujúceho podľa § 69 ods. 2 (prenos daňovej povinnosti pri dodaní tovaru sa doplnil do § 69 ods. 2 s účinnosťou od 1. 1. 2016 – novela č. 268/2015 Z. z. – bližšie komentár k § 69 ods. 2),

–   dodanie telekomunikačných služieb, služieb rozhlasového a televízneho vysielania a dodanie elektronických služieb nezdaniteľným osobám, ak poskytovateľ služieb je identifikovaný pre osobitnú úpravu jedného kontaktného miesta v inom členskom štáte príp. v tuzemsku, ak ide o zahraničnú osobu, ktorá nie je usadená v EÚ a ktorá si zvolila za členský štát identifikácie Slovenskú republiku (§ 68a),

–   dodanie služby, ak je daňová povinnosť prenesená na prijímateľa podľa § 69 ods. 3,

–   dodanie plynu, elektriny, chladu a tepla obchodníkovi alebo zákazníkovi, na ktorého je prenesená daňová povinnosť podľa § 69 ods. 9,

–   dodanie dovezeného tovaru do iného členského štátu, ak je zahraničná osoba – dovozca zastúpená daňovým zástupcom podľa § 69a,

–   dodanie tovaru prvým odberateľom v rámci trojstranného obchodu – ide o prípady zjednodušenia zdaňovania pri nadobudnutí a dodaní tovaru v členskom štáte, kde sa skončí preprava tovaru, kedy prvý odberateľ nemusí v tomto členskom štáte priznať daň z nadobudnutia tovaru, ale daňová povinnosť je prenesená na druhého odberateľa (pozri komentár k § 17 ods. 4 a k § 45). V tomto prípade to zn., že prvý odberateľ je zahraničná osoba, ktorá má síce dodanie v tuzemsku, avšak DPH platí v tuzemsku druhý odberateľ, a preto sa zahraničná osoba nemusí v tuzemsku registrovať pre DPH.

Ak zahraničný podnikateľ vykonáva dopravu osôb a úsek dopravy cestujúcich je na území SR oslobodený od dane podľa § 46, musí sa zahraničná osoba registrovať pre DPH podľa tohto ustanovenia, aj napriek tomu, že táto časť prepravy cestujúcich je oslobodená od dane. Túto povinnosť má zahraničná osoba s účinnosťou od 1. januára 2010 (do konca roka 2009 sa zahraničná osoba nemusela registrovať pre DPH v tuzemsku).

Pokiaľ sa daňová povinnosť prenáša na prijímateľa podľa § 69 ods. 2, zahraničná osoba sa nemusí registrovať v tuzemsku za platiteľa dane. Aj napriek možnosti prenosu daňovej povinnosti na prijímateľa, zahraničný podnikateľ sa môže dobrovoľne registrovať za platiteľa dane v SR. Záujem o registráciu pre DPH v tuzemsku bude mať zahraničný podnikateľ vtedy, ak na území SR plánuje kupovať tovary alebo služby, z kúpy ktorých má právo na odpočítanie dane na vstupe. Ak sa zahraničný podnikateľ zaregistruje za platiteľa dane v SR, ale nebude vykonávať žiadnu činnosť v SR, príp. bude poskytovať len také plnenia, pri ktorých je povinný platiť DPH príjemca, nemá právo na odpočet dane z kúpených tovarov a služieb v tuzemsku prostredníctvom daňového priznania, ale má právo na vrátenia dane podľa osobitných pravidiel ustanovených v § 55a alebo podľa § 56 zákona.

S účinnosťou od 1. 1. 2011 zákon ustanovil povinnosť prenosu daňovej povinnosti podľa § 69 ods. 2 na slovenského príjemcu služby, resp. na kupujúceho, ktorému zahraničná osoba dodá tovar s montážou alebo inštaláciou, aj v prípade, ak zahraničná osoba neusadená v tuzemsku je v SR registrovaná ako platiteľ dane (pozri k § 69 ods. 2).

Novelou účinnou od 1. 1. 2016 (268/2015 Z. z.) sa povinnosť prenosu daňovej povinnosti podľa § 69 ods. 2 rozšírila na každé dodanie tovaru zahraničnou osobou To znamená, že ak zahraničná osoba dodá tovar v tuzemsku zdaniteľnej osobe usadenej v tuzemsku, bez ohľadu na to, či je alebo nie je registrovaná ako platiteľ dane (podľa § 5) uplatní sa prenos daňovej povinnosti na kupujúceho. Pokiaľ je zahraničná osoba registrovaná ako platiteľ dane a dodá tovar s miestom v tuzemsku, pri ktorom dôjde k prenosu daňovej povinnosti podľa § 69 ods. 2 na kupujúceho, nemá nárok na odpočítanie dane z prijatých plnení v tuzemsku prostredníctvom daňového priznania, ale „odpočet dane“ si žiada formou vrátenia dane podľa § 55a a nasl. zákona, ak je zdaniteľnou osobou usadenou na území Európskej únie (so sídlom príp. prevádzkarňou v niektorom z členských štátov) alebo formou vrátenia dane podľa § 56 až 58 zákona, ak je zahraničnou osobou neusadenou na území EÚ. Avšak, ak zahraničná osoba nespĺňa podmienky na vrátenie dane z dôvodu, že v tuzemsku za obdobie vrátenia dane uskutočnila plnenie, pri ktorom je osobou povinnou platiť daň podľa § 69 ods. 1, má nárok na odpočet dane prostredníctvom daňového priznania.

S účinnosťou od 1. 1. 2014 (novela č. 360/2013 Z. z.) zahraničná osoba nie je povinná registrovať sa za platiteľa dane v prípade, ak dovezie tovar do EÚ a tento tovar je prepustený do voľného obehu v SR.

Avšak naďalej platí, že ak zahraničná osoba dovezie tovar do SR a vie, že tento dovezený tovar ide predať na území SR, alebo vie, že v súvislosti s týmto tovarom plánuje uskutočniť v SR akúkoľvek inú činnosť, z ktorej jej vzniká povinnosť uplatniť daň podľa § 69 ods. 1 zákona (napr. dovezený tovar zabuduje do iného finálneho výrobku, pri dodaní ktorého je povinná odviesť daň podľa c§ 69 ods. 1 zákona), tak povinnosť registrovať sa pre DPH ostáva zachovaná.

Príklad dovozu tovaru, kedy sa nemusí zahraničná osoba registrovať za platiteľa dane podľa tohto ustanovenia:

?  Príklad

Zahraničná osoba dovezie 1. 3. 2014 tovar (stroj), ktorý plánuje prenajímať platiteľovi dane so sídlom v SR. Inú činnosť zahraničná osoba neplánuje vykonávať v SR (t.j. takú z ktorej by jej vyplynula povinnosť odviesť daň podľa § 69 ods. 1).

Riešenie:

Zahraničnej osobe nevzniká povinnosť z prenájmu tovaru platiť DPH podľa § 69 ods. 1.

Podľa § 15 ods.1 je miesto dodania služby (nájmu) v krajine, kde má sídlo zákazník.

Povinnosť platiť DPH z nájmu je prenesená na príjemcu služby, t.j. platiteľa dane usadeného v SR (§ 69 ods. 3 zákona).

Zahraničná osoba nie je povinná registrovať sa pre DPH z dovozu tovaru v SR.

DPH, ktorú je zahraničná osoba povinná platiť colnému orgánu pri dovoze tovaru, vráti daňový úrad na základe žiadosti podľa § 55a a nasl. zákona.

Poznámka

V súvislosti s uvedeným príkladom je potrebné upozorniť na to, že v prípade, ak by dovoz tovaru uskutočnil platiteľ dane – nájomca, nevzniklo by mu právo na odpočítanie dane z dovozu tovaru. Právo na odpočítanie dane nájomca nemá, pretože nie je vlastník tovaru a v nákladoch nemá zahrnutú cenu stroja. Nájomca je povinný platiť DPH z nájmu podľa § 69 ods. 3 (prenos daňovej povinnosti).

•    ods. 2 Daňový úrad vydá zahraničnej osobe osvedčenie o registrácii a pridelí jej slovenské identifikačné číslo pre DPH najneskôr do 7 dní odo dňa doručenia žiadosti o registráciu pre daň. Zahraničná osoba sa stáva dňom uvedeným v osvedčení o registrácii platiteľom dane s povinnosťami a právami rovnakými, ako má platiteľ dane registrovaný podľa § 4. Jedinou výnimkou je, že zahraničný podnikateľ nemusí podať daňové priznanie za každé zdaňovacie obdobie (bližšie komentár k § 78).

§ 6

(1)  Ak zahraničná osoba dodáva tovar do tuzemska formou zásielkového predaja a celková hodnota bez dane takto dodaného tovaru dosiahne v kalendárnom roku 35 000 eur, táto zahraničná osoba je povinná podať žiadosť o registráciu pre daň Daňovému úradu Bratislava, a to pred dodaním tovaru, dodaním ktorého dosiahne hodnotu 35 000 eur.

(2)  Ak zahraničná osoba dodáva do tuzemska fyzickej osobe na osobnú spotrebu formou zásielkového predaja tovar, ktorý je predmetom spotrebnej dane, je povinná podať žiadosť o registráciu pre daň Daňovému úradu Bratislava pred dodaním tovaru.

(3)  Zahraničná osoba podľa odseku 1 môže podať žiadosť o registráciu pre daň aj v prípade, ak hodnota tovaru dodávaného do tuzemska nedosiahla v kalendárnom roku 35 000 eur.

(4)  Daňový úrad Bratislava je povinný zahraničnú osobu podľa odsekov 1 až 3 registrovať pre daň, vydať jej osvedčenie o registrácii pre daň a prideliť jej identifikačné číslo pre daň bezodkladne, najneskôr do siedmich dní odo dňa doručenia žiadosti o registráciu pre daň. Dňom uvedeným v osvedčení o registrácii pre daň sa zahraničná osoba stáva platiteľom; tento deň nesmie byť neskorší ako 31. deň po doručení žiadosti o registráciu pre daň.

(5)  Zásielkovým predajom na účely tohto zákona je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený dodávateľom alebo na jeho účet z členského štátu iného, ako je členský štát, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, a odberateľom je osoba, ktorá nemá pridelené identifikačné číslo pre daň, okrem dodania nových dopravných prostriedkov a tovaru dodaného s inštaláciou alebo montážou dodávateľom alebo na jeho účet. Ak je dodaný tovar odoslaný alebo prepravený z územia tretieho štátu a dovezený dodávateľom do členského štátu iného, ako je členský štát, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru odberateľovi, považuje sa tento tovar za odoslaný alebo prepravený z členského štátu dovozu. Ak ide o dodanie tovaru, ktorý je predmetom spotrebnej dane, dodanie tovaru je zásielkovým predajom iba v prípade, ak je tovar dodaný fyzickým osobám na osobnú spotrebu.

(6)  Tovarom, ktorý je predmetom spotrebnej dane na účely tohto zákona, rozumie sa tovar, ktorý je ako predmet spotrebnej dane vymedzený v zákonoch o spotrebných daniach⁵⁾ okrem plynu dodávaného prostredníctvom sústavy zemného plynu, ktorá sa nachádza na území Európskej únie, alebo siete, ktorá je k takejto sústave pripojená, a elektriny.

Komentár k § 6

•    ods. 1 a ods. 5 Osobitná registrácia podľa tohto paragrafu sa týka zahraničných osôb, ktoré sú identifikované pre daň v niektorom z členských štátov a dodávajú tovar do tuzemska osobám, ktoré nemajú v SR pridelené identifikačné číslo pre daň. Tento spôsob predaja sa v zákone označuje pojmom „zásielkový predaj“. Sú to najmä prípady predaja tovaru na základe katalógovej ponuky, internetovej ponuky, letákovej ponuky, televíznej ponuky určenej najmä konečnému spotrebiteľovi. V týchto prípadoch sa uplatňuje princíp pôvodu, čo znamená, že tovar je zdanený v členskom štáte dodávateľa. Avšak tento princíp je prelomený v momente, keď hodnota tovaru dodaná na územie SR prekročí 35 000 eur a začína platiť princíp zdanenia v krajine spotreby.

Zásielkový predaj je definovaný v ods. 5. Z tejto definície vyplýva, že ide o dodanie tovaru, ktoré:

–   je určené osobám, ktoré nemajú pridelené identifikačné číslo pre DPH (fyzickým osobám, ktoré nie sú podnikateľmi; podnikateľom, ktorí nie sú registrovaní pre DPH a právnickým osobám, ktoré nie sú podnikateľmi) a súčasne,

–   preprava tovaru je uskutočnená dodávateľom alebo inou osobou, u ktorej si dodávateľ prepravu objedná, t.j. preprava je vykonaná na účet dodávateľa.

Pokiaľ jeden z dvoch uvedených predpokladov nie je naplnený, nejde o zásielkový predaj v zmysle tohto zákona. Zásielkovým predajom tovaru nie je prípad, ak si kupujúci sám prepraví tovar z iného členského štátu na územie SR, alebo ak si sám objedná prepravu tovaru u prepravcu.

Predmetom zásielkového predaja tovaru nemôžu byť tieto tovary:

1.  tovary, ktoré sú predmetom spotrebnej dane, okrem prípadov, keď sa tieto tovary dodávajú fyzickým osobám na ich osobnú spotrebu,

2.  nové dopravné prostriedky (autá, lode, lietadlá), ktoré sa vždy zdaňujú v krajine nadobudnutia (pozri definíciu nových dopravných prostriedkov v § 11 ods. 12),

3.  tovary, ktoré dodávateľ dodáva spolu s montážou alebo inštaláciou.

Pri zásielkovom predaji tovaru dodávateľ zdaňuje tovar v krajine, kde sa preprava tovaru začína. Princíp zdanenia v krajine pôvodu sa však môže uplatniť len do určitého limitu hodnoty dodávaného tovaru. Ak dodávateľ prekročí ročný limit stanovený členským štátom, do ktorého tovar dodáva, musí požiadať o pridelenie identifikačného čísla pre DPH v tomto členskom štáte a pri každom dodaní tovaru uplatní sadzbu DPH členského štátu, do ktorého tovar dodáva. Dodávateľ daň priznáva v daňovom priznaní štátu, do ktorého tovar dodáva.

Smernica Rady o DPH ustanovuje limit 100 000 eur celkovej hodnoty dodávaného tovaru na kalendárny rok, pri presiahnutí ktorého je dodávateľ povinný platiť daň v krajine, do ktorej tovar dodáva. Tento limit si môžu členské štáty znížiť na 35 000 eur.

V Slovenskej republike platí limit 35 000 eur (do zavedenia eura bola v SR táto hodnota 1 500 000 Sk). Takže to zn., že ak zahraničná osoba (dodávateľ) dodáva do SR tovar a celková hodnota dodávaného tovaru do SR dosiahne v kalendárnom roku 35 000 eur, musí sa táto zahraničná osoba registrovať pre DPH podľa tohto zákona. Zahraničná osoba bude povinná podať žiadosť už predtým, ako dodá tovar, dodaním ktorého uvedený limit pre registráciu dosiahne.

•    ods. 2 Ak dodávateľ z iného členského štátu dodáva tovary, ktoré sú predmetom spotrebnej dane fyzickej osobe na jej osobnú spotrebu, ide o zásielkový predaj tovaru, avšak dodávateľ musí požiadať o registráciu pre daň pred dodaním tohto tovaru do SR. V týchto prípadoch sa povinnosť registrovať sa pre DPH neviaže na dosiahnutie limitu 35 000 eur.

     Napr. občan SR si objedná na svadbu svojej dcéry 100 fliaš vína od rakúskeho dodávateľa. Rakúsky dodávateľ sa predtým, ako dodá tovar fyzickej osobe, musí registrovať pre DPH v SR.

•    ods. 3 Zahraničná osoba, ktorá dodáva tovar zásielkovým spôsobom do SR a nepresiahla limit 35 000 eur v kalendárnom roku, sa môže rozhodnúť, že tovar bude zdaňovať v SR slovenskou DPH. Zahraničná osoba má právo požiadať o registráciu bez toho, aby dosiahla obrat 35 000 eur. Túto možnosť využijú dodávatelia z iných členských štátov vtedy, keď sadzba DPH v SR je nižšia ako v krajine, kde sa preprava tovaru začína uskutočňovať (v krajine dodania).

•    ods. 4 Zahraničné osoby, ktoré dodávajú tovar zásielkovým spôsobom do tuzemska, sa stanú na základe registrácie platiteľom dane. Daňový úrad je povinný zahraničnej osobe vydať osvedčenie o registrácii za platiteľa dane bezodkladne alebo najneskôr do 7 dní odo dňa doručenia žiadosti o registráciu. Zahraničná osoba v postavení platiteľa dane si môže uplatňovať odpočítanie dane z prijatých plnení, ktoré súvisia s predajom tovaru v SR; napr. ak má zahraničná osoba prenajaté priestory v SR od slovenského platiteľa dane, má právo na odpočítanie dane z nájmu (ak je s daňou na výstupe).

§ 6a

Zmena registrácie platiteľa

(1)  Zdaniteľná osoba, ktorá je registrovaná podľa § 5 alebo § 6 a ktorá prestane spĺňať status zahraničnej osoby, sa považuje za platiteľa registrovaného podľa § 4 odo dňa, keď prestala spĺňať status zahraničnej osoby a naďalej vykonáva činnosť, ktorá je predmetom dane v tuzemsku. Zdaniteľná osoba je povinná oznámiť daňovému úradu skutočnosť, že prestala spĺňať status zahraničnej osoby do desiatich dní odo dňa, keď prestala spĺňať status zahraničnej osoby. V oznámení uvedie deň, keď prestala spĺňať status zahraničnej osoby, a adresu sídla, miesta podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo miesta, kde sa obvykle zdržiava, v tuzemsku.

(2)  Ak zdaniteľná osoba spĺňa podmienky na registráciu podľa § 5 alebo § 6 a je registrovaná podľa § 4, považuje sa za platiteľa registrovaného podľa § 5 alebo § 6 odo dňa, keď prestala mať v tuzemsku sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň, bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava; túto skutočnosť je povinná oznámiť daňovému úradu do desiatich dní odo dňa, keď prestala mať v tuzemsku sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň, bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava.

(3)  Daňový úrad vykoná zmenu osvedčenia o registrácii pre daň podľa odseku 1 alebo odseku 2 ku dňu, keď nastala skutočnosť, na základe ktorej došlo k zmene registrácie a to do 30 dní odo dňa doručenia oznámenia podľa odseku 1 alebo odseku 2.

Komentár k § 6a

S účinnosťou od 1. 1. 2014 (novela 360/2013 Z. z.) sa do zákona doplnili nové ustanovenia, ktoré upravujú zmenu registrácie zdaniteľných osôb registrovaných podľa § 5, príp. podľa § 6 na registráciu podľa § 4 a naopak. Je potrebné pripomenúť, že zákon v § 4 osobitne upravuje registráciu zdaniteľných osôb, ktoré sú usadené v tuzemsku (majú v SR sídlo príp. trvalé bydlisko, ak ide o fyzickú osobu alebo majú v SR prevádzkareň v zmysle § 4 ods. 5 zákona o DPH) a osobitne upravuje v § 5 a § 6 registráciu zdaniteľných osôb, ktoré nie sú usadené v tuzemsku. V praxi práve prostredníctvom tejto registrácie poskytovateľ služby určí miesto dodania služby podľa § 15 ods. 1 zákona. Pre dodávateľa služby je nevyhnutné poznať status príjemcu služby a príp. mať aj informáciu o zmene statusu príjemcu služby, pretože v závislosti od toho, či je príjemca služby usadená alebo neusadená zdaniteľná osoba, poskytovateľ služby je povinný alebo nie je povinný uplatniť k cene svojho plnenia slovenskú DPH.

•    ods. 1 – zahraničná osoba registrovaná podľa § 5 je povinná oznámiť daňovému úradu, že nastali skutočnosti, na základe ktorých stráca postavenie zahraničnej osoby a stáva sa zdaniteľnou osobou usadenou v tuzemsku. K takýmto situáciám dôjde napríklad vtedy, ak zdaniteľná osoba prenesie svoje sídlo do tuzemska, v prípade fyzických osôb môže ísť o zmenu bydliska z iného štátu do SR, ale najčastejším prípadom je vznik prevádzkarne zahraničnej osoby v tuzemsku (prevádzkareň spĺňajúca kritériá podľa § 4 ods. 5), čo znamená, že vznikom prevádzkarne v SR sa zdaniteľná osoba považuje za zdaniteľnú osobu usadenú v tuzemsku. Platiteľ dane registrovaný podľa § 5 alebo § 6 je povinný oznámiť zmenu postavenia daňovému úradu (ktorý je dovtedy miestne príslušný), a to konkrétnu skutočnosť, na základe ktorej prestal byť platiteľom dane neusadeným v SR. Lehota na oznámenie skutočnosti, na základe ktorej došlo k zmene statusu platiteľa dane registrovaného podľa § 5 alebo 6, je 10 dní odo dňa, kedy nastala skutočnosť. Zahraničná osoba sa už dňom kedy nastala skutočnosť zakladajúca zmenu jej postavenia považuje za zdaniteľnú osobu registrovanú podľa § 4.

•    ods. 2 – Platiteľ dane, ktorý je registrovaný podľa § 4, ak zmení svoj status, t.j. prestane spĺňať kritérium osoby usadenej v SR, je povinný oznámiť túto skutočnosť daňovému úradu. Najčastejšie pôjde o prípady, keď platiteľ dane, ktorý síce nemá v tuzemsku sídlo, ale má v tuzemsku prevádzkareň v zmysle § 4 ods. 5 zákona (t.j. je na účely DPH osobou usadenou v SR), túto prevádzkareň v SR zruší. Na zmenu registrácie z § 4 na § 5, je potrebné, aby platiteľ dane zároveň preukázal, že naďalej bude vykonávať v SR činnosť, ktorá je predmetom dane, a z ktorej je povinný platiť DPH v tuzemsku. Ak by vykonával len činnosť, u ktorej sa uplatňuje prenos daňovej povinnosti na príjemcu, tak zmenu registrácie (na registráciu podľa § 5) daňový úrad nevykoná a len zruší registráciu podľa § 4. Lehota na oznámenie skutočnosti, na základe ktorej došlo k zmene statusu platiteľa DPH, je 10 dní odo dňa, kedy nastala uvedená skutočnosť.

•    ods. 3 – Daňový úrad vykoná zmenu registrácie ku dňu, keď nastala oznámená skutočnosť, na základe ktorej došlo k zmene postavenia zdaniteľnej osoby. Novelou č. 268/2015 Z. z. bola ustanovená lehota dokedy musí správcu dane vykonať zmenu registrácie. Správca dane na základe oznámenia musí do 30 dní vykonať zmenu registrácie.

Daňový úrad vydá zmenené osvedčenie o registrácii pre DPH. Na osvedčení bude uvedené príslušné ustanovenie (§ 4, 4a, 5 alebo § 6), podľa ktorého je platiteľ dane registrovaný pre DPH. Identifikačné číslo pre DPH ostáva aj po zmene registrácie v platnosti.

Ak platiteľ dane neoznámi skutočnosť rozhodnú na zmenu registrácie, daňový úrad vykoná zmenu registrácie z úradnej moci (§ 67 ods. 9 daňového poriadku).

V súvislosti so zmenou registrácie sa mení aj miestna príslušnosť platiteľa DPH k daňovému úradu.

Na príklade je možné ukázať aké je dôležité, aby dodávateľ služby poznal status príjemcu služby.

?  Príklad

Zahraničná osoba je registrovaná ako platiteľ DPH podľa § 5. Sídlo má v Poľsku. Zahraničná osoba má v SR organizačnú zložku, ale táto nespĺňa kritéria prevádzkarne podľa § 4 ods. 5 zákona.

V máji 2014 zahraničná osoba nadobudla z iného členského štátu tovar a nadobudnutie tovaru zdanila v SR. Na nadobudnutom tovare boli vykonané spracovateľské operácie. Službu poskytol zahraničnej osobe platiteľ dane so sídlom v SR. Išlo o službu, ktorá sa riadi podľa základného pravidla určenia miesta dodania služby, t.j. miesto dodania služby je v krajine, kde má zákazník sídlo alebo prevádzkareň. V máji bol príjemca služby zahraničnou osobou neusadenou v SR a preto miesto dodania služby malo byť v Poľsku (podľa § 15 ods. 1 zákona).

V septembri 2014 organizačná zložka zahraničnej osoby začne zamestnávať slovenských zamestnancov a zriadi stálu pobočku, z ktorej riadi činnosť a z ktorej poskytuje služby a dodáva tovary. Organizačná zložka začne spĺňať kritéria prevádzkarne podľa § 4 ods. 5 zákona, t.j. z hľadiska ľudského a materiálneho vybavenia je schopná poskytovať plnenia samostatne.

Predpokladajme teda, že 1. októbra 2014 vznikla na účely DPH prevádzkareň v SR, a preto sa táto zdaniteľná osoba stáva osobou usadenou v tuzemsku. Platiteľ dane stratil status zahraničnej osoby a na účely DPH sa považuje týmto dňom za zdaniteľnú osobu registrovanú podľa § 4, a to aj vtedy, ak ešte nemá vydané zmenené osvedčenie o registrácii.

Riešenie pre uplatnenie DPH na službu poskytnutú v máji 2014:

Službu spracovateľských operácii na tovare poskytovateľ (platiteľ dane) fakturuje bez slovenskej DPH a zahraničná osoba aj napriek tomu, že je registrovaná pre DPH v SR podľa § 5, má prijať službu bez slovenskej DPH. Pri objednaní služby má zahraničná osoba použiť IČ DPH členského štátu, kde je usadená. Na službu zahraničná osoba uplatní samozdanenie v štáte, kde má sídlo, t.j. v Poľsku. Skutočnosť, že išlo o službu, ktorá súvisí s tovarom, ktorý nadobudla zahraničná osoba v SR, nemá na určenie miesta dodania služby žiaden vplyv.

Pokiaľ by zahraničná osoba neupozornila na to, že nie je usadená v SR, poskytovateľ služby by automaticky uplatnil na službu slovenskú DPH. Príjemcovi služby by však nebol uznaný odpočet dane a dokonca by si nemohol uplatniť ani žiadosť o vrátenie dane podľa § 55a a nasl. zákona.

Riešenie pre uplatnenie DPH na službu poskytnutú v októbri 2014:

Službu platiteľ dane fakturuje so slovenskou DPH, ak je služba poskytnutá pre potrebu prevádzkarne v SR. Príjemca služby už ako platiteľ DPH, ktorý je registrovaný podľa § 4, si objedná službu (spracovateľské operácie na tovare) pod slovenským IČ DPH a pokiaľ spĺňa podmienky na odpočítanie DPH podľa § 49 zákona o DPH, tak si uplatní prostredníctvom daňového priznania odpočítanie DPH z prijatej služby.

§ 7

(1)  Ak zdaniteľná osoba, ktorá nie je platiteľom, alebo právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, nadobúda v tuzemsku tovar z iného členského štátu, je povinná podať daňovému úradu žiadosť o registráciu pre daň pred nadobudnutím tovaru, ktorým celková hodnota tovaru bez dane nadobudnutého z iných členských štátov dosiahne v kalendárnom roku 14 000 eur.

(2)  Žiadosť o registráciu pre daň môže podať osoba podľa odseku 1 aj v prípade, ak hodnota tovaru bez dane nadobudnutého z iných členských štátov nedosiahla v kalendárnom roku 14 000 eur.

(3)  Daňový úrad je povinný osobu podľa odsekov 1 a 2 registrovať pre daň, vydať jej osvedčenie o registrácii pre daň a prideliť jej identifikačné číslo pre daň bezodkladne, najneskôr do siedmich dní odo dňa doručenia žiadosti o registráciu pre daň.

(4)  Žiadosť o registráciu pre daň sa nepodáva, ak je zdaniteľná osoba registrovaná pre daň podľa § 7a.

Komentár k § 7

Toto ustanovenie osobitne upravuje registráciu osôb, ktoré kupujú tovar z iného členského štátu a registráciou pre DPH nenadobúdajú postavenie platiteľa DPH. Podľa § 2 je predmetom dane okrem iného aj nadobudnutie tovaru z iného členského štátu za protihodnotu. Povinnosť platiť daň v tuzemsku z nadobudnutia tovaru z iného členského štátu vzniká aj iným osobám ako registrovaným platiteľom DPH (§ 69 ods.6), avšak na rozdiel od osôb, ktoré sú platiteľmi DPH, tieto osoby nemajú (ďalej sú uvedené v bode 1 a 2) právo na odpočítanie dane z nadobudnutia tovarov.

Podľa tohto ustanovenia povinnosť registrovať sa pre DPH z dôvodu nadobudnutia tovarov z iného členského štátu vzniká týmto osobám:

1.  podnikateľovi, ktorý nie je registrovaný v tuzemsku pre DPH (nie je registrovaný napr. z dôvodu, že nedosiahol obrat pre registráciu alebo z dôvodu, že vykonáva len oslobodené plnenia bez nároku na odpočítanie dane),

2.  právnickej osobe, ktorá nie je založená alebo zriadená na účely podnikania (nezdaniteľná osoba).

Uvedené osoby majú povinnosť platiť daň v tuzemsku z nadobudnutia tovaru z iného členského štátu len vtedy, ak v príslušnom kalendárnom roku hodnota tovaru, ktorý nadobudli (kúpou) z iného členského štátu, dosiahne sumu 14 000 eur bez DPH (do konca roka 2013 bola suma stanovená na 13 941,45 eur bez DPH). Pri dosiahnutí tejto hodnoty bez DPH sú povinné požiadať o registráciu. Táto registrácia je však iná ako registrácia za platiteľa DPH. Registráciou sa uvedené osoby nestávajú platiteľom dane, sú však povinné platiť daň z nadobudnutia tovarov z iného členského štátu bez práva na odpočítanie zaplatenej dane z nadobudnutia tovaru. Na základe registrácie im daňový úrad pridelí identifikačné číslo pre DPH. Po pridelení identifikačného čísla pre DPH si dodanie tovaru z iného členského štátu musia objednávať pod týmto číslom. Dodávateľ z iného členského štátu v takomto prípade nebude účtovať k cene DPH.

S účinnosťou od 1. 10. 2012 (novela č. 246/2012 Z. z.) sa tento paragraf doplnil novým odsekom 4. V zákone sú zakotvené dve registrácie pre DPH, na základe ktorých zdaniteľná osoba resp. právnická osoba nenadobúda postavenie platiteľa dane, ale je povinná platiť DPH. Okrem registrácie podľa § 7, zákon v § 7a ustanovuje povinnú registráciu zdaniteľných osôb, ktoré poskytujú alebo prijímajú služby do/z iného členského štátu bez ohľadu na dosiahnutý obrat (pozri k § 7a).

V Slovenskej republike môže mať právnická a fyzická osoba len jedno identifikačné číslo pre DPH, t.j. len jednu registráciu. V záujme toho, aby sa zabránilo situácii, že podnikateľ resp. zdaniteľná osoba, ktorá nemá postavenie platiteľa dane, bude mať dve registrácie, a to podľa § 7 (z dôvodu nadobudnutia tovaru z iného členského štátu) a zároveň aj podľa § 7a, spresnilo sa toto ustanovenie v tom smere, že ak je zdaniteľná osoba už registrovaná podľa § 7a (z dôvodu poskytovania alebo prijímania služieb do/z iného členského štátu) a táto osoba doviezla tovar z iného členského štátu, ktorého hodnota dosiahla 14 000 eur (hodnota sa týka nadobudnutia tovaru dovezeného v prebiehajúcom kalendárnom roku a v predchádzajúcom kalendárnom roku), nie je povinná podať žiadosť o registráciu podľa ustanovenia § 7. Tovar z iného členského štátu bude táto zdaniteľná osoba objednávať pod identifikačným číslom DPH, ktoré jej bolo pridelené podľa § 7a (rovnako to platí aj pre prípady, keď je zdaniteľná osoba registrovaná podľa § 7 a keď prijíma alebo dodáva služby z/do iného členského štátu, žiadosť o registráciu podľa § 7a už nepodáva – vyplýva z § 7a ods. 1).

?  Príklad 5

V tomto príklade je uvedené, čo sa započítava do obratu (hodnoty) 13 941,45 eur na účely registrácie osôb podľa tohto ustanovenia.

Nadácia v SR v roku 2011 kúpi tovar:

Dátum nadobudnutia tovaru

1.  15. 1. 2011 – kúpa počítačov z Rakúska s rakúskou DPH

     hodnota tovaru bez DPH 6 000 eur

     DPH platená v Rakúsku dodávateľom 20 % (zdanenie počítačov je v krajine pôvodu)

2.  20. 4. 2011 – kúpa nábytku v Českej republike s českou DPH

     hodnota tovaru bez DPH 3 000 eur

     DPH platená v ČR dodávateľom 20 % (zdanenie nábytku je v krajine pôvodu)

3.  20. 8. 2011 – kúpa tovaru z ČR so slovenskou DPH

     zásielkový katalógový predaj

     hodnota tovaru bez DPH 3 000 eur

     DPH platená v SR českým dodávateľom (20 %), pretože hodnota dodávok českého dodávateľa do SR presiahla 35 000 eur

4.  Nadácia si chce objednať ďalší tovar z Rakúska. Cena tovaru, ktorý jej má byť dodaný, by mala byť cca 4 000 eur bez DPH. Tovar by mal byť dodaný najneskôr do konca októbra 2011.

Nadácia je právnická osoba, ktorá nie je založená na účely podnikania. Ak táto osoba kupuje tovary v inom členskom štáte musí sledovať hodnotu kúpených tovarov bez DPH. V danom príklade do hodnoty (obratu) 13 941,45 eur sa započíta hodnota tovaru podľa bodu 1 a 2 (tovar dodaný 15. 1. 2011 a 20. 4. 2011). Hodnota tovaru podľa bodu 3 (tovar dodaný 20. 8. 2011) sa nezapočíta do obratu, pretože DPH je platená českým podnikateľom v SR takže tovar kúpila nadácia so slovenskou DPH (pravidlo podľa § 14 – miesto dodania tovaru pri zásielkovom predaji). Nadácia sa zatiaľ nemusela registrovať pre DPH a platiť daň z nadobudnutia tovaru z iných členských štátov, pretože nedosiahla hodnotu pre registráciu 13 941,45 eur.

Ak však nadácia vie, že objednaný tovar v Rakúsku by mal byť dodaný ešte v roku 2011 a hodnota tohto tovaru po započítaní do obratu by dosiahla čiastku 13 941,45 eur bez DPH, je povinná požiadať o registráciu ešte pred nadobudnutím tohto tovaru. Po pridelení identifikačného čísla DPH si tovar u rakúskeho dodávateľa objedná pod slovenským identifikačným číslom pre DPH a pri nadobudnutí tovaru zaplatí daň z nadobudnutia platnú v SR – 20 %. Nadácia prizná daň v daňovom priznaní (§ 78 ods. 3) a zaplatí ju príslušnému správcovi dane. Daň z nadobudnutia tovaru si nadácia (právnická osoba, ktorá nie je podnikateľom) nemôže odpočítať.

Po dosiahnutí hodnoty 13 941,45 eur bez DPH a po pridelení identifikačného čísla pre DPH v roku 2011 musí nadácia všetky nadobudnutia tovarov z iných členských štátov zdaniť slovenskou DPH. Nadácia musí nadobudnutie tovarov z iných členských štátov zdaňovať slovenskou DPH aj v roku 2012 (§ 82).

§ 7a

(1)  Ak zdaniteľná osoba, ktorá nie je platiteľom, je príjemcom služby od zahraničnej osoby z iného členského štátu, pri ktorej je povinná platiť daň podľa § 69 ods. 3, je povinná podať daňovému úradu žiadosť o registráciu pre daň pred prijatím služby; žiadosť o registráciu pre daň táto zdaniteľná osoba nepodáva, ak je registrovaná pre daň podľa § 7.

(2)  Ak zdaniteľná osoba, ktorá nie je platiteľom a ktorá má v tuzemsku sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň, bydlisko alebo sa v tuzemsku obvykle zdržiava, dodáva službu, pri ktorej je miesto dodania podľa § 15 ods. 1 v inom členskom štáte a osobou povinnou platiť daň je príjemca služby, je povinná podať daňovému úradu žiadosť o registráciu pre daň pred dodaním služby; žiadosť o registráciu pre daň táto zdaniteľná osoba nepodáva, ak je registrovaná pre daň podľa § 7.

(3)  Daňový úrad je povinný osobu podľa odseku 1 alebo 2 registrovať pre daň, vydať jej osvedčenie o registrácii pre daň a prideliť jej identifikačné číslo pre daň najneskôr do siedmich dní odo dňa doručenia žiadosti o registráciu pre daň.

Komentár k § 7a

S novými pravidlami zdaňovania služieb (§ 15 a § 16) platnými od 1. 1. 2010 (novela 471/2009 Z. z.) súvisí registrácia podľa tohto ustanovenia. Registrácia sa týka zdaniteľných osôb, ktoré dodávajú služby do iného členského štátu a zdaniteľných osôb, ktoré prijímajú služby z iného členského štátu a nedosiali obrat pre registráciu podľa § 4 a nie sú registrované podľa § 7. Tieto zdaniteľné osoby sú povinné registrovať sa podľa tohto ustanovenia bez ohľadu na dosiahnutý obrat. Ak tieto zdaniteľné osoby dosiahnu obrat podľa § 4, stanú sa platiteľom dane a registrácia podľa tohto ustanovenia bude zmenená na registráciu podľa § 4.

Povinnosť registrovať sa podľa tohto ustanovenia má zdaniteľná osoba len v prípade,

–   ak dodáva službu osobe z iného členského štátu, ktorá je tiež zdaniteľnou osobou a miesto dodania služby je v členskom štáte, kde je zdaniteľná osoba, ktorá je príjemcom služby, usadená (povinnosť platiť DPH zo služby má príjemca služby – miesto dodania služby je určené podľa § 15 ods. 1),

–   ak prijíma službu od osoby z iného členského štátu, ktorá je tiež zdaniteľná osoba a miesto dodania služby je v tuzemsku podľa § 15 ods. 1 (povinnosť platiť DPH zo služby má príjemca služby – miesto dodania služby je určené podľa § 15 ods. 1).

Povinnosť registrovať sa podľa tohto ustanovenia nevzniká zdaniteľnej osobe,

–   ak dodá alebo prijme službu do/z iného členského štátu, u ktorej sa osobitne určuje miesto dodania služby podľa § 16 ods. 1 až 4 a ods. 10 a 11,

–   ak dodá alebo prijme službu do/z tretieho štátu,

–   ak už je registrovaná podľa § 7 z dôvodu nadobudnutia tovaru z iného členského štátu,

–   ak dodá alebo prijme službu, ktorá je oslobodená od dane.

Zdaniteľná osoba, ktorá prijme službu z iného členského štátu s miestom dodania podľa § 15 ods. 1, je povinná platiť daň v tuzemsku podľa § 69 ods. 3 z prijatej služby. Registráciou podľa § 7a uvedeným osobám nevzniká právo na odpočítanie dane z prijatých tovarov a služieb.

Žiadosť o registráciu musí zdaniteľná osoba podať pred dodaním služby alebo pred prijatím služby.

Na základe žiadosti o registráciu daňový úrad pridelí zdaniteľnej osobe identifikačné číslo pre DPH. Po pridelení identifikačného čísla pre DPH si musia zdaniteľné osoby služby z iného členského štátu objednávať pod týmto číslom. Dodávateľ z iného členského štátu v takomto prípade nebude účtovať k cene DPH a slovenskú DPH uplatní zdaniteľná osoba – príjemca služby.

Ak zdaniteľná osoba nepodá žiadosť o registráciu, neznamená to, že nie je povinná pri prijatí služby platiť daň podľa § 69 ods. 3.

?  Príklad 6

Podnikateľ, ktorý nedosiahol obrat pre registráciu 49 790 eur a má sídlo v Slovenskej republike, dodáva softvérové služby českej obchodnej spoločnosti so sídlom v Českej republike. Vo februári 2011 má realizovať dodanie uvedenej služby.

Podnikateľ by sa mal pred dodaním tejto služby registrovať pre DPH podľa § 7a, t.j. musí podať žiadosť o registráciu daňovému úradu v SR a na základe žiadosti mu daňový úrad vydá osvedčenie a pridelí mu IČ DPH.

■   Podnikateľ fakturuje služby českej obchodnej spoločnosti bez slovenskej DPH.

■   Česká obchodná spoločnosť uplatní na prijatú službu českú DPH.

■   Na faktúre je podnikateľ povinný uviesť pridelené IČ DPH.

■   Faktúru je povinný podnikateľ vyhotoviť podľa § 72 ods. 2.

■   Podnikateľ je povinný uviesť dodanie služby do ČR v evidencii vedenej podľa § 70.

■   Podnikateľ je povinný uviesť dodanie služby do súhrnného výkazu (§ 80).

?  Príklad 7

Podnikateľ, ktorý nedosiahol obrat pre registráciu 49 790 eur a má miesto podnikania v Slovenskej republike, dodáva stavebné práce v Maďarsku.

Miesto dodania služieb je v Maďarsku (§ 16 ods. 1) a dodávateľ sa musí registrovať pre DPH v Maďarsku.

Podnikateľ nie je povinný registrovať sa pre DPH v Slovenskej republike podľa § 7a.

?  Príklad 8

Podnikateľ, ktorý je zubárom, a preto je jeho činnosť oslobodená od DPH, si objedná u českého podnikateľa softvérové služby. Zubár sa musí pred objednaním služby z ČR registrovať podľa § 7a a službu si objedná pod slovenským IČ DPH.

Český podnikateľ fakturuje službu bez českej DPH a zubár je povinný podať daňové priznanie a odviesť slovenskú DPH.

Ak zubár nepožiada o IČ DPH podľa § 7a, český podnikateľ vyfakturuje službu s českou DPH a zároveň, ak sa pri daňovej kontrole zistí, že zubár prijal službu od podnikateľa usadeného v inom členskom štáte, bude musieť zaplatiť aj slovenskú DPH, t.j. jeho prijatá služba bude zdanená dvakrát.

Zdaniteľné obchody

§ 8

Dodanie tovaru

(1)  Dodaním tovaru je

a)  prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska^5a) v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí,

b)  dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy,

c)  odovzdanie tovaru na základe nájomnej zmluvy, podľa ktorej sa vlastníctvo k predmetu nájomnej zmluvy nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky.

(2)  Dodaním tovaru je aj prevod vlastníckeho práva k hmotnému majetku za náhradu alebo protihodnotu na základe rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona.

(3)  Ak platiteľ dodá tovar na svoju osobnú spotrebu, dodá tovar na osobnú spotrebu svojich zamestnancov, dodá tovar bezodplatne alebo dodá tovar na ďalší iný účel ako na podnikanie a ak pri kúpe alebo vytvorení tohto tovaru vlastnou činnosťou bola daň úplne alebo čiastočne odpočítateľná, považuje sa takéto dodanie tovaru za dodanie tovaru za protihodnotu. Bezodplatné dodanie tovaru na obchodné účely, ak jeho hodnota nepresiahne 17 eur bez dane za jeden kus, a bezodplatné dodanie obchodných vzoriek sa nepovažuje za dodanie tovaru za protihodnotu.

(4)  Za dodanie tovaru sa považuje aj premiestnenie tovaru, ktorý je vo vlastníctve zdaniteľnej osoby, z tuzemska do iného členského štátu, ak je tento tovar odoslaný alebo prepravený ňou alebo na jej účet do iného členského štátu na účely jej podnikania. Takéto premiestnenie sa považuje za dodanie tovaru za protihodnotu okrem premiestnenia tovaru

a)  na účel jeho inštalácie alebo montáže zdaniteľnou osobou alebo na jej účet v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru,

b)  na účel zásielkového predaja tohto tovaru zdaniteľnou osobou v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru,

c)  na účel dodania tovaru na palubách lietadiel, lodí alebo vlakov počas osobnej dopravy na území Európskej únie,

d)  určeného na vývoz tovaru do tretích štátov,

e)  určeného na dodanie tovaru do iného členského štátu touto zdaniteľnou osobou, ak dodanie tohto tovaru v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, bude oslobodené od dane,

f)  na účel ocenenia tovaru alebo na účel prepracovania, spracovania, opravy alebo iných podobných činností fyzicky vykonaných na tomto tovare pre túto zdaniteľnú osobu v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava, za predpokladu, že sa tejto osobe tovar po skončení operácií vráti do tuzemska,

g)  na dočasné použitie tohto tovaru v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, na účel dodania služieb touto zdaniteľnou osobou,

h)  na dočasné použitie na obdobie nepresahujúce 24 mesiacov na území iného členského štátu, v ktorom by sa dovoz toho istého tovaru z územia tretieho štátu považoval za prepustený do režimu dočasné použitie s úplným oslobodením od dovozného cla,

i)  na účel dodania plynu prostredníctvom sústavy zemného plynu, ktorá sa nachádza na území Európskej únie, alebo siete, ktorá je k takejto sústave pripojená, dodania elektriny a dodania tepla alebo chladu prostredníctvom teplárenských sietí alebo chladiarenských sietí podľa § 13 ods. 1 písm. e) a f).

(5)  Okamihom, keď sa prestane plniť niektorá z podmienok podľa odseku 4 písm. a) až i), považuje sa takéto premiestnenie tovaru za dodanie tovaru za protihodnotu.

(6)  Ak zdaniteľná osoba na základe komisionárskej zmluvy alebo inej obdobnej zmluvy, podľa ktorej koná vo svojom mene na účet inej osoby (ďalej len „komisionárska zmluva“), obstará kúpu tovaru alebo predaj tovaru, platí, že táto zdaniteľná osoba tovar kúpila a predala.

(7)  Za dodanie tovaru sa považuje aj odovzdanie hnuteľného hmotného majetku platiteľom dane na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, ak sa v členskom štáte nájomcu považuje prevzatie predmetu nájmu za nadobudnutie tovaru z iného členského štátu, ktoré je predmetom dane.

Komentár k § 8

•    ods. 1 Toto ustanovenia bližšie určuje predmet dane podľa § 2 ods. 1, ktorým je dodanie tovaru zdaniteľnou osobou za protihodnotu.

Dodaním tovaru je:

1.  Prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník. Podľa § 19 ods. 1 zákona daňová povinnosť vzniká keď nadobúdateľ získa práva disponovať s tovarom ako vlastník. Zo slovného spojenia „ako vlastník“ vyplýva, že pri určení toho, či bolo uskutočnené dodanie tovaru nie je dôležité nadobudnutie právneho vlastníctva k tovaru kupujúcim. Pre uskutočnenie zdaniteľného obchodu dodaním tovaru je rozhodujúce, aby došlo k prevodu ekonomického vlastníctva k tovaru. To zn., že v okamihu odovzdania tovaru nemusí prejsť právne vlastníctvo k tovaru, ale dôležité je, aby kupujúci získal právo disponovať s tovarom ako vlastník. Takáto definícia dodania tovaru vyplýva zo smernice o DPH a dôvodom prečo nie je podľa smernice rozhodujúci moment prevodu právneho vlastníctva k tovaru je, že národná legislatíva členských štátoch ohľadne prevodu právneho vlastníctva k tovaru je rozdielna (napr. vo Francúzsku alebo Belgicku sa určuje v závislosti na odovzdaní vlastníctva prostredníctvom kontraktu, v Holandsku prostredníctvom oficiálneho aktu o odovzdaní), a preto posudzovanie dodania tovaru v nadväznosti na prevod právneho vlastníctva by spôsobovalo nejednotné uplatňovanie pravidiel DPH členskými štátmi.

Z ustanovenia vyplýva, že tovarom na účely tohto zákona sa rozumie hmotný majetok. Hmotným majetkom na účely DPH je:

–   hnuteľná vec,

–   nehnuteľná vec vrátane pozemkov (oslobodenie od dane niektorých pozemkov je ustanovené v § 38),

–   elektrina, plyn, voda, chlad, teplo,

–   bankovky a mince, ak sú dodané (predané) na účely zberateľské za cenu inú ako je ich nominálna hodnota.

K dodaniu tovaru, pri ktorom dochádza k prevodu práva disponovať s tovarom ako vlastník, najčastejšie dochádza na základe kúpnej zmluvy. Dodaním tovaru podľa bodu 1. je aj vloženie hnuteľnej alebo nehnuteľnej veci (tovaru) ako nepeňažného vkladu do obchodnej spoločnosti.

Pri dodaní tovaru musí byť zrejmé na koho prechádza právo nakladať s tovarom ako vlastník t.j. komu je tovar dodaný. Táto skutočnosť má význam najmä z hľadiska toho, kto je oprávnený na odpočítanie dane z kúpy tovaru.

§  Judikatúra SD EÚ

C-185/01 (Auto Lease Holland BV)

Stručný opis sporu:

Auto Lease prenajíma motorové vozidlá nájomcovi na základe nájomnej zmluvy. Okrem toho nájomca má dohodu s prenajímateľom o palivovom hospodárení, na základe ktorého nájomca môže tankovať pohonné látky v mene a na účet Auto Lease a to na základe kreditnej karty, z ktorej sa hradí kúpa pohonných látok do prenajatého vozidla. Nájomca hradí jednu dvanástinu mesačne predpokladaných ročných nákladov na pohonné látky a na konci roka je zvyšná časť úhrady zúčtovaná podľa presného objemu kúpených pohonných látok.

Predbežná otázka predložená na rozhodnutie:

Keď nájomca natankuje na čerpacích staniciach pohonné látky do prenajatého vozidla v mene a na účet prenajímateľa, ide o dodanie tovaru od prenajímateľa nájomcovi alebo sa jedná o pokračujúcu dodávku zahrnutú do služby, ktorú prenajímateľ poskytuje nájomcovi?

V danom konaní o prejudiciálnej otázke bolo potrebné zodpovedať otázku na koho benzínové čerpadlá previedli právo nakladať s palivom ako vlastník – na prenajímateľa alebo na nájomcu?

Rozhodnutie SD EÚ o predbežnej otázke:

„Čl. 5(1) Šiestej smernice musí byť vykladaný v tom zmysle, že prenajímateľ motorových vozidiel, nedodáva pohonné látky nájomcovi, keď tento čerpá pohonné látky na čerpacích staniciach do nádrže vozidla, ktoré je predmetom nájomnej zmluvy, ani v prípade keď sa pohonné látky tankujú do vozidla v mene a na účet prenajímateľa. Auto Lease v podstate vystupuje ako dodávateľ kreditu voči nájomcovi.“

2.  Dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy.

     V týchto prípadoch nedochádza k prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník, avšak samotné odovzdanie stavby na základe zmluvy sa považuje za dodanie tovaru a uplatnia sa pravidlá platné pre dodanie tovaru.

3.  Odovzdanie tovaru, pri ktorom je dohodnutá medzi prenajímateľom a nájomcom povinnosť predať a kúpiť predmet nájmu najneskôr pri zaplatení poslednej splátky. Ide o finančný lízing pri ktorom sa zmluvné strany dohodli, že vlastnícke právo prejde na nájomcu najneskôr pri zaplatení poslednej splátky. Právna úprava účinná do konca roka 2007 nerozlišovala finančný lízing s dohodnutým právom kúpy prenajatej veci a finančný lízing s povinnosťou kúpy predmetu lízingu. Pravidlá zdaňovania pri obidvoch zmluvných typoch boli rovnaké, t.j. finančný lízing podliehal pravidlám zdaňovania služby. S účinnosťou od 1. januára 2008 sa odovzdanie tovaru, pri ktorom je dohodnutá medzi prenajímateľom a nájomcom povinnosť predať a kúpiť predmet nájmu najneskôr pri zaplatení poslednej splátky, považuje za dodanie tovaru. Ak je medzi zmluvnými stranami dohodnuté právo kúpy predmetu nájmu, takéto plnenie sa považuje za dodanie služby (okrem prípadov podľa § 8 ods. 7).

Pri odovzdaní tovaru, pri ktorom je dohodnutá medzi prenajímateľom a nájomcom povinnosť predať a kúpiť predmet nájmu najneskôr pri zaplatení poslednej splátky vzniká daňová povinnosť už pri odovzdaní predmetu nájmu. Základom dane je celá čiastka, ktorú má nájomca podľa zmluvy zaplatiť prenajímateľovi (t.j. prvá zvýšená splátka, dohodnuté mesačné splátky a kúpna cena platená po ukončení nájomného vzťahu).

?  Príklad 9

Výrobca mliečnych výrobkov má svoju podnikovú predajňu, do ktorej dodáva pravidelne svoje výrobky.

Premiestnenie tovaru do podnikovej predajne (v rámci tuzemska) nie je dodaním tovaru, pretože ide o vnútropodnikovú dodávku bez zmeny vlastníckeho práva k tovaru.

?  Príklad 10

Podnikateľ A (platiteľ dane) prenajme stavebný stroj podnikateľovi B na 10 mesiacov.

V tomto prípade nepôjde o dodanie tovaru, pretože nejde o vzťah, na základe ktorého dochádza k prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník. Nájomný vzťah je považovaný za poskytnutie služby podľa § 9.

?  Príklad 11

Maloobchod predáva nábytok na splátky. Tovar je odovzdaný zákazníkovi pri zaplatení 10 % z ceny s tým, že počas ďalších 10 mesiacov bude postupne splatená celá dohodnutá cena tovaru.

V tomto prípade ide o dodanie tovaru, pri ktorom zákazník má právo nakladať s tovarom ako vlastník.

•    ods. 2 K zmene vlastníckeho práva k veci môže dôjsť aj na základe rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona. Tieto prípady sú predmetom dane vtedy, ak k zmene vlastníctva dôjde za náhradu, ktorá sa považuje za protihodnotu v zmysle § 22 ods. 1 zákona. Takýmto prípadom môže byť napr. prevod vlastníckeho práva k nehnuteľnosti na základe rozhodnutia štátneho orgánu o vyvlastnení veci za náhradu.

•    ods. 3 Podstatou systému DPH je, že dodanie tovaru je zdaniteľné, ak sa uskutočňuje ako súčasť ekonomických aktivít za odplatu. Aby sa zamedzilo zneužívaniu zákona, s niektorými dodávkami tovaru aj keď nie sú za odplatu, sa zaobchádza ako by boli dodané za odplatu. Pokiaľ podnikateľ použije tovar pre svoju osobnú spotrebu alebo spotrebu svojich zamestnancov, dodá tovar iným osobám bezodplatne, alebo dodá tovar na iný účel ako na podnikanie, musí z tohto tovaru odviesť daň. V týchto prípadoch platiteľ dane určí základ dane podľa § 22 ods. 5.

     Bezodplatne dodaný tovar je predmetom dane len vtedy, ak ide o:

–   tovar, pri kúpe ktorého si platiteľ dane odpočítal DPH na vstupe,

–   tovar, ktorý platiteľ dane vytvoril svojou vlastnou činnosťou, pri ktorej si uplatňoval odpočítanie DPH.

Z ods. 3 vyplýva, že bezodplatne dodaný tovar je predmetom dane aj v prípade, ak sa dodáva na účel podnikania (rozdielne daňové zaobchádzanie s bezodplatným dodaním tovaru a s bezodplatným dodaním služby na podnikateľské účely – pozri k § 9 ods. 2). Zákon však ustanovuje 2 výnimky, kedy platiteľ dane nie je povinný odviesť DPH:

1.  Bezodplatne dodaný tovar na obchodné účely, ak hodnota tohto tovaru za jeden kus je najviac 17 eur bez DPH (do konca roka 2013 mohla byť hodnota tovaru najviac 16,60 eur bez DPH).

     Hodnota 17 eur je hodnota, za ktorú platiteľ dane kúpil tento tovar alebo hodnota predstavujúca náklady na zhotovenie tohto tovaru. Obchodným účelom je najmä propagácia vlastných výrobkov platiteľa dane s cieľom zvýšiť predajnosť týchto výrobkov alebo propagácia firmy platiteľa dane, napr. dodanie reklamných predmetov, ktoré môžu avšak nemusia byť označené obchodným menom podniku (od 1. januára 2008 nemusia byť označené obchodným menom alebo ochrannou známkou poskytovateľa). Predmetom darovania môže byť akýkoľvek druh tovaru za predpokladu, že tento tovar je malej hodnoty, ktorú slovenský zákon o DPH ohraničuje sumou najviac 17 eur. Pri nákupe tovarov, ktoré sú následne bezodplatne dodané, si platiteľ dane môže uplatniť odpočet dane, ak jeho činnosť podlieha dani na výstupe. Podnikateľ, ktorý vykonáva činnosť bez nároku na odpočítanie dane (oslobodené plnenia), si nemôže uplatniť odpočet dane pri nákupe predmetov, ktoré použije na svoje reklamné, resp. obchodné účely.

2.  Bezodplatne dodané obchodné vzorky, ktorých hodnota nie je limitovaná.

     Predovšetkým ide o dodanie tovaru, ktorý platiteľ dane vyrába alebo s ním obchoduje. Takéto dodanie by malo byť na účely vyskúšania alebo overenia kvality tovaru. To zn., že môže ísť aj o tovar vyššej hodnoty, ak je bezodplatné dodanie potrebné prípadne nevyhnutné na účely podnikania platiteľa dane.

     Za dodanie tovaru za protihodnotu sa taktiež nepovažuje odovzdanie vzoriek na kontrolné účely (napr. skúšobni, ktorá kontroluje určité vlastnosti tovarov), pretože ide o dodanie tovaru, pri ktorom nedochádza k prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník.

     Jasné vysvetlenie hraníc, kedy ide o darovanie tovaru malej hodnoty, ktoré sa nezdaňuje a kedy ide o darovanie tovaru, ktorý sa musí zdaniť, dáva rozsudok Súdneho dvora EÚ C-48/97(Kuwait Petroleum Ltd.).

Stručný opis sporu:

Spoločnosť Kuwait Petroleum v rámci kampane na podporu predaja pohonných látok ponúkala zákazníkom kupóny za každých 12 litrov kúpených pohonných látok. Keď zákazník nazbieral dostatočný počet kupónov, mohol ich vymeniť za tovar vybraný z „darčekového katalógu“ alebo za službu, ktorou mali byť lístky do divadla. Cena pohonných látok bola rovnaká bez ohľadu na to, či zákazník kupón prijal alebo nie.

Spoločnosť Kuwait Petroleum si odpočítala z tovarov a služieb ponúkaných v rámci kampane daň na vstupe.

Predbežná otázka predložená na rozhodnutie:

Je v zmysle čl. 5(6) Šiestej smernice odovzdanie tovaru výmenou za kupóny dodaním tovaru za protihodnotu?

Kuwait Petroleum tvrdil, že na dodanie kupónového tovaru sa nevzťahuje čl. 5 (6) Šiestej smernice a zákazník za tento tovar zaplatil pri kúpe pohonných látok.

Stanovisko generálneho prokurátora:

Predaj pohonných látok a odovzdanie tovaru za kupóny sú dve osobitné transakcie. Výmena tovaru za kupóny je bezodplatným dodaním tovaru, ktorý sa považuje za dodanie tovaru za protihodnotu.

Rozhodnutie o predbežnej otázke:

„Čl. 5 (6) Šiestej smernice sa musí vykladať v tom zmysle, že odovzdanie tovaru benzínovou spoločnosťou výmenou za kupóny, ktoré kupujúci získal v rôznom množstve podľa objemu kúpených pohonných látok pri zaplatení plnej maloobchodnej ceny za pohonné látky na čerpacej stanici – v rámci kampane na podporu predaja, sa musí v prípade, ak tovar nebol nepatrnej hodnoty (nepatrná hodnota je vyjadrená v slovenskom zákone o DPH kvantitatvne a rozumie sa tým tovar v hodnote najviac 17 eur bez DPH) považovať za dodanie tovaru za protihodnotu v zmysle tohto ustanovenia.“

•    ods. 4 Z § 2 ods. 1 písm. a) vyplýva, že predmetom dane je dodanie tovaru s miestom dodania v tuzemsku za protihodnotu. Osobitné prípady, kedy tovar nie je dodaný za protihodnotu, ale jeho premiestnenie do iného členského štátu sa považuje za dodanie tovaru za protihodnotu, ustanovuje tento odsek.

Podnikateľ môže svoj tovar premiestniť do iného členského štátu bez toho, aby ho predal inej osobe, napr. ho môže v inom členskom štáte umiestniť v sklade, odkiaľ ho bude postupne predávať, alebo môže mať vytvorenú organizačnú zložku v inom členskom štáte, z ktorej bude premiestnený tovar predávať. Premiestnenie tovaru do iného členského štátu znamená, že tovar je fyzicky prepravený do iného členského štátu bez zmeny vlastníctva k tovaru.

Aby sa zabezpečilo zdanenie pohybu tovaru medzi členskými štátmi, aj keď nedochádza k zmene vlastníckeho práva k tovaru (obdobne je to aj pri dovoze, kedy tovar pri dovoze je zdanený bez ohľadu na vlastníctvo k tovaru), považuje sa za dodanie tovaru za protihodnotu aj prípad, keď podnikateľ (platiteľ dane) premiestni tovar z tuzemska do iného členského štátu so zámerom zabezpečenia svojich podnikateľských aktivít v tomto členskom štáte.

Pre premiestnenie tovaru do iného členského štátu platia rovnaké pravidlá ako pre dodanie tovaru do iného členského štátu so zmenou vlastníctva k tovaru (podnikateľ, ktorý premiestňuje tovar do iného členského štátu, zároveň uskutoční intrakomunitárne nadobudnutie tovaru v členskom štáte, kde sa preprava tovaru skončila – bližšie pozri § 11). Premiestnenie tovaru je platiteľ dane povinný uvádzať do daňového priznania (§ 78) a aj do súhrnného výkazu (§ 80).

?  Príklad 12

Podnikateľ so sídlom v SR vyrába topánky a má organizačnú zložku v Českej republike. Do organizačnej zložky v ČR premiestni časť svojej produkcie.

Tento transfer tovaru bude považovaný v SR za intrakomunitárne dodanie tovaru za protihodnotu (miesto dodania tovaru je v SR) a v ČR bude považované za intrakomunitárne nadobudnutie tovaru (v ČR je miesto nadobudnutia tovaru).V ČR sa musí slovenský platiteľ dane registrovať pre DPH, podať daňové priznanie a uplatniť českú DPH.

Za dodanie tovaru do iného členského štátu nie je považované každé premiestnenie tovaru do iného členského štátu. Zákon ustanovuje tieto výnimky:

1.  Premiestnenie tovaru do iného členského štátu s cieľom jeho montáže a inštalácie – dôvodom, pre ktorý takéto premiestnenie nie je považované za dodanie tovaru je skutočnosť, že ak sa tovar dodáva spolu s montážou alebo inštaláciou, je miesto dodania v tej krajine, kde sa tovar inštaluje alebo zmontuje.

?  Príklad 13

Platiteľ dane má uzavretú zmluvu s českým podnikateľom o dodaní stroja, ktorý je však potrebné zmontovať a nainštalovať vo výrobnom podniku v ČR.

Miesto dodania tovaru spolu s jeho montážou a inštaláciou je v ČR a daňová povinnosť vzniká v ČR. Premiestnenie častí stroja zo SR do ČR nie je považované za dodanie tovaru.

2.  Premiestnenie tovaru na účely zásielkového predaja – dôvodom, pre ktorý takéto premiestnenie nie je považované za dodanie tovaru je skutočnosť, že pri zásielkovom predaji tovaru sa osobitne určuje miesto dodania tovaru (pozri § 6 a § 14). Po dosiahnutí limitu určenom krajinou, do ktorej sa tovar dováža, je miestom dodania tovaru krajina, kde sa preprava alebo odoslanie tovarov končí.

3.  Premiestnenie tovaru s cieľom dodania tovaru na palubách lietadiel, lodí alebo vlakov počas osobnej dopravy na území Európskeho spoločenstva – dôvodom je opätovne osobitne určené miesto dodania tovaru, ktoré je v tej krajine, kde sa začína osobná doprava cestujúcich.

?  Príklad 14

Vo vlaku, ktorý začína prepravovať cestujúcich v Maďarsku a končí prepravu cestujúcich v Českej republike, budú všetky tovary vo vlaku predávané cestujúcim s maďarskou DPH. Ak vlak pôjde späť z ČR do Maďarska, cestujúci budú kupovať všetky tovary vo vlaku s českou DPH.

Predávajúci musí odviesť daň v krajine, kde sa začína osobná doprava cestujúcich.

4.  Premiestnenie tovaru určeného na vývoz do tretieho štátu – tovar, ktorý je určený na vývoz, môže predtým ako opustí územie Európskej únie prechádzať resp. sa prepravovať viacerými územiami členských štátov bez toho, aby tento pohyb tovaru medzi jednotlivými členskými štátmi bol považovaný za premiestnenie tovaru, ktoré je predmetom dane. Do 30. septembra 2012 sa takéto premiestnenie z tuzemska do iného členského štátu nepovažovalo za dodanie tovaru, ktoré je predmetom dane, len za podmienky, že colné konanie o vývoze sa uskutočnilo v Slovenskej republike. Táto podmienka bola novelou č. 246/2012 Z. z. vypustená. Takže ak sa colné konanie o vývoze uskutoční v inom členskom štáte a platiteľ dane bude mať dôkaz o tom, že tovar opustil územie EÚ (dôkaz podľa § 47), nie je povinný deklarovať premiestnenie tovaru v daňovom priznaní a ani v súhrnnom výkaze. V daňovom priznaní musí uviesť dodanie tovaru do tretieho štátu (§ 19 ods. 9).

?  Príklad

Tovar platiteľ dane premiestni do skladu v Maďarsku, kde sa tovar prebalí a bezprostredne po tejto operácii je prepravený do Chorvátska. V Maďarsku sa uskutoční colné konanie o vývoze tovaru do tretieho štátu. Premiestnenie tovaru do Maďarska nie je premiestnenie považované za dodanie tovaru za protihodnotu a neuvádza sa ani do daňového priznania a ani do súhrnného výkazu. Platiteľ dane premiestnenie je povinný zaznamenať v záznamoch vedených podľa § 70. Vývoz tovaru do Chorvátska uvádza v daňovom priznaní (poznámka: príklad je z obdobia, keď Chorvátsko ešte nebolo členským štátom EÚ).

5.  Premiestnenie tovaru určeného na dodanie do iného členského štátu – ak je tovar dodaný zo SR pre odberateľa v Nemecku, avšak tovar dočasne podnikateľ zo SR (dodávateľ) umiestni v sklade v ČR, nie je premiestnenie tovaru zo SR do ČR dodaním tovaru.

6.  Premiestnenie tovaru zo SR do iného členského štátu na účely vykonania prác na tomto tovare, napr. na účely ocenenia tovaru, spracovania, opravy a pod., nie je predmetom dane za podmienky, že sa tento tovar vráti späť na územie SR.V súvislosti s výkladom § 8 ods. 4 písm. f) zákona dávam do pozornosti rozsudok SD EÚ vo veci C-606/12 a C-607/12 zo 6. marca 2014, v ktorom Súdny dvor EÚ zdôraznil, že na to, aby sa odoslanie alebo preprava tovaru nepovažovala za premiestnenie do iného členského štátu, musí byť nevyhnutne tento tovar, po tom, čo sa ukončili práce na tomto tovare v členskom štáte, v ktorom sa odoslanie alebo preprava uvedeného tovaru končí, opätovne zaslaný zdaniteľnej osobe do členského štátu, z ktorého bol tento tovar pôvodne odoslaný alebo prepravený.

?  Príklad 15

Platiteľ dane dodá kožu na spracovanie do Českej republiky.

Premiestnenie tovaru nie je predmetom dane, ak sa tovar po spracovaní vráti späť na územie SR (zdaňuje sa len služba spočívajúca v spracovaní kože – službu zdaňuje príjemca služby slovenskou DPH).

7.  Premiestnenie tovaru na dočasné použitie v súvislosti s poskytnutím služieb.

?  Príklad 16

Platiteľ dane premiestni zo SR do Českej republiky stavebný stroj s cieľom vykonávania služieb (stavebných prác) na území ČR.

Premiestnenie stavebného stroja nie je dodaním tovaru do ČR a nie je predmetom dane.

8.  Iné dočasné premiestnenie tovaru, ak premiestnenie nepresiahne 24 mesiacov a ak na území členského štátu, kde sa preprava tovaru skončí, by bol takýto tovar prepustený do colného režimu dočasného použitia s úplným oslobodením od cla, ak by bol z tretej krajiny.

?  Príklad 17

Výrobca sedacích súprav premiestni zo SR do Maďarska svoje výrobky na výstavu nábytku.

Premiestnenie tovaru nie je predmetom dane, ak sa sedacie súpravy vrátia do 24 mesiacov späť do SR. Ak budú sedacie súpravy predané v Maďarsku, predajom vzniká nielen daňová povinnosť v Maďarsku, ale slovenský výrobca musí uviesť dodanie tovaru do súhrnného výkazu ako premiestnenie tovaru do iného členského štátu.

•    ods. 6 Ak zdaniteľná osoba obstará kúpu alebo predaj tovaru, pričom koná vo svojom mene na účet inej osoby, tak na účely dane z pridanej hodnoty platí, že obstarávateľ je kupujúcim a zároveň aj predávajúcim a svoju odmenu za obstaranie predaja alebo kúpy osobitne nezdaňuje, ale ju zahrnie do ceny predávaného tovaru.

     Ide o prípady obstarania predaja alebo kúpy tovaru na základe komisionárskej zmluvy alebo obdobnej zmluvy, pričom komisionár na účely DPH daňovo zaobchádza s tovarom tak, akoby bol vlastníkom tovaru – má právo na odpočítanie dane pri prevzatí tovaru od predávajúceho a zároveň je povinný uplatniť daň pri predaji tovaru (pozri bližšie vznik daňovej povinnosti v § 19 ods. 5).

•    ods. 7 Ustanovenie zabraňuje dvojitému zdaneniu alebo nezdaneniu cezhraničných nájmov hnuteľných vecí. Odovzdanie hnuteľnej veci na základe zmluvy s dojednaným právom kúpy osobe identifikovanej pre DPH v inom členskom štáte (nájomcovi) sa považuje za intrakomunitárne dodanie tovaru v prípade, že v členskom štáte nájomcu je prevzatie predmetu nájmu považované za nadobudnutie tovaru, a to aj na základe zmluvy s dojednaným právom kúpy. Platiteľ dane musí túto transakciu uviesť v daňovom priznaní ako dodanie tovaru s oslobodením od dane a zároveň ju musí uviesť do súhrnného výkazu. Táto transakcia je bez slovenskej DPH. Hodnota, ktorá sa uvádza v súhrnnom výkaze, je celková suma dohodnutých splátok vrátane ďalších platieb požadovaných od nájomcu v súvislosti s nájmom a následnou kúpou hnuteľnej veci. Do súhrnného výkazu uvádza prenajímateľ odovzdanie predmetu nájmu len vtedy, ak je nájomca identifikovaný pre DPH vo svojom členskom štáte.

§ 9

Dodanie služby

(1)  Dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane

a)  prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu,

b)  poskytnutia práva užívať hmotný majetok,

c)  prijatia záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav,

d)  služby dodanej na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona.

(2)  Užívanie hmotného majetku, ktorý je vo vlastníctve platiteľa a pri ktorého kúpe alebo vytvorení vlastnou činnosťou bola daň úplne alebo čiastočne odpočítateľná, na osobnú spotrebu platiteľa alebo jeho zamestnancov alebo na ďalší iný účel ako na podnikanie platiteľa sa považuje za dodanie služby za protihodnotu okrem užívania majetku, pri ktorom bola daň odpočítaná podľa § 49 ods. 5 alebo § 49a v rozsahu použitia majetku na podnikanie alebo bola vykonaná úprava odpočítanej dane podľa § 54a.

(3)  Bezodplatné dodanie služby iné ako v odseku 2 na osobnú spotrebu platiteľa alebo jeho zamestnancov alebo na ďalší iný účel ako na podnikanie platiteľa sa považuje za dodanie služby za protihodnotu okrem služby bezodplatne dodanej vysielajúcej organizácii alebo prijímateľovi dobrovoľníckej činnosti podľa osobitného predpisu.^5aa)

(4)  Ak zdaniteľná osoba vo svojom mene pre inú osobu obstará dodanie služby, platí, že táto zdaniteľná osoba službu sama prijala a sama dodala.

Komentár k § 9

•    ods. 1 Na rozdiel od pozitívneho vymedzenia definície dodania tovaru je dodanie služby vymedzené negatívne. Dodaním služby je každé plnenie zdaniteľnej osoby, ktoré nie je dodaním tovaru. Na účely tohto zákona je potrebné služby chápať v širšom slova zmysle. Za dodanie služby sa považuje aj:

–   prevod práva k nehmotnému majetku, napr. poskytnutie práva k výsledkom priemyselného alebo duševného vlastníctva,

–   prevod práva užívať hmotnú vec – ide najmä o nájomné zmluvy,

–   prijatie záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav – ide o dodanie služby, len ak ide o odplatný vzťah,

–   služba poskytnutá na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom, alebo na základe zákona – napr. určité činnosti, ktoré sú vykonávané zdaniteľnou osobou na základe poverenia, sú považované tiež za dodanie služby (patrí sem napr. činnosť notárov a súdnych exekútorov).

O poskytnutie služby, ktoré je zdaniteľným obchodom, ide len v tom prípade, ak existuje právny vzťah medzi poskytovateľom služby a prijímateľom služby, ktorý sa realizuje za určitú protihodnotu. Služby poskytované medzi sídlom právnickej osoby a jej organizačnou zložkou nie sú zdaniteľným obchodom, pretože nejde o vzťah medzi dvoma nezávislými osobami. Výnimkou sú prípady, keď tuzemská zdaniteľná osoba má mimo tuzemska založenú organizačnú zložku resp. prevádzkareň a táto zdaniteľná osoba je členom skupiny podľa § 4a (pozri komentár k § 4b ods. 4).

Keďže dodania tovaru a dodania služby majú rozdielne pravidlá pre zdaňovanie daňou z pridanej hodnoty, je veľmi dôležité najmä v prípadoch cezhraničných dodávok, správne určiť či ide o dodanie tovaru alebo služby. Rovnako je dôležité určiť, či ide o dodanie služby alebo tovaru v prípadoch tzv. zložených plnení, ktoré obsahujú prvky dodania tovaru a služby, avšak z ekonomického hľadiska tvoria jedno plnenie.

§  Judikatúra SD EÚ

C-41/04 (Levob Verzekeringen BV)

Stručný opis sporu:

FDP sa zaviazal dodať Levobu počítačový program, ktorý predával poisťovacím spoločnostiam v USA (ďalej len „základný operačný systém“). Licencia na tento operačný systém bola poskytnutá za odplatu 713 tis. USD. Zmluva ustanovovala, že odovzdanie licencie prebehne v USA a teda Levob bude konať ako dovozca tovaru do Holandska. Informačné nosiče obsahujúce základný operačný systém boli Levobom dovezené do Holandska.

Okrem toho sa FDP zaviazal zaviesť základný operačný systém a prispôsobiť ho do informačného systému, v ktorom pracuje Levob ako aj počas piatich dní vyškoliť zamestnancov Levobu za odplatu vo forme dvoch splátok vo výške 7 500 USD. Zmluva obsahovala, že prispôsobený informačný systém bude predmetom jedného všeobecného testu.

Predbežná otázka predložená na rozhodnutie:

1.  Má byť dodanie operačného systému tak ako je opísané v tomto prípade, v rámci ktorého je dodaný štandardný operačný systém vyvinutý a predávaný dodávateľom na nosiči a neskoršie prispôsobený (upravený) potrebám kupujúceho a je predmetom dvoch rozdielnych cien, považované za jedno plnenie?

2.  V prípade kladnej odpovede má byť uvedené plnenie považované za službu (ktorej neoddeliteľnou súčasťou je dodanie tovaru, teda nosiča)?

Rozhodnutie o predbežnej otázke:

1.  „Čl. 2 ods. 1 Šiestej smernice má by vykladaný tak, že ak viaceré výkony alebo činnosti dodané zdaniteľnou osobou v prospech zákazníka, sú úzko spojené tak, že tvoria objektívne z ekonomického hľadiska celok, ktorého oddelenie by bolo neprirodzené, súbor týchto úkonov a činností tvorí jedno plnenie na účely uplatnenia dane.

2.  Uvedený prípad Levob je prípadom jedného plnenia, aj keď sú ceny platené osobitne.

3.  Čl. 6 ods. 1 Šiestej smernice je potrebné vykladať tak, že jedno plnenie podľa bodu 2 má byť kvalifikované ako dodanie služby, keď predmetné prispôsobenie (úprava) softwaru nie je druhoradé, ani vedľajšie, ale naopak má prevládajúci charakter; takým je najmä prípad, keď vzhľadom na faktory ako sú rozsah, náklady a trvanie úpravy je rozhodujúco dôležité pre umožnenie použitia operačného systému upraveného pre kupujúceho.“

•    ods. 2 Ak platiteľ dane poskytuje služby za odplatu je nesporné, že ide o zdaniteľný obchod, ktorý je predmetom dane podľa § 2 ods. 1 písm. b) tohto zákona.

Zákon však ustanovuje, že v určitých prípadoch bezodplatné poskytnutie práva užívať hmotný majetok, ktorý patrí do obchodného majetku platiteľa dane, sa taktiež považuje za poskytnutie služby za protihodnotu a je predmetom dane. Ide o prípady užívania veci:

–   samotným platiteľom dane (osobná spotreba platiteľa dane),

–   zamestnancami platiteľa dane,

–   na účel iný ako podnikanie platiteľa dane.

Predmetom dane je bezodplatné poskytnutie práva užívať vec len v tom prípade, ak pri kúpe tejto veci alebo vytvorení tejto veci, si platiteľ dane čiastočne alebo úplne odpočítal DPH na vstupe.

Toto ustanovenie musí platiteľ dane použiť najmä v prípade, ak kúpi hmotný majetok, ktorý bude používať na podnikanie a aj na iné účely ako na podnikanie. Ak si uplatní pri kúpe tohto majetku plný nárok na odpočet dane, musí postupne odvádzať v každom zdaňovacom období daň. Ak však platiteľ dane využije možnosť rozdelenia dane na vstupe podľa § 49 ods. 5, vyhne sa tomuto povinnému postupnému odvodu dane.

Toto ustanovenie sa nepoužije v prípade, ak platiteľ dane obstará nehnuteľnosť, ktorú bude používať čiastočne na podnikanie a čiastočne na iný účel ako na podnikanie. V týchto prípadoch sa platiteľ dane nemôže rozhodnúť pre plný nárok na odpočet dane, ale má právo na odpočet dane len v rozsahu zodpovedajúcom použitiu nehnuteľnosti na podnikanie, čo vyplýva z § 49a, ktorý bol doplnený do zákona s účinnosťou od 1. 1. 2011 (pozri k § 49a a k § 54a).

Ak platiteľ dane plánuje užívať hmotný majetok, ktorý zaradí do obchodného majetku, na podnikanie a aj na iný účel ako na podnikanie (na svoju vlastnú spotrebu, na súkromné účely zamestnanca príp. iný účel ako podnikanie), má pri obstaraní takéhoto majetku dve možnosti:

Prvá možnosť: postup podľa § 9 ods. 2

Platiteľ dane si pri kúpe majetku odpočíta DPH v celej výške a postupne z použitia tohto majetku na súkromné použitie odvedie čiastku DPH zodpovedajúcu súkromnému použitiu, a to za tie zdaňovacie obdobia, v ktorých sa tento majetok používa na súkromné účely resp. iné účely ako na podnikanie.

Druhá možnosť: postup podľa § 49 ods. 5

Platiteľ dane hneď pri kúpe majetku odpočíta DPH len vo výške zodpovedajúcej predpokladanému rozsahu použitia majetku na podnikanie. Ak sa predpokladaný rozsah následne zmení, zákon neobsahuje pravidlá na dodatočnú úpravu odpočítanej dane (§ 54 sa nepoužije). Daňový úrad však môže spochybniť výšku odpočítanej dane, ak sa preukáže, že platiteľ dane pri kúpe majetku nesprávne určil pomer použitia majetku na podnikanie a na súkromnú spotrebu. Takže ak platiteľ dane pri kúpe nevie odhadnúť rozsah použitia na podnikanie a na súkromné účely, je vhodnejšie postupovať podľa § 9 ods. 2, a to aj v prípade, ak predpokladá, že majetok nebude po celé obdobie jeho odpisovania používať na obidva účely. V prípade postupu podľa § 49 ods. 5 zároveň platí, že ak platiteľ dane v neskoršom období predá majetok, pri ktorom si uplatnil odpočet dane pomerne, tak pri predaji takéhoto majetku odvedie DPH len vo výške zodpovedajúcej percentu odpočítanej dane pri jeho kúpe.

V súvislosti s použitím postupu podľa § 9 ods. 2 sa predovšetkým musí stanoviť základ dane, z ktorého platiteľ dane vypočíta odvod DPH za jednotlivé zdaňovacie obdobie (použitie majetku na súkromné použitie). Zákon v § 22 ods. 5 síce ustanovuje, že v prípade bezodplatne dodaných služieb základom dane sú náklady, ktoré sú vynaložené na službu, avšak bližšie spôsob určenia základu dane neustanovuje. Aj keď technika výpočtu základu dane chýba, je možné vychádzajúc z rozsudku SD EÚ C-72/05 Wollny určiť základ dane napr. pomocou daňových odpisov. Základ dane musí zahŕňať predovšetkým náklady súvisiace s kúpnou cenou majetku. Ak sa majetok odpisuje na účely dane z príjmu počas obdobia napr. štyroch rokov a použitie na súkromné účely je napr. 50 % (po celé obdobie odpisov), pri výpočte tohto nákladu možno použiť tento vzorec:

Suma obstarania majetku bez DPH:

4 : 12 x 50 %

Do základu dane vstupujú aj náklady súvisiace s kúpeným majetkom okrem tých, pri ktorých nebol uplatnený odpočet DPH (prijaté plnenia bez DPH) – pozri nižšie rozsudok SD EÚ C-193/91Mohsche. Do základu dane vstupujú okrem nákladov týkajúcich sa kúpnej ceny tie náklady, ktoré platiteľ dane vynaložil ku dňu dodania bezodplatnej služby a tieto súvisia s obstaraným majetkom. V súvislosti so zahrnutím nákladov súvisiacich s kúpeným majetkom v podobe kúpených služieb možno konštatovať určitý rozpor takéhoto postupu s ustanovením § 49 ods. 5. Toto ustanovenie (§ 49 ods. 5) v podstate prikazuje rozdeliť vstupnú daň pri prijatí služby a uplatniť odpočet dane len v čiastke zodpovedajúcej rozsahu využitia tejto služby na podnikanie.

Som názoru, že ak by platiteľ už pri prijatí služby rozdelil vstupnú daň a uplatnil by si odpočet len vo výške zodpovedajúcej podnikaniu (§ 49 ods. 5), nemal by čiastočné náklady na túto službu zahrnúť aj do základu dane (§ 22 ods. 5) pri použití majetku na iné účely ako na podnikanie podľa § 9 ods. 2.

?  Príklad

Najčastejším príkladom použitia obchodného majetku na podnikanie a aj na súkromné účely je používanie motorového vozidla na obidva účely.

Platiteľ dane kúpi motorové vozidlo. Cena 20 000 + 4 000 DPH. Platiteľ dane zaradí MV do svojho obchodného majetku. Motorové vozidlo plánuje používať na podnikanie a aj na súkromné účely. MV plánuje platiteľ dane používať na súkromné použitie každý mesiac v rozsahu 50 %.

Ako vypočíta odvod DPH za jedno zdaňovacie obdobie

Platiteľ dane stanoví náklady na súkromné použitie MV takto:

náklady vo vzťahu ku kúpnej cene MV + náklady vynaložené v súvislosti s MV ku dňu dodania bezodplatnej služby

1.  náklady vo vzťahu ku kúpnej cene MV

     Vstupná cena 20 000, odpisy – 4 roky

     20 000 : 4 : 12 x 50 % = 208,33 = 41,66

     Suma DPH pripadajúca na každé zdaňovacie obdobie je vo vzťahu k nákladom týkajúcim sa kúpnej ceny MV 41,66 eur

2.  okrem toho platiteľ dane do základu musí zahrnúť aj náklady vynaložené v súvislosti s MV napr. náklady na opravu, údržbu. Náklady, pri ktorých platiteľ dane neodpočítal DPH, sa do základu dane nezapočítajú napr. náklady na poistenie. Náklady ku dňu použitia MV na iný účel ako na podnikanie zahrnie do základu dane vo výške 50 %. Ak si však uplatní z prijatých služieb ako je oprava MV, údržba MV pomernú časť odpočtu podľa § 49 ods. 5, nezahrnie tieto náklady do základu dane.

•    ods. 3 Predmetom dane je aj iné bezodplatné poskytnutie služby platiteľom dane, ktoré nepatrí do ods. 2. Ide o bezodplatné poskytnutie služby:

–   na osobnú spotreba platiteľa dane,

–   na osobnú spotrebu zamestnancov platiteľa dane,

–   na účel iný ako podnikanie platiteľa dane.

?  Príklad 18

Platiteľ dane, majiteľ stavebnej firmy pošle svojich zamestnancov na stavbu svojho rodinného domu. Materiál je z obchodného majetku podnikateľa.

Jednoznačne dochádza k bezodplatne dodanej službe a platiteľ dane je povinný odviesť DPH, korú vypočíta z nákladov na poskytnutie služby, ktorou je dodanie stavebných prác. Nákladmi sú materiál a mzda zamestnancov. V tomto prípade je to výslovne príklad na bezodplatné poskytnutie služby na účel iný ako na podnikanie.

Zmyslom ustanovenia ods. 2 a 3 je zaistiť, aby konečná spotreba nebola bez dane. Z rozsudkov SD EÚ C-50/88 a C-193/91 vyplýva, že zámerom Smernice Rady o DPH je zabrániť nezdaneniu podnikateľských tovarov použitých na súkromné účely a nezdaneniu služieb poskytnutých podnikateľom na súkromné účely. Zároveň však tieto ustanovenia nesmú spôsobiť zdanenie služby dvakrát. Na prvý pohľad sa zdá, že bezodplatné dodanie služieb sa posudzuje rovnako ako bezodplatné dodanie tovarov. Avšak rozdiel spočíva v tom, že pokiaľ platiteľ dane poskytne bezodplatnú službu na účely podnikania, nie je povinný odviesť zo služby DPH, čo neplatí pri bezodplatne dodanom tovare, z ktorého sa musí odviesť DPH aj keď je dodaný na účely podnikania.

?  Príklad 19

Komerčná televízia kúpi televízor na účely odovzdania tejto veci ako vecného daru výhercovi súťažného programu vysielaného touto televíziou.

Pri kúpe televízora si komerčná televízia uplatní odpočet DPH. Po odovzdaní televízora výhercovi musí komerčná televízia tento dar zdaniť daňou na výstupe, a to aj napriek tomu, že darovanie bolo na účely podnikania s jasným cieľom zvýšiť sledovanosť vysielania.

?  Príklad 20

Komerčná televízia zaplatí za ubytovanie v luxusnom hotely pre dve osoby. Toto ubytovanie v hoteli predstavuje výhru v súťažnom programe.

Komerčná televízia si uplatní odpočet DPH z ubytovacích služieb. Po odovzdaní ubytovacieho poukazu výhercovi nevzniká komerčnej televízii povinnosť odviesť daň na výstupe, a to z dôvodu, že táto služba bola poskytnutá na účely podnikania s jasným cieľom zvýšiť sledovanosť vysielania.

?  Príklad 21

Platiteľ dane za nákup tovaru v hodnote 2 000 eur odovzdá zákazníkovi zdarma 2 lístky na koncert populárnej speváčky.

Pri kúpe lístkov si podnikateľ uplatní odpočítanie dane, avšak bezodplatné poskytnutie lístkov nie je predmetom dane, nakoľko tieto lístky majú zákazníkov motivovať ku kúpe tovarov v určitej hodnote, čo je na prospech podnikania platiteľa dane.

Odpoveď na daňové zaobchádzanie pri bezodplatnom poskytnutí stravy obchodným partnerom a zamestnancom v závodnej jedálni platiteľa dane dáva rozsudok SD EÚ C-371/07 (Danfoss A/S, Astra/Zeneca A/S). V prvom rade sa súd zaoberal tým, či možno poskytnutie stravy obchodným partnerom a zamestnancom považovať za poskytnutie služby na iné ako podnikateľské účely.

Záver 1:

Bezodplatné poskytnutie stravy obchodným partnerom v závodnej jedálni platiteľa dane v súvislosti s pracovnými stretnutiami nie je poskytnutím služby, ak z okolností za akých sa poskytuje strava vyplýva, že sa poskytuje výlučne na účely podnikania (týmito okolnosťami sú, napr. miesto poskytnutia stravy a trvanie pracovného stretnutia).

Záver 2:

Za normálnych okolností poskytovanie služieb spočívajúcich v bezodplatnom poskytovaní stravy zamestnancom uspokojuje ich osobné potreby. Bezodplatné poskytnutie stravy zamestnancom v závodnej jedálni platiteľa dane v súvislosti s pracovnými stretnutiami sa považuje za dodanie služby za odplatu okrem prípadu, ak požiadavky podniku vyvolali potrebu, aby poskytovanie stravy zabezpečil samotný zamestnávateľ. Napr. poskytnutie stravy z dôvodu kontinuity a riadneho priebehu pracovných stretnutí, kedy zamestnanci nemajú možnosť výberu miesta, času a povahy stravy.

Bezodplatnú dopravu zamestnancov z hľadiska uplatňovania DPH rieši rozsudok SD EÚ C-258/95. Z rozsudku vyplýva, že doprava zamestnancov nie je posúdená ako bezodplatne dodaná služba, ak nie je možné iným dostupným dopravným prostriedkom zabezpečiť dopravu zamestnancov do miesta výkonu práce.

?  Príklad 22

Zamestnávateľ vlastným dopravným prostriedkom dopravuje svojich zamestnancov na miesto výkonu práce a z miesta výkonu práce. Pri kúpe dopravného prostriedku si zamestnávateľ uplatnil odpočítanie dane.

Bezodplatná doprava zamestnancov je považovaná za službu poskytnutú za protihodnotu a je predmetom dane. Zamestnávateľ je povinný odviesť DPH, pričom základom dane sú náklady vynaložené na bezodplatné poskytnutie služby. Pri určovaní základu dane je potrebné vychádzať z odpisov dopravného prostriedku ako aj z iných nákladov vynaložených v súvislosti s dopravou (napr. kúpa pohonných látok). Podiel nákladov, ktorý má byť zahrnutý do základu dane (§ 22 ods. 5), by mal zodpovedať pomeru medzi celkovou dobou použitia tovaru na podnikateľské účely a dobou skutočného použitia tovaru na iné účely ako na podnikanie.

Pokiaľ by zamestnávateľ poskytoval dopravu zamestnancom na miesto výkonu práce, kde neexistujú dopravné spojenia, išlo by o nevyhnutnú potrebu vykonania dopravy na miesto výkonu práce a v takomto prípade by poskytnutie dopravy nebolo predmetom dane.

?  Príklad 23

Dopravná firma (platiteľ dane), ktorá má v predmete podnikania autobusovú dopravu osôb, dopraví žiakov základnej školy z Bratislavy do Martina a späť. Za vykonanú dopravu nepožaduje firma odplatu.

V danom prípade ide o bezodplatné poskytnutie služby v zmysle § 9 ods. 3 zákona o DPH a dopravca je povinný odviesť daň, ktorú vypočíta zo základu, ktorý predstavuje náklady na službu. Základ dane bude predstavovať najmä priame náklady podnikateľa (napr. kúpa pohonných hmôt spotrebovaných pri poskytnutí služby, pri kúpe ktorých si podnikateľ uplatnil právo na odpočítanie dane), ktoré boli vynaložené na poskytnutie služby v čase jej uskutočnenia.

?  Príklad 24

Firma A (platiteľ dane), ktorá má v predmete podnikania výrobu a predaj nealkoholických nápojov, sa rozhodne, že zaplatí žiakom základnej školy autobusovú dopravu z Bratislavy do Popradu a späť. Od dopravnej firmy dostane firma A faktúru za vykonanie dopravy.

Vzhľadom na to, že faktúra sa vzťahuje k prijatému plneniu, ktoré podnikateľ prijme na iný účel ako na podnikanie, nemôže si firma A uplatniť odpočítanie dane. Pri prijatí faktúry za dopravu firma A nemá právo na odpočítanie dane a zároveň nie je povinná odviesť daň.

§  Judikatúra SD EÚ

C-193/91 (Mohsche)

Stručný opis:

Podnikateľ používal na súkromné účely automobil zaradený do obchodného majetku. Správca dane stanovil základ dane zodpovedajúci odpisom automobilu a zodpovedajúci percentu výdavkov vynaložených v súvislosti s používaním a údržbou automobilu (nájom garáže, poistenie, parkovné, cestná daň). Správca dane zastával názor, že využitie tovaru musí byť vykladané v širšom zmysle a do základu sa musia zahrnúť všetky náklady, ktoré možno priradiť k tomuto tovaru bez ohľadu na to, či daň bola alebo nebola odpočítateľná.

Rozhodnutie SD EÚ

SD EÚ konštatoval, že pojem „využitie majetku“ musí byť vykladaný jednoznačne ako zahrňujúci len samotné využívanie majetku. Doplnkové služby súvisiace s využitím majetku (tovaru) nespadajú pod čl. 6 (2) Šiestej smernice, ktorý zamedzuje zdaneniu súkromného využitia tovaru tvoriaceho súčasť obchodného majetku, pri ktorého obstaraní bola zdaniteľná osoba oprávnená uplatniť odpočet dane v tej miere, kedy toto využitie majetku zahŕňa služby, ktoré zdaniteľná osoba nadobudla bez možnosti odpočtu dane na vstupe.

•    ods. 4 V tomto odseku je zakotvený princíp daňového zaobchádzania pri obstaraní služby. Pri službách platí princíp, že ak zdaniteľná osoba pri obstaraní služby koná vo svojom mene pre inú osobu (na prospech inej osoby), tak je táto osoba prijímateľom a zároveň aj poskytovateľom obstaranej služby. Zdaniteľná osoba svoju odmenu za obstaranie služby osobitne nezdaňuje, ale ju zahrnie do ceny obstaranej služby. Ide najmä o obstaranie služby na základe komisionárskej zmluvy alebo inej obdobnej zmluvy. Znenie tohto odseku bolo spresnené novelou účinnou od 1. januára 2010 a zo znenia vyplýva, že podľa tohto odseku sa posúdia aj prípady, keď obstarávateľ nepožaduje úhradu za obstaranú službu.

Pri obstaraní služby od platiteľa dane má obstarávateľ (platiteľ dane) právo na odpočítanie dane z prijatej služby a zároveň je povinný odviesť daň na výstupe z tejto služby, pričom základom dane je požadovaná odplata a v prípade bezodplatného dodania obstaranej služby je základom dane suma predstavujúca náklady na obstaranú službu. Obstarané služby zahrnie platiteľ dane v daňovom priznaní medzi svoje prijaté plnenia a zároveň aj medzi svoje uskutočnené plnenia.

§ 10

(1)  Za dodanie tovaru a dodanie služby sa nepovažuje predaj podniku alebo časti podniku tvoriacej samostatnú organizačnú zložku⁴⁾ a vloženie podniku alebo časti podniku tvoriacej samostatnú organizačnú zložku ako nepeňažný vklad do obchodnej spoločnosti alebo družstva v prípade, ak nadobúdateľ je platiteľom alebo sa stáva platiteľom podľa § 4 ods. 4, s výnimkou prípadov, ak nadobúdateľ výlučne alebo prevažne dodáva tovary a služby, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 až 41; táto výnimka sa nevzťahuje na predaj alebo vloženie podniku alebo jeho časti platiteľom, ktorý výlučne alebo prevažne dodáva tovary a služby, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 až 41.

(2)  Za dodanie služby sa nepovažuje

a)  emisia cenného papiera emitentom,

b)  postúpenie pohľadávky,

c)  dosiahnutie úroku z peňažných prostriedkov na účte v banke, ak platiteľ nie je bankou.

Komentár k § 10

•    ods. 1 Predaj podniku alebo jeho časti, ak tvorí samostatnú organizačnú zložku, platiteľ dane nezdaňuje. Ustanovenie má za cieľ riešiť v prípade prevodu aktív na nástupcu problémy spojené s veľkým odvodom súm DPH a následného odpočítania dane u nástupcu. Predaj podniku alebo jeho časti nie je dodaním podliehajúcim DPH a to ani v takom prípade, keď nástupca nepokračuje v tom istom obchodnom alebo výrobnom odvetví (pozri rozsudok SD EÚ C-497/01). Zákon však v záujme zabránenia tomu, aby kupujúci, ktorý bude vykonávať oslobodené aktivity podľa § 28 až 41, nezískal podnikové aktíva bez DPH, ustanovil, že v takomto prípade predávajúci musí z jednotlivých vecí a práv odviesť DPH pri predaji. Odvod dane na výstupe sa však nevzťahuje na prípady, ak predávajúci a aj kupujúci vykonávajú výlučne alebo prevažne dodávky tovarov a služieb s oslobodením od dane podľa § 28 až 41 zákona (doplnené novelou účinnou od 1. januára 2008).

Ak sa predaj podniku musí zdaniť, základ dane sa určí podľa § 22 ods. 7.

§  Judikatúra SD EÚ

C-497/01 (Zita Modes Sárl)

„Keď členský štát využil možnosť danú v prvej vete čl. 5(8) Šiestej smernice mať za to, že pre účely DPH sa v prípade prevodu súhrnu aktív neuskutoční dodanie tovaru, takýto prevod nemožno už vylúčiť z uplatnenia pravidla neuskutočnenia dodania len z toho dôvodu, že nadobúdateľ nemá požadované oprávnenie na výkon činnosti uskutočňovaných prevádzajúcim.“

•    ods. 2 Podľa tohto ustanovenia sa za dodanie služby nepovažuje emisia cenného papiera emitentom, postúpenie pohľadávky a dosiahnutie úroku z peňažných prostriedkov na účte v banke, ak platiteľ nie je bankou. Takéto priame vylúčenie činností Smernica Rady o DPH neobsahuje.

     Z niektorých rozsudkov SD EÚ však vyplýva, že za určitých okolností uvedené činnosti nie sú považované za dodanie služby, pričom konkrétne okolnosti sú dôležité pre posúdenie toho, či táto činnosť je alebo nie je predmetom dane. Priame vylúčenie zdanenia činnosti, ktorou je dosiahnutie úrokov z peňažných prostriedkov na účte v banke za predpokladu, že platiteľ dane nie je bankou, je porušením princípu zákazu diskriminácie z hľadiska uplatňovania DPH pri uskutočňovaní rovnakej činnosti. Aj v týchto prípadoch by mal byť zachovaný princíp, že na účely DPH nie je dôležité kto transakciu uskutočňuje, ale dôležitá je povaha a okolnosti, za ktorých sa činnosť uskutočňuje.

§ 11

Nadobudnutie tovaru v tuzemsku

z iného členského štátu

(1)  Na účely tohto zákona sa nadobudnutím tovaru v tuzemsku z iného členského štátu rozumie nadobudnutie práva nakladať ako vlastník s hnuteľným hmotným majetkom odoslaným alebo prepraveným nadobúdateľovi dodávateľom alebo nadobúdateľom alebo na ich účet do tuzemska z iného členského štátu. Za nadobudnutie tovaru podľa prvej vety sa považuje aj prevzatie tovaru na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, ak sa v členskom štáte prenajímateľa považuje odovzdanie predmetu nájmu za dodanie tovaru do iného členského štátu s oslobodením od dane.

(2)  Nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu je predmetom dane, ak

a)  nadobúdateľom je zdaniteľná osoba konajúca v postavení zdaniteľnej osoby, právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, alebo zahraničná osoba, ktorá je identifikovaná pre daň v inom členskom štáte, a

b)  dodávateľom je osoba identifikovaná pre daň v inom členskom štáte, ktorá dodala tovar za protihodnotu, okrem dodania tovaru s inštaláciou alebo montážou dodávateľom alebo na jeho účet a okrem dodania tovaru formou zásielkového predaja.

(3)  Predmetom dane je aj nadobudnutie nového dopravného prostriedku za protihodnotu v tuzemsku z iného členského štátu každou osobou. Za nadobudnutie nového dopravného prostriedku podľa prvej vety sa považuje aj prevzatie nového dopravného prostriedku na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, ak sa v členskom štáte prenajímateľa považuje odovzdanie predmetu nájmu za dodanie tovaru do iného členského štátu s oslobodením od dane.

(4)  Nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu nie je predmetom dane, ak

a)  dodanie takého tovaru v tuzemsku by bolo oslobodené od dane podľa § 47 ods. 7 až 10,

b)  nadobúdateľom je zdaniteľná osoba, ktorá nie je platiteľom a ktorá nie je registrovaná pre daň podľa § 7, alebo právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou a ktorá nie je registrovaná pre daň podľa § 7, a súčasne celková hodnota nadobudnutého tovaru nedosiahla 14 000 eur za predchádzajúci kalendárny rok a ani v prebiehajúcom kalendárnom roku túto hodnotu nedosiahne.

(5)  Ustanovenie odseku 4 písm. b) sa nevzťahuje na nadobudnutie tovaru, ktorý je predmetom spotrebnej dane, ak podľa osobitného predpisu⁶⁾ povinnosť platiť spotrebnú daň v tuzemsku vzniká nadobúdateľovi.

(6)  Do hodnoty 14 000 eur podľa odseku 4 písm. b) sa započítava celková hodnota nadobudnutého tovaru bez dane splatnej alebo zaplatenej v členskom štáte, z ktorého je tovar odoslaný alebo prepravený; do hodnoty sa nezapočítava hodnota nových dopravných prostriedkov a hodnota tovaru, ktorý je predmetom spotrebnej dane.

(7)  Nadobúdateľ podľa odseku 4 písm. b) sa môže rozhodnúť, že bude zdaňovať nadobudnutie tovaru pred dosiahnutím hodnoty 14 000 eur a toto svoje rozhodnutie oznámi písomne daňovému úradu pri podaní žiadosti o registráciu pre daň (§ 7). Zdaňovanie nadobudnutia tovaru je nadobúdateľ povinný uplatňovať najmenej po dobu dvoch kalendárnych rokov.

(8)  Za nadobudnutie tovaru za protihodnotu v tuzemsku z iného členského štátu sa považuje aj použitie tovaru zdaniteľnou osobou na účely jej podnikania, ktorý je ňou alebo na jej účet odoslaný alebo prepravený do tuzemska z členského štátu, v ktorom zdaniteľná osoba v rámci svojho podnikania tento tovar vyrobila, vyťažila, spracovala, kúpila, nadobudla z iného členského štátu alebo doviezla z územia tretieho štátu, ak by sa premiestnenie tovaru z tuzemska do iného členského štátu považovalo za dodanie tovaru za protihodnotu podľa § 8 ods. 4.

(9)  Za nadobudnutie tovaru za protihodnotu v tuzemsku z iného členského štátu sa považuje aj pridelenie tovaru ozbrojeným silám štátu, ktorý je stranou Severoatlantickej zmluvy, na ich použitie alebo na použitie civilnými zamestnancami, ktorí ich sprevádzajú, ak tento tovar nebol kúpený podľa všeobecných pravidiel zdanenia v členskom štáte pridelenia a ak by dovoz tohto tovaru nebol oslobodený od dane podľa § 48 ods. 6.

(10) Ak tovar nadobudnutý právnickou osobou, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, je odoslaný alebo prepravený z územia tretieho štátu a dovezený touto osobou do iného členského štátu a miestom určenia odoslaného alebo prepraveného tovaru je tuzemsko, považuje sa tento tovar za odoslaný alebo prepravený z členského štátu dovozu.

(11) Dopravným prostriedkom na účely odseku 12 je

a)  pozemné motorové vozidlo so zdvihovým objemom motora viac ako 48 cm³ alebo s výkonom väčším ako 7,2 kW určené na prepravu osôb a nákladov,

b)  plavidlo dlhšie ako 7,5 m určené na prepravu osôb a nákladov s výnimkou námornej lode oslobodenej od dane podľa § 47 ods. 8,

c)  lietadlo, ktorého štartovacia hmotnosť je väčšia ako 1 550 kg, určené na prepravu osôb a nákladov s výnimkou lietadla oslobodeného od dane podľa § 47 ods. 10.

(12) Novým dopravným prostriedkom na účely tohto zákona je

a)  pozemné motorové vozidlo podľa odseku 11 písm. a), ak nemá najazdených viac ako 6 000 km alebo v čase jeho dodania neuplynulo šesť mesiacov od jeho prvého uvedenia do prevádzky,

b)  plavidlo podľa odseku 11 písm. b), ak nebolo prevádzkované na vode viac ako 100 hodín alebo v čase jeho dodania neuplynuli tri mesiace od jeho prvého uvedenia do prevádzky,

c)  lietadlo podľa odseku 11 písm. c), ak nenalietalo viac ako 40 prevádzkových hodín alebo v čase jeho dodania neuplynuli tri mesiace od jeho prvého uvedenia do prevádzky.

(13) Osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte na účely tohto zákona je osoba, ktorej je v inom členskom štáte pridelené identifikačné číslo pre daň, pomocou ktorého je možné identifikovať členský štát, ktorý toto identifikačné číslo vydal.

Komentár k § 11

•    ods. 1 a 2 Vstupom Slovenskej republiky do EÚ neexistujú colné hranice medzi SR a inými členskými štátmi EÚ. Zdanenie pri „dovoze“ tovaru z iného členského štátu na územie SR bolo nahradené inštitútom tzv. samozdanenia nadobudnutia tovaru z iného členského štátu. To zn., že DPH nevyberie colný orgán, ale nadobúdateľ tovaru si musí dodaný tovar sám zdaniť.

Podľa § 2 ods. 1 písm. c) zákona je nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu za protihodnotu predmetom dane (tzv. „intrakomunitárne nadobudnutie tovaru“). Nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu je predmetom dane, ak sú naplnené tieto predpoklady:

–   nadobúdateľ (kupujúci) má pridelené identifikačné číslo pre DPH v SR,

–   nadobúdateľ získa právo disponovať s tovarom ako vlastník,

–   predávajúci má pridelené identifikačné číslo pre DPH v inom členskom štáte,

–   tovar je z iného členského štátu fyzicky dodaný do tuzemska, t.j. musí byť prepravený do tuzemska (preprava tovaru skončí v tuzemsku), pričom preprava tovaru môže byť uskutočnená dodávateľom alebo odberateľom, alebo inou osobou na účet dodávateľa alebo odberateľa,

–   nadobudnutie tovaru je za odplatu to zn., že ide predovšetkým o kúpu tovaru z iného členského štátu (bezodplatné nadobudnutie tovaru z iného členského štátu na základe napr. darovacej zmluvy nie je predmetom dane v SR).

Nadobudnutie tovaru z iného členského štátu podľa ods. 1 a 2 a jeho „samozdanenie“ sa vzťahuje len na hnuteľný hmotný majetok.

Ak dodávateľ z iného členského štátu dodáva tovar formou zásielkového predaja (§ 6 a § 14) alebo dodáva tovar s montážou a inštaláciou, nevzťahuje sa na tieto prípady zdanenie nadobudnutia tovaru podľa tohto paragrafu.

V súvislosti s povinnosťou zdaniť DPH nadobudnutie tovaru z iného členského štátu je potrebné venovať pozornosť čl. 16 Vykonávacieho nariadenia Rady č. 282/2011 (predtým čl. 21 Nariadenia Rady č. 1777/2005 o vykonávacích opatreniach smernice 77/388/EHS o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty zo 17. októbra 2005, ktoré nadobudlo účinnosť 1. júla 2006 a bolo zrušené k 1. 7. 2011 z dôvodu prijatia nariadenia č. 282/2011). Čl.16 tohto nariadenia upresňuje výklad čl. 40, 41 a 42 smernice 2006/112/ES takto: “Ak sa uskutočnilo nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva v zmysle čl. 28a Šiestej smernice členský štát, v ktorom sa odoslanie alebo preprava skončí, vykoná svoju právomoc zdaniť bez ohľadu na spôsob uplatnenia DPH na operáciu v členskom štáte, v ktorom sa odoslanie alebo preprava začala.“

Z uvedeného vyplýva, že aj keď dodávateľ z iného členského štátu uplatní DPH či už omylom alebo z akéhokoľvek iného dôvodu, táto skutočnosť nemá vplyv na vznik daňovej povinnosti z nadobudnutia tovaru v tuzemsku a nadobúdateľ musí uplatniť slovenskú DPH.

?  Príklad 25

Platiteľ DPH registrovaný v Českej republike dodá tovar do tuzemska podnikateľovi, ktorý má pridelené identifikačné číslo pre DPH v SR. Toto IČ DPH platiteľ dane uviedol na objednávke tovaru.

Platiteľ dane registrovaný v ČR vystaví faktúru bez českej DPH. Platiteľ dane registrovaný na území SR nadobudne tovar z iného členského štátu, t.j. uskutoční zdaniteľný obchod. Nadobudnutie tovaru z ČR musí platiteľ dane uviesť vo svojom daňovom priznaní. Tovar zdaní sadzbou dane platnou v SR – 20 %, pričom základom dane bude odplata (cena), ktorú od neho požaduje za tovar český dodávateľ na základe vystavenej faktúry.

V tom istom zdaňovacom období si platiteľ dane registrovaný v SR môže z nadobudnutia tovaru odpočítať daň za tých istých podmienok ako pri prijatí plnenia v tuzemsku. To zn., že platiteľ dane, ktorý nadobudol tovar na účely svojho podnikania, t.j. na účely svojich zdaniteľných dodávok tovarov alebo služieb (ak nevykonáva činnosti oslobodené od dane bez nároku na odpočet dane podľa § 28 až 41), si uplatní odpočet dane v plnej výške, to zn. v daňovom priznaní výsledok tejto zdaniteľnej transakcie bude neutrálny – 0 (časové a vecné podmienky uplatnenia odpočtu dane pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu bližšie upravuje § 51). Aj napriek nulovému výsledku musí byť táto transakcia uvádzaná do daňového priznania ako nadobudnutie tovaru, pretože inak by nebola možná kontrola pohybu tovaru a jeho zdanenia v rámci vnútorného trhu EÚ.

•    ods. 3 Predmetom dane je nadobudnutie nového dopravného prostriedku z iného členského štátu každou osobou, čo znamená, že pri nadobudnutí nového dopravného prostriedku nezáleží na tom, aké má nadobúdateľ postavenie vo vzťahu k DPH. Pri nadobudnutí nového dopravného prostriedku z iného členského štátu musí zaplatiť daň v tuzemsku každá fyzická alebo právnická osoba, t.j. platiteľ dane, zdaniteľná osoba, ktorá nie je registrovaná pre DPH, všetky právnické osoby, ktoré nie sú zdaniteľné osoby a súkromné osoby – občania. Osoby, ktoré nie sú zdaniteľné, musia v prípade nadobudnutia nového dopravného prostriedku podať daňové priznanie a zaplatiť daň (§ 78 ods. 4). Pri registrácii nového dopravného prostriedku do evidencie motorových vozidiel okresný dopravný inšpektorát požaduje preukázanie zaplatenia dane daňovému úradu. Ak pôjde o platiteľa dane okresný dopravný inšpektorát pri registrácii nového dopravného prostriedku do evidencie motorových vozidiel má požadovať osvedčenie o registrácii pre daň z pridanej hodnoty a potvrdenie vydané daňovým úradom o tom, že platiteľ dane informoval daňový úrad o nadobudnutí nového dopravného prostriedku z iného členského štátu.

?  Príklad 26

Predajca áut v Rakúsku predá v júli 2011 nové auto (nový dopravný prostriedok) občanovi zo Slovenskej republiky za 12 000 eur. Kupujúci si auto prepraví do SR. Predajca áut v Rakúsku neuplatní DPH platnú v Rakúsku, pretože uskutoční intrakomunitárne dodanie tovaru s oslobodením od dane.

Občan v SR nadobudne tovar z iného členského štátu a je povinný podať daňové priznanie a zaplatiť daňovému úradu daň do 7 dní (§ 78 ods. 4 a 5). Daň, ktorú je povinný zaplatiť je 2 400 eur (12 000 x 20 %).

K problematike toho v akej lehote sa musí začať nový dopravný prostriedok prepravovať v členskom štáte dodania a v akej lehote musí preprava skončiť v členskom štáte nadobudnutia, aby sa mohla daná transakcia posúdiť ako intrakomunitárne dodanie s oslobodením od dane a intrakomunitárne nadobudnutie nového dopravného prostriedku rieši rozsudok SD EÚ C-84/09 (záver rozsudku je použiteľný aj na cezhraničné transakcie, ktorých predmetom je iný tovar ako nový dopravný prostriedok.

§  Judikatúra SD EÚ

Stručný opis sporu:

Jednotlivec X, ktorý má bydlisko vo Švédsku, má v úmysle nadobudnúť v Spojenom kráľovstve plachetnicu dlhšiu ako 7,5 metra na svoje súkromné používanie. Po dodaní chce používať plachetnicu buď na rekreačné účely v štáte pôvodu počas troch až piatich mesiacov, a teda prevádzkovať ju na vode viac ako 100 hodín, alebo plachetnicu hneď po dodaní vyviezť zo štátu pôvodu a využiť obdobným spôsobom v inom členskom štáte ako Švédsko. V oboch prípadoch by sa loď následne po plánovanom použití prepravila do Švédska, ktoré je jej konečným miestom určenia.

Otázky predložené na predbežné rozhodnutie:

1.  Aby došlo k nadobudnutiu v rámci Spoločenstva, musí sa preprava z územia členského štátu pôvodu začať v určitej lehote? (články 138 a 20 smernice 2006/112/ES)

2.  Aby bol predaj oslobodený od dane, a teda aby došlo k nadobudnutiu v rámci Spoločenstva, sa musí preprava ukončiť v členskom štáte určenia v určitej lehote?

3.  Má na odpoveď na prvú a druhú otázku vplyv skutočnosť, že nadobudnutým tovarom je nový dopravný prostriedok a že nadobúdateľom je jednotlivec, ktorý má v konečnom dôsledku v úmysle používať dopravný prostriedok v určitom konkrétnom členskom štáte?

4.  Ktorý časový okamih je v súvislosti s nadobudnutím v rámci Spoločenstva smerodajný na posúdenie, či ide o nový dopravný prostriedok v zmysle článku 2 ods. 2 písm. b) smernice 2006/112/ES?

Z rozsudku vyberám:

„Predávajúci musí už v okamihu vystavenia faktúry vedieť, či má vykázať DPH, alebo ju nemusí zohľadniť, pretože má byť uskutočnená oslobodená dodávka v rámci EÚ“

„K nadobudnutiu tovaru v rámci Spoločenstva a k uplatneniu oslobodenia dodania v rámci Spoločenstva od dane dôjde len vtedy, keď právo nakladať s tovarom ako vlastník prejde na nadobúdateľa a keď dodávateľ preukáže, že tento tovar bol odoslaný alebo prepravený do iného členského štátu a že v dôsledku tohto vývozu alebo tejto prepravy fyzicky opustil územie členského štátu dodania (pozri rozsudky Teleos a i., už citovaný, bod 42, ako aj z 27. septembra 2007, Twoh International, C‑184/05, Zb. s. I‑7897, bod 23).“

„V dôsledku toho kvalifikácia transakcie ako dodania alebo nadobudnutia v rámci Spoločenstva nemôže závisieť od rešpektovania lehoty, počas ktorej by sa mala preprava dodávaného alebo nadobúdaného tovaru začať alebo skončiť. Aby však mohlo dôjsť k takejto kvalifikácii a k určeniu miesta nadobudnutia, je potrebné preukázať časový a vecný vzťah medzi dodaním dotknutého tovaru a jeho prepravou, ako aj nepretržitosť priebehu tejto transakcie.“

Rozhodnutie SD EÚ o predbežnej otázke:

1.  Článok 20 prvý odsek a článok 138 ods. 1 smernice 2006/112 z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa majú vykladať v tom zmysle, že kvalifikácia transakcie ako dodania alebo nadobudnutia v rámci Spoločenstva nemôže závisieť od dodržania akejkoľvek lehoty, v ktorej sa má začať alebo skončiť preprava dotknutého tovaru z členského štátu dodania do členský štát určenia. V osobitnom prípade nadobudnutia nového dopravného prostriedku v zmysle článku 2 ods. 1 písm. b) bodu ii) tejto smernice sa stanovenie toho, či ide o transakciu v rámci Spoločenstva, musí uskutočniť celkovým posúdením všetkých objektívnych okolností, ako aj úmyslu nadobúdateľa, pokiaľ je podopretý objektívnymi skutočnosťami umožňujúcimi identifikovať členský štát, v ktorom sa predpokladá konečné použitie dotknutého tovaru.

2.  Na účely posúdenia, či je predmetom nadobudnutia v rámci Spoločenstva nový dopravný prostriedok v zmysle článku 2 ods. 2 písm. b) smernice 2006/112, je smerodajný okamih odovzdania dotknutého tovaru predávajúcim nadobúdateľovi.

Cezhraničný nájom hnuteľnej veci na základe zmluvy s dojednaným právom kúpy (tzv. finančný nájom s právom kúpy prenajatej veci) sa posudzuje ako nadobudnutie tovaru z iného členského štátu za predpokladu, že v členskom štáte prenajímateľa je odovzdanie tovaru na základe finančného lízingu s dohodnutým právom kúpy považované za dodanie tovaru. V týchto prípadoch zdaní nájomca celú čiastku, ktorú má na základe zmluvy zaplatiť prenajímateľovi. V daňovom priznaní túto transakciu vykazuje ako nadobudnutie tovaru z iného členského štátu. Toto ustanovenie sa nevzťahuje na operatívny nájom, ktorý je považovaný za službu.

•    ods. 4 až 7 Predmetom dane nie je nadobudnutie tovaru z iného členského štátu, ktorý je oslobodený od dane podľa § 47 ods. 6 až 9 (tovary určené na zásobenie plavidiel a lietadiel, dodanie námorných plavidiel, lietadiel – bližšie pozri cit. ustanovenia).

Zo znenia ods. 4 písm. b) vyplýva, že nadobudnutie tovaru z iného členského štátu je za určitých okolností predmetom dane aj v prípade, ak tovar z iného členského štátu nadobudne iná osoba ako platiteľ dane. To zn., že povinnosť platiť daň v tuzemsku z nadobudnutia tovaru z iného členského štátu môže vzniknúť aj týmto osobám:

1.  zdaniteľným osobám, ktoré nie sú registrované za platiteľa dane v tuzemsku (napr. z dôvodu, že podnikateľ nedosiahol obrat pre registráciu alebo z dôvodu, že podnikateľ vykonáva len oslobodené činnosti bez nároku na odpočítanie dane),

2.  právnickým osobám, ktoré nie sú zdaniteľné osoby.

Uvedené osoby uskutočnia nadobudnutie tovaru z iného členského štátu a sú povinné platiť daň v tuzemsku z nadobudnutia tovaru, ak v príslušnom kalendárnom roku hodnota tovaru, ktorý nadobudli (kúpili) z iného členského štátu, dosiahne hodnotu 14 000 eur bez DPH (do konca roka 2013 bola hodnota stanovená sumou 13 941,45 eura bez DPH, zmena hodnoty na základe novely č. 360/2013 Z. z.). Pri dosiahnutí tejto hodnoty bez DPH sú povinné požiadať o registráciu (bližšie pozri § 7). Uvedené osoby sa však môžu registrovať pre DPH aj vtedy, ak v kalendárnom roku nedosiahnu obrat 14 000 eur – pôjde o dobrovoľnú registráciu. Osoby, ktoré sú registrované podľa § 7, budú zdaňovať každé nadobudnutie tovaru z iného členského štátu najmenej počas 2 kalendárnych rokov. Na rozdiel od platiteľov dane tieto osoby nemajú právo na odpočítanie dane z nadobudnutia tovarov.

Obrat 14 000 eur sa nevzťahuje na nadobudnutie nových dopravných prostriedkov (zdaňujú sa v krajine nadobudnutia vždy bez ohľadu na obrat) a na nadobudnutie tovarov, ktoré podliehajú spotrebnej dani.

•    ods. 5 – z ustanovenia v znení účinnom do 30. septembra 2012 vyplývalo, že nadobudnutie tovaru uskutoční aj osoba, ktorá je registrovaná pre DPH podľa § 7a. To zn., že táto osoba bola povinná platiť daň z nadobudnutia tovaru z iného členského štátu (§ 69 ods. 5), ak mala pridelené IČ DPH podľa § 7a zákona a to aj vtedy ak hodnota nadobudnutého tovaru nedosiahla sumu 13 941,45 eur (ustanovenie § 7a ukladá povinnosť zdaniteľným osobám, ktoré nie sú registrované ako platiteľ dane, povinnosť registrovať sa pre DPH, ak sú poskytovateľom alebo príjemcom služby do/z iného členského štátu, pri ktorej je povinný platiť DPH zákazník – viď § 15 ods. 1 a § 69 ods. 3 zákona o DPH).

Toto ustanovenie bolo v rozpore s článkom 4 Nariadenia č. 282/2011, ktoré nadobudlo účinnosť 1. 7. 2011. Od účinnosti tohto nariadenia sa priamo uplatňoval článok 4 nariadenia, podľa ktorého limit pre nadobudnutie tovaru ostáva zachovaný aj v prípade, ak je nadobúdateľ tovaru registrovaný podľa § 7a na účely dodania alebo prijatia služby do/z iného členského štátu (nariadenie je právne záväzný akt, ktorý je záväzný vo všetkých častiach a je priamo aplikovateľný v každom členskom štáte). Na základe tohto nariadenia zdaniteľná osoba registrovaná pre DPH podľa § 7a, ktorá nepresiahla limit 13 941,45 eur (hodnota tovaru nadobudnutého z iného členského štátu – viď § 7 zákona o DPH), nebola povinná platiť v tuzemsku DPH z nadobudnutia tovaru. Čl. 4 nariadenia však uvádza, že uvedené sa neuplatní v prípade, ak táto zdaniteľná osoba použije pri objednaní tovaru z iného členského štátu identifikačné číslo DPH (t.j. ak zdaniteľná osoba registrovaná podľa § 7a použije IČ DPH pridelené na účely dodania alebo prijatia služieb do/z iného členského štátu). V takomto prípade sa má za to, že táto osoba sa dobrovoľne rozhodla použiť na transakciu DPH v štáte nadobudnutia tovaru, ktorú je povinná zaplatiť do štátneho rozpočtu v krajine nadobudnutia a musí toto IČ DPH použiť pri každom jednom ďalšom objednaní tovaru z iného členského štátu.

Novelou č. 246/2012 Z. z. s účinnosťou od 1. 10. 2012 sa toto ustanovenie zosúlaďuje s čl. 4 nariadenia.

Tovary podliehajúce spotrebnej dani sa zdania v tuzemsku t.j. v členskom štáte nadobudnutia vždy, ak sú dodané:

1.  platiteľovi dane,

2.  zdaniteľnej osobe, ktorá nie je registrovaná za platiteľa dane, za predpokladu, že vznikne povinnosť zaplatiť spotrebnú daň v tuzemsku,

3.  právnickej osobe, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, za predpokladu, že vznikne povinnosť zaplatiť spotrebnú daň v tuzemsku.

Osoby uvedené v bode 2 a 3 sa musia registrovať pre DPH (§ 7) predtým ako nadobudnú tovary podliehajúce spotrebnej dani z iného členského štátu. Pri nadobudnutí týchto tovarov sú povinné podať daňové priznanie a zaplatiť daň.

•    ods. 9 Podnikatelia (zdaniteľné osoby), ktorí premiestnia tovar z jedného členského štátu do druhého členského štátu na účely svojho podnikania (napr. platiteľ dane so sídlom v ČR premiestni svoj tovar do prevádzky v SR), uskutočnia v členskom štáte, kde sa preprava tovaru začína, dodanie tovaru (považuje sa za dodanie tovaru za protihodnotu – pozri § 8 ods. 4) a zároveň v členskom štáte, kde sa preprava tovaru skončí, uskutočnia nadobudnutie tovaru, ktoré sa považuje za nadobudnutie tovaru za protihodnotu. Podnikatelia pri premiestnení tovaru musia tovar v členskom štáte, kde sa skončila preprava tovaru, zdaniť rovnako ako keby nadobudli tovar za protihodnotu. Premiestnenie nie je predmetom dane, ak ide o prípady, ktoré sú uvedené v § 8 ods. 4 písm. a) až h) zákona (pozri komentár k § 8 ods. 4).

•    ods. 11 Pojem „dopravný prostriedok“ sa v zákone definuje len na účely nových dopravných prostriedkov. To zn., že ak v zákone o DPH je uvedený pojem dopravný prostriedok v inej súvislosti ako v súvislosti so zdaňovaním nových dopravných prostriedkov definovaných v odseku 12, definícia dopravného prostriedku uvedená v ods. 11 sa na tieto dopravné prostriedky nevzťahuje (napr. pozri výklad k 16 ods.2 – dopravné prostriedky v súvislosti s posúdením miesta dodania pri ich nájme).

§ 11a

Nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného

členského štátu v osobitnom prípade

(1)  Premiestnenie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený do tuzemska z iného členského štátu zahraničnou osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte alebo na jej účet a ktorý je umiestnený v tuzemsku v sklade na účel následného dodania tovaru jedinému platiteľovi, sa považuje za nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu týmto platiteľom a platiteľ je povinný platiť daň z nadobudnutia tovaru v tuzemsku z iného členského štátu, ak

a)  zahraničná osoba nie je platiteľom podľa tohto zákona,

b)  v čase začatia odoslania alebo prepravy tovaru je známy platiteľ, pre ktorého sa tovar umiestňuje v sklade,

c)  v sklade je umiestnený tovar len pre jediného platiteľa a

d)  platiteľ písomne oznámi daňovému úradu vopred, že je v tomto osobitnom prípade osobou povinnou platiť daň z nadobudnutia tovaru v tuzemsku z iného členského štátu.

(2)  Zahraničná osoba, ktorá nespĺňa podmienku podľa ods. 1 písm. a) a je platiteľom len z dôvodu nadobudnutia tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 ods. 8 a jeho následného dodania, môže sa dohodnúť s platiteľom, pre ktorého sa tovar umiestňuje v sklade v tuzemsku, na postupe podľa odseku 1 a platiteľ, pre ktorého sa tovar umiestňuje v sklade v tuzemsku, musí písomne oznámiť daňovému úradu zdaňovacie obdobie, v ktorom sa po prvýkrát uplatní postup podľa odseku 1. Zahraničná osoba je povinná požiadať o zrušenie registrácie pre daň najneskôr do podania daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom vznikla posledná daňová povinnosť z dodania tovaru, ktorý bol premiestnený do tuzemska pred začatím uplatňovania postupu podľa odseku 1.

Komentár k § 11a

Zjednodušenie zdaňovania podľa tohto ustanovenia spočíva v tom, že zahraničný podnikateľ z iného členského štátu nie je povinný registrovať sa pre DPH v Slovenskej republike pri premiestnení tovaru do tuzemska na účely jeho ďalšieho predaja v tuzemsku. Nadobúdateľom tovaru z iného členského štátu sa namiesto zahraničného podnikateľa stáva platiteľ dane, pre ktorého sa tovar umiestni v sklade a ktorému je tento tovar postupne predávaný. Uvedený režim sa uplatní v prípade umiestnenia tovaru v tzv. konsignačných skladoch („call off stock“), v ktorom vlastníkom skladovaného tovaru až do času predaja tovaru je zahraničný podnikateľ. Aby sa zjednodušená úprava zdaňovania nadobudnutia tovaru premiestnením tovaru do tuzemska z iného členského štátu mohla podľa tohto zákona uplatniť, musia byť splnené všetky tieto podmienky:

–   zahraničný podnikateľ nie je registrovaný za platiteľa dane v SR a

–   tovar je umiestnený v sklade v tuzemsku a

–   je určený len pre jedného odberateľa a

–   odberateľom je podnikateľ registrovaný za platiteľa dane v tuzemsku a

–   odberateľ (platiteľ dane) vopred písomne oznámi daňovému úradu, že je osobou povinnou platiť daň z nadobudnutia tovaru namiesto zahraničnej osoby.

V súvislosti s touto úpravou je potrebné pripomenúť, že podľa § 11 ods. 8 zákona sa premiestnenie tovaru do tuzemska považuje za nadobudnutie tovaru za protihodnotu a v SR vzniká daňová povinnosť z nadobudnutia tovaru. Premiestnenie tovaru z iného členského štátu do tuzemska znamená, že tovar je fyzicky prepravený z iného členského štátu do tuzemska. Postup podľa tohto ustanovenia pri premiestnení tovaru do tuzemska nie je povinný. To zn., že sa uplatní len vtedy, ak sa zahraničný podnikateľ z iného členského štátu dohodne s tuzemským odberateľom na uplatnení osobitného režimu. Vznik daňovej povinnosti sa určí podľa všeobecných pravidiel ustanovených v § 20 zákona.

Zahraničný podnikateľ môže mať v SR viac konsignačných skladov pre viacerých odberateľov. Ak zahraničný podnikateľ skladuje v jednej budove tovar pre viacerých odberateľov, musí byť pre každého jednotlivého odberateľa osobitne vymedzený skladovací priestor, t.j. musí byť oddelený od skladu iného odberateľa.

Ak sa jeden z odberateľov v tuzemsku nedohodne so zahraničným dodávateľom na postupe podľa § 11a a zahraničný dodávateľ sa bude musieť registrovať za platiteľa dane v tuzemsku, osobitný režim podľa tohto ustanovenia sa nemôže použiť ani pre ostatných odberateľov.

Ak je jednému odberateľovi dodávaný tovar viacerými zahraničnými dodávateľmi a odberateľ sa rozhodne použiť postup podľa § 11a, musí daňovému úradu oznámiť údaje o každom zahraničnom podnikateľovi, za dodávky ktorého bude platiť daň z nadobudnutia tovaru a tovar každého zahraničného dodávateľa musí byť skladovaný oddelene od iných tovarov.

Ak sa zahraničná osoba, dodávateľ tovaru, ktorá je registrovaná ako platiteľ dane v SR a používa bežný režim pre nadobudnutie tovaru, rozhodne pre uplatňovanie osobitného postupu podľa tohto ustanovenia, môže tak urobiť po dohode so svojim obchodným partnerom, ktorý je platiteľom dane, a to kedykoľvek v priebehu kalendárneho roka. Tento platiteľ dane musí vopred oznámiť daňovému úradu zdaňovacie obdobie, v ktorom bude sám plniť daňovú povinnosť za zahraničnú osobu z nadobudnutia tovaru v tuzemsku z iného členského štátu. Zahraničná osoba má postavenie platiteľa dane až do času, kým nezdaní všetky dodávky tovaru premiestneného do tuzemska, pri ktorom uplatnila daň z nadobudnutia tovaru v tuzemsku z iného členského štátu.

?  Príklad 27

Rakúsky podnikateľ registrovaný pre daň v Rakúsku má uzavretú zmluvu so slovenským podnikateľom – platiteľom dane o dodaní dielov a súčiastok na výrobu strojných zariadení. Zmluva je uzatvorená na rok 2011 a prvé dodania do skladu sú realizované vo februári 2011. Zmluvné strany sa dohodli, že tovar bude umiestnený v sklade odberateľa a podľa potreby odberateľa bude tovar postupne vyberaný zo skladu a na tento bude uzavretá kúpno-predajná zmluva.

Rakúsky podnikateľ premiestni tovar do skladu platiteľa dane v SR vo februári 2011. Nemusí sa registrovať za platiteľa dane v SR. Nadobudnutie tovaru z iného členského štátu sa prenáša na odberateľa, t.j. platiteľa dane registrovaného pre DPH v SR. Daňová povinnosť z nadobudnutia tovaru v tuzemsku vzniká slovenskému platiteľovi dane postupne výberom tovaru zo skladu. Platiteľ dane musí oznámiť daňovému úradu, že bude platiť daň z nadobudnutia tovaru umiestneného v SR zahraničným podnikateľom.

§ 12

Dovoz tovaru

Dovozom tovaru je vstup tovaru z územia tretích štátov na územie Európskej únie. Pri dovoze tovaru do tuzemska sa na daň vzťahujú ustanovenia colných predpisov, ak tento zákon neustanovuje inak.

Komentár k § 12

Dovoz tovaru na územie Európskych spoločenstiev z tretích štátov je predmetom dane. Daň pri dovoze tovaru sa vyberá spravidla v tom členskom štáte, kde sa vyberie clo. Len v prípade, ak ide o centralizované colné konanie sa nemusí platiť clo a DPH v jednom a tom istom členskom štáte. V prípade centralizovaného colného konania ide o zjednodušený postup, kedy tovar fyzicky je na území iného členského štátu ako je členský štát, v ktorom sa navrhuje tovar prepustiť do colného režimu (vydanie tzv. jednotného povolenia).

Oslobodenie od dane pri dovoze tovaru sa uplatní v nadväznosti na oslobodenie od cla, ak tento zákon neustanovuje inak (pozri § 21, ods. 3 a § 48,48a).

Miesto zdaniteľného obchodu

§ 13

Miesto dodania tovaru

(1)  Miestom dodania tovaru,

a)  ak je dodanie tovaru spojené s odoslaním alebo prepravou tovaru, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa odoslanie alebo preprava tovaru osobe, ktorej má byť tovar dodaný, začína uskutočňovať, s výnimkou podľa písmena b), odseku 2 a § 14,

b)  ak je dodanie tovaru spojené s inštaláciou alebo montážou dodávateľom alebo na jeho účet, je miesto, kde je tovar inštalovaný alebo zmontovaný,

c)  ak je dodanie tovaru bez odoslania alebo prepravy, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa jeho dodanie uskutočňuje,

d)  pri dodaní tovaru na palubách lietadiel, lodí a vlakov počas časti osobnej dopravy na území Európskej únie je miesto, kde sa osobná doprava začína,

e)  pri dodaní plynu prostredníctvom sústavy zemného plynu, ktorá sa nachádza na území Európskej únie, alebo siete, ktorá je k takejto sústave pripojená, pri dodaní elektriny a pri dodaní tepla alebo chladu prostredníctvom teplárenských sietí alebo chladiarenských sietí obchodníkovi je miesto, kde obchodník má sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, pre ktorú sa uvedený tovar dodáva, alebo ak obchodník nemá takéto miesto, je miestom dodania tovaru jeho bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava; obchodníkom na účely tohto ustanovenia je zdaniteľná osoba, ktorej hlavnou činnosťou vo vzťahu ku kúpenému plynu, elektrine, teplu alebo chladu je ich ďalší predaj a ktorého vlastná spotreba týchto tovarov je zanedbateľná,

f)  pri dodaní plynu prostredníctvom sústavy zemného plynu, ktorá sa nachádza na území Európskej únie, alebo siete, ktorá je k takejto sústave pripojená, pri dodaní elektriny a pri dodaní tepla alebo chladu prostredníctvom teplárenských sietí alebo chladiarenských sietí inej osobe ako obchodníkovi podľa písmena e) je miesto, kde zákazník skutočne využije a spotrebuje tento tovar; ak zákazník skutočne nespotrebuje tento tovar alebo jeho časť, považuje sa tento nespotrebovaný tovar za využitý a spotrebovaný v mieste, kde má tento zákazník sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, pre ktorú sa tento tovar dodáva, alebo ak zákazník nemá takéto miesto, považuje sa tento nespotrebovaný tovar za využitý a spotrebovaný v mieste jeho bydliska alebo v mieste, kde sa obvykle zdržiava.

(2)  Ak sa odoslanie alebo preprava tovaru začína na území tretieho štátu, považuje sa za miesto dodania tovaru dovozcom (§ 69 ods. 8) a za miesto prípadných ďalších dodaní tohto tovaru členský štát dovozu.

(3)  Na účely odseku 1 písm. d) sa za časť osobnej dopravy na území Európskej únie považuje časť prepravy medzi miestom začatia a miestom skončenia osobnej dopravy bez zastávky mimo územia Európskej únie. Za miesto začatia osobnej dopravy sa považuje prvé miesto na území Európskej únie, v ktorom cestujúci môžu nastúpiť do dopravného prostriedku. Za miesto skončenia osobnej dopravy sa považuje posledné miesto na území Európskej únie, v ktorom cestujúci môžu vystúpiť z dopravného prostriedku. Pri ceste tam a späť sa cesta späť na účely určenia miesta dodania tovaru považuje za samostatnú dopravu.

Komentár k § 13

Toto ustanovenie obsahuje základné pravidlá, podľa ktorých sa určuje miesto dodania tovaru. Daňová povinnosť vzniká v tom štáte, kde je miesto dodania tovaru, a preto je veľmi dôležité, aby dodávateľ pri každom dodaní tovaru posúdil dodávku z hľadiska miesta dodania.

1.  Ak je dodanie tovaru spojené s odoslaním alebo prepravou tovaru, je miestom dodania členský štát, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa odoslanie alebo preprava pre osobu, ktorej má byť tovar dodaný, začína (nie je rozhodujúce, či prepravu vykonáva prepravca, alebo sám dodávateľ svojim dopravným prostriedkom, alebo kupujúci).

?  Príklad 28

Platiteľ dane na základe kúpnej zmluvy dodá tovar z Košíc do Českej republiky. Dodávateľ tovar odovzdá na prepravu slovenskému dopravcovi. Miesto dodania tovaru je tuzemsko, pretože ide o dodanie tovaru spojené s prepravou, ktorá začína na území SR.

Na území SR vzniká daňová povinnosť, avšak ak sú splnené podmienky pre oslobodenie od dane podľa § 43, slovenský platiteľ dane dodá tovar bez DPH (faktúru vyhotoví bez slovenskej DPH).

V prípade C – 446/13 Súdny dvor EÚ zodpovedal otázku týkajúcu sa posúdenia miesta dodania, ak zo strany dodávateľa je tovar pred samotným dodaním nadobúdateľovi najprv odoslaný poskytovateľovi služieb za účelom jeho prepracovania.

§  Judikatúra SD EÚ

C-446/13 (FONDERIE A2) z 2. októbra 2014

Stručný opis sporu:

Spoločnosť Fonderie 2A (ďalej len spoločnosť „ F“) vyrobila v Taliansku kovové súčiastky a predala ich spoločnosti Atral, ktorá má sídlo vo Francúzsku. Pred ich dodaním spoločnosti Atral, spoločnosť F odoslala tieto súčiastky vo vlastnom mene inej francúzskej spoločnosti Saunier Plumaz, aby táto spoločnosť na nich vykonala dokončovacie práce, a to lakovanie a potom ich opätovne odoslala priamo konečnému nadobúdateľovi spoločnosti Atral. Kúpna cena uvedených súčiastok fakturovaná spoločnosti Atral zo strany spoločnosti F zahŕňala tieto dokončovacie práce. Tie isté dokončovacie práce boli fakturované spoločnosti F poskytovateľom služby, teda spoločnosťou Saunier-Plumaz, za sumu, ktorá tiež zahŕňala DPH (francúzsku) z týchto prác. Spoločnosť F požiadala francúzsku daňovú správu o vrátenie DPH, ktorú zaplatila poskytovateľovi služby.

Táto žiadosť bola zamietnutá z dôvodu, že podľa vnútroštátnych ustanovení na vykonanie šiestej smernice sa miesto dodania tovarov nachádzalo vo Francúzsku a uplatnenie nároku na vrátenie je podmienené tým, že F neuskutočnila v čase, ktorý je v tomto prípade relevantný, vo Francúzsku nijaké zdaniteľné plnenie.

Predbežná otázka predložená na rozhodnutie:

Má sa na základe ustanovení šiestej smernice vymedzujúcich miesto dodania v rámci Spoločenstva vychádzať z toho, že dodanie tovaru spoločnosťou zákazníkovi v inej krajine Európskej únie po tom, čo bol tovar v mene predávajúceho spracovaný v prevádzkarni inej spoločnosti nachádzajúcej sa v krajine zákazníka, je dodávkou medzi krajinou predávajúceho a krajinou konečného príjemcu alebo dodávkou v rámci krajiny konečného príjemcu uskutočnenou z prevádzkarne, v ktorej bol tovar spracovaný?“

Rozhodnutie SD EÚ o predbežnej otázke:

Článok 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice.... sa má vykladať v tom zmysle, že miesto dodania tovaru predávaného spoločnosťou so sídlom v jednom členskom štáte, nadobúdateľovi so sídlom v inom členskom štáte a na ktorom predávajúci nechal vykonať poskytovateľom služieb so sídlom v tomto druhom členskom štáte dokončovacie práce s cieľom urobiť tento tovar vhodným na dodanie, pred jeho zaslaním týmto poskytovateľom služieb nadobúdateľovi, treba považovať za nachádzajúce sa v členskom štáte, v ktorom má sídlo nadobúdateľ.

V súvislosti s týmto rozsudkom dávam do pozornosti bod 27 rozsudku, z ktorého vyplýva, že v zmysle článku 8 ods. 1 písm. a) Šiestej smernice sa za miesto dodania tovarov považuje „miesto, kde sa tovar nachádza v čase začiatku jeho zaslania alebo dopravy osobe, ktorej sa má tovar dodať“. Doslovný výklad tohto ustanovenia neumožňuje domnievať sa, že miesto dodania o aké ide v prípade sa nachádza v členskom štáte sídla dodávateľa. Predmetné tovary totiž boli vyexpedované poskytovateľovi služieb, ktorý mal sídlo v inom členskom štáte a ten ich následne odoslal po vykonaní dokončovacích prác nadobúdateľovi so sídlom v tomto členskom štáte. Jediné tovary, ktoré boli predmetom zmluvy uzavretej medzi dodávateľom a nadobúdateľom, a to dokončené tovary, sa už „v čase začiatku zaslania alebo dopravy osobe, ktorej sa má tovar dodať“ v zmysle článku 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice, nachádzali v členskom štáte sídla nadobúdateľa.

Poznámka

Bez ohľadu na to, či ide o cezhraničné alebo len vnútroštátne dodanie tovaru za miesto dodania v prípade odoslania tovaru sa považuje miesto, kde sa tovar nachádza v čase začiatku jeho zaslania alebo dopravy, pričom musí ísť o prepravu tovaru osobe, ktorej sa má tovar dodať a o prepravu tovaru v takom stave, ktorý je predmetom zmluvy medzi dodávateľom a odberateľom.

2.  Ak je dodanie tovaru spojené s inštaláciou alebo montážou, je miestom dodania tovaru členský štát, kde sa tovar inštaluje alebo zmontuje. Toto pravidlo platí v prípade, keď dodávateľ dodáva tovar spolu s montážou alebo inštaláciou. Nepoužije sa v prípade, ak dodávateľ dodá len tovar a službu si objedná prijímateľ tovaru u inej firmy. V takomto prípade tovar sa zdaňuje osobitne podľa pravidiel pre dodanie tovaru a dodanie služby (montáž a inštalácia) sa tiež zdaňuje osobitne podľa pravidiel pre zdanenie služby.

?  Príklad 29

Platiteľ dane registrovaný v SR má uzavretú zmluvu s českou firmou o dodaní výrobnej linky, ktorú má pevne zabudovať vo výrobnej hale českého podnikateľa na území Českej republiky.

Po namontovaní linky vyúčtuje slovenský dodávateľ dodanie tovaru a montáž tovaru bez dane, pretože mu nevznikla daňová povinnosť v Slovenskej republike. Ide o dodanie tovaru s montážou a miesto dodania tovaru je Česká republika. Slovenskému platiteľovi dane vznikne daňová povinnosť v ČR (musí sa registrovať pre DPH v ČR, príp. daňová povinnosť môže byť prenesená na kupujúceho, ak to umožňuje český zákon o DPH).

Ak je montáž vykonaná inou firmou na základe osobitnej zmluvy s českou spoločnosťou (nie na účet dodávateľa), platiteľ dane dodáva tovar bez montáže a miesto sa určí podľa toho, či ide o dodanie s prepravou alebo bez prepravy.

3.  Ak sa dodanie tovaru uskutočňuje bez odoslania alebo prepravy, je miestom dodania členský štát, kde sa tovar nachádza v čase, kedy sa jeho dodanie uskutočňuje.

Pri viacstranných (reťazových) obchodoch, keď viacerí podnikatelia uzatvoria kúpne zmluvy na dodanie toho istého tovaru a preprava tohto tovaru je len jedna, sa dodanie tovaru s prepravou (pohyblivá dodávka) podľa § 13 ods. 1 písm. a) priradí len k jednej dodávke tovaru. Ostatné dodania sa posudzujú ako dodanie bez prepravy (nepohyblivé dodávky) podľa § 13 ods. 1 písm. c).

?  Príklad 30

Český dodávateľ z Brna predá tovar slovenskému zákazníkovi, ktorým je firma A (veľkoobchod) z Bratislavy. Firma A si tovar vyzdvihne v Čechách. Tovar firma A predá slovenskej firme B z Košíc. Tento tovar firma A vlastným dopravným prostriedkom dopraví z Brna priamo k svojmu zákazníkovi do Košíc firme B. Prvé dodanie tovaru (český dodávateľ dodal firme A) je dodanie s prepravou. Miesto dodania je v ČR, pretože preprava tovaru sa začala v ČR. Miesto dodania pri následnom predaji tovaru (firma A dodala tovar firme B) je SR. Tovar sa nachádza v okamihu, kedy s ním mohla firma B nakladať ako vlastník v Košiciach. Toto dodanie tovaru medzi A a B je bez prepravy.

Miesto dodania je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa jeho dodanie uskutočňuje. Pohyb tovaru s prepravou je možné priradiť len k jednej dodávke, v tomto prípade k dodaniu tovaru českou firmou firme A.

?  Príklad 31

Český podnikateľ disponuje s tovarom uskladneným v Košiciach ako vlastník. Kupujúcemu odovzdá skladový list vzťahujúci sa k tomuto tovaru v Brne.

Miestom dodania tovaru je SR (Košice), t.j. tam, kde sa tovar nachádza v čase, kedy sa jeho dodanie uskutočňuje.

4.  Ak ide o tovar dodávaný na palubách lietadiel, lodí alebo vlakov počas osobnej prepravy na území ES, je miestom dodania členský štát, v ktorom sa osobná preprava začína.

?  Príklad 32

Slovenská letecká spoločnosť počas letu z Bratislavy do Bruselu predáva na palube lietadla tovar (napr. darčekové predmety). Tovar, ktorý je predaný na palube lietadla cestujúcim, sa predáva s DPH platnou v SR, pretože miesto dodania tovaru je SR, kde sa začína osobná letecká doprava.

Zákon osobitne určuje miesto dodania tovaru, keď sa preprava alebo odoslanie tovaru začína v treťom štáte. V tomto prípade je miesto dodania tovaru členský štát dovozu (miesto dovozu tovaru je určené v § 18).

?  Príklad 33

Rakúsky podnikateľ dováža tovar z Ukrajiny do Rakúska. Tovar vstúpi na územie SR, kde je prepustený do colného režimu voľný obeh. SR je krajinou dovozu. Tovar ďalej pokračuje do Rakúska, kde má sídlo kupujúci. Miestom dodania tovaru je SR.

V SR vzniká dovozcovi daňová povinnosť. Ak sú splnené podmienky podľa § 48 ods. 3, uplatní dovozca oslobodenie od dane. Dovozca sa musí registrovať na území SR, aby mohol uplatniť oslobodenie od dane alebo sa môže dať zastúpiť na účely oslobodenia od dane daňovým zástupcom podľa § 69a.

5.  Osobitné pravidlo miesta dodania platí pre dodanie zemného plynu, elektriny, tepla a chladu. S účinnosťou od 1. 1. 2011 sa upresňuje, že osobitné miesto dodania sa uplatní na dodanie plynu, ak je plyn dodávaný prostredníctvom sústavy zemného plynu, ktorá sa nachádza na území EÚ alebo siete, ktorá je k tejto sústave pripojená. Týmto sa nahradil pojem platný do konca roka 2010 „plyn dodávaný cez rozvodnú sieť”. Toto spresnenie vychádza zo smernice Rady 2009/162/E, takže osobitná úprava sa bude rovnako vzťahovať na dodanie plynu cez rozvodné siete plynu ako aj na dodanie plynu inými plynovodmi, ktoré síce nepatria do rozvodnej siete, ale sú napojené na sústavu zemného plynu. Miestom dodania plynu a elektriny pred tým, ako tovar dosiahne konečnú fázu spotreby, je miesto, kde má obchodník alebo zákazník zriadený svoj podnik. Dodanie elektriny a plynu od obchodníkov a distributérov ku konečným spotrebiteľom, sa zdaňuje na mieste, kde spotrebiteľ skutočne využíva tovar. Tým sa zabezpečuje zdaňovanie tohto tovaru v členskom štáte, kde nastáva skutočná spotreba.

Miestom dodania zemného plynu a miestom dodania elektriny je miesto, kde má obchodník alebo zákazník [definovaní v ods. 1 písm. e) a f) tohto paragrafu], pre ktorých sa dodanie uskutočňuje, sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, resp. bydlisko alebo kde sa obvykle zdržiava.

Ak je miesto dodania zemného plynu a elektriny podľa osobitného pravidla tuzemsko, zahraničný podnikateľ z iného členského štátu alebo tretieho štátu sa nemusí registrovať pre DPH v tuzemsku, pretože daňová povinnosť je prenesená na príjemcu plnenia podľa § 69 ods. 9. Daňová povinnosť v uvedených prípadoch môže byť prenesená na obchodníka alebo zákazníka, ak sú identifikovaní pre DPH v tuzemsku. Ak príjemca nie je identifikovaný pre DPH v tuzemsku, zahraničný dodávateľ sa musí registrovať pre DPH v SR a pri dodaní uvedených tovarov musí platiť DPH v tuzemsku. Súčasne sa oslobodzuje aj dovoz uvedených tovarov z dôvodu zabránenia dvojitého zdanenia (§ 48 ods. 9). Pri dovoze platí, že daňová povinnosť je prenesená na obchodníka alebo zákazníka v zmysle definície § 13 ods. 1 písm. e) a f).

Od 1. 1. 2011 sa osobitná úprava určenia miesta dodania tovaru vzťahuje aj na dodanie chladu prostredníctvom chladiarenských zariadení a na dodanie tepla prostredníctvom teplárenských zariadení.

§ 14

Miesto dodania tovaru
pri zásielkovom predaji

(1)  Miestom dodania tovaru pri zásielkovom predaji, ak je tovar dodaný z iného členského štátu do tuzemska, je tuzemsko s výnimkou, ak hodnota tovaru bez dane dodaného do tuzemska nedosiahne v kalendárnom roku 35 000 eur. Ak dodávateľ dodaním tovaru nedosiahne v kalendárnom roku hodnotu 35 000 eur, môže si za miesto dodania tovaru zvoliť tuzemsko, ktoré bude miestom dodania tovaru najmenej dva nasledujúce, po sebe idúce kalendárne roky.

(2)  Miestom dodania tovaru pri zásielkovom predaji, ak je tovar dodaný z tuzemska do iného členského štátu, je členský štát, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, ak hodnota dodaného tovaru dosiahne v kalendárnom roku hodnotu určenú týmto členským štátom alebo ak si dodávateľ zvolí za miesto dodania tovaru tento členský štát.

(3)  Miestom dodania tovaru pri zásielkovom predaji tovaru, ktorý je predmetom spotrebnej dane, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase skončenia jeho odoslania alebo prepravy ku kupujúcemu.

Komentár k § 14

Osobitné pravidlo na určenie miesta dodania tovaru platí pri tzv. zásielkovom predaji tovaru (definícia zásielkového predaja tovaru – § 6). Miesto dodania tovaru, ktorý je dodaný z iného členského štátu, je v tuzemsku, ak celková hodnota tovaru do SR dosiahne 35 000 eur v kalendárnom roku. Ak celková hodnota nedosiahne uvedený limit, je miestom dodania tovaru členský štát, kde sa odoslanie a preprava tovaru začína.

Ak platiteľ dane registrovaný pre DPH v SR bude dodávať tovar formou zásielkového predaja do iného členského štátu, miesto dodania tovaru bude tuzemsko, to zn., že tovar bude do iného členského štátu dodaný so slovenskou DPH. Ak slovenský dodávateľ prekročí limit stanovený členským štátom, do ktorého tovar dodáva, musí požiadať o pridelenie identifikačného čísla pre DPH v členskom štáte, kde sa preprava tovaru skončí, pretože miestom dodania bude tento členský štát. Pri dodaní tovaru uplatní sadzbu DPH členského štátu odberateľa. Daň priznáva v daňovom priznaní v členskom štáte, kde má dodanie tovaru.

Členské štáty majú limit 35 000 eur alebo 100 000 eur.

Zákon umožňuje dodávateľom z iného členského štátu, ktorí dodávajú tovar zákazníkom v SR formou zásielkového predaja, aby sa registrovali za platiteľa dane v tuzemsku ešte predtým, ako hodnota ich dodaného tovaru do SR dosiahne 35 000 eur (dobrovoľná registrácia). Ak sa rozhodnú pre dobrovoľnú registráciu v SR, bude miestom dodania pri zásielkovom predaji tovaru tuzemsko a dodanie tovaru bude považované za tuzemskú dodávku tovaru. Zdaňovať tovar slovenskou DPH musia tieto osoby po dobu najmenej dvoch rokov, t.j. ak sa dodávateľ z iného členského štátu bude dobrovoľne registrovať podľa § 6 ods. 3 zákona napr. v máji 2011, musí zdaňovať tovar v SR dodaný zásielkovým spôsobom aj v roku 2012.

Miesto dodania služby

§ 15

(1)  Miestom dodania služby zdaniteľnej osobe, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, je miesto, kde má táto osoba sídlo alebo miesto podnikania, a ak je služba dodaná prevádzkarni zdaniteľnej osoby, miestom dodania služby je miesto, kde má táto osoba prevádzkareň. Ak zdaniteľná osoba, ktorá je príjemcom služby, nemá sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, miestom dodania služby je jej bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava.

(2)  Miestom dodania služby osobe inej ako zdaniteľnej osobe je miesto, kde má dodávateľ služby sídlo alebo miesto podnikania, a ak je služba dodaná z prevádzkarne dodávateľa služby, miestom dodania služby je miesto, kde má dodávateľ služby prevádzkareň. Ak dodávateľ služby nemá sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, miestom dodania služby je jeho bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava.

(3)  Miesto dodania služby sa určí podľa odseku 1 alebo 2, ak § 16 neustanovuje inak.

(4)  Na účely určenia miesta dodania služby podľa odsekov 1 a 2 a § 16 sa

a)  zdaniteľná osoba, ktorá vykonáva aj činnosti, ktoré nie sú predmetom dane podľa § 2 ods. 1 písm. a) alebo b), považuje za zdaniteľnú osobu pre všetky služby, ktoré sú jej dodané,

b)  právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou a je identifikovaná pre daň, považuje za zdaniteľnú osobu.

Komentár k § 15

Najdôležitejšie pri zdaňovaní služieb je vedieť správne určiť miesto dodania služby. Daňová povinnosť vzniká v členskom štáte, kde je miesto dodania služby, t.j. tomuto členskému štátu patrí daň z poskytnutej služby, čo zároveň znamená, že sa uplatní sadzba dane platná v tomto štáte.

S účinnosťou od 1. januára 2010 (novela č. 471/2009 Z. z.) sa zmenili pravidlá pre určenie miesta dodania služby. Nové pravidlá v zákone o DPH vychádzajú zo smernice Rady 2008/8/ES z 12. februára 2008, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 2006/112/ES, pokiaľ ide o miesto poskytovania služieb. Zámerom smernice bolo zjednodušenie fungovania spoločného systému dane z pridanej hodnoty v rámci jednotného vnútorného trhu Európskej únie pri poskytovaní cezhraničných služieb. Každé poskytnutie služby by malo byť v zásade zdanené v mieste, kde dochádza ku skutočnej spotrebe. Z administratívnych a politických dôvodov však naďalej existujú určité výnimky z tohto všeobecného zámeru.

V zásade popri sebe platia dve základné pravidlá pre určenie miesta dodania služby (§ 15 ods. 1 a 2). Miesto dodania služby sa určí podľa toho aké postavenie má zákazník. Okrem toho niektoré služby, ktoré sú uvedené v § 16, majú osobitne určené miesto dodania, to zn., že pri týchto službách sa neuplatní ani jedno zo základných pravidiel uvedených v § 15 ods. 1 a 2 zákona.

V prvom rade je potrebné uviesť, že ustanovenia o určení miesta dodania služby sú dôležité pre:

–   platiteľov dane usadených v tuzemsku (ktorí majú v tuzemsku sídlo, prevádzkareň miesto podnikania, príp. bydlisko),

–   zdaniteľné osoby usadené v tuzemsku, ktoré nie sú registrované za platiteľa dane, ale dodávajú alebo prijímajú služby do/z iného členského štátu (pozri registráciu pre DPH podľa § 7a),

–   zdaniteľné osoby usadené v tuzemsku, ktoré nie sú registrované za platiteľa dane a dodávajú alebo prijímajú služby do/z tretieho štátu,

–   právnické osoby, ktoré sú nezdaniteľné osoby, avšak majú pridelené slovenské IČ DPH (§ 7) a prijímajú služby z iného členského štátu.

Daňová povinnosť vzniká v tom štáte, kde je miesto dodania služby. Poskytovateľ služby (zdaniteľná osoba, ktorou sa rozumie aj platiteľ dane) a aj prijímateľ služby (zdaniteľná osoba, ktorou sa rozumie aj platiteľ dane a právnická osoba, ktorá má pridelené IČ DPH) si v prvom kroku musia vedieť zodpovedať otázku, či miesto dodania služby je v SR alebo v inom členskom štáte prípadne v treťom štáte. Pre zodpovedanie tejto otázky je dôležité správne určiť:

–   postavenie príjemcu služby,

–   aký druh služby sa poskytuje,

–   kto zdaňuje službu, či poskytovateľ alebo príjemca služby.

Okrem samotných ustanovení zákona, ktoré upravujú miesto dodania služby (§ 15 a 16), je pre poskytovateľa služby alebo príjemcu služby pri určení miesta dodania služby záväzné aj Vykonávacie Nariadenie Rady (EÚ) č. 282/2011 z 15. marca 2011, ktorým sa ustanovujú vykonávacie opatrenia smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty. Toto nariadenie nadobudlo účinnosť 1. 7. 2011 a je pre subjekty právne záväzné odo dňa nadobudnutia účinnosti.

Nariadenie má zabezpečiť jednotné daňové zaobchádzanie pri dodaní služby vo všetkých členských štátoch EÚ tak, aby pri cezhraničných dodaniach služieb nedochádzalo k situáciám dvojitého zdanenia (v štáte dodávateľa a zároveň aj v štáte odberateľa) alebo nezdanenia služby vôbec. Týmto nariadením sa vykonávajú články 43 až 59 smernice 2006/112/ES o DPH, ktoré boli prevzaté do slovenského zákona o DPH, konkrétne § -u 15 a § 16 s účinnosťou 1. 1. 2010.

Pre platiteľa dane a zdaniteľnú osobu usadenú v tuzemsku je dôležité to, že práve nariadenie dáva odpoveď na určité vybrané otázky uplatňovania DPH pri dodaní služieb a jeho ustanovenia dopĺňajú význam samotného znenia zákona.

Z pohľadu uplatňovania pravidiel týkajúcich sa určenia miesta dodania služby majú význam články nariadenia, ktoré bližšie vymedzujú pojmy:

–   sídlo ekonomickej činnosti, prevádzkareň, trvalé bydlisko a obvyklé zdržiavanie sa (čl. 10, 11, 12, 13 nariadenia),

–   reštauračné a stravovacie služby (čl. 6 nariadenia),

–   krátkodobý nájom dopravných prostriedkov (čl. 38 a 39 nariadenia),

–   sprostredkovanie ubytovacích služieb (čl. 30 nariadenia),

–   vstupné na kultúrne, zábavné, vzdelávacie a pod. podujatia (čl. 32 nariadenia).

Ďalej nariadenie v súvislosti s určením miesta dodania služby bližšie vysvetľuje význam postavenia zákazníka ako zdaniteľnej osoby (čl. 17, 18, 19 a 25 nariadenia), overovanie informácií o identifikačnom čísle DPH [čl. 18 ods. 1 písm. a) nariadenia] a stanovuje kritériá, prostredníctvom ktorých sa má správne určiť príjemca služby, ak má tento príjemca prevádzkareň alebo prevádzkarne v inom/iných členských štátoch ako má sídlo (čl. 20, 21, 22 a 25 nariadenia).

Pri určení miesta dodania služby podľa § 15 má prioritu miesto, kde sa nachádza sídlo ekonomickej činnosti príjemcu služby (§ 15 ods. 1) alebo poskytovateľa služby (§ 15 ods. 2). Sídlo ekonomickej činnosti podľa nariadenia je definované len na účely článkov 44 a 45 smernice o DPH, ktorých obsah je v slovenskom zákone zakotvený v § 15 ods. 1 a 2. V § 15 sa nepoužíva pojem „sídlo ekonomickej činnosti“, ale je použitý skrátený pojem „sídlo“ alebo „miesto podnikania“. Tieto dva pojmy „sídlo“ a „miesto podnikania“ je potrebné na účely § 15 ods. 1 a 2 vykladať v súlade s pojmom „sídlo ekonomickej činnosti“ definovaným v článku 10 nariadenia. Samotný zákon o DPH neobsahuje definíciu sídla a ani miesta podnikania. Definícia sídla ekonomickej činnosti podľa nariadenia sa odlišuje od definície podľa obchodného práva. Pre účely DPH sídlo ekonomickej činnosti je v tom štáte, kde sa vykonávajú funkcie ústrednej správy podniku. Miesto, kde sa vykonávajú funkcie ústrednej správy podniku, možno určiť na základe toho, kde sa prijímajú zásadné rozhodnutia podniku, príp. kde je registrované sídlo resp. kde sa stretáva vedenie. Prioritu má kritérium prijímania zásadných rozhodnutí (rozhodovanie fyzicky prítomných manažérov o obchodných, finančných, pracovných a iných zásadných otázkach súvisiacich s podnikaním).

Samotná existencia poštovej adresy sa nemôže považovať za miesto, kde je zriadené sídlo ekonomickej činnosti zdaniteľnej osoby.

Dá sa predpokladať, že u väčšiny spoločností sa funkcie ústrednej správy podniku, prijímanie zásadných rozhodnutí, registrácia sídla ako aj vedenie podniku bude sústreďovať v jednom štáte. Ak nastanú prípady, že vedenie podniku a taktiež jeho zásadné rozhodnutia sa budú prijímať v inom štáte ako je registrované sídlo, tak prednosť pri určení sídla ekonomickej činnosti má miesto (štát), kde sa prijímajú zásadné rozhodnutia týkajúce sa všeobecného riadenia podniku.

?  Príklad

Platiteľ DPH poskytol poradenské služby obchodnej spoločnosti, ktorá má registrované sídlo na Cypre. Poskytovateľ služby má k dispozícii informácie, že vedenie tejto spoločnosti sa stretáva na území SR, kde sa prijímajú aj zásadné rozhodnutia týkajúce sa obchodných záležitostí podniku. Poradenskú službu musí poskytovateľ zdaniť slovenskou DPH. Musí teda vylúčiť prenesenie daňovej povinnosti z dôvodu, že ide o len o formálne sídlo príjemcu služby.

Takže poskytovateľ určí podľa stanovených kritérií sídlo ekonomickej činnosti príjemcu. Ak poskytovateľ nezdaní službu slovenskou DPH, môže daňová správa tento postup spochybniť a v prípade sporu rozhodne v konečnom štádiu súd.

Prednostne sa pri určení miesta dodania služby (§ 15 ods. 1 a 2) berie do úvahy sídlo zdaniteľnej osoby. Avšak miesto dodania služby sa neurčuje vždy podľa sídla. Miesto dodania služby môže byť aj v štáte, kde má zdaniteľná osoba prevádzkareň. Určenie miesta, kde sa nachádza prevádzkareň je z hľadiska uplatnenia § 15 ods. 1 zákona o DPH dôležité vtedy, ak je služba poskytnutá pre potreby prevádzkarne, ktorá je v inom členskom štáte ako je sídlo príjemcu služby a taktiež z hľadiska uplatnenia § 15 ods. 2, ak je služba poskytnutá prevádzkarňou, ktorá je v inom členskom štáte ako je sídlo poskytovateľa služby. Ak príjemca služby má sídlo v jednom členskom štáte, avšak službu si objedná jeho prevádzkareň usadená v inom členskom štáte, je potrebné určiť pre koho sú služby poskytnuté a na základe toho správne vykázať dodanie služby v súhrnnom výkaze (§ 80). Skutočnosť, že prevádzkareň má identifikačné číslo pre DPH, sama osebe nepostačuje na to, aby sa mohlo usúdiť, že zdaniteľná osoba má stálu prevádzkareň. To znamená, že poskytovateľ služby musí overiť, či za IČ DPH je skutočne prevádzkareň v zmysle definície podľa čl. 11 nariadenia.

Podľa článku 11 nariadenia na to, aby určité miesto bolo považované za prevádzkareň musí sa toto miesto vyznačovať dostatočným stupňom stálosti a vhodnou štruktúrou vyhovujúcou z hľadiska ľudských a technických zdrojov, ktoré

–   jej umožňujú prijímať a využívať služby, ktoré sa jej poskytujú, na jej vlastné potreby (ak ide o uplatnenie § 15 ods. 1 zákona),

–   jej umožňujú poskytovať jej služby (ak ide o uplatnenie § 15 ods. 2 zákona).

Na rozdiel od prevádzkarne podľa § 4 ods. 7 zákona nariadenie v článku 11 definuje prevádzkareň s určitým rozdielom pokiaľ ide o určenie miesta podľa toho, kde je usadený zákazník (§ 15 ods. 1). Na to, aby bolo určité miesto uznané za prevádzkareň v zmysle tohto článku, nie je potrebné, aby bolo splnené kritérium, že z tohto miesta sa dodávajú tovary alebo služby. Postačuje splnenie kritérií ako je dostatočná stálosť, ľudské a technické zdroje a kritérium využitia prijatých služieb, ktoré sú jej dodané pre jej vlastné potreby a využitie. Poskytovateľ by mal podľa povahy a možnosti použitia služby vedieť posúdiť, či sa služba skutočne poskytuje prevádzkarni.

?  Príklad

Platiteľ DPH poskytne softwérové služby obchodnej spoločnosti so sídlom v ČR. Zmluva je uzavretá so sídlom v ČR a je objednaná pod českým IČ DPH a platba za službu je z ČR. Softwérové služby sú v skutočnosti poskytnuté pre kanceláriu českej obchodnej spoločnosti, ktorá je umiestnená v Slovenskej republike. Táto kancelária v SR zabezpečuje na území SR len prieskum trhu a neuskutočňuje žiadne zdaniteľné plnenia. Kancelária má svojich vlastných zamestnancov, disponuje materiálnym vybavením a pôsobí na území SR ako stála kancelária.

Otázka: Kde je miesto dodania služby? S akou DPH vyúčtuje platiteľ DPH službu?

Riešenie:

V prvom kroku musí poskytovateľ služby zistiť, či je služba poskytnutá sídlu v ČR alebo prevádzkarni. Kancelária v SR spĺňa kritériá prevádzkarne podľa čl. 11 nariadenia – dostatočný stupeň stálosti, vlastný personál, materiálne zabezpečenie a služba je pre potreby kancelárie.

Miesto dodania služby je v SR a softvérové služby musí platiteľ DPH fakturovať so slovenskou DPH. Službu platiteľ dane neuvádza do súhrnného výkazu.

V článku 11 nariadenia sa uvádza, že skutočnosť, že prevádzkareň má identifikačné číslo pre DPH, sama osebe nepostačuje na to, aby sa mohlo usúdiť, že zdaniteľná osoba má stálu prevádzkareň. To znamená, že poskytovateľ služby musí overiť, či za IČ DPH je skutočne prevádzkareň v zmysle uvedenej definície.

Článok 19 nariadenia dáva odpoveď na to, ako má poskytovateľ postupovať, ak si službu objedná zdaniteľná osoba z iného členského štátu, avšak z povahy dodanej služby je zrejmé, že táto služba je určená na osobnú spotrebu objednávateľa resp. jeho zamestnancov. Podľa článku 19 nariadenia, ak príjemca služby, ktorý je zdaniteľnou osobou, objednanú službu prijme na osobnú spotrebu alebo spotrebu svojich zamestnancov, považuje sa na účely prijatia služby za nezdaniteľnú osobu a poskytovateľ musí uplatniť § 15 ods. 2 (uplatní na službu slovenskú DPH).

To, či je služba určená na osobnú spotrebu je možné vyvodiť z povahy poskytovanej služby. Ak ide o službu, ktorá má vyslovene povahu osobnej spotreby (napr. môže ísť o službu kaderníka), tak poskytovateľ musí uplatniť pravidlo podľa § 15 ods. 2 zákona o DPH. Ak však má informácie o tom, že takáto služba je objednaná na podnikanie zdaniteľnej osoby (napr. objednávateľ služby si objednal kadernícke služby z dôvodu svojho podnikania, ktorým je konanie módnych prehliadok) a použil pri objednaní IČ DPH, tak poskytovateľ služby uplatní pravidlo podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH. V takomto prípade by si mal poskytovateľ služby vyžiadať od príjemcu prehlásenie o tom, že si objednal službu na účely podnikania.

V prípade, že služba je určená tak na osobnú spotrebu odberateľa osoby príp. spotrebu jeho zamestnancov, ako aj na účely podnikania, na poskytnutie tejto služby sa vzťahuje výlučne § 15 ods. 1 zákona (článok 44 smernice 2006/112/ES) za predpokladu, že nedochádza k zneužitiu.

•    ods. 1 Prvé základné pravidlo pri dodaní služby je pravidlo, ktoré sa použije vtedy, ak poskytovateľ a príjemca služby sú zdaniteľné osoby (v praxi sa možno stretnúť aj s výrazom „poskytnutie služby B2B“, čo znamená skratku pre „ business to business“). V takom prípade je pri poskytnutí služby miesto dodania služby v tom členskom štáte, kde má príjemca služby (právnická osoba) svoje sídlo, resp. miesto podnikania, ak ide o fyzickú osobu. To zn., že miesto dodania služby je v štáte, kde má príjemca služby svoje sídlo, resp. miesto podnikania. Ak je zo vzťahu zrejmé, že služba je dodaná prevádzkarni t.j. príjemca služby má okrem sídla prevádzkareň v inom členskom štáte ako má sídlo, tak miesto dodania služby je štát, kde má príjemca služby prevádzkareň, pre ktorú si službu objednal. V prípade fyzickej osoby, ak ako príjemca služby nemá miesto podnikania a ani prevádzkareň, tak miesto dodania služby je v tom štáte, kde má fyzická osoba (príjemca služby) bydlisko, príp. kde sa obvykle zdržiava.

Uvedené pravidlo podľa ods. 1 sa uplatní medzi dvoma zdaniteľnými osobami vždy, ak nie je možné použiť niektorú z výnimiek uvedenú v § 16.

Ak pri cezhraničnom dodaní služby je poskytovateľ zdaniteľnou osobou usadenou v SR a dodá službu zdaniteľnej osobe z iného členského štátu, musia obidve tieto strany mať pridelené IČ DPH. Aj keď táto skutočnosť nevyplýva priamo z tohto ustanovenia, táto podmienka vyplýva z Nariadenia Rady č. 282/2011, ktoré je vykonávacím predpisom smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty a nadobudlo účinnosť 1. 7. 2011 (Nariadenie je priamo záväzné pre všetky dotknuté fyzické a právnické osoby a jeho obsah nebude prevzatý do slovenského zákona o DPH).

Takže ak dodávateľ so sídlom v SR nemá dôkazy o postavení príjemcu služby z iného členského štátu, nemôže uplatniť pravidlo podľa § 15 ods. 1, ale uplatní pravidlo podľa § 15 ods. 2, to zn., že k cene služby musí uplatniť slovenskú DPH. To však neznamená, že prijímateľ služby, ak je zdaniteľnou osobou, nebude niesť daňové dôsledky v členskom štáte, kde je usadený (je povinný platiť DPH z prijatej služby v členskom štáte, kde má sídlo, takže služba je zdanená dvakrát). Pravidlo podľa § 15 ods. 1 platí aj naopak, t.j. ak slovenský podnikateľ (zdaniteľná osoba) prijme službu od zdaniteľnej osoby z iného členského štátu, musí si túto službu objednať pod IČ DPH prideleným v SR, kde má sídlo. Ak zdaniteľná osoba nemá pridelené IČ DPH z dôvodu, že si nesplnila registračnú povinnosť podľa § 7a, bude povinná slovenskú DPH zaplatiť, a to aj v prípade, ak k cene služby poskytovateľ z iného členského štátu uplatnil DPH (pretože neuviedla IČ DPH pri objednaní služby). Znamená to, že v konečnom dôsledku bude miesto dodania služby v SR a slovenská zdaniteľná osoba musí zaplatiť slovenskú DPH, čo vyplýva z § 69 ods. 3 zákona.

Ak platiteľ dane dodá službu do tretieho štátu, uplatní sa miesto dodania služby podľa § 15 ods. 1, ak príjemca služby usadený v treťom štáte je zdaniteľná osoba, ktorá spĺňa kritériá zdaniteľnej osoby podľa § 3. Zdaniteľná osoba usadená v SR, ktorá nie je platiteľom DPH podľa § 4, nie je povinná registrovať sa pre DPH podľa § 7a, ak dodá službu zákazníkovi usadenému v treťom štáte. Služby dodané zákazníkovi do tretieho štátu sa neuvádzajú v súhrnnom výkaze. Ustanovenie § 15 ods. 1 sa uplatní, ak je zdaniteľnej osobe usadenej v SR dodaná služba zdaniteľnou osobou z tretieho štátu. V takomto prípade príjemca služby bez ohľadu na to, či je platiteľ dane alebo nie, ak spĺňa kritéria zdaniteľnej osoby podľa § 3, je povinný z prijatej služby dodanej z tretieho štátu zaplatiť slovenskú DPH v tuzemsku, čo vyplýva z § 69 ods. 3 zákona.

Ak platiteľ DPH na základe § 15 ods. 1 určí, že miesto dodania služby je v štáte, kde má zákazník svoje sídlo, resp. prevádzkareň, neuplatňuje na dodanú službu slovenskú DPH. Aby poskytovateľ mohol vystaviť faktúru bez slovenskej DPH, musí si zabezpečiť dôkazy o tom, že príjemca služby je zdaniteľnou osobou resp. právnickou osobou (nezdaniteľnou osobou), ktorá má pridelené IČ DPH. Aké dôkazy si má poskytovateľ služby zabezpečiť o postavení príjemcu služby vyplýva z článkov 17 a 18 nariadenia, a to vo vzťahu, či ide o príjemcu, ktorým je zdaniteľná osoba z iného členského štátu alebo zdaniteľná osoba z tretieho štátu.

Ak je príjemca zdaniteľnou osobou usadenou v členskom štáte EÚ, poskytovateľ služby zabezpečí dôkazy o postavení odberateľa nasledovne podľa týchto situácii:

a)  v prípade, ak odberateľ poskytovateľovi služby oznámil svoje identifikačné číslo pre DPH, poskytovateľ musí získať potvrdenie o platnosti tohto identifikačného čísla, ako aj mena a adresy, ktoré sa s ním spájajú,

b)  v prípade, ak odberateľovi ešte nebolo pridelené identifikačné číslo pre DPH, ale informoval poskytovateľa o tom, že oň požiadal, musí poskytovateľ získať akýkoľvek iný dôkaz, ktorým sa preukáže, že daný odberateľ je zdaniteľnou osobou alebo nezdaniteľnou právnickou osobou, od ktorej sa vyžaduje, aby sa identifikovala na účely DPH, a poskytovateľ vykoná v primeranej miere overenie správnosti informácií, ktoré mu poskytol odberateľ, prostredníctvom bežných obchodných bezpečnostných opatrení, ako sú napríklad opatrenia týkajúce sa overenia totožnosti alebo platieb.

Ak poskytovateľ (platiteľ DPH) nemá informácie o IČ DPH alebo o tom, že odberateľ služby požiadal o IČ DPH, uplatní § 15 ods. 2 t.j. zdaní službu slovenskou DPH.

Poskytovateľ služby pri overovaní postavenia zákazníka použije webovú stránku Finančného riaditeľstva SR, kde v časti overovanie IČ DPH v EÚ zadá údaje o svojom odberateľovi ako aj svoje údaje. Pokiaľ po zadaní údajov bolo vydané potvrdenie o tom, že odberateľ je identifikovaný pre DPH, je toto potvrdenie dôkazom o postavení odberateľa v čase dodania služby, ktoré by si mal poskytovateľ uchovať. Potvrdenie obsahuje aktuálny dátum a identifikačné číslo žiadosti.

Ak je príjemca zdaniteľnou osobou usadenou mimo Európskej únie poskytovateľ služby zabezpečí dôkazy o postavení odberateľa nasledovne (vyplýva z čl. 18 nariadenia)

a)  získa od odberateľa osvedčenie, ktoré vydali príslušné daňové orgány v štáte odberateľa ako potvrdenie, že daný odberateľ sa zaoberá ekonomickou činnosťou t.j. poskytovateľ by mal mať od odberateľa služby z tretieho štátu doklad podľa prílohy č. 3 tohto zákona, ktorým je Potvrdenie o postavení daňového subjektu, ktorý je vydaný daňovou správou v treťom štáte,

b)  v prípade, že odberateľ toto osvedčenie nemá, ak má číslo pre DPH alebo podobné číslo, ktoré odberateľovi prideľuje štát usadenia a ktoré sa používa na identifikáciu podnikateľov, alebo akýkoľvek iný dôkaz, ktorým sa preukáže, že daný odberateľ je zdaniteľnou osobou, a ak poskytovateľ prostredníctvom bežných obchodných bezpečnostných opatrení, ako sú napríklad opatrenia týkajúce sa overenia totožnosti alebo platieb, vykoná v primeranej miere overenie správnosti informácií, ktoré mu poskytol odberateľ.

?  Príklad 34

Platiteľ dane so sídlom v SR uzavrie s obchodnou spoločnosťou so sídlom v ČR zmluvu o sprostredkovaní predaja tovaru. Český zákazník v objednávke uviedol IČ DPH pridelené v ČR.

Kto poskytuje službu sprostredkovania: zdaniteľná osoba so sídlom v SR registrovaná pre DPH ako platiteľ dane.

Miesto dodania služby – vznik daňovej povinnosti: Česká republika – platí § 15 ods. 1 – miesto dodania služby je ČŠ, kde má zákazník sídlo.

Kto platí DPH: česká obchodná spoločnosť registrovaná pre DPH v ČR – uplatní sadzbu dane platnú v ČR (tzv. samozdanenie služby).

Platiteľ dane, ktorý dodal službu, musí uviesť dodanie služby do súhrnného výkazu a do daňového priznania.

?  Príklad 35

Platiteľ dane so sídlom v SR (skladovateľ) uzavrie s obchodnou spoločnosťou so sídlom v ČR zmluvu o skladovaní tovaru. Tovar má byť pre českú firmu skladovaný v priestoroch slovenskej firmy na území SR. Český zákazník v objednávke uviedol IČ DPH pridelené v ČR.

Kto poskytuje službu skladovania tovaru: zdaniteľná osoba so sídlom v SR registrovaná pre DPH ako platiteľ dane.

Miesto dodania služby – vznik daňovej povinnosti: Česká republika – platí § 15 ods. 1 – miesto dodania služby je ČŠ, kde má zákazník sídlo.

Kto platí DPH: česká obchodná spoločnosť registrovaná pre DPH v ČR – uplatní sadzbu dane platnú v ČR (tzv. samozdanenie služby).

Platiteľ dane, ktorý dodal službu, musí uviesť dodanie služby do súhrnného výkazu a do daňového priznania.

Poznámka

Miesto dodania skladovacích služieb sa posudzuje podľa § 15 ods. 1 (nie podľa § 16 ods. 1).

?  Príklad 36

Obchodná spoločnosť so sídlom na Ukrajine si objednala opravu a údržbu strojov od slovenského platiteľa dane. Slovenský platiteľ dane vyslal svojich zamestnancov na Ukrajinu, kde vykonali objednanú opravu a údržbu.

Kto poskytuje službu: platiteľ dane registrovaný pre DPH v SR.

Miesto dodania služby: Ukrajina – platí § 15 ods. 1, miesto, kde má sídlo zákazník.

Kto platí DPH: platenie DPH je mimo pravidiel DPH platných v EÚ (§ 15 ods. 1 určuje iba miesto dodania služby).

Slovenský platiteľ dane neuplatňuje na poskytnutú službu slovenskú DPH.

Dodanie služby platiteľ dane neuvádza do súhrnného výkazu.

?  Príklad 37

Obchodná spoločnosť so sídlom na Ukrajine si objednala opravu a údržbu strojov od slovenského platiteľa dane. Opravu strojov si obchodná spoločnosť objednala pre svoju organizačnú zložku, ktorú má umiestnenú v Českej republike. Slovenský platiteľ dane vyslal svojich zamestnancov do ČR, kde vykonali objednanú opravu a údržbu.

Kto poskytuje službu: platiteľ dane registrovaný pre DPH v SR

Miesto dodania služby: Česká republika – platí § 15 ods. 1– miesto, kde má zákazník organizačnú zložku, pre ktorú sa služba poskytuje.

Kto platí DPH: DPH platí organizačná zložka v ČR.

Slovenský platiteľ uvedie dodanie služby do súhrnného výkazu.

?  Príklad 38

Rakúska prepravná spoločnosť – zdaniteľná osoba registrovaná pre DPH v Rakúsku poskytne slovenskému platiteľovi dane prepravnú službu. Preprava tovaru sa uskutoční z Viedne do Bratislavy.

Kto poskytuje službu: zdaniteľná osoba registrovaná v Rakúsku pre DPH. Miesto dodania služby – vznik daňovej povinnosti: Slovenská republika – platí § 15 ods. 1, miesto kde má sídlo zákazník. Kto platí DPH: platiteľ dane registrovaný pre DPH v SR uplatní na službu slovenskú DPH.

?  Príklad 39

Platiteľ dane – slovenská prepravná spoločnosť poskytne českému podnikateľovi – zdaniteľnej osobe s IČ DPH prideleným v ČR prepravnú službu. Preprava tovaru sa uskutoční na území Ukrajiny.

Kto poskytuje službu: zdaniteľná osoba registrovaná v SR pre DPH. Miesto dodania služby – vznik daňovej povinnosti: Česká republika – platí § 15 ods. 1, miesto kde má sídlo zákazník. Kto platí DPH: platiteľ dane registrovaný pre DPH v ČR uplatní na službu českú DPH.

?  Príklad 40

Rakúska banka poskytne slovenskému podnikateľovi, ktorý nie je zatiaľ registrovaný pre DPH v SR (z dôvodu, že nedosiahol obrat pre registráciu) službu spočívajúcu v sprostredkovaní predaja cenných papierov.

Kto poskytuje službu: zdaniteľná osoba registrovaná v Rakúsku pre DPH. Miesto dodania služby: Slovenská republika – platí § 15 ods. 1. Kto platí DPH: služba je oslobodená od DPH. Registrácia zdaniteľnej osoby podľa § 7a: zdaniteľná osoba nie je povinná z dôvodu prijatia oslobodenej služby registrovať sa pre DPH podľa § 7a.

•    ods. 2 Druhé základné pravidlo pre určenie miesta dodania služby sa použije vtedy, ak príjemca služby nie je zdaniteľná osoba (v praxi sa možno stretnúť aj s výrazom „poskytnutie služby B2C“ čo znamená „business to consumer“). Miesto dodania služby je v tom členskom štáte, kde má dodávateľ svoje sídlo alebo miesto podnikania, ak ide o dodávateľa fyzickú osobu. Ak je služba poskytnutá z prevádzkarne zdaniteľnej osoby, miesto dodania je v členskom štáte, kde má poskytovateľ prevádzkareň. Ak poskytovateľ služby (fyzická osoba) nemá miesto podnikania a ani prevádzkareň, tak miesto dodania služby je v tom štáte, kde má fyzická osoba (poskytovateľ služby) bydlisko, príp. kde sa obvykle zdržiava.

Aj v týchto prípadoch platí, že toto pravidlo sa neuplatní, ak ide o poskytnutie služby, ktorá má osobitne určené miesto dodania podľa § 16.

?  Príklad 41

Rakúsky občan si objedná u slovenského platiteľa dane so sídlom v SR právne služby. Služba je poskytnutá na území Rakúska.

Kto poskytuje službu: platiteľ dane so sídlom v SR. Miesto dodania služby – vznik daňovej povinnosti: Slovenská republika – platí § 15 ods. 2. Kto platí DPH: slovenská firma, ktorá poskytla službu, uplatní na poskytnutú službu slovenskú DPH – 20 %.

•    ods. 4 Osobitné postavenie vo vzťahu k prijatým službám majú:

1.  osoby, ktoré vykonávajú činnosti, ktoré sú predmetom dane a zároveň vykonávajú činnosti, koré nie sú predmetom dane, to zn., že sú zdaniteľné osoby v zmysle § 3 len v rozsahu ekonomickej činnosti, z ktorej dosahujú príjem,

2.  právnické osoby, ktoré nie sú zdaniteľné osoby, avšak majú pridelené IČ DPH (osoby registrované podľa § 7).

     Uvedené osoby sa na účely určenia miesta dodania služby považujú za zdaniteľné osoby, avšak len vo vzťahu k prijatým službám. To zn., že ak sú tieto osoby prijímateľom služby, nie je dôležité, či prijatá služba súvisí s ich ekonomickou činnosťou, z ktorej sú registrované pre DPH alebo s činnosťou, ktorá nie je ekonomickou činnosťou v zmysle § 3. Pri prijatí každej služby sa na ne hľadí ako na zdaniteľné osoby. Tieto osoby musia uvádzať IČ DPH pri objednaní služby od poskytovateľa služby z iného štátu.

?  Príklad 42

Ministerstvo v SR má pridelené IČ DPH podľa § 7 z dôvodu, že v roku 2010 kúpilo z Nemecka počítače v hodnote, ktorá prekročila sumu 13 941,45 eura. V roku 2011 si ministerstvo objednalo poradenské služby od poradenskej firmy so sídlom v Nemecku. Pri uzavretí zmluvy o poskytnutí poradenskej služby v januári 2011 bolo ministerstvo povinné informovať poskytovateľa, že má pridelené IČ DPH. Služba bola poskytnutá ministerstvu v marci 2011. Služba bola fakturovaná bez nemeckej DPH.

Ministerstvo je povinné:

1.  uplatniť slovenskú DPH z prijatej služby, a to v tom kalendárnom mesiaci, v ktorom túto službu dostalo,

2.  podať daňové priznanie za mesiac marec (do 25. apríla 2011 vrátane 25.),

3.  odviesť DPH do 25. apríla 2011 (vrátane 25. apríla).

Povinnosť uplatniť DPH z prijatej služby aj napriek tomu, že táto služba súvisí s plnením hlavných úloh ministerstva, vyplýva z § 69 ods. 3 zákona o DPH. V zmysle tohto ustanovenia povinnosť platiť DPH z prijatej služby vzniká aj právnickej osobe, ktorá nie je zdaniteľná osoba, ak má pridelené IČ DPH. Rovnako samozdanenie služby uplatní aj ministerstvo, ktoré je registrované podľa § 4 zákona o DPH a má postavenie platiteľa DPH v rozsahu vykonávania ekonomických činností.

§ 16

(1)  Miestom dodania služby vzťahujúcej sa na nehnuteľnosť vrátane realitnej činnosti a činnosti znalcov, ubytovacích služieb, poskytnutia práva na užívanie nehnuteľnosti, služieb zameraných na prípravu a koordináciu stavebných prác, ako sú služby poskytované architektmi a osobami zabezpečujúcimi stavebný dozor, je miesto, kde sa nehnuteľnosť nachádza.

 (2) Miestom dodania služby spočívajúcej v poskytnutí krátkodobého nájmu dopravných prostriedkov je miesto, kde sa dopravný prostriedok fyzicky dá k dispozícii zákazníkovi; krátkodobým nájmom sa rozumie nepretržité držanie alebo používanie dopravného prostriedku počas obdobia nepresahujúceho 30 dní alebo 90 dní, ak ide o nájom plavidiel. Miestom dodania služby spočívajúcej v poskytnutí iného nájmu dopravných prostriedkov, ako je krátkodobý nájom, ak je poskytnutý osobe inej ako zdaniteľnej osobe, je miesto, kde má táto osoba sídlo, bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava, okrem nájmu výletnej lode, pri ktorom je miestom dodania služby miesto, kde sa dá výletná loď fyzicky k dispozícii zákazníkovi za podmienky, že v tomto mieste má poskytovateľ svoje sídlo alebo prevádzkareň.

(3)  Miestom dodania kultúrnych, umeleckých, športových, vedeckých, vzdelávacích, zábavných a podobných služieb, ako napríklad služieb na výstavách a veľtrhoch, vrátane ich organizovania a s nimi súvisiacich doplnkových služieb a vstupu na tieto podujatia, ak sú tieto služby dodané osobe inej ako zdaniteľnej osobe, je miesto, kde sa tieto služby fyzicky vykonajú. Miestom dodania služieb v súvislosti so vstupom na kultúrne, umelecké, športové, vedecké, vzdelávacie, zábavné a iné podobné podujatia, ako sú výstavy a veľtrhy, a doplnkových služieb súvisiacich s týmto vstupom, ak sú tieto služby dodané zdaniteľnej osobe, je miesto, kde sa tieto podujatia skutočne konajú.

(4)  Miestom dodania dopravy osôb je miesto, kde sa doprava vykonáva, a ak sa vykonáva vo viac ako jednom štáte, považuje sa za vykonanú v týchto štátoch pomerne k prekonaným vzdialenostiam v týchto štátoch.

(5)  Miestom dodania prepravy tovaru medzi členskými štátmi osobe inej ako zdaniteľnej osobe je miesto, kde sa preprava tovaru začína.

(6)  Miestom dodania pri inej preprave tovaru ako je preprava tovaru medzi členskými štátmi podľa odseku 7 osobe inej ako zdaniteľnej osobe je miesto, kde sa preprava tovaru vykonáva, a ak sa vykonáva vo viac ako jednom štáte, považuje sa za vykonanú v týchto štátoch pomerne k prekonaným vzdialenostiam v týchto štátoch.

(7)  Na účely odsekov 5 a 6 je

a)  prepravou tovaru medzi členskými štátmi preprava tovaru, ktorej miesto začatia a miesto skončenia sa nachádzajú na územiach dvoch rôznych členských štátov,

b)  miestom začatia prepravy tovaru miesto, kde sa preprava tovaru skutočne začína, bez ohľadu na prekonanú vzdialenosť do miesta, kde sa tovar nachádza,

c)  miestom skončenia prepravy tovaru miesto, kde sa preprava tovaru skutočne skončí.

(8)  Miestom dodania doplnkových služieb pri preprave, napríklad nakladanie, vykladanie, manipulácia a podobné služby, ak sú tieto služby dodané osobe inej ako zdaniteľnej osobe, je miesto, kde sa tieto služby fyzicky vykonajú.

(9)  Miestom dodania služieb, ktorými sú ocenenie hnuteľného hmotného majetku a práce na hnuteľnom hmotnom majetku, ak sú tieto služby dodané osobe inej ako zdaniteľnej osobe, je miesto, kde sa tieto služby fyzicky vykonajú.

(10) Miestom dodania reštauračných a stravovacích služieb okrem reštauračných a stravovacích služieb podľa odseku 11 je miesto, kde sa tieto služby fyzicky poskytnú.

(11) Miestom dodania reštauračných a stravovacích služieb, ktoré sa fyzicky poskytnú na palube lodí, lietadiel alebo vo vlakoch počas výkonu časti osobnej dopravy na území Európskej únie, je miesto, kde sa osobná doprava začína.

(12) Na účely odseku 11 sa za časť osobnej dopravy na území Európskej únie považuje časť dopravy medzi miestom začatia a miestom skončenia osobnej dopravy bez zastávky mimo územia Európskej únie. Za miesto začatia osobnej dopravy sa považuje prvé plánované miesto na území Európskej únie, v ktorom cestujúci môžu nastúpiť do dopravného prostriedku, prípadne aj po zastávke mimo územia Európskej únie. Za miesto skončenia osobnej dopravy sa považuje posledné plánované miesto na území Európskej únie, v ktorom cestujúci, ktorí nastúpili na území Európskej únie, môžu vystúpiť z dopravného prostriedku, prípadne aj pred zastávkou mimo územia Európskej únie. Pri ceste tam a späť sa cesta späť na účely určenia miesta dodania služby považuje za samostatnú dopravu.

(13) Miestom dodania služby, ktorá spočíva v sprostredkovaní tovaru alebo služby osobou, ktorá koná v mene a na účet inej osoby, dodanej osobe inej ako zdaniteľnej osobe je to isté miesto ako miesto dodania alebo nadobudnutia tovaru alebo služby, ktoré sú predmetom sprostredkovania.

(14) Miestom dodania telekomunikačných služieb, služieb rozhlasového vysielania a televízneho vysielania a elektronických služieb, dodaných osobe inej ako zdaniteľnej osobe, je miesto, kde má táto osoba sídlo, bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava.

(15) Za elektronickú službu podľa odseku 14 sa nepovažuje komunikácia prostredníctvom elektronickej pošty medzi dodávateľom služby a jeho zákazníkom.

(16) Miestom dodania služieb uvedených v odseku 17 vrátane prijatia záväzku zdržať sa zámeru ich vykonávania alebo zdržať sa ich vykonávania úplne alebo čiastočne, ak sú tieto služby dodané osobe inej ako zdaniteľnej osobe, ktorá má sídlo, bydlisko alebo sa obvykle zdržiava mimo územia Európskej únie, je miesto, kde má táto osoba sídlo, bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava.

(17) Služby, pri ktorých sa určí miesto dodania podľa odseku 16, sú tieto:

a)  prevod a postúpenie autorských práv, patentov, licencií, ochranných známok a podobných práv,

b)  reklamné služby,

c)  poradenské, inžinierske, technické, právne, účtovné, audítorské, prekladateľské, tlmočnícke a iné podobné služby vrátane služieb spracovania údajov a poskytovania informácií,

d)  bankové, finančné, poisťovacie a zaisťovacie služby s výnimkou nájmu bezpečnostných schránok,

e)  poskytnutie zamestnancov,

f)  nájom hnuteľného hmotného majetku okrem nájmu dopravných prostriedkov, železničných vagónov a vozňov, prívesov a návesov,

g)  poskytnutie prístupu k sústave zemného plynu, ktorá sa nachádza na území Európskej únie, k sieti, ktorá je k takejto sústave pripojená, k elektrizačnej sústave, teplárenským sieťam, chladiarenským sieťam, preprava alebo distribúcia prostredníctvom uvedených sústav alebo sietí a dodanie ostatných priamo súvisiacich služieb.

(18) Elektronickými službami podľa odseku 14 sú najmä

a)  poskytovanie webových stránok, hosťovanie na webových stránkach, diaľkové udržiavanie programov a vybavenia,

b)  dodanie programového vybavenia (softvéru) a jeho aktualizácia,

c)  dodanie obrázkov, textu a informácií a sprístupnenie databáz,

d)  dodanie hudby, filmov a hier vrátane výherných a hazardných hier a politického, kultúrneho, umeleckého, športového, vedeckého a zábavného vysielania a vysielania udalostí,

e)  vyučovanie na diaľku.

(19) Telekomunikačnými službami podľa odseku 14 sú služby spočívajúce v prenose, vo vysielaní alebo v prijímaní signálu, písaného textu, obrazov a zvukov alebo informácií akejkoľvek povahy telegraficky, rádiom, opticky alebo pomocou ostatných elektromagnetických systémov vrátane súvisiaceho prevodu alebo postúpenia práva na používanie kapacity na takýto prenos, vysielanie alebo príjem; telekomunikačné služby zahŕňajú aj poskytnutie prístupu ku globálnym informačným sieťam.

Komentár k § 16

Miesto dodania služby podľa § 15 ods. 1 a 2 (základného pravidla) sa určuje pri každej službe s výnimkou tých služieb, ktoré sú uvedené v § 16. Pre služby, ktoré sú uvedené v § 16 odsekoch 1 až 17, platia osobitné pravidlá určenia miesta ich dodania.

Niektoré osobitné pravidlá určenia miesta dodania služby uvedené v § 16 platia bez ohľadu na to, či sú poskytnuté zdaniteľnej osobe alebo či sú poskytnuté nezdaniteľnej osobe. Ide o tieto služby:

1.  Služby, ktoré sa viažu k nehnuteľnosti (ods. 1) sa zdaňujú v tom štáte, kde sa nehnuteľnosť nachádza.

Medzi tieto služby patria najmä služby, ktoré sú priamo v tomto ustanovení uvedené ako nájom nehnuteľnosti, ubytovacie služby, služby zamerané na prípravu a koordináciu stavebných prác, služby architektov, realitných maklérov, znalcov, stavebného dozoru. Nie je to však taxatívny výpočet, a preto pri službách, ktoré nie sú výslovne uvedené v tomto ustanovení, a ktoré nejako súvisia s nehnuteľnosťou, je potrebné zistiť, či je možné danú službu posúdiť ako službu vzťahujúcu sa na nehnuteľnosť, ktorá sa má zdaniť v mieste, kde sa táto nehnuteľnosť nachádza. Každú službu, ktorá nejako súvisí s nehnuteľnosťou, je potrebné podrobiť analýze. Je potrebné vedieť predovšetkým, či ide o poskytnutie služby, ktorá sa viaže na predmet, ktorým je nehnuteľnosť, či ide skutočne o poskytnutie služby (nie o dodanie tovaru) a či ide o poskytnutie takej služby, ktorá sa dostatočne vzťahuje na nehnuteľnosť?

Otázkami týkajúcimi sa služieb spojených s nehnuteľnosťou na účely článku 47 smernice o DPH (transpozícia tohto článku je v § 16 ods. 1 zákona o DPH) sa bližšie zaoberal aj Poradný výbor pre DPH, ktorý sa skladá so zástupcov členských štátov EÚ a zástupcov Komisie EÚ. Výsledkom je pokyn, ktorý poskytuje prehľad o tom, aký výklad pojmu nehnuteľnosť v zmysle čl. 47 smernice o DPH (§ 16 ods. 1 zákona o DPH) prijali členské štáty alebo väčšina členských štátov a obsahuje služby, ktoré sa vzťahujú na nehnuteľnosť a vymenúva služby, ktoré sa nevzťahujú na nehnuteľnosť. Obsah pokynu je zverejnený na webovom portáli finančnej správy.

Po konzultácií s inými členskými štátmi sa ustálilo, že službami súvisiacimi s nehnuteľnosťou sú napr. čistenie a upratovanie objektov, bezpečnostné a strážne služby súvisiace s ochranou objektov, stavebné a demolačné práce, dláždenie, tapetovanie, maľovanie objektov, použitie diaľnic (mostov), oprava a údržba vecí pevne zabudovaných do nehnuteľnosti. údržba, renovácia, rekonštrukcia a oprava budov alebo ich častí (súčastí nehnuteľnosti) právne služby, ktoré vedú k právnej zmene nehnuteľnosti, ako je napr. vypracovanie kúpnej zmluvy na konkrétnu nehnuteľnosť, práce spojené s pôdou ako napr. lesnícke, poľnohospodárske práce ako sú orba, siatie, hnojenie.

Pri posúdení toho, či sa služba viaže alebo neviaže na nehnuteľnosť možno vychádzať aj z rozsudku SD EÚ v prípade C-166/05 (Heger Rudi GmbH). SD EÚ vyjadril názor, že je veľké množstvo služieb, ktoré určitým spôsobom súvisia s nehnuteľnosťou. Ak sa však služba len veľmi nepatrne viaže k nehnuteľnosti, nemá sa posúdiť podľa osobitného pravidla. Naopak ako služba viažuca sa k nehnuteľnosti sa posúdi taká služba, ak nehnuteľnosť predstavuje kľúčový a nevyhnutný prvok pri poskytnutí služby alebo taká služba, ktorá vedie k právnej alebo fyzickej zmene nehnuteľnosti.

V súvislosti so službami súvisiacimi s nehnuteľnosťou je potrebné upozorniť na čl. 30 a 31 nariadenia 282/2011. Z nariadenia vyplýva, že služba sprostredkovania ubytovania v hotelovom alebo podobnom sektore sa neposudzuje ako služba súvisiaca s nehnuteľnosťou. Služba sprostredkovania ubytovania sa určí podľa základného pravidla, t.j. podľa § 15 ods. 1, ak je poskytnutá zdaniteľnej osobe a podľa § 16 ods. 13, ak je poskytnutá nezdaniteľnej osobe.

?  Príklad 43

Podnikateľ so sídlom v ČR si objedná u slovenského architekta – platiteľa DPH vyhotovenie architektonického návrhu na zariadenie interiéru svojej nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v Prahe.

Kto poskytuje službu: zdaniteľná osoba – slovenský platiteľ dane.

Miesto dodania služby: Česká republika – platí pravidlo, že miesto dodania služby je v členskom štáte, kde sa nehnuteľnosť nachádza – § 16 ods. 1.

Kto platí DPH: slovenský podnikateľ, ktorý poskytol službu, platí DPH platnú v ČR.

Slovenský podnikateľ by sa mal registrovať v Českej republike, kde má dodanie služby, príp. môže preniesť daňovú povinnosť na prijímateľa služby (túto možnosť má podnikateľ podľa českého zákona o DPH).

Pokiaľ ide o služby architektov, miesto dodania pri poskytnutí tejto služby sa posúdi podľa tohto odseku v prípade, ak sa služba architekta (projekt) vzťahuje na konkrétnu nehnuteľnosť. Ak sa nevzťahuje na konkrétnu nehnuteľnosť, napr. architekt vypracuje pre českého objednávateľa katalógový projekt, posúdi sa miesto dodania služby podľa § 15 ods. 1 (služba objednaná zákazníkom – zdaniteľnou osobou z iného členského štátu).

?  Príklad

Platiteľ dane A (so sídlom v SR) má uzatvorenú zmluvu na servis vzduchotechniky, ktorá je pevne zabudovaná do budovy nachádzajúcej sa v Slovenskej republike. Servis na základe zmluvného vzťahu vykonáva platiteľ dane A pre nemeckú obchodnú spoločnosť. Nemecká obchodná spoločnosť túto službu ďalej preúčtováva slovenskému platiteľovi dane B (so sídlom v SR).

Riešenie:

1.  Vzťah platiteľ dane A – nemecká obchodná spoločnosť (zdaniteľná osoba)

     Vzduchotechnika je súčasťou nehnuteľnosti, pretože je pevne zabudovaná do budovy. Nehnuteľnosť sa nachádza v SR – miesto dodania služby vzťahujúcej sa na nehnuteľnosť je podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH v SR.

     Faktúru platiteľ dane A za poskytnutie servisných prác na vzduchotechnike vyhotoví pre nemeckú spoločnosť so slovenskou DPH.

2.  Vzťah nemecká obchodná spoločnosť – platiteľ dane B

     Nehnuteľnosť (resp. súčasť nehnuteľnosti) sa nachádza v SR – miesto dodania služby je v SR.

Daňová povinnosť vzniká v SR a nemecká obchodná spoločnosť vyhotoví faktúru bez DPH, pretože povinnosť priznať a odviesť DPH má príjemca služby, t.j. platiteľ dane B podľa § 69 ods. 2 zákona o DPH. Túto povinnosť má platiteľ dane B aj v prípade, ak má nemecká spoločnosť pridelené v SR slovenské IČ DPH.

?  Príklad

Platiteľ dane (so sídlom v SR) poskytuje skladovacie služby (skladovanie tovaru) pre rakúsku obchodnú spoločnosť (so sídlom Rakúsku). Skladovacie priestory sú na území SR.

Riešenie:

Skladovanie tovaru na základe zmluvy o skladovaní tovaru nie je službou vzťahujúcou sa na nehnuteľnosť, a preto sa miesto dodania neurčí podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH. Miesto dodania sa určí podľa základného pravidla, t.j. podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH. V tomto príklade je miesto dodania služby v Rakúsku, pretože príjemca služby má sídlo v Rakúsku. Daňová povinnosť vzniká v Rakúsku a platiteľ dane fakturuje služby bez slovenskej DPH.

Poznámka

 Pokiaľ by platiteľ dane uzavrel zmluvu o nájme nehnuteľnosti (účel užívania nehnuteľnosti môže byť aj skladovanie tovaru), uplatní sa pravidlo podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH a platiteľ dane uplatní slovenskú DPH.

–   Služba, ktorou je poskytnutie krátkodobého nájmu dopravného prostriedku (ods. 2) sa zdaňuje v tom štáte, kde sa dopravný prostriedok dá skutočne k dispozícii bez ohľadu na to, či zákazníkom je zdaniteľná alebo nezdaniteľná osoba.

Krátkodobý nájom – za krátkodobý nájom sa považuje nájom dopravného prostriedku, ktorého dĺžka trvania nájmu (dĺžka držania alebo používania dopravného prostriedku nájomcom) nie je viac ako 30 dní, resp. 90 dní, ak ide o nájom plavidla.

Zákon nedefinuje pojem dopravný prostriedok na účely tohto ustanovenia (definícia dopravného prostriedku je v zákone zavedená len na účely § -u 11 ods. 12 zákona). Definíciu pojmu na účely tohto ustanovenia obsahuje čl. 38 nariadenia 282/2011 a články 39 a 40 nariadenia obsahujú definíciu pojmu „nepretržitá držba a používanie dopravného prostriedku“ a pojmu „dať k dispozícii dopravný prostriedok“.

„Dopravné prostriedky“ v zmysle čl. 38 nariadenia sú motorové a nemotorové vozidlá a iné zariadenia a prostriedky určené na prepravu osôb alebo predmetov z jedného miesta na druhé, pričom ich možno ťahať, vliecť alebo tlačiť vozidlami, a ktoré sú bežne určené na prepravu a dajú sa na ňu skutočne používať (t.j. sú schopné uskutočnenia prepravy). Cit. článok obsahuje aj ilustratívny zoznam dopravných prostriedkov. Za dopravný prostriedok sa môže považovať aj iné vozidlo, ktoré nie je uvedené v zozname, ak spĺňa definíciu dopravného prostriedku. Kontajnery sú nariadením priamo vylúčené z dopravných prostriedkov a pri ich nájme sa použije základné pravidlo podľa § 15 ods. 1 alebo ods. 2 zákona.

Z nariadenia vyplýva, že na posúdenie, či nájom nepretržite trval po určitú dobu, sa berie do úvahy zmluva medzi poskytovateľom a príjemcom. Zmluvu však možno vyvrátiť, ak sa preukáže, že skutkový stav bol iný.

Ak tie isté zmluvné strany na ten istý dopravný prostriedok uzavrú dve alebo viac po sebe nasledujúcich zmlúv o nájme a každý z nich je dohodnutý na kratšiu dobu ako 30 dní, tak sa tieto nájmy posudzujú ako celok (spočítajú sa dni nájmu) a ak je dĺžka nájmu ako celku viac ako 30 dní miesto dodania sa určí podľa pravidla platného pre dlhodobý nájom dopravného prostriedku (§ 15 ods. 1 alebo § 15 ods. 2 zákona o DPH).

Ak je nájom uzatvorený na 30 dní a dôjde k jeho predĺženiu z dôvodu okolností, ktoré sú mimo kontrolu zúčastnených strán (vyššia moc – záplavy, požiare, nehody), zmluva sa stále bude posudzovať ako krátkodobá, pokiaľ nie je dôkaz o zneužití práva.

Miesto kde sa dá dopravný prostriedok skutočne k dispozícii je miesto, kde sa dopravný prostriedok nachádza, keď nad ním zákazník prevezme skutočnú kontrolu (fyzicky ho prevezme). Získanie práva disponovať s vecou na základe zmluvy príp. prevzatie kľúčov nie je rozhodujúce pre určenie miesta dodania služby.

?  Príklad 44

Slovenský platiteľ dane zabezpečí pre svojho zákazníka v požičovni áut vo Francúzsku nájom motorového vozidla na dva týždne. Auto dá k dispozícii zákazníkovi požičovňa vo Francúzsku.

Prvý vzťah je medzi francúzskym poskytovateľom služby a slovenským platiteľom dane. Francúzska zdaniteľná osoba uplatní k cene svojej služby (nájmu) francúzsku DPH, pretože miesto dodania služby je vo Francúzsku.

Druhý vzťah je medzi slovenským platiteľom dane a zákazníkom. Miesto dodania služby je vo Francúzsku (ods. 2), a preto sa slovenský platiteľ dane musí registrovať pre DPH vo Francúzsku, kde má právo na odpočet DPH zo služby prijatej od požičovne áut.

–   Služba, ktorou je poskytnutie dlhodobého nájmu dopravného prostriedku nezdaniteľnej osobe (ods. 2) sa zdaňuje v tom štáte, kde má nezdaniteľná osoba sídlo, bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava.

Dlhodobý nájom – nájom dopravného prostriedku, ktorý nie je v zmysle definície krátkodobým nájmom, sa do konca roka 2012 riadil podľa základného pravidla, t.j. podľa § 15 ods. 1, ak bol poskytnutý zákazníkovi – zdaniteľnej osobe a podľa § 15 ods. 2, ak bol poskytnutý zákazníkovi – nezdaniteľnej osobe. Miesto poskytnutia dlhodobého nájmu dopravného prostriedku nezdaniteľnej osobe sa určilo podľa miesta (štátu), kde mal poskytovateľ (prenajímateľ) sídlo, príp. prevádzkareň, bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiaval.

 Na základe novely č. 246/2012 Z. z. sa s účinnosťou od 1. 1. 2013 mení miesto dodania služby spočívajúcej v poskytnutí dlhodobého nájmu dopravného prostriedku nezdaniteľnej osobe (transpozícia čl. 4 smernice 2008/8/ES). Miestom dodania služby dlhodobého nájmu (iný ako je krátkodobý nájom, ktorý je najviac 30 dní), ak je poskytnutý nezdaniteľnej osobe, je miesto, kde má táto osoba sídlo, bydlisko alebo kde sa obvykle zdržiava. Poskytnutie dlhodobého nájmu zdaniteľnej osobe sa od 1. 1. 2013 nemení.

Osobitné pravidlo určenia miesta dodania služby sa vzťahuje na poskytnutie dlhodobého nájmu výletnej lode (pri prenájme plavidla je krátkodobý nájom najviac 90 dní) nezdaniteľnej osobe. Miesto dodania tejto služby je miesto, kde sa dá výletná loď fyzicky k dispozícii zákazníkovi (nezdaniteľnej osobe) za podmienky, že v tomto mieste má poskytovateľ svoje sídlo alebo prevádzkareň. Ak poskytovateľ nemá v mieste, kde sa loď fyzicky poskytne, sídlo alebo prevádzkareň, tak miestom dodania služby je sídlo, bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava zákazník – nezdaniteľná osoba.

?  Príklad

Občan z Českej republiky s trvalým pobytom v CR (nezdaniteľná osoba) si prenajme v SR v požičovni áut motorové vozidlo na 35 dní. Miesto dodania je miesto, kde má nájomca trvalý pobyt – Česká republika. Daňová povinnosť vzniká požičovni áut v ČR a nájom vozidla je s českou DPH.

?  Príklad

Manažér s trvalým pobytom v Taliansku (nezdaniteľná osoba), ktorý pracuje (závislá činnosť) vo firme v SR, sa obvykle zdržiava v SR (osobné a pracovné väzby sú v SR), si prenajme na 3 mesiace (dlhodobý nájom) osobný automobil od slovenskej požičovne áut. Miesto dodania je miesto, kde sa manažér obvykle zdržiava, t.j. v Slovenskej republike. Požičovňa uplatní slovenskú DPH.

–   Služby, ktoré spočívajú v práve prístupu na kultúrne, umelecké, športové, vedecké, vzdelávacie a zábavné podujatia a na výstavy a veľtrhy – tzv. „vstupné“ na uvedené podujatia (ods. 3) sú služby, pri ktorých sa miesto dodania určí podľa toho, kde sa uvedené služby konajú. Do konca roka 2010 (od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010) sa osobitné pravidlo (miesto, kde sa podujatie koná) vzťahovalo nielen na vstupné na uvedené podujatia, ale aj na samotné poskytnutie týchto služieb a pravidlo platilo bez ohľadu na to, či bola služba poskytnutá zdaniteľnej osobe alebo nezdaniteľnej osobe.

Novelou účinnou od 1. 1. 2011 nastáva zmena v tom, že ak budú poskytnuté kultúrne, umelecké, športové, vedecké, vzdelávacie...služby zdaniteľnej osobe, tak miesto dodania sa určí podľa základného pravidla, t.j. podľa § 15 ods. 1 (vstupné na uvedené podujatia sa bude posudzovať rovnako ako do 31. 12. 2010 aj pre zdaniteľné osoby podľa § 16 ods. 3). To znamená, že ak bude uvedená služba poskytnutá zdaniteľnej osobe, miesto dodania bude v štáte, kde má zákazník (zdaniteľná osoba) sídlo príp. prevádzkareň (§ 15 ods. 1). Osobitné pravidlo podľa odseku 3 platí v celom rozsahu iba v prípade, ak je zákazník nezdaniteľná osoba, t.j. miesto dodania služby (vrátane vstupného) bude v štáte, kde sa podujatie (akcia) koná.

Praktické problémy zdaňovania vznikali v súvislosti s rozdielnym výkladom poskytnutia tzv. vstupného na kultúrne, vzdelávacie a pod. podujatia zdaniteľnej osobe. Vo vzťahu k zdaniteľnej osobe (zákazníkovi) je potrebné správne určiť, či ide o vstupné, ktoré sa riadi podľa osobitného pravidla (§ 16 ods. 3) alebo či ide o podujatie, ktoré sa riadi podľa základného pravidla, t.j. § 15 ods. 1. Z tohto dôvodu nariadenie 282/2011 bližšie vymedzuje pojem „vstupné na podujatie“ (čl. 32 a 33). Vstupné v zmysle čl. 32 nariadenia je služba, ktorá spočíva v udelení práva na vstup na horeuvedené podujatia výmenou za lístok alebo úhradu, vrátane úhrady vo forme predplatného, sezónneho lístku alebo pravidelného poplatku (napr. mesačného, ročného a pod.). Nadväzne na túto charakteristiku sú v nariadení uvedené prípady, na ktoré sa vzťahuje uvedená charakteristika napr. zábavné podujatia, divadelné predstavenia, koncerty, výstavy..., športové podujatia akými sú zápasy alebo súťaže, konferencie a semináre (vzdelávacie a vedecké podujatia). Vstup do telocviční a podobných zariadení nepatrí do okruhu športových podujatí, pri ktorých sa miesto dodania určuje podľa tohto osobitného pravidla. To znamená, že v týchto prípadoch sa určí miesto dodania podľa základného pravidla § 15 ods. 1 (zákazník je zdaniteľná osoba) alebo podľa § 15 ods. 2 (zákazník je nezdaniteľná osoba).

Rovnako ako so vstupným sa daňovo zaobchádza aj s doplnkovými službami (napr. šatňa, hygienické zariadenie), avšak sprostredkovanie služby súvisiacej s predajom lístkov nie je takouto doplnkovou službou a musí sa miesto dodania takejto služby posúdiť podľa základného pravidla § 15 ods. 1 (zákazník je zdaniteľná osoba) alebo podľa § 16 ods. 13 (zákazník je nezdaniteľná osoba).

?  Príklad 45

Slovenský umelec má uzavretú zmluvu s agentúrou so sídlom v Prahe. Prostredníctvom tejto agentúry vystupuje v Miláne.

Riešenie do 31. 12. 2010

Miesto dodania služby: Taliansko – platí osobitné pravidlo, podľa ktorého je miesto dodania služby v štáte, kde sa služba fyzicky uskutoční, t.j. daňová povinnosť vzniká umelcovi v Taliansku a agentúre vyhotoví faktúru s DPH platnou v Taliansku.

Miesto dodania služby sa určilo podľa § 16 ods. 3 v znení platnom do konca roka 2010.

Riešenie od 1. 1. 2011

Kto poskytuje službu: slovenský umelec (zdaniteľná osoba).

Miesto dodania služby: ČR – platí pravidlo – miesto je v štáte, kde má sídlo zákazník.

Kto platí DPH: česká agentúra uplatní samozdanenie t.j. uplatní na prijatú službu českú DPH.

Slovenský umelec neuplatňuje na faktúre DPH. Miesto dodania služby sa určí podľa § 15 ods. 1.

Slovenský umelec sa musí registrovať pre DPH v SR podľa § 7a, ak nemá postavenie platiteľa DPH. Musí podať súhrnný výkaz, v ktorom uvedie dodanie služby pre českú agentúru.

?  Príklad 46

Obchodná spoločnosť so sídlom v SR usporiada výstavu pre verejnosť v ČR.

Riešenie:

Kto poskytuje službu: slovenská firma so sídlom v SR.

Miesto dodania služby: Česká republika – platí pravidlo – miesto, kde sa výstava koná, t.j. daňová povinnosť vzniká v ČR.

Kto platí DPH: slovenská firma, ktorá poskytla službu, uplatní sadzbu DPH platnú v ČR.

Vzhľadom na to, že ide o vstupné na akciu pre verejnosť, uplatní sa pravidlo podľa § 16 ods. 3, pričom nie je dôležité skúmať, či sa akcie zúčastňujú podnikatelia alebo osoby, ktoré nie sú podnikateľom (zdaniteľnou osobou).

Uvedené riešenie je platné aj po 1. 1. 2011.

?  Príklad 47

Obchodná spoločnosť so sídlom v SR si objedná u rakúskeho organizátora výstavy prenájom stánku na výstave a s tým spojené služby. Výstava sa koná vo Viedni.

Riešenie:

Kto poskytuje službu: rakúska firma

Miesto dodania služby: Slovenská republika – platí pravidlo – miesto, kde má zákazník svoje sídlo – § 15 ods. 1

Kto platí DPH: slovenská firma, ktorá je príjemcom služby – § 69 ods. 3

Uvedené riešenie je platné od 1. 1. 2011.

?  Príklad 48

Obchodná spoločnosť so sídlom v SR usporiada v SR manažérsky kurz pre české firmy (zdaniteľné osoby) so sídlom v ČR.

Riešenie do 31. 12. 2010:

Miesto dodania služby: Slovenská republika – platí pravidlo – miesto, kde sa vzdelávacia akcia uskutoční t.j. daňová povinnosť vzniká v SR

Kto platí DPH: slovenská firma, ktorá poskytla službu, uplatní sadzbu DPH platnú v SR a vystaví faktúru so slovenskou DPH (§ 16 ods. 3 v znení platnom do konca roka 2010).

Riešenie od 1. 1. 2011:

Miesto dodania služby: Česká republika – platí základné pravidlo – miesto dodania je v štáte, kde má zákazník sídlo – § 15 ods. 1

Kto platí DPH: slovenská firma, ktorá poskytla službu, vyhotoví faktúru bez DPH a DPH platnú v ČR uplatní česká firma (samozdanenie).

Služby na výstavách a veľtrhoch podľa § 16 ods. 3 je potrebné vykladať podľa rozsudku SD EÚ C-114/05 (Gillan Beach Ltd.). Týmito službami je potrebné rozumieť komplex služieb, ktorými môžu byť napr. prenájom stánkov, priestranstva a ich prevádzkovanie vrátane upratovania, ako aj poskytnutie komunikačných prostriedkov, poskytnutie hostesiek a poskytnutie iných ďalších nevyhnutných služieb súvisiacich s organizovaním výstav, salónov, veľtrhov a pod. akcií. Komplex týchto služieb poskytnutých zdaniteľnej osobe sa z pohľadu miesta dodania posudzuje od 1. 1. 2011 podľa základného pravidla – § 15 ods. 1.

§  Judikatúra SD EÚ

C-452/03 (Ral Ltd)

„Poskytovanie služieb spočívajúcich v umožnení verejnosti používať za odplatu hracie automaty umiestnené v herniach na území členského štátu je považované za poskytovanie zábavných služieb v zmysle čl. 9(2) e) prvej zarážky Šiestej smernice (podľa slovenského zákona uvedené v § 16 ods. 3), takže miestom poskytovania týchto služieb je miesto, kde sa tieto služby fyzicky poskytujú.“

–   Služba, ktorou je doprava osôb sa zdaňuje v štáte, kde sa doprava alebo jej časť vykonáva pomerne k prejdeným vzdialenostiam v týchto štátoch (ods. 4)

Pre osobnú dopravu platí, že ak sa vykonáva cez územia viacerých členských štátov EÚ, tak je miestom dodania každá členská krajina, kde sa preprava skutočne vykonáva. V každej členskej krajine, kde sa osobná doprava vykoná, vzniká daňová povinnosť v rozsahu zodpovedajúcom prejdenému úseku.

?  Príklad 49

Slovenský platiteľ dane, ktorý prevádzkuje autobusovú dopravu osôb, má na základe uzatvorenej zmluvy s objednávateľom dopravy uskutočniť dopravu osôb zo SR do Chorvátska cez územie Rakúska a Slovinska. Úsek prejdený v SR dopravca nezdaní, pretože tento úsek je oslobodený od dane podľa § 46 ods. 2 písm. a).

V Rakúsku a v Slovinsku musí slovenský dopravca požiadať o registráciu a musí priznať a odviesť daň prináležiacu úseku prejdenému v týchto členských štátoch. Úsek na území Chorvátska je mimo daňových pravidiel EÚ. Do daňového priznania by mal slovenský dopravca uvádzať len hodnotu dopravy za úsek vykonaný v SR.

–   Služby reštauračné a stravovacie majú miesto dodania v štáte, kde sa fyzicky tieto služby poskytnú okrem reštauračných služieb a stravovacích služieb, ktoré sa poskytujú na palubách lodí alebo lietadiel (ods. 10).

Nariadenia 282/2011 zaviedlo definíciu reštauračných a stravovacích služieb. Definícia by mala najmä pomôcť jednoznačne určiť hranicu, kedy ešte ide o službu a kedy by sa plnenie malo považovať za dodanie tovaru.

Podľa čl. 6 nariadenia reštauračné služby sú služby, ktoré pozostávajú z dodania pripraveného alebo nepripraveného jedla a/alebo nápojov určených na konzumáciu v priestoroch poskytovateľa a stravovacie služby rovnako ako reštauračné služby pozostávajú z poskytovania jedla a/alebo nápojov, ale sú poskytované mimo poskytovateľových priestorov. Aby boli poskytnuté plnenia považované za služby reštauračné alebo stravovacie (teda nie za dodanie tovaru) musia byť sprevádzané aj dostatočne podpornou službou.

Vzhľadom na to, že v SR nie je rozdielna sadzba DPH na reštauračné a stravovacie služby a na dodanie tovaru (pripraveného alebo nepripraveného jedla a nápojov), nie je potrebné v rámci plnenia na území SR sa definíciou reštauračných a stravovacích služieb hlbšie zaoberať. Význam môže mať táto definícia v prípade, ak by existovali určité cezhraničné dodávky pripravených jedál (takéto plnenia sa vyskytujú najmä v regióne SR, ktorý bezprostredne susedí s iným členským štátom).

Ak by napr. rakúska firma pre slovenského objednávateľa pripravila 100 ks pizze a tieto doviezla na územie SR na priamu konzumáciu tohto jedla v reštauračnom zariadení, nemôže sa táto donáška pripraveného jedla považovať za poskytnutie stravovacej služby. Dodanie pripraveného jedla zákazníkovi pozostávajúce iba zo samotnej prípravy a dopravy jedla sa v zmysle uvedenej definície nepovažuje za poskytnutie stravovacej služby, ale za dodanie tovaru, pretože služba dopravy nie je dostatočne podpornou službou v zmysle čl. 6 nariadenia.

Naopak za stravovacie služby by sa v zmysle uvedenej definície mohli považovať tzv. „cateringové služby“, ktoré spočívajú v poskytnutí jedla a nápojov a súčasne v poskytnutí doplnkových služieb ako je napr. príprava a výzdoba priestoru, obsluha. Tieto doplnkové služby možno označiť ako dostatočne podporné služby v zmysle definície čl. 6 nariadenia. Takže ak by napr. uvedenú službu poskytla rakúska spoločnosť pre slovenského platiteľa DPH, miesto dodania služby by bolo v SR a daňová povinnosť by bola v zmysle § 69 ods. 2 zákona o DPH prenesená na príjemcu služby. Ak by táto služba bola poskytnutá nezdaniteľnej osobe, musela by sa rakúska firma registrovať pre DPH v SR (§ 5 zákona o DPH) a odviesť z tejto služby DPH v SR.

–   Služby reštauračné a stravovacie, ktoré sa poskytujú na palubách lodí, lietadiel alebo vo vlakoch v rámci osobnej dopravy, majú miesto dodania v členskom štáte, kde sa doprava osôb začína (ods. 11).

Uvedené služby sa zdaňujú, len ak sú poskytované na území Európskeho spoločenstva. Ak sa doprava začína v ČR a ďalej pokračuje cez územie SR a končí v Maďarsku, reštauračné a stravovacie služby sa zdaňujú českou DPH počas výkonu celej osobnej dopravy. Ak doprava pokračuje aj na území mimo ES, poskytovanie reštauračných a stravovacích služieb už nepodlieha českej DPH.

Okrem uvedených výnimiek, pri ktorých sa nerozlišuje, či je služba dodaná zdaniteľnej alebo nezdaniteľnej osobe, platia výnimky osobitne pre služby, ktoré sú poskytované nezdaniteľnej osobe. Ide o tieto služby:

–   kultúrne, umelecké, športové, vedecké, vzdelávacie, zábavné služby a im podobné služby ako napr. služby na výstavách a veľtrhoch ako aj doplnkové služby, ktoré s uvedenými službami úzko súvisia a organizovanie uvedených služieb (ods. 3), ak sú poskytnuté nezdaniteľnej osobe, je miesto dodania tam, kde sa akcia koná.

?  Príklad 50

Obchodná spoločnosť so sídlom v ČR usporiada v SR pre rozpočtovú organizáciu (nezdaniteľnú osobu) vzdelávaciu akciu.

Riešenie do 31. 12. 2010:

Miesto dodania služby: Slovenská republika – platí pravidlo – miesto, kde sa vzdelávacia akcia uskutoční t.j. daňová povinnosť vzniká v SR.

Kto platí DPH: česká firma, ktorá poskytla službu, sa musí registrovať pre DPH v SR a uplatní sadzbu DPH platnú v SR, vystaví faktúru so slovenskou DPH (§ 16 ods. 3).

Riešenie od 1. 1. 2011 je rovnaké ako do 31. 12. 2010.

–   poskytnutie prepravy tovaru medzi členskými štátmi je miesto, kde sa preprava tovaru začína, ak prijímateľ služby je nezdaniteľná osoba (ods. 5);

Pri poskytnutí intrakomunitárnej prepravy tovaru medzi členskými štátmi je rozhodujúce postavenie zákazníka. Ak je preprava tovaru poskytnutá zdaniteľnej osobe platí základné pravidlo podľa § 15 ods. 1.

?  Príklad 51

Slovenský dopravca uzavrie zmluvu o preprave tovaru s českým občanom – nepodnikateľom. Tovar má byť prepravený z Nemecka do ČR.

Kto poskytuje službu: slovenský dopravca so sídlom v SR.

Miesto dodania služby: Nemecko – platí pravidlo, že miesto dodania prepravnej služby je v členskom štáte, kde sa preprava tovaru začína, pretože sa poskytuje nezdaniteľnej osobe. Kto platí DPH: slovenský dopravca je povinný platiť DPH v Nemecku a objednávateľovi prepravy musí vyfakturovať prepravu tovaru s nemeckou DPH. Slovenský dopravca sa na tento účel musí registrovať pre DPH v Nemecku.

–   dodanie doplnkovej služby k preprave tovaru je miesto, kde sa táto služba fyzicky vykonáva, ak je táto služba poskytnutá nezdaniteľnej osobe (ods. 8);

Doplnkovou službou je napr. nakladanie tovaru, vykladanie, prekládka a služby úzko súvisiace s prepravovaným tovarom.

Pri poskytnutí služby zdaniteľnej osobe platí pravidlo podľa § 15 ods. 1.

–   poskytnutie služby spočívajúcej v prácach na hmotnom hnuteľnom majetku a služby spočívajúcej v ocenení hmotného hnuteľného majetku je miesto, kde sa táto služba fyzicky poskytne, ak prijímateľ týchto služieb je nezdaniteľná osoba (ods. 9);

Pri poskytnutí týchto služieb zdaniteľnej osobe platí pravidlo podľa § 15 ods. 1.

–   sprostredkovanie akejkoľvek transakcie pre nezdaniteľnú osobu je miesto poskytnutia sprostredkovateľskej služby to isté ako miesto určené pre sprostredkovanú transakciu;

Miesto sa určí podľa toho, či ide o sprostredkovanie dodania tovaru, o sprostredkovanie kúpy tovaru, dodanie služby (ods. 13).

Sprostredkovanie transakcie zdaniteľnou osobou, ktorá koná v mene a na účet inej osoby sa zdaňuje podľa § 15 ods. 1, ak je táto služba sprostredkovania poskytnutá zdaniteľnej osobe.

Sprostredkovanie ubytovacích služieb sa neurčí podľa § 16 ods. 1, t.j. podľa miesta, kde sa nachádza nehnuteľnosť, ale sa použije pravidlo podľa § 16 ods. 13, ak je zákazník nezdaniteľná osoba a ak je zákazník zdaniteľná osoba, použije sa pravidlo podľa § 15 ods. 1.

?  Príklad 52

Slovenský platiteľ dane sprostredkuje ubytovanie pre nezdaniteľnú osobu v hoteli v Paríži. Miesto ubytovania je vo Francúzsku a rovnako aj miesto sprostredkovateľskej služby je vo Francúzsku.

Slovenský platiteľ dane uplatní na sprostredkovanie ubytovacej služby francúzsku DPH a je povinný registrovať sa pre DPH vo Francúzsku, kde mu vzniká daňová povinnosť.

?  Príklad 53

Slovenský platiteľ dane sprostredkuje ubytovanie pre zdaniteľnú osobu, ktorá má sídlo v Českej republike. Ubytovanie sprostredkuje v hoteli v Paríži.

Miesto dodania sprostredkovateľskej služby sa určí podľa základného pravidla t.j. podľa § 15 ods. 1. Slovenský platiteľ dane neuplatní na službu sprostredkovania DPH. Zdaniteľná osoba so sídlom v ČR, ktorá si objednala službu sprostredkovania ubytovacej služby, uplatní na prijatú službu českú DPH (tzv. samozdanenie).

?  Príklad 54

Sprostredkovateľ – platiteľ dane registrovaný pre DPH v SR sprostredkuje predaj lode v Grécku, pričom zmluvu o sprostredkovaní predaja má uzavretú s predávajúcim, ktorý má postavenie nezdaniteľnej osoby.

Miestom dodania sprostredkovateľskej služby je Grécko t.j. krajina, kde sa uskutočnila základná transakcia t.j. predaj tovaru, a to aj napriek tomu, že táto základná transakcia nie je predmetom dane, pretože predaj lode nezdaniteľnou osobou nepodlieha v zmysle pravidiel DPH platných v EÚ dani z pridanej hodnoty.

–   pri poskytnutí telekomunikačných služieb, služieb televízneho a rozhlasového vysielania alebo elektronických službách nezdaniteľnej osobe, je miesto dodania služby v tom štáte, kde je zákazník – nezdaniteľná osoba usadená, t.j., kde má príjemca služby sídlo, bydlisko alebo, kde sa obvykle zdržiava (ods. 14);

Toto pravidlo sa doplnilo do zákona novelou č. 218/2014 Z. z. a nadobudlo účinnosť od 1. 1. 2015. Pri poskytnutí uvedených služieb do konca roka 2014 sa miesto dodania posudzovalo podľa základného pravidla uvedeného v § 15 ods. 2 (určenie miesta dodania v prípade poskytnutia služby nezdaniteľnej osobe), t.j. miesto dodania bolo v štáte, kde mal poskytovateľ služby svoje sídlo, alebo ak bol poskytovateľ fyzická osoba., kde mal miesto podnikania a ak bola služba poskytnutá z prevádzkarne zdaniteľnej osoby, miesto dodania bolo určené podľa umiestnenia prevádzkarne. Ak poskytovateľ služby – fyzická osoba nemala miesto podnikania a ani prevádzkareň, tak miesto dodania služby bolo v tom štáte, kde mala fyzická osoba (poskytovateľ služby) bydlisko, príp. kde sa obvykle zdržiavala.

Zmenou miesta dodania služieb uvedených v odseku 14 pre nezdaniteľné osoby s účinnosťou od 1. 1. 2015 sa značne mení pozícia zdaniteľnej osoby – poskytovateľa služby. Podnikateľ so sídlom v tuzemsku pri poskytnutí služieb nezdaniteľnej osobe, ktorá je usadená v inom členskom štáte EÚ ako je tuzemsko, je povinná uplatniť k cene služby namiesto slovenskej DPH, sadzbu DPH členského štátu, v ktorom má nezdaniteľná osoba sídlo – právnická osoba alebo pokiaľ ide o fyzickú osobu, v ktorom má táto nezdaniteľná osoba trvalé bydlisko alebo kde sa obvykle zdržiava. Pokiaľ zdaniteľná osoba – platiteľ dane usadený v SR poskytne uvedené služby nezdaniteľnej osobe, ktorá je usadená mimo EÚ, je toto poskytnutie služby mimo rámec pravidiel DPH uplatňovaných v EÚ.

Okrem samotného zákonného ustanovenia odseku 14, podľa ktorého sa určuje miesto dodania pri poskytnutí telekomunikačných služieb, služieb televízneho a rozhlasového vysielania alebo elektronických službách nezdaniteľnej osobe, je pre poskytovateľa služby pri určení miesta dodania služieb uvedených v odseku 14 záväzné aj Vykonávacie Nariadenie Rady (EÚ) č. 1042/2013 zo 7. októbra 2013, ktorým sa mení vykonávacie nariadenie (EÚ) č. 282/2011, pokiaľ ide o miesto poskytovania služieb. Toto nariadenie sa uplatňuje od 1. 1. 2015 (nariadenie je právne záväzné vo všetkých častiach a je priamo aplikovateľné v každom členskom štáte).

V súvislosti s uplatňovaním nového pravidla týkajúceho sa určenia miesta pri poskytnutí telekomunikačných služieb, služieb televízneho a rozhlasového vysielania alebo elektronických službách, pokiaľ sú poskytované nezdaniteľnej osobe, články nariadenia 1042/2013 bližšie vymedzujú tieto pojmy:

Telekomunikačné služby – okrem toho, že tieto služby sú vymedzené v § 16 ods. 19 zákona, nariadenie v čl. 6a obsahuje informatívny výpočet služieb, ktoré patria pod telekomunikačné služby, príp. ktoré nepatria pod telekomunikačné služby.

Služby rozhlasového a televízneho vysielania – v zákone o DPH nie je definícia služieb televízneho a rozhlasového vysielania (definíciu služieb televízneho a rozhlasového vysielania neobsahuje ani smernica 2006/112//ES o spoločnom systéme DPH). Vymedzenie týchto služieb aj keď nie vyčerpávajúce je obsiahnuté v čl. 6b nariadenia.

Elektronické služby – služby, ktoré patria pod pojem elektronické služby sú vymedzené v § 16 ods. 18 zákona. Okrem toho informatívny zoznam služieb, ktoré sú elektronickými službami a ktoré nie sú elektronickými službami obsahuje čl. 7 nariadenia.

Sídlo nezdaniteľnej osoby, ktorá je právnickou osobou a prevádzkareň tejto právnickej osoby sú vymedzené na účely určenia miesta dodania služby tejto osobe v čl. 13a nariadenia (vymedzenie sídla a prevádzkarne je obdobné ako vymedzenie sídla a prevádzkarne zdaniteľnej osoby – podnikateľa).

Štatút odberateľa (príjemcu služby) určí poskytovateľ služieb (služby odseku 14) podľa toho, či mu zákazník oznámil identifikačné číslo pre DPH. Ak príjemca služby neoznámi IČ DPH, tak poskytovateľ uplatní miesto dodania služby podľa § 16 ods. 14, čo vyplýva z čl. 18 ods. 2 nariadenia, to znamená, že odberateľa má považovať túto osobu za nezdaniteľnú osobu. Týmto nie je dotknutá povinnosť poskytovateľa vykonať zmenu zdanenia na základe následne poskytnutého IČ DPH príjemcom služby podľa všeobecných pravidiel (storno DPH a uvedenie služby bez DPH do súhrnného výkazu).

Miesto dodania služby (uvedených v odseku 14) v prípade, ak je príjemca služby usadený vo viac ako jednom štáte sa určí podľa čl. 24 nariadenia. V prípade právnickej osoby (príjemca služby) sa uprednostní miesto dodania služby podľa sídla právnickej osoby a v prípade fyzickej osoby (príjemca služby) sa uprednostní miesto, kde sa fyzická osoba obvykle zdržiava.

Predpoklady o špecifickom mieste odberateľa (príjemcu služby) – nariadenie určuje prostredníctvom článkov 24a a 24b. V prípade, ak je ťažké alebo takmer nemožné zistiť, kde je odberateľ usadený a je ťažké zistiť jeho štatút (či je právnická alebo fyzická osoba), miesto dodania služieb (uvedených v odseku 14) poskytovateľ služby určí podľa špecifických predpokladov:

–   ak sú služby poskytované na mieste ako je telefónny automat, telefónna búdka, wi-fi prístupový bod, internetová kaviareň, reštaurácia alebo hotelová hala, kde musí byť zákazník fyzický prítomný, sa predpokladá, že zákazník je usadený v danom mieste. Ak sa uvedené miesta nachádzajú na palube lode, vlaku, lietadla, ktoré zabezpečujú prepravu, miesto je krajina začatia prepravy,

–   ak sú služby poskytované prostredníctvom pevnej linky, predpokladá sa, že miesto usadenia nezdaniteľnej osoby, je v krajine, kde je pevná linka nainštalovaná,

–   ak sú služby poskytované prostredníctvom mobilných sietí, predpokladá sa, že miesto usadenia je v krajine vydania SIM karty (poskytovateľ určí miesto podľa medzinárodného smerového čísla mobilnej siete používanej príjemcom služby),

–   ak na poskytovanie služieb je potrebné používanie dekodéru alebo podobného zariadenia alebo dekódovacej karty, miesto dodania služby je v krajine, kde je umiestnený dekodér príp. krajina, do ktorej bola zaslaná dekódovacia karta, aby sa tam používala.

Uvedené predpoklady o špecifickom mieste odberateľa (príjemcu služby) môže poskytovateľ služieb (služby uvedené v odseku 14) vyvrátiť za určitých podmienok, ktoré sú uvedené v článku 24d nariadenia.

Vymedzenie dôkazov, ktoré musí mať poskytovateľ služby k dispozícii, ak nie sú ustanovené žiadne predpoklady o špecifickom mieste odberateľa (príjemcu služby) alebo pre prípad vyvrátenia predpokladu, je ustanovené v čl. 24c, 24e, 24e a 24f nariadenia.

Ďalej k Vykonávaciemu Nariadenie č. 1042/2013 vydala Európska komisia Vysvetlivky, ktorých cieľom je podrobne objasniť články uvedeného nariadenia. Vysvetlivky sú zverejnené na webovej stránke Finančnej správy SR:

–   služby, ktoré sú vymenované v ods. 17 a sú dodané nezdaniteľnej osobe z tretieho štátu, sú služby s miestom dodania v štáte, kde má prijímateľ služby (nezdaniteľná osoba) bydlisko príp., kde sa obvykle zdržiava (ods. 16).

§ 17

Miesto nadobudnutia tovaru

z iného členského štátu

(1)  Miestom nadobudnutia tovaru z iného členského štátu je miesto, kde sa tovar nachádza v čase skončenia jeho odoslania alebo prepravy k nadobúdateľovi.

(2)  Ak nadobúdateľ tovaru objedná tovar pod identifikačným číslom pre daň, ktoré mu pridelil členský štát iný, ako je členský štát, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, za miesto nadobudnutia tovaru z iného členského štátu sa považuje členský štát, ktorý nadobúdateľovi pridelil identifikačné číslo pre daň, ak nadobúdateľ nepreukáže, že toto nadobudnutie bolo predmetom dane v členskom štáte, v ktorom sa skončilo odoslanie alebo preprava tovaru. Odsek 1 týmto nie je dotknutý.

(3)  Ak nadobúdateľ podľa odseku 2 preukáže, že nadobudnutie tovaru z iného členského štátu bolo predmetom dane v členskom štáte, v ktorom sa skončilo odoslanie alebo preprava tovaru, opraví základ dane, pričom na opravu základu dane sa primerane vzťahuje § 25.

(4)  Miestom nadobudnutia tovaru z iného členského štátu pri trojstrannom obchode podľa § 45 je miesto podľa odseku 1, ak

a)  prvý odberateľ preukáže, že tovar nadobudol na účely následného dodania tovaru v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, a druhý odberateľ je osobou identifikovanou pre daň v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, a je osobou povinnou platiť daň,

b)  prvý odberateľ splní povinnosť uviesť následné dodanie tovaru v súhrnnom výkaze podľa § 80,

c)  prvý odberateľ nie je identifikovaný pre daň v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, a

d)  odoslanie alebo preprava tovaru sa uskutoční podľa § 45 ods. 1 písm. a).

Komentár k § 17

Miesto nadobudnutia tovaru z iného členského štátu je tuzemsko, ak sa preprava tovaru dodaného z iného členského štátu skončí na území SR (nadobudnutie tovaru z iného členského štátu je zdaniteľným obchodom v tuzemsku, ak je tovar fyzicky prepravený z iného členského štátu do tuzemska – § 11) a právo nakladať s tovarom ako vlastník získa kupujúci. Ide o základné pravidlo určenia miesta nadobudnutia tovaru z iného členského štátu, ktoré je vždy v tom členskom štáte, kde sa preprava tovaru skončí.

Pri dodaní tovaru z jedného členského štátu do iného členského štátu sa určuje miesto dodania tovaru (dodávateľ uskutoční zdaniteľný obchod v členskom štáte, kde sa preprava tovaru začína uskutočňovať, avšak uplatní oslobodenie od dane) a zároveň pre ten istý tovar sa určuje miesto nadobudnutia tovaru (nadobúdateľ uskutoční zdaniteľný obchod v členskom štáte, kde sa preprava tovaru skončí).

?  Príklad 55

Platiteľ dane registrovaný v ČR dodá tovar do tuzemska podnikateľovi, ktorý má pridelené identifikačné číslo pre DPH v SR. Toto číslo platiteľ dane registrovaný pre daň v tuzemsku uviedol na objednávke tovaru. Prepravený tovar si odberateľ prevezme v Košiciach (nadobudol právo disponovať s tovarom ako vlastník v tuzemsku).

tovar + faktúra

ČR → SR

DPH – 0 DPH – 20 %

Miesto nadobudnutia tovaru z iného členského štátu je v SR – preprava tovaru skončila v SR. Platiteľ dane registrovaný v SR musí nadobudnutie tovaru z ČR uviesť vo svojom daňovom priznaní. Uplatní daň z nadobudnutia platnú v SR, t.j. 20 %, pričom základom dane bude odplata (cena), ktorú bude od neho požadovať český dodávateľ na základe vystavenej faktúry.

V tom istom daňovom priznaní si daň z nadobudnutia platiteľ dane môže odpočítať za tých istých podmienok ako pri prijatí plnenia v tuzemsku. To zn., že platiteľ dane, ktorý nadobudol tovar na svoje podnikateľské aktivity, t.j. na účely svojich zdaniteľných dodávok tovarov alebo služieb (t.j. všetkých tých, ktoré nie sú oslobodené od dane bez nároku na odpočet dane), uplatní si odpočet dane v plnej výške, to zn. v daňovom priznaní výsledok tejto zdaniteľnej transakcie bude neutrálny – 0 (vecné a časové podmienky uplatnenia odpočtu dane upravuje § 51). Aj napriek nulovému výsledku musí platiteľ dane uviesť do daňového priznania nadobudnutie tovaru, pretože inak by nebola možná kontrola pohybu tovaru a jeho zdanenia v rámci vnútorného trhu EÚ.

•    ods. 2 Ods. 1 zakotvuje základné pravidlo určenia miesta nadobudnutia tovaru z iného členského štátu. Okrem toho však bude platiť, že zdanenie nadobudnutia tovaru bude v tuzemsku, ak si objednávateľ objednal tovar pod identifikačným číslom DPH, ktoré mu bolo pridelené v tuzemsku, a to aj v prípade, ak preprava tovaru skončila v inom členskom štáte ako v tuzemsku. Takéto určenie miesta nadobudnutia tovaru nebude platiť v tom prípade, ak objednávateľ (platiteľ dane) preukáže, že k zdaneniu nadobudnutia tovaru došlo v členskom štáte, kde sa skončila preprava tovaru.

?  Príklad 56

Tovar dodá rakúsky dodávateľ pod rakúskym identifikačným číslom pre DPH do ČR, t.j. tovar bude fyzicky prepravený do miesta určenia v ČR, kde tento tovar bude umiestnený v sklade. Tovar si však objedná podnikateľ zo SR pod identifikačným číslom, ktoré mu bolo pridelené v SR.

tovar

R → ČR

faktúra    ↓

              SR

Aj v tomto prípade platí predovšetkým základný princíp určenia miesta nadobudnutia tovaru z iného členského štátu – t.j. tovar má byť zdanený v členskom štáte, v ktorom sa skončí preprava, a to je v tomto príklade ČR.

Okrem toho však bude platiť, že zdanenie nadobudnutia tovaru bude v SR, pretože podnikateľ použil pri objednávke slovenské identifikačné číslo pre DPH (aj keď dal pokyn dodávateľovi, aby bol tovar prepravený do ČR). V takomto prípade by nastala situácia, že tovar by bol zdanený v SR aj v ČR.

Uvedené riešenie vyplýva z toho, že rakúsky dodávateľ musí pri vyplnení súhrnného výkazu (súhrnný výkaz musí podať každý dodávateľ, ktorý dodá tovar do iného členského štátu a tieto údaje vchádzajú do európskej databázy identifikácie pohybu tovaru medzi členskými štátmi VIES – pozri komentár k § 80) uviesť dodanie tovaru pre slovenského odberateľa, pretože má k dispozícii podľa objednávky jeho DPH číslo, pod ktorým si slovenský podnikateľ objednal tovar. Pri kontrole z údajov VIES by slovenský správca dane vychádzal z toho, že v SR platiteľ dane nadobudol tovar. Český správca dane pri zistení, že v ČR je tovar, ktorý bol dovezený z iného členského štátu, bude požadovať zaplatenie dane z nadobudnutia tovaru v ČR. Povinnosť zaplatiť daň by vznikla slovenskému podnikateľovi aj v ČR a vzhľadom na to, že nie je registrovaný pre DPH v ČR, nemal by v ČR možnosť odpočítania DPH. Slovenský podnikateľ by si nemohol uplatniť odpočet dane z nadobudnutia tovaru ani v SR, pretože by tovar nepoužil v SR na svoje zdaniteľné dodávky– viď rozsudok SD EÚ C-536/08 a C-539/08, podľa ktorého,“ ak by sa právo na odpočet v takom prípade priznalo, mohlo by to viesť k narušeniu potrebného účinku článku 28b A ods. 2 druhého a tretieho pododseku šiestej smernice, keďže zdaniteľná osoba, ktorej sa priznalo právo na odpočet v členskom štáte, ktorý vydal identifikačné číslo, by už nebola motivovaná preukázať zdanenie dotknutého nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva v členskom štáte, kde došlo k ukončeniu odoslania alebo prepravy. Také riešenie by mohlo nakoniec ohroziť uplatnenie základného pravidla, podľa ktorého sa, pokiaľ ide o nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva, miesto zdanenia nachádza v členskom štáte ukončenia odoslania alebo prepravy, teda v členskom štáte konečnej spotreby, čo je cieľom prechodnej úpravy.“.

Ako by mal slovenský podnikateľ, ktorý si dá doviezť do skladu v ČR tovar, postupovať, aby sa vyhol dvojitému zdaneniu?

–   Slovenský podnikateľ musí požiadať v ČR o pridelenie českého identifikačného čísla pre DPH,

–   tovar si objedná u rakúskeho dodávateľa pod českým identifikačným číslom pre daň,

–   prizná nadobudnutie tovaru v ČR, podá daňové priznania a uplatní si v ČR odpočet dane.

Z uvedeného príkladu vyplýva ďalšie dôležité pravidlo.

Ak sa slovenský podnikateľ rozhodne predávať tovar v inom členskom štáte a tovar bude do tohto štátu prepravený z iného členského štátu, musí sa slovenský podnikateľ v tomto členskom štáte, kde nadobudol tovar z iného členského štátu (uskutočnil zdaniteľnú transakciu, ktorá je predmetom dane v ČR), registrovať pre DPH.

•    ods. 3 Ak by nastal prípad, ktorý bol uvedený v predchádzajúcom príklade (k ods. 2), to zn., že slovenský platiteľ DPH by musel zdaniť nadobudnutie tovaru v SR aj v ČR, má možnosť následne vykonať opravu základu dane v daňovom priznaní podanom v SR (t.j. opraviť základ dane z nadobudnutia tovaru na nulu) za predpokladu, že zaplatil daň v ČR z nadobudnutia tovaru.

•    ods. 4 V tomto ust. sa určuje miesto nadobudnutia tovaru pri tzv. trojstranných obchodoch. Trojstranný obchod znamená, že ten istý tovar je predmetom dvoch kúpnych zmlúv (dve po sebe nasledujúce dodania toho istého tovaru), pričom jedna z týchto dodávok je tzv. nepohyblivá dodávka. Osobitné určenie miesta nadobudnutia tovaru podľa tohto ods. sa týka len tých trojstranných obchodov, ktoré spĺňajú tieto podmienky:

–   ide o obchod medzi tromi platiteľmi dane, ktorí sú registrovaní v troch rôznych členských štátoch,

–   dodávateľ v ČŠ 1 má uzatvorenú kúpnu zmluvu s kupujúcim v ČŠ 2, ktorý si objedná tovar pod identifikačným číslom prideleným v ČŠ 2, ale dá pokyn na prepravenie tovaru do ČŠ 3 (tzv. nepohyblivá dodávka tovaru je z ČŠ 1 do ČŠ 2, pretože v ČŠ 2 neskončí preprava tovaru),

–   kupujúci v ČŠ 2 má uzatvorenú kúpnu zmluvu s kupujúcim v ČŠ 3 na ten istý tovar,

–   tovar je prepravený z ČŠ 1 do ČŠ 3 prvým dodávateľom alebo prvým odberateľom príp. prepravnou firmou na ich účet (v ČŠ 3 sa skončí preprava tovaru),

–   kupujúci z ČŠ 2 nesmie byť registrovaný pre DPH v ČŠ 3,

–   dodávateľ v ČŠ 1 vyhotoví faktúru pre kupujúceho v ČŠ 2,

–   kupujúci v ČŠ 2 a zároveň dodávateľ vyhotoví faktúru pre kupujúceho v ČŠ 3.

V prípade tzv. trojstranných obchodov ide o zjednodušenie pre platiteľa dane, ktorý si objedná tovar pod číslom DPH iného členského štátu ako je členský štát, v ktorom sa skončí preprava tovaru (t.j. ide o zjednodušenie pre platiteľa dane v ČŠ 2). Platiteľ dane v ČŠ 2 by sa mal registrovať v ČŠ 3, pretože v tejto krajine má zdaniteľný obchod, t.j. nadobudnutie tovaru z iného členského štátu (získa právo disponovať s tovarom ako vlastník v ČŠ 3, kde sa preprava tovaru skončila) a následne by mal fakturovať tovar kupujúcemu s DPH platnou v ČŠ 3. Aby sa platiteľ dane z ČŠ 2 nemusel registrovať v ČŠ 3, daňová povinnosť sa prenáša na kupujúceho v ČŠ 3. Platiteľ dane v ČŠ 2 však musí do súhrnného výkazu uviesť dodanie tovaru do iného členského štátu (v súhrnnom výkaze označí tento zdaniteľný obchod pod osobitným symbolom trojstranného obchodu).

Upozorňujem, že uvedené sa vzťahuje len na reťazový obchod, na ktorom sú zúčastnení traja platitelia dane z troch rôznych členských štátov. Ak by išlo o reťazový obchod medzi viacerými platiteľmi dane (viac ako tromi) v rôznych členských štátoch, nemôže byť použitý zjednodušený postup. To zn., že ak by faktúry boli vyhotovené na ten istý tovar platiteľom dane v ČŠ 1 pre platiteľa dane v ČŠ 2, ďalej faktúra z ČŠ 2 do ČŠ 3 a faktúra z ČŠ 3 do ČŠ 4, avšak tovar by bol prepravený z ČŠ 1 do ČŠ 4 (kde by skončila preprava tovaru), musel by sa platiteľ dane z ČŠ 2 registrovať pre DPH v ČŠ 4, kde má nadobudnutie tovaru. Tovar by následne fakturoval odberateľovi z ČŠ 3 s DPH platnou v ČŠ 4. Rovnako by sa musel registrovať pre DPH v ČŠ 4 aj platiteľ dane z ČŠ 3 a uplatniť na faktúre pre platiteľa dane z ČŠ 4 sadzbu dane platnú v ČŠ 4.

faktúra  faktúra  faktúra

ČŠ 1 → ČŠ 2 → ČŠ 3 → ČŠ 4

tovar ↓

ČŠ 4 (kupujúci z ČŠ 2 má nadobudnutie tovaru z ČŠ 1)

Reťazovým obchodom, ktorý však nespĺňal znaky trojstranného obchodu, sa zaoberal Súdny dvor EÚ v prípade C-245/04 (EMAG). Tento rozsudok má význam z hľadiska určenia miesta nadobudnutia tovaru v nadväznosti na to, ku ktorej dodávke sa prisúdi preprava tovaru v prípade, ak ide o reťazový obchod (dodávky toho istého tovaru za sebou nasledujúce sú uskutočnené medzi viacerými zdaniteľnými osobami, pričom preprava tovaru, ktorá začína a končí v dvoch rôznych členských štátoch, je len jedna).

Pri reťazových obchodoch z hľadiska určenia miesta dodania tovaru a z hľadiska nadobudnutia tovar je rozhodujúce, medzi ktorými zmluvnými stranami bola dohodnutá preprava. Napr. ak sú na obchode zúčastnené tri zdaniteľné osoby (dve kúpne zmluvy), je potrebné vedieť, či preprava tovaru je dohodnutá medzi prvým predávajúcim a kupujúcim alebo medzi druhým predávajúcim a kupujúcim.

§  Judikatúra SD EÚ

C-245/04 (EMAG)

Stručný opis prípadu a jeho riešenie:

Tovar predala talianska obchodná spoločnosť rakúskej spoločnosti K, ktorá ho predala ďalšej rakúskej spoločnosti EMAG. Tovar bol na základe pokynu rakúskej spoločnosti K prepravený dopravcom od talianskeho dodávateľa priamo do rakúskej spoločnosti EMAG.

Otázka: Môžu byť obidve transakcie oslobodené od DPH? (I-K aj K-E?)

1.  Prvá dodávka tovaru medzi talianskym dodávateľom a rakúskou spoločnosťou K je dodávka tovaru s prepravou. Talianska spoločnosť uskutočnila intrakomunitárne dodanie tovaru, ktoré je oslobodené od DPH.

2.  Rakúska spoločnosť K uskutočnila v Rakúsku intrakomunitárne nadobudnutie tovaru, ktoré zdaní rakúskou daňou. Uplatní odpočítanie dane.

3.  Druhá dodávka tovaru medzi rakúskou spoločnosťou K a rakúskou spoločnosťou EMAG je nepohyblivá dodávka tovaru s miestom dodania v Rakúsku

4.  Druhá dodávka je dodávka bez prepravy a miesto dodania je tam, kde sa tovar nachádza v čase dodania, t.j. v Rakúsku a dodávateľ K uplatní rakúsku DPH

Rozhodnutie o predbežnej otázke:

„Ak dve po sebe nasledujúce dodávky tovaru za odplatu uskutočnené medzi zdaniteľnými osobami, zakladajú jediné odoslanie tohto tovaru v rámci Spoločenstva resp. jedinú dopravu tohto tovaru, odoslanie resp. doprava môže byť priradená iba jednej z dvoch dodávok“.

§ 18

Miesto dovozu tovaru

(1)  Miestom dovozu tovaru je členský štát, na ktorého území sa tovar nachádza v čase, keď vstupuje na územie Európskej únie s výnimkou podľa odseku 2.

(2)  Ak má dovážaný tovar pri jeho vstupe na územie Európskej únie postavenie dočasne uskladneného tovaru alebo ak je umiestnený do slobodného colného pásma alebo do slobodného colného skladu, alebo ak je prepustený do colného režimu uskladňovanie v colnom sklade, do colného režimu aktívny zušľachťovací styk, do colného režimu dočasné použitie s úplným oslobodením od dovozného cla alebo do colného režimu vonkajší tranzit, alebo ak je vpustený do teritoriálnych vôd, miestom dovozu je členský štát, v ktorom sa skončia tieto colné opatrenia.

Komentár k § 18

Toto ust. určuje miesto pri dovoze tovaru z tretích štátov. Podľa ods. 1 miesto dovozu je členský štát EÚ, na územie ktorého vstúpi tovar a kde je prepustený do colného režimu voľný obeh. Daň pri dovoze tovaru vyberie colný orgán. Clo a daň sú spravidla platené v tom istom členskom štáte.

•    ods. 2 ustanovuje miesto dovozu, keď dovezený tovar je umiestnený do:

–   slobodného colného pásma,

–   slobodného colného skladu,

–   colného režimu uskladnenia v colnom sklade,

–   colného režimu aktívneho zušľachťovacieho styku,

–   colného režimu dočasného použitia s úplným oslobodením od dovozného cla,

–   colného režimu vonkajšieho tranzitu.

V uvedených prípadoch miesto dovozu je v tej členskej krajine, kde sa ukončia uvedené colné opatrenia. Daňová povinnosť vzniká v týchto prípadoch v nadväznosti na vznik colného dlhu.

Ak nevznikne daňová povinnosť pri dovoze tovaru jeho prepustením do voľného obehu, neznamená to, že tovar nemôže byť predmetom dane z titulu jeho dodania v rámci niektorého z colných režimov. Napr., ak je tovar prepustený do colného režimu uskladnenia v colnom sklade a v tomto colnom sklade je predaný, vzniká daňová povinnosť pri predaji tovaru, pričom platí, že miesto dodania tovaru sa určí podľa § 13 (uvedený názor potvrdzuje rozsudok SD EÚ v prípade C‑165/11 PROFITUBE, s r.o.– rozsudok viď nižšie). Ak je tovar následne po ukončení režimu uskladnenia v colnom sklade prepustený do voľného obehu, vzniká daňová povinnosť z titulu dovozu tovaru v nadväznosti na vznik colného dlhu.

V súvislosti s ods. 1 je potrebné upozorniť, že ak je dovezený tovar z tretieho štátu prepustený do colného režimu voľný obeh v tuzemsku a tento tovar je ďalej určený na odoslanie do iného členského štátu, colný orgán nevyberie daň (uplatní sa oslobodenie od dane podľa § 48 ods. 3 – pozri komentár), ak dovozca preukáže, že je registrovaný pre DPH v tuzemsku a za podmienky, že ďalší pohyb tovaru z tuzemska do iného členského štátu je považovaný za intrakomunitárne dodanie tovaru oslobodené od dane a v členskom štáte, kde skončí preprava tovaru, bude považovaný za intrakomunitárne nadobudnutie tovaru (t.j. musia byť splnené podmienky pre oslobodenie od dane podľa § 43). Dovozca ako registrovaný platiteľ dane musí podať daňové priznanie a súhrnný výkaz v SR, príp. sa môže dať zastúpiť daňovým zástupcom podľa § 69a.

§  Judikatúra Súdneho dvora EÚ

C‑165/11 (Daňové riaditeľstvo SR proti PROFITUBE spol. s r.o.),

Stručný opis prípadu:

Daňový úrad vykonal daňovú kontrolu v spoločnosti Profitube, ktorá sa týkala DPH za zdaňovacie obdobia roka 2005 a 2006.

Spoločnosť SSIM doviezla z Ukrajiny oceľové polotovary, ktoré predala spoločnosti Profitube. Tieto zvitky, uskladnené vo verejnom colnom sklade, ktorý používala Profitube, nachádzajúcom sa na území Slovenskej republiky, boli umiestnené do režimu colného uskladňovania v zmysle článku 98 colného kódexu. Uvedené zvitky boli následne umiestnené do režimu aktívneho zušľachťovacieho styku v podmienečnom systéme v zmysle článku 114 colného kódexu na účely spracovania na oceľové profily. Profitube tieto oceľové profily (ďalej len „predmetný tovar“) predala MERCURIUS, s.r.o. Košice, ktorá je platiteľom DPH. Predmetný tovar bol opäť umiestnený do režimu colného uskladňovania. Profitube sa domnievala, že sporný predaj nepodliehal DPH.

V rozhodnutiach dospel daňový úrad k záveru, že Profitube tým, že nezaplatila DPH z dodania tovaru v režime colného uskladňovania, porušila § 69 ods. 1 zákona o DPH v spojení s § 2 ods. 1 písm. a) a § 2 ods. 2 písm. a), § 8 ods. 1 písm. a), § 13 ods. 1 písm. a) a § 19 ods. 1 tohto zákona. DÚ dospel k záveru, že predajom tovaru uskladneného vo verejnom colnom sklade nachádzajúcom sa na území Slovenskej republiky Profitube dodala tovar, pričom takéto plnenie na základe § 2 ods. 1 písm. a).

Predbežná otázka predložená na rozhodnutie SD EÚ(skrátene):

Najvyšší súd SR položil Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

„1.    ...je možné na účely režimu DPH podľa šiestej smernice pokladať verejný colný sklad nachádzajúci sa na území niektorého z členských štátov za súčasť územia Spoločenstva, resp. územia tohto členského štátu v zmysle definícií v článku 3 šiestej smernice?

2.  Je možné uvedený skutkový stav vyhodnotiť s prihliadnutím na doktrínu zneužitia práv vypracovanú Súdnym dvorom tak, že Profitube predajom tovaru vo verejnom colnom sklade nachádzajúcom sa na území SR už uskutočnila dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku?

3.  Ak je na prvú otázku odpoveď kladná v tom duchu, že uvedená transakcia už podlieha režimu šiestej smernice,...je táto transakcia... zdaniteľnou udalosťou:

a)  podľa článku 10 ods. 1 a 2 šiestej smernice spojenou so vznikom daňovej povinnosti z dôvodu, že došlo k dodaniu tovaru v colnom sklade nachádzajúcom sa na území Slovenskej republiky, alebo

b)  z dôvodu, že po tom, čo bol tovar dovážaný z tretej krajiny (článok 10 ods. 3 šiestej smernice)... počas uskladnenia v tomto colnom sklade došlo k zániku colného režimu predajom uskladneného tovaru inej osobe z členského štátu?“.

Rozhodnutie SD EÚ o predbežnej otázke:

„Keď bol tovar pochádzajúci z tretej krajiny umiestnený do režimu colného uskladňovania v členskom štáte, potom spracovaný v režime aktívneho zošľachťovacieho styku v podmienečnom systéme a následne predaný a znovu umiestnený do režimu colného uskladňovania, pričom počas všetkých týchto transakcií bol v tom istom colnom sklade nachádzajúcom sa na území tohto členského štátu, predaj takéhoto tovaru podlieha DPH na základe článku 2 bodu 1 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 2004/66/ES z 26. apríla 2004, okrem prípadu, ak by uvedený členský štát využil možnosť oslobodiť tento predaj od dane na základe článku 16 ods. 1 tejto smernice, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“

Záver: Platiteľ dane musí zdaniť predaj tovaru v colnom sklade, aj vtedy, ak ide o tovar, ktorý nebol prepustený do režimu voľný obeh (nebol dovezený) na územie Spoločenstva. Skutočnosť, že tovar nebol prepustený do colného režimu voľný obeh, neznamená, že tento tovar nepodlieha pri jeho predaji v colnom sklade dani z pridanej hodnoty. Pokiaľ sa predaj uskutoční v colnom sklade na území SR, ide o dodanie tovaru, ktoré je predmetom dane podľa § 2 ods. 1 písm. a) a daňová povinnosť vzniká podľa § 19 ods. 1 dňom, kedy kupujúci nadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník.

Daňová povinnosť

§ 19

Daňová povinnosť
pri dodaní tovaru a služby

(1)  Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi.

(2)  Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby.

(3)  Ak sa dodanie tovaru alebo služby uskutočňuje čiastkovo alebo opakovane, považuje sa tovar alebo služba za dodanú najneskôr posledným dňom obdobia, na ktoré sa platba za opakovane alebo čiastkovo dodávaný tovar alebo službu vzťahuje s výnimkou podľa písmen a) až e). Za čiastkové dodanie tovaru alebo služby sa považuje také dodanie tovaru alebo služby, ktoré predstavuje časť celkového plnenia, na ktoré je uzavretá zmluva. Za opakované dodanie tovaru alebo služby sa považuje dodanie rovnakého druhu tovaru alebo služby v opakovaných dohodnutých lehotách. Ak

a)  je dohodnutá platba za čiastkovo alebo opakovane dodávaný tovar alebo službu inú ako v písmene b) za obdobie dlhšie ako 12 kalendárnych mesiacov, považuje sa tovar alebo služba za dodanú posledným dňom každého 12. kalendárneho mesiaca, až kým sa dodanie tovaru alebo služby neskončí,

b)  sa služba s miestom dodania podľa § 15 ods. 1, pri ktorej je povinný platiť daň príjemca služby, uskutočňuje čiastkovo alebo opakovane počas obdobia dlhšieho ako 12 kalendárnych mesiacov a platba je dohodnutá za obdobie dlhšie ako 12 kalendárnych mesiacov, považuje sa služba za dodanú posledným dňom každého kalendárneho roka, až kým sa dodanie služby neskončí,

c)  platiteľ požaduje za každé obdobie opakovane poskytovaného nájmu nehnuteľnosti popri nájomnom osobitne úhradu za presne dodané množstvo elektriny, plynu, vody a tepla, považujú sa tieto tovary za dodané dňom vyhotovenia faktúry, ktorou platiteľ požaduje platbu za tieto tovary,

d)  sa opakovane poskytujú elektronické komunikačné siete a elektronické komunikačné služby a spolu s nimi elektronické služby osobami, ktoré majú na poskytovanie uvedených sietí a služieb povolenie podľa osobitného predpisu,^6a) za deň dodania služby sa považuje najneskôr deň vyhotovenia faktúry a ak faktúra nie je vyhotovená do konca tretieho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, v ktorom bola služba dodaná, daňová povinnosť vzniká posledným dňom tretieho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, v ktorom bola služba dodaná; táto výnimka sa nevzťahuje na opakovane poskytované elektronické komunikačné siete a elektronické komunikačné služby a spolu s nimi poskytované elektronické služby, ak daň z týchto služieb je povinný platiť príjemca služby.

e)  sa opakovane dodáva tovar s oslobodením od dane podľa § 43 počas obdobia dlhšieho ako kalendárny mesiac, považuje sa tovar za dodaný posledným dňom každého kalendárneho mesiaca, až kým sa dodanie tovaru neskončí.

(4)  Ak je platba prijatá pred dodaním tovaru alebo služby, vzniká daňová povinnosť z prijatej platby dňom prijatia platby.

(5)  Pri dodaní tovaru na základe komisionárskej zmluvy vzniká komitentovi daňová povinnosť v ten istý deň, keď vzniká daňová povinnosť komisionárovi.

(6)  Pri obstaraní služby podľa § 9 ods. 4 vrátane obstarania opakovane alebo čiastkovo dodávaných služieb sa služba obstaraná osobou, ktorá koná vo svojom mene, považuje za dodanú dňom vyhotovenia faktúry, ktorou obstarávateľ požaduje úhradu za službu, a ak faktúra nie je vyhotovená do konca tretieho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, v ktorom bola služba dodaná, daňová povinnosť vzniká posledným dňom tretieho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, v ktorom bola služba dodaná; deň dodania služby podľa tohto odseku sa neurčí, ak sa obstará služba s miestom dodania podľa § 15 ods. 1, pri ktorej je povinný platiť daň príjemca služby. Daňová povinnosť vzniká nositeľovi autorských práv dňom prijatia platby od organizácie kolektívnej správy autorských práv, ak táto organizácia vyberá vo svojom mene pre nositeľa autorských práv odmeny a náhrady odmien za poskytnutie práva na použitie diela.

(7)  Pri dodaní tovaru prostredníctvom predajných automatov, prípadne iných obdobných prístrojov uvádzaných do chodu mincami, bankovkami, známkami alebo inými platobnými prostriedkami nahrádzajúcimi peniaze vzniká daňová povinnosť dňom, keď sa vyberú peniaze alebo známky z prístroja alebo iným spôsobom sa zistí výška obratu.

(8)  Ak je tovar odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu a jeho dodanie spĺňa podmienky na oslobodenie od dane podľa § 43 ods. 1 až 4, dňom vzniku daňovej povinnosti je

a)  15. deň kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, keď bol tovar dodaný, alebo

b)  deň vyhotovenia faktúry, ak bola faktúra vyhotovená pred 15. dňom podľa písmena a).

(9)  Ak je tovar odoslaný alebo prepravený z tuzemska do miesta určenia na území tretieho štátu (§ 47 ods. 1 a 2), za deň dodania tovaru sa považuje deň výstupu tovaru z územia Európskej únie, ktorý je potvrdený colným orgánom v colnom vyhlásení alebo v zjednodušenom colnom vyhlásení.

(10) Daňová povinnosť zo zálohovaných obalov^6aa) dodaných na trh spolu s tovarom vzniká platiteľovi, ktorý ako prvý uvádza na trh v tuzemsku zálohované obaly spolu s tovarom, a to posledným dňom príslušného kalendárneho roka z rozdielu medzi celkovým počtom zálohovaných obalov, ktoré spolu s tovarom ako prvý uviedol na trh v tuzemsku v príslušnom kalendárnom roku, a celkovým počtom týchto zálohovaných obalov, ktoré sa mu vrátili z trhu v tuzemsku v príslušnom kalendárnom roku; ak je rozdiel v príslušnom kalendárnom roku záporný, uvedie sa základ dane a výška dane v záznamoch podľa § 70 a v daňovom priznaní so záporným znamienkom. Platiteľ, ktorý v kalendárnom roku dodáva zálohované obaly spolu s tovarom, ktoré uvádza na trh v tuzemsku ako prvý, a ktorý dodáva aj zálohované obaly spolu s tovarom, ktoré neuvádza na trh v tuzemsku ako prvý, nemôže uplatniť záporný rozdiel v daňovom priznaní. Základom dane je súčin zisteného rozdielu podľa prvej vety a výšky zálohy za zálohovaný obal určenej osobitným predpisom,^6ab) ktorá je platná posledný deň príslušného kalendárneho roka, znížený o daň.

Komentár k § 19

Vznik daňovej povinnosti znamená, že štátu vzniká právo na daň, aj keď úhrada tejto dane je odložená na neskoršie obdobie (vlastná daňová povinnosť je splatná do 25 dní po skončení zdaňovacieho obdobia). Deň, kedy vzniká daňová povinnosť, sa osobitne upravuje pre dodanie tovaru (dodanie hnuteľných vecí a nehnuteľných vecí) a osobitne pre dodanie služby. Daňová povinnosť sa viaže:

1.  na deň dodania tovaru alebo služby alebo

2.  na deň prijatia platby

•    ods. 1 Pri dodaní tovaru daňová povinnosť vzniká dňom, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Jednotné uplatňovanie systému DPH v rámci intrakomunitárnych dodávok v EÚ vyvolalo potrebu, aby všetky členské štáty, bez ohľadu na ich rozdielnu národnú definíciu prevodu právneho vlastníctva k tovaru, považovali tovar za dodaný vtedy, keď nadobúdateľ získa právo nakladať s tovarom ako vlastník (inak by nebolo možné zabezpečiť jednotný systém zdanenia pohybu tovarov medzi jednotlivými členskými štátmi). To zn., že v niektorých prípadoch, aj keď neprejde právne vlastníctvo k tovaru, rozhodujúcim na účely vzniku daňovej povinnosti je nadobudnutie práva nakladať s tovarom ako vlastník to zn., že rozhodujúce je získanie ekonomického vlastníctva k veci. Takto ustanovený vznik daňovej povinnosti sa uplatňuje aj pri dodaní tovaru v rámci tuzemska.

Od 1. januára 2008 sa za dodanie tovaru považuje aj odovzdanie tovaru na základe nájomnej zmluvy s povinnosťou kúpy prenajatej veci [pozri § 8 ods. 1 písm. c) zákona]. Deň vzniku daňovej povinnosti pre tieto prípady je deň odovzdania tovaru nájomcovi.

?  Príklad 57

Slovenský dodávateľ A má uzavretú kúpnu zmluvu, na základe ktorej pre kupujúceho odovzdá tovar prvému dopravcovi na prepravu dňa 15. 7. 2011. Dopravca odovzdá tovar kupujúcemu dňa 19. 7. 2011.

Deň 19. 7. 2011 je deň vzniku daňovej povinnosti, pretože prevzatím tovaru kupujúci nadobudne právo disponovať s tovarom ako vlastník.

?  Príklad 58

Predávajúci odovzdá tovar vo svojom sklade kupujúcemu dňa 19. 7. 2011 na základe kúpnej zmluvy, v ktorej si strany dohodli, že vlastnícke právo k tovaru nadobudne kupujúci až dňom zaplatenia kúpnej ceny. Kupujúci zaplatí za tovar 2. 9. 2011. Aj keď vlastnícke právo k tovaru prechádza na kupujúceho dňom zaplatenia za tovar, nemá táto skutočnosť vplyv na posúdenie dňa vzniku daňovej povinnosti. Deň vzniku daňovej povinnosti je 19. 7. 2011, keď kupujúci nadobudol právo disponovať s tovarom ako vlastník (t.j. predtým, ako dôjde k zmene právneho vlastníctva k tovaru).

Pri prevode a prechode nehnuteľnosti na základe zmluvy je dňom dodania deň nadobudnutia vlastníctva nehnuteľnosti nadobúdateľom. Prevod nehnuteľnosti na základe zmluvy je uskutočnený dňom, kedy nadobudlo právoplatnosť rozhodnutie príslušného katastrálneho úradu o povolení vkladu do katastra nehnuteľností. Ak však predmetná nehnuteľnosť bude odovzdaná nadobúdateľovi do užívania pred zápisom vlastníckeho práva k nehnuteľnosti, bude deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania dňom dodania nehnuteľnosti a týmto dňom vzniká dodávateľovi daňová povinnosť.

Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo vzniká daňová povinnosť dňom odovzdania stavby.

§  Judikatúra SD EÚ

C-320/88 (Safe Rekencentrum BV)

„Dodanie tovaru v zmysle čl. 5 (1) Šiestej smernice musí byť vykladané v tom zmysle, že ide o prevod práva disponovať s hmotným majetkom ako vlastník, a to aj keď nedôjde k prevodu právneho vlastníctva k majetku.

Je na národnom súde, aby v každom individuálnom prípade určil na základe okolností prípadu, či sa uskutočnil prevod práva disponovať s tovarom ako vlastník v zmysle čl. (5) (1) Šiestej smernice.“

•    ods. 2 Daňová povinnosť pri poskytnutí služby vzniká v deň, kedy je služba poskytnutá, resp. keď je poskytovanie služby ukončené. Napr., ak platiteľ dane má na základe zmluvy o dielo vymaľovať všetky priestory v bytovom dome, je služba poskytnutá v deň ukončenia diela.

Do 31. decembra2009 sa osobitne určil deň vzniku daňovej povinnosti pri službách prijatých od zahraničnej osoby z iného členského štátu alebo z tretieho štátu, pri ktorých bol povinný platiť daň príjemca služby. V týchto prípadoch daňová povinnosť vznikala prijímateľovi služby dňom vyhotovenia faktúry. S účinnosťou od 1. januára 2010 platí, že ak je služba poskytnutá zahraničným poskytovateľom z iného členského štátu alebo tretieho štátu, daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. Prijímateľ služby, ktorý je povinný platiť daň z prijatej služby, musí službu zdaniť v tom zdaňovacom období, kedy bola služba dodaná, a to aj v prípade, ak o dodaní služby nevyhotovil poskytovateľ faktúru. Základ dane by v takomto prípade mal prijímateľ služby určiť na základe zmluvy. V tom istom zdaňovacom období vzniká platiteľovi dane (prijímateľovi služby) právo na odpočítanie dane.

?  Príklad 59

Slovenský platiteľ dane si objedná reklamnú službu od podnikateľa z Rakúska. Služba je ukončená dňa 20. februára 2011. Faktúru rakúsky poskytovateľ služby vyhotoví 2. marca 2011.

Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby, t.j. 20. februára 2011.

?  Príklad 60

Slovenský platiteľ dane si objedná reklamnú službu od podnikateľa z Českej republiky. Služba je ukončená dňa 25. januára 2011. Faktúru český poskytovateľ služby vyhotoví dňa 2. februára 2011 a tento dátum uvedie aj na faktúre. Faktúru platiteľ dane obdrží 26. marca 2011.

Daňová povinnosť vznikla 25. januára 2011. Prijímateľ služby uplatní slovenskú DPH na prijatú službu a zahrnie daňovú povinnosť do daňového priznania za zdaňovacie obdobie január 2011 (ak má mesačné zdaňovacie obdobie). Základ dane platiteľ dane určí na základe zmluvne dohodnutej odmeny. Ak sa suma na vyhotovenej faktúre, ktorá je požadovaná za službu, odlišuje od základu dane, ktorý platiteľ dane uviedol daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie január 2011, opraví základ dane a daň podľa § 25.

Prechodné ustanovenie § 85h ods. 1 účinné od 1. 1. 2010 k § 19 ods. 2 malo zabrániť situácii, aby pri prechode na novú právnu úpravu vzniku daňovej povinnosti pri dodaní služby, služby poskytnuté do konca roka 2009, neboli nezdanené, alebo aby neboli zdanené dvakrát.

?  Príklad 61

Česká obchodná spoločnosť poskytla v decembri 2009 slovenskému platiteľovi dane poradenské služby. Faktúra je vyhotovená dňa 21. januára 2010. Povinnosť platiť DPH z prijatej služby vzniká príjemcovi služby.

Vznik daňovej povinnosti: daňová povinnosť vzniká podľa prechodného ustanovenia dňa 21. januára 2010, t.j. pre vznik daňovej povinnosti sa uplatní § 19 ods. 2 v znení účinnom do konca roka 2009.

•    ods. 3 Pri čiastkových plneniach ide predovšetkým o postupné dodanie tovaru alebo služby, čo znamená, že platiteľ dane postupne odovzdáva časť celkového plnenia, na ktoré je uzatvorená zmluva. O opakovane dodávané tovary a služby ide vtedy, keď sa plnenia rovnakého druhu poskytujú za dlhšie časové obdobie opakovane.

V období od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 bol zákonom určený deň dodania tovaru alebo služby, ktoré boli dodávané opakovane alebo čiastkovo, posledný deň obdobia, na ktoré sa vzťahovala dohodnutá platba za opakovane alebo čiastkovo dodávaný tovar alebo služba. Právna úprava vzniku daňovej povinnosti pri opakovaných a čiastkových plneniach s účinnosťou od 1. 1. 2010 (novela č. 471/2009 Z. z.) súvisela s novými pravidlami zdaňovania služieb (§ 15, § 69 ods. 3 a § 80) a mala zabezpečiť súlad medzi vykazovaním služieb v súhrnnom výkaze poskytovateľa služby (ak ide o službu dodanú do iného členského štátu) a priznaním daňovej povinnosti v daňovom priznaní prijímateľa služby. Aplikácia takto zákonom ustanoveného dňa dodania spôsobovala značné problémy v praxi najmä v prípadoch, keď platba za tieto plnenia bola prijatá oveľa skôr ako posledný deň obdobia. V takomto prípade daňová povinnosť vznikla už dňom prijatia platby podľa § 19 ods. 4, čo spôsobovalo platiteľom dane problémy s vystavovaním faktúr podľa § 71 a u príjemcu plnenia neistotu pri uplatnení odpočtu dane.

Z dôvodu aplikačných problémov sa právna úprava týkajúca sa určenia dňa dodania opakovane alebo čiastkovo dodávaných plnení vracia od 1. 1. 2011 do právneho stavu platného pred 1. 1. 2010, kedy si na základe znenia ods. 3 platiteľ dane môže určiť za deň dodania aj skorší deň ako je posledný deň obdobia, na ktoré sa platba vzťahuje. Takže od 1. 1. 2011 platí, že ak sa dodanie tovaru alebo služby uskutočňuje čiastkovo alebo opakovane, považujú sa takto dodané plnenia za dodané najneskôr posledným dňom obdobia, na ktoré sa vzťahuje dohodnutá platba (deň dodania je dňom vzniku daňovej povinnosti).

?  Príklad

Ako sa mala uplatňovať daňová povinnosť podľa § 19 ods. 3 zákona o DPH v roku 2010.

Platiteľ dane A prenajíma platiteľovi dane B nebytové priestory a k nájomnému uplatňuje daň z pridanej hodnoty. Platba nájomného je podľa nájomnej zmluvy dohodnutá tak, že platiteľ dane B je povinný zaplatiť nájomné za každý kalendárny štvrťrok najneskôr do 10. dňa prvého kalendárneho mesiaca v štvrťroku, na ktorý sa platba nájomného vzťahuje. Deň dodania služby a zároveň deň vzniku daňovej povinnosti je podľa § 19 ods. 3 posledný deň každého kalendárneho štvrťroka (31. 3., 30. 6., 30. 9., 31. 12.).

Platbu nájomného za prvý štvrťrok zaplatí platiteľ dane B dňa 25. 1. 2010 (predpokladajme, že v ten istý deň platbu platiteľ dane A prijme), a to na základe vystavenej faktúry platiteľom dane A zo dňa 10. 1. 2010. Na faktúre uviedol platiteľ dane A údaj o dni dodania služby – 31. 3. 2010.

Riešenie:

Daňová povinnosť za opakovane dodávané služby vzniká na základe zmluvy 31. 3. 2010. Keďže platba bola prijatá skôr, daňová povinnosť vzniká už prijatím platby, a to 25. 1. 2010.

Platiteľ dane A je povinný k prijatej platbe vyhotoviť na účely DPH novú faktúru s dátumom dodania 25. 1. 2010. Týmto sa umožní platiteľovi dane B uplatniť odpočet dane už za zdaňovacie obdobie január 2010.

Ako sa uplatňuje daňová povinnosť v rovnakom prípade podľa § 19 ods. 3 zákona o DPH v znení platnom od 1. 1. 2011.

Platiteľ dane A prenajíma platiteľovi dane B nebytové priestory a k nájomnému uplatňuje daň z pridanej hodnoty. Platba nájomného je podľa nájomnej zmluvy dohodnutá tak, že platiteľ dane B je povinný zaplatiť nájomné za každý kalendárny štvrťrok najneskôr do 10. dňa prvého kalendárneho mesiaca v štvrťroku, na ktorý sa platba nájomného vzťahuje. Deň dodania služby a zároveň deň vzniku daňovej povinnosti je (od 1. 1. 2011) podľa § 19 ods. 3 najneskôr posledný deň každého kalendárneho štvrťroka (31. 3., 30. 6., 30. 9., 31. 12.).

Faktúru za nájomné za prvý štvrťrok vyhotovil platiteľ dane A dňa 25. 1. 2011.

Riešenie:

Daňová povinnosť za opakovane dodávané služby vznikne za prvý štvrťrok najneskôr 31. 3. 2011. Keďže od 1. 1. 2011 bude platiť tento deň 31. 3. 2011 ako posledný možný deň vzniku daňovej povinnosti, môže platiteľ dane na faktúre uviesť ako deň dodania služby aj skorší deň, a to 25. 1. 2011. Ak uvedie na faktúre tento dátum musí odviesť DPH za zdaňovacie obdobie január 2011.

Platiteľ dane B si môže uplatniť odpočet dane už za zdaňovacie obdobie január 2011.

Záver: Z riešenia v druhom príklade vyplýva, že ak platiteľ dane vyhotoví faktúru 25.1. a tento deň uvedie vo faktúre ako deň dodania služby (zákon od 1. 1. 2011 umožňuje platiteľovi dane určiť za deň dodania aj skorší deň ako je posledný deň kalendárneho mesiaca, v ktorom mal nájomca právo užívať nebytový priestor) nemusí už sledovať prijatie platby a vyhotovovať ďalšiu faktúru s dátumom prijatia platby (na rozdiel od postupu v roku 2010).

Čiastkovo dodávané plnenia sa najčastejšie uplatňujú v stavebníctve, kde dodávateľ odovzdáva stavbu po určitých etapách. Ak je dodanie stavby rozčlenené podľa zmluvy o dielo na viac etáp a dohodnutá platba je viazaná na ukončenie týchto etáp, na účely vzniku daňovej povinnosti v súvislosti s dohodnutou platbou sa berie do úvahy to, či skutočne boli stavebné práce aj odovzdané podľa zmluvy o dielo. Ak časť stavebných prác nebola odovzdaná a prevzatá v termíne dohodnutom v zmluve o dielo, nepovažuje sa takýto zmluvne dohodnutý termín odovzdania časti stavby a s ním súvisiaca zmluvne dohodnutá platba za deň čiastkového dodania tovaru. Ak je však platba prijatá pred ukončením určitej etapy, daňová povinnosť vzniká prijatím platby (pozri komentár k ods. 4).

?  Príklad 62

Zhotoviteľ stavby uzatvoril s investorom zmluvu o dodaní stavby. Stavba má byť odovzdaná po častiach, a to 1. časť má byť odovzdaná 30. júna 2011 a 2. časť má byť odovzdaná 30. novembra 2011. Za každé čiastkové dodanie má byť zaplatené do 15 dní odo dňa odovzdania čiastkových prác. Dodávateľ odovzdal 1. časť 25. augusta 2011. Odberateľ zaplatil 2. septembra 2011.

V danom prípade sa za deň dodania považuje odovzdanie stavebných prác (čiastkové plnenie) a to je 25. august. Platiteľ dane uvedie daňovú povinnosť do daňového priznania za zdaňovacie obdobie august 2011.

Ak časť stavebných prác nebude odovzdaná v termíne dohodnutom v zmluve o dielo, nepovažuje sa takýto dohodnutý termín za deň čiastkového dodania služieb.

Z prvej vety odseku 3 vyplýva všeobecné pravidlo určenia dňa dodania tovarov a služieb, ak sa tieto uskutočňujú čiastkovo alebo opakovane (takto dodané plnenia sa považujú za dodané najneskôr posledným dňom obdobia, na ktoré sa vzťahuje dohodnutá platba). Výnimkou sú prípady, ktoré sú uvedené v ods. 3 písm. a) až e). Písmeno e) bolo doplnené do ustanovenia s účinnosťou od 1. 1. 2013 (novela č. 246/2012 Z. z.).

Pri poskytnutí nájmu nehnuteľnosti platiteľ dane môže iné plnenia, ktoré bezprostredne súvisia s nájmom ako elektriku, plyn, vodu, teplo, zahrnúť do základu dane podľa § 22 ods. 1 a 2 a priradiť tak týmto plneniam rovnaký daňový režim ako sa vzťahuje na samostatný nájom nehnuteľnosti.

Dôležité je venovať pozornosť tomu, kedy vzniká prenajímateľovi daňová povinnosť z dodania elektriny, plynu, vody a tepla (ide o obstaranie dodania týchto tovarov) v prípade, ak prenajímateľ osobitne požaduje úhradu nájomného a osobitne požaduje úhradu za elektrinu, plyn, vodu a teplo. Keďže poskytovanie nájmu nehnuteľnosti spolu s inými plneniami je opakované dodanie služby a tovarov, uplatňuje sa pri určení vzniku daňovej povinnosti § 19 ods. 3. Pokiaľ prenajímateľ požaduje popri nájomnom úhradu za elektrinu, plyn, vodu a teplo paušálne, vzniká daňová povinnosť najneskôr posledným dňom obdobia, za ktoré prenajímateľ požaduje paušálnu úhradu, t.j. uplatňuje sa pri určení vzniku daňovej povinnosti úvodná veta § 19 ods. 3. To zn. že daňová povinnosť vzniká v rovnaký deň z dodania služby – nájomného, a z dodania tovarov – elektriny, plynu, vody, tepla príp. ďalších súvisiacich plnení. Pokiaľ prenajímateľ požaduje popri nájomnom osobitne úhradu za presne dodané množstvo elektriny, plynu, vody, a tepla (na základe odpočtu z meracích zariadení), daňová povinnosť vznikne prenajímateľovi z preúčtovaných nákladov za tieto tovary dňom vyhotovenia faktúry, ktorou požaduje úhradu za tieto tovary – výnimka podľa odseku 3 písm. c).

?  Príklad 63

Firma A poskytuje dlhodobý prenájom nehnuteľnosti firme B a nájom sa firma A rozhodla zdaňovať. Podľa zmluvy o nájme nehnuteľnosti je firma B povinná platiť do 15 dní po skončení každého kalendárneho mesiaca nájomné vo výške 1 000 eur + DPH + paušálnu sumu za vodu a teplo vo výške 100 eur + DPH. Za mesiac január zaplatí firma B nájom + paušál za vodu a teplo dňa 5. 2. 2011. Za elektrinu je povinná platiť firma B osobitne, a to podľa skutočnej spotreby. Za elektrinu má firma B zaplatiť najneskôr do 10 dní od vystavenia faktúry firmou A. Dodávateľ elektrickej energie vyhotovil pre firmu A faktúru za dodanie elektrickej energie za spotrebu v mesiaci január dňa 15. februára 2011. Firma A vyhotoví pre firmu B faktúru (preúčtuje platbu za elektrinu) za dodanie elektriny 25. februára 2011 vo výške zodpovedajúcej spotrebovanej elektrickej energie, a to 80 eur + DPH.

Firme A vzniká daňová povinnosť:

z poskytnutia nájmu za mesiac január v zdaňovacom období január DPH vo výške 200 eur, a to najneskôr 31. januára 2011

za obstaranie vody a tepla za mesiac január v zdaňovacom období január DPH vo výške 20 eur najneskôr 31. januára 2011

za obstaranie elektrickej energie (za mesiac január) v zdaňovacom období február vo výške 16 eur, a to 25. februára 2011.

Prenajímateľ v danom prípade vyhotovuje dve faktúry, a to jednu za nájomné a dodanie vody a tepla, v ktorej uvedie za deň dodania služby a tovarov najneskôr posledný deň mesiaca január 2010 a druhú faktúru za elektrinu, v ktorej postačuje uviesť deň vyhotovenia faktúry 25. február 2011 (nie je potrebné uvádzať aj údaj o dni dodania tovaru, nakoľko je zhodný v danom prípade s dňom vyhotovenia faktúry).

S účinnosťou od 1. januára 2010 (novela č. 471/2009 Z. z.) sa osobitne ustanovil deň dodania pri opakovane a čiastkovo dodávaných cezhraničných službách, za ktoré je platba dohodnutá za obdobie dlhšie ako 12 kalendárnych mesiacov (pri ktorých je povinný platiť daň príjemca služby podľa § 15 ods. 1). Určenie dňa dodania tovarov a služieb v prípade tuzemských dodávok sa novelou nezmenilo. Naďalej platí pri opakovane a čiastkovo dodávaných tovaroch a službách, za ktoré je platba dohodnutá za obdobie dlhšie ako 12 kalendárnych mesiacov, že deň dodania je posledný deň každého 12. kalendárneho mesiac, až kým sa dodanie tovaru alebo služby neukončí – výnimka podľa odseku 3 písm. a).

?  Príklad 64

Prenajímateľ (platiteľ dane) uzavrel zmluvu o nájme nebytového priestoru s nájomcom (platiteľom dane) na dobu neurčitú. Platba nájomného má pokrývať obdobie 15 kalendárnych mesiacov.

Zmluva o nájme je účinná od 1. augusta 2010. Prvá platba nájomného má byť zaplatená 31. decembra 2011. Deň dodania je 31. august 2011, t.j. tento deň vzniká prenajímateľovi daňová povinnosť.

Pri opakovane a čiastkovo dodávaných cezhraničných službách, za ktoré je platba dohodnutá za obdobie dlhšie ako 12 kalendárnych mesiacov, a pri ktorých je povinný platiť daň príjemca služby podľa § 15 ods. 1, je deň dodania posledný deň každého kalendárneho roka, až kým sa dodanie služby neskončí – výnimka podľa odseku 3 písm. b).

?  Príklad 65

Prenajímateľ– zdaniteľná osoba registrovaná pre DPH v Rakúsku uzavrel zmluvu o nájme stroja s nájomcom – platiteľom dane registrovaným v tuzemsku pre DPH na dobu neurčitú. Platba nájomného má pokrývať obdobie dlhšie ako 12 kalendárnych mesiacov. Zmluva o nájme je účinná od 1. augusta 2010. Prvá platba nájomného má byť zaplatená 1. augusta 2012.

Deň dodania je po prvý krát 31. decembra 2011, t.j. tento deň vzniká nájomcovi daňová povinnosť.

Platitelia dane, ktorí majú povolenie podľa zákona č. 610/2003 Z. z. o elektronických komunikáciách na poskytovanie elektronických komunikačných sietí a elektronických komunikačných služieb, pri opakovanom poskytovaní týchto služieb majú zákonom ustanovenú výnimku pre určenie dňa dodania vzhľadom na to, že faktúry vyhotovené za uvedené služby pokrývajú viac období, na ktoré sa platba vzťahuje. Za deň dodania služby (deň vzniku daňovej povinnosti) sa pri poskytovaní uvedených služieb považuje najneskôr deň vyhotovenia faktúry. Avšak ak faktúra nie je vyhotovená do konca tretieho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po období, ku ktorému sa opakovane dodávaná služba vzťahuje, vzniká daňová povinnosť posledným dňom tretieho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po tomto období. Ak sú vo faktúre vyúčtované aj iné služby súvisiace s dodaním elektronických komunikačných služieb, daňová povinnosť pri poskytnutí týchto služieb vzniká v rovnaký deň ako vzniká daňová povinnosť z poskytnutia elektronických komunikačných služieb. Uvedené platí pre tuzemské dodanie elektronických komunikačných služieb – výnimka podľa odseku 3 písm. d).

Ak ide o cezhranične dodávané elektronické komunikačné služby, pri ktorých je povinný platiť daň príjemca (podľa § 69 ods. 3), uplatní sa pre určenie dňa dodania týchto služieb úvodná veta § 19 ods. 3. Od 1. januára 2011 sa za deň dodania považuje najneskôr posledný deň obdobia, na ktoré sa platba vzťahuje.

Novelou č. 246/2012 Z. z. sa s účinnosťou od 1. 1. 2013 doplnil § 19 ods. 3 o ďalšiu výnimku zo všeobecného pravidla určenia dňa dodania pri opakovaných plneniach (všeobecné pravidlo je zakotvené v prvej vete odseku 3). Výnimka je uvedená v písm. e) a týka sa opakovaných dodaní tovaru do iného členského štátu. Ustanovenie sa dopĺnilo do zákona na základe smernice 2010/454/EÚ (čl. 64 smernice o DPH). Zámerom bolo ustanoviť deň dodania pre tie dodávky tovaru do iného členského štátu, ktoré sa dodávajú nepretržite počas obdobia dlhšieho ako jeden kalendárny mesiac. V podstate sa týmto ustanovením odstraňujú ťažkosti pri určení daňovej povinnosti pri každom opakovanom fyzickom dodaní tovaru do iného členského štátu. Ustanovenie jednak zjednodušuje určenie vzniku daňovej povinnosti pri opakovanom dodaní tovaru do iného členského štátu v nadväznosti na § 19 ods. 8 a zároveň rovnaká právna úprava pri opakovaných dodaniach tovaru zabezpečí v členských štátoch rovnaké vykazovanie daňovej povinnosti v členskom štáte dodávateľa ako aj v členskom štáte nadobúdateľa. Rovnako na základe stanovenia dňa dodania pri opakovaných dodávkach tovaru je jednoznačne určený deň, od ktorého sa začína počítať lehota na vyhotovenie faktúry. Platiteľ dane je povinný vyhotoviť faktúru najneskôr do 15 dní od konca kalendárneho mesiaca, v ktorom bol tovar dodaný (viď ustanovenie § 73 písm. c) týkajúce sa lehoty na vyhotovenie faktúry pri dodaní tovaru s oslobodením od DPH do iného členského štátu).

Je potrebné upozorniť, že na základe tohto ustanovenia sa určí aj deň vzniku daňovej povinnosti pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu, ak sa tovar z iného členského štátu nadobúda opakovane.

?  Príklad

Platiteľ dane so sídlom v SR uzatvoril zmluvu s českým odberateľom, na základe ktorej sa zaviazal v období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 opakovane dodávať mäsové výrobky českému odberateľovi do maloobchodu. Tento tovar dodáva do CR viackrát za mesiac. Faktúra je vyhotovená za dodanie tovaru za príslušný mesiac vždy 20. deň nasledujúceho kalendárneho mesiaca.

Riešenie:

Tovar sa považuje za dodaný posledným dňom každého kalendárneho mesiaca až do 31. 12. 2013, t.j. 31. január, 28. február,...

Deň vzniku daňovej povinnosti sa určí na základe § 19 ods. 8 zákona:

Dňom vzniku daňovej povinnosti je podľa § 19 ods. 8 písm. a) 15. deň kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, keď bol tovar dodaný, t.j. daňová povinnosť za tovar, ktorý bol dodaný 31. januára vzniká 15. februára a za tovar, ktorý bol dodaný 28. februára vzniká daňová povinnosť 15. marca, atď.

?  Príklad

Platiteľ dane so sídlom v SR uzatvoril zmluvu s českým dodávateľom, na základe ktorej sa český dodávateľ zaviazal v období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 opakovane dodávať výrobky platiteľovi dane v SR. Tento tovar sa dodáva do SR viackrát za mesiac. Faktúru český dodávateľ vyhotoví za dodanie tovaru za príslušný mesiac vždy 20. deň nasledujúceho kalendárneho mesiaca.

Riešenie:

Tovar sa považuje za nadobudnutý posledným dňom každého kalendárneho mesiaca až do 31. 12. 2013, t.j. 31. január, 28. február,...

Dňom vzniku daňovej povinnosti je podľa § 20 ods. 1 písm. a) 15. deň kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, keď sa uskutočnilo nadobudnutie tovaru, t.j. daňová povinnosť za tovar, ktorý bol nadobudnutý 31. januára [§ 19 ods. 3 písm. e)] vzniká platiteľovi dane 15. februára a za tovar, ktorý bol nadobudnutý 28. februára vzniká daňová povinnosť 15. marca, atď.

•    ods. 4 Ak je platba prijatá pred dodaním tovaru alebo služby, daňová povinnosť vznikne dňom, kedy je platba prijatá. To zn., že ak medzi dodávateľom a odberateľom je uzatvorená zmluva o dodaní tovaru, ktorý je v zmluve dostatočne množstvom a druhom vymedzený (viď rozsudok SD EÚ C-419/02BUPA) a dodávateľ pred dodaním tovaru požaduje úhradu celej dohodnutej ceny alebo úhradu časti ceny a odberateľ tento preddavok zaplatí, vznikne mu v rozsahu prijatej platby daňová povinnosť dňom prijatia platby. Ak odberateľ zaplatí časť dohodnutej ceny, dodávateľ odvedie daň len z čiastky, ktorú prijal a táto sa považuje za cenu s daňou. Daň, ktorú je povinný platiteľ dane priznať a odviesť na základe prijatej platby, uvádza do daňového priznania za zdaňovacie obdobie, kedy platbu prijal. Pri dodaní tovaru, ak bolo za tovar čiastočne už zaplatené a na základe tejto platby bolo toto dodanie tovaru čiastočne už zdanené, vznikne platiteľovi dane daňová povinnosť pri dodaní tovaru len v rozsahu platby, ktorú po odpočítaní zaplateného preddavku vyúčtuje svojmu odberateľovi. V daňovom priznaní za to zdaňovacie obdobie, v ktorom platiteľ dane dodal tovar, prizná a odvedie zvyšnú časť dane.

Daňová povinnosť prijatím platby vzniká aj v tom prípade, ak daň bude povinný platiť do štátneho rozpočtu prijímateľ služby (ide o prípady tzv. samozdanenia služieb – pozri § 69). Ak prijímateľ služby zaplatí ešte pred samotným poskytnutím služby, vzniká mu daňová povinnosť zaplatením za službu. Ak tento deň nevie prijímateľ služby s istotou určiť daňové úrady akceptujú v týchto prípadoch deň platby ako deň vzniku daňovej povinnosti.

V prípade, ak dodávateľ prijme platbu pred dodaním tovaru do iného členského štátu (ak sa má tovar fyzicky prepraviť z tuzemska do iného členského štátu), daňová povinnosť nevzniká, pretože pre vznik daňovej povinnosti pri dodaní tovaru do iného členského štátu platia osobitné pravidlá podľa ods. 8 (§ 19 ods. 4 sa na tieto prípady nevzťahuje). V týchto prípadoch sa daňová povinnosť viaže na fyzické dodanie tovaru.

§  Judikatúra SD EÚ

C-419/02 (BUPA)

Bod 48 rozhodnutia SD EÚ „Na to, aby sa daň stala splatnou (so zálohovej platby) je potrebné, aby všetky príslušné prvky udalosti, ktorou vzniká daňová povinnosť, teda budúce dodanie tovaru alebo budúce poskytnutie služby, boli už známe, a to najmä už v momente zaplatenia preddavku musia byť tovary a služby presne určené.

Bod 50: Daňová povinnosť sa nevzťahuje na také paušálne preddavkové platby, ktoré sú hradené za tovary uvedené všeobecným spôsobom v zozname, ktorý môže byť kedykoľvek zmenený na základe spoločnej dohody kupujúceho a predávajúceho a z ktorého si kupujúci prípadne môže vyberať jednotlivé položky na základe dohody, ktorú môže v ktoromkoľvek okamihu ukončiť tak, že sa mu vráti celá nepoužitá čiastka preddavkových platieb.“

•    ods. 5 Z § 8 ods. 6 vyplýva, že na účely DPH je komisionár, ktorý obstaráva kúpu alebo predaj tovaru, kupujúcim vo vzťahu ku komitentovi a zároveň predávajúcim vo vzťahu ku kupujúcemu. Daňová povinnosť komitentovi (vlastníkovi tovaru) vzniká až vtedy, keď vzniká daňová povinnosť komisionárovi.

?  Príklad 66

Komitent odovzdá tovar v tuzemsku komisionárovi 25. júna 2011. Komisionár dodá tovar v tuzemsku zákazníkovi dňa 8. septembra 2011.

Daňová povinnosť vzniká komisionárovi 8. septembra 2011. V ten istý deň vzniká daňová povinnosť aj komitentovi. To zn., že komisionár a komitent uvedú dodanie tovaru do daňového priznania za mesiac september 2011.

?  Príklad 67

Platiteľ dane A na základe uzatvorenej zmluvy s platiteľom dane B – komisionárom, odovzdá tovar v tuzemsku komisionárovi dňa 29. júna 2011. Komisionár vo svojom mene, ale na účet platiteľa dane A dodá tovar rakúskemu odberateľovi. Tovar odovzdá na prepravu dňa 10. augusta 2011. V ten istý deň vyhotoví komisionár faktúru pre rakúskeho odberateľa.

1.  Platiteľ dane A – vlastník tovaru – uskutoční voči komisionárovi tuzemské dodanie tovaru.

2.  Platiteľ dane B – komisionár – uskutoční intrakomunitárne dodanie tovaru z tuzemska do Rakúska, deň dodania tovaru je deň vyhotovenia faktúry, t.j. 10. augusta 2011.

3.  Rakúsky podnikateľ – identifikovaný pre DPH v Rakúsku – získa právo nakladať s tovarom ako vlastník dňa 10. augusta 2011. Daňová povinnosť z nadobudnutia tovaru mu vzniká 10. augusta 2011, t.j. v deň, kedy bola vyhotovená faktúra (pravidlá určujúce vznik daňovej povinnosti pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu by mali byť vo všetkých členských štátoch rovnaké).

Platiteľovi dane A vznikne daňová povinnosť v SR dňa 10. augusta 2011, t.j. v ten istý deň ako komisionárovi. Platiteľ dane A uplatní sadzbu dane platnú v SR. Komisionár uplatní pri dodaní tovaru do Rakúska oslobodenie od dane. Rakúsky odberateľ uplatní pri nadobudnutí tovaru sadzbu dane platnú v Rakúsku.

?  Príklad 68

Platiteľ dane v SR dodá tovar komisionárovi v Rakúsku dňa 29. júna 2011 (tovar odošle prostredníctvom prepravnej firmy). Komisionár v Rakúsku tovar prevezme 30. júna 2011 a vo svojom mene dodá tovar podnikateľovi v Rakúsku dňa 20. júla 2011.

1.  Platiteľ dane v SR – vlastník tovaru – uskutoční voči komisionárovi intrakomunitárne dodanie tovaru.

2.  Komisionár v Rakúsku uskutoční intrakomunitárne nadobudnutie tovaru v Rakúsku. Daňová povinnosť z nadobudnutia tovaru z iného členského štátu vzniká komisionárovi 15. júla 2011 (nemá faktúru). V ten istý deň má platiteľ dane v SR dodanie tovaru (podľa § 19 ods. 5 vlastníkovi tovaru vzniká daňová povinnosť v ten istý deň ako komisionárovi) a do súhrnného výkazu uvedie dodanie tovaru do iného členského štátu za kalendárny mesiac júl (príp. tretí štvrťrok 2011 – pozri § 80).

•    ods. 6 Platiteľ dane, ktorý objednáva (obstaráva) službu vo svojom mene pre inú osobu sa považuje za prijímateľa a zároveň za poskytovateľa obstaranej služby a svoju odmenu za obstaranie služby osobitne nezdaňuje, ale ju zahrnie do ceny obstaranej služby. U obstarávateľa sa za deň poskytnutia služby považuje deň vyhotovenia faktúry pre príjemcu služby. Pokiaľ obstarávateľ služby nevyhotoví faktúru do troch mesiacov od dodania služby, vznikne mu daňová povinnosť posledný deň tretieho mesiaca.

Pre vznik daňovej povinnosti nie je dôležité, či obstarávateľ dostane odplatu od osoby, v prospech ktorej koná. Toto ustanovenie sa použije v prípadoch obstarania služby za odplatu na základe komisionárskej zmluvy alebo obdobnej zmluvy, a zároveň aj v prípadoch, keď platiteľ dane nepožaduje za obstaranú službu odplatu napr. ak zamestnávateľ vo svojom mene objedná stravovacie služby, ktoré bezodplatne poskytne svojim zamestnancom, od ktorých nepožaduje za tieto služby žiadnu úhradu (bezodplatne dodané služby podliehajú dani podľa § 9 ods. 3).

Deň dodania sa určí pri obstaraní služby podľa tohto odseku s výnimkou obstarania služieb, ktoré sú dodané resp. prijaté do/z iného členského štátu alebo tretieho štátu, pri ktorých je povinný platiť daň príjemca služby. V takom prípade sa uplatní pri obstaraní služby deň vzniku daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 2.

?  Príklad 69

Komisionár – platiteľ dane A zabezpečí vo svojom mene pre platiteľa dane B dodanie stavebných prác. Podnikateľ, ktorý vykoná stavebné práce, vyúčtuje cenu s DPH platiteľovi dane A. Platiteľ dane A si uplatní odpočet dane z prijatých stavebných prác a vyhotoví faktúru pre platiteľa dane B. Do základu dane zahrnie okrem ceny stavebných prác aj svoju odmenu za obstaranie služby a uplatní sadzbu dane 20 %. Vyhotovením faktúry vzniká komisionárovi daňová povinnosť.

•    ods. 8 Ust. osobitne zakotvuje vznik daňovej povinnosti pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu, ktoré je oslobodené od dane (pozri podmienky oslobodenia od dane v § 43).

Novelou č. 246/2012 Z. z. sa ustanovenie terminologicky spresnilo (slová „za deň dodania sa považuje“ sa nahradili slovami „dňom vzniku daňovej povinnosti“). Dôvodom spresnenia je zosúladenie tohto ustanovenia so znením § 80 ods. 6 (dodávateľ je povinný uviesť do súhrnného výkazu hodnotu dodaného tovaru za obdobie, v ktorom vznikla daňová povinnosť) a so znením ustanovenia § 19 ods. 3 písm. e), ktoré nadobudlo účinnosť 1. 1. 2013.

Pri dodaní tovaru do iného členského štátu by mal byť deň dodania tovaru totožný s dňom nadobudnutia tovaru a dodávateľovi aj nadobúdateľovi by mala vzniknúť daňová povinnosť v rovnaký deň (pri splnení podmienok podľa § 43 dodávateľ uplatní nulovú sadzbu dane, t.j. oslobodenie od dane). Je dôležité, aby obidve strany, t.j. dodávateľ aj nadobúdateľ tovaru mali vo svojich daňových záznamoch (súhrnný výkaz), rovnaký deň daňovej povinnosti.

Deň vzniku daňovej povinnosti je 15. deň mesiaca nasledujúceho po mesiaci, kedy bol tovar dodaný (tovar je dodaný vtedy, keď nadobúdateľ získa právo nakladať s tovarom ako vlastník – ods. 1). Ak je však faktúra vyhotovená pred týmto dňom, tak daňová povinnosť vzniká dňom vyhotovenia faktúry.

Na účely vzniku daňovej povinnosti sa na vyhotovenie faktúry (podľa písm. b/) neprihliada, ak bola faktúra vyhotovená v čase, keď tovar nebol prepravený alebo nebol pripravený na bezprostrednú prepravu. To znamená, že určenie vzniku daňovej povinnosti na základe vyhotovenej faktúry sa berie do úvahy vtedy, ak vyhotovená faktúra časovo súvisí s fyzickou prepravou tovaru do iného členského štátu.

?  Príklad 70

Tovar je prepravený zo SR do ČR dňa 20. februára 2011. Tovar je prepravený slovenským dopravcom a dopravca odovzdá tovar českému odberateľovi 21. februára 2011. Slovenský dodávateľ vyhotoví faktúru dňa 27. februára 2011.

Vo všeobecnosti platí, že dňom dodania je 15. marec 2011. Avšak faktúra bola vyhotovená skôr, takže deň dodania pre slovenského dodávateľa je 27. február 2011. To zn., že dodávateľ musí tento zdaniteľný obchod uviesť do daňového priznania za mesiac február. Taktiež český odberateľ musí do daňového priznania za mesiac február uviesť nadobudnutie tovaru z iného členského štátu.

Ak by dodávateľ nevyhotovil faktúru vo februári, tak dodanie tovaru by slovenský dodávateľ (platiteľ dane) uviedol do daňového priznania za mesiac marec a takisto aj český odberateľ by nadobudnutie tovaru uviedol do daňového priznania za mesiac marec.

•    ods. 10 Definícia zálohovaného obalu je zavedená v zákone č. 119/2010 Z. z. Zálohovaným obalom je obal výrobku, pri predaji ktorého sa popri cene výrobku má účtovať osobitná peňažná čiastka viazaná na obal. Zálohovanými obalmi sú opakovane použiteľné obaly na nápoje (vratné obaly na pivo, vratné obaly na víno príp. iné povinne zálohované obaly).

Právna úprava zdaňovania zálohovaných obalov (vzniku daňovej povinnosti) sa týka len tých platiteľov dane (dodávateľov), ktorí ako prví v obchodnom reťazci uvádzajú na slovenský trh tovar spolu so zálohovanými obalmi – výrobcovia nápojov, dovozcovia nápojov z tretích štátov a nadobúdatelia nápojov z iných členských štátov. Všetci ostatní dodávatelia (maloobchod) zálohované obaly nezdaňujú a neuplatňujú si odpočet dane na vstupe pri kúpe tovaru dodaného v zálohovaných obaloch. Faktúry za dodanie nápojov v zálohovaných obaloch vyhotovujú bez DPH na zálohované obaly. Táto úprava, podľa ktorej sa do základu dane nezahŕňa daň, sa vzťahuje na všetkých dodávateľov, ktorí dodávajú tovary v zálohovaných obaloch na nápoje.

Postup podľa tohto ustanovenia uplatňujú predovšetkým výrobcovia piva, dovozcovia piva, ktorí na tuzemský trh uvádzajú tovar v zálohovaných obaloch. Právna úprava sa však vzťahuje aj na malých výrobcov príp. malých dovozcov nápojov, ktorí ako prví uvádzajú svoj tovar spolu so zálohovanými obalmi na trh v tuzemsku (napr. malí výrobcovia vína).

Daňová povinnosť vznikne tým dodávateľom, ktorí ako prví uvádzajú na trh tovar spolu so zálohovanými obalmi. Títo dodávatelia po skončení kalendárneho roka sú povinní odviesť daň zo salda zálohovaných obalov dodaných na tuzemský trh a vrátených z tuzemského trhu. Do salda sa nezahŕňajú zálohované obaly dodané spolu s tovarom do tretích štátov a iných členských štátov. Táto povinnosť im vzniká k poslednému dňu príslušného kalendárneho roka. Ak je saldo záporné uvedie platiteľ dane vo svojej daňovej evidencii vedenej podľa § 70 v príslušnom kalendárnom roku základ dane a výšku dane a tieto údaje s mínusovým znamienkom prenesie do daňového priznania (za posledné zdaňovacie obdobie kalendárneho roka). S účinnosťou od 1. 1. 2013 nie je povinný vyhotoviť v prípade záporného salda doklad o použití, nakoľko doklad o použití ako náhrada za faktúru sa v súvislosti s novými fakturačnými ustanoveniami (§ 71 a nasl. novely č. 246/2012 Z. z.) účinnými od 1. 1. 2013 už nevystavuje.

Dodávateľ, ktorý uvádza na trh v tuzemsku nápoje v zálohovaných obaloch ako prvý v rámci obchodného reťazca, si uplatňuje odpočítanie dane na vstupe pri kúpe týchto obalov.

Ako komplikované a nie celkom daňovo prehľadné sa zaobchádza s tými zálohovanými obalmi, ktoré sú uvádzané na trh podnikateľom, ktorý uvádza tovar v zálohovanom obale ako prvý na trhu v SR, ale zároveň uvádza na trh v SR aj tovary v zálohovaných obaloch ako ďalší v poradí (napr. veľkosklad má pivo kúpené z ČR a zároveň pivo kúpené u slovenského platiteľa dane). Pri evidovaní vrátených obalov nie je možné identifikovať tie, ktoré uviedol na trh ako prvý a tie ktoré uviedol na trh ako ďalší v poradí. V záujme fungovania tohto osobitného režimu, podnikatelia musia tie zálohované obaly, ktoré dodajú ako ďalší v poradí, zahrnúť do rozdielu v celkovom množstve ako boli dodané spolu s tovarom a nemôžu vykázať záporné saldo fliaš. Záporné saldo zálohovaných obalov môže vykázať dodávateľ, ktorý dodáva na trh v SR nápoje v zálohovaných obaloch len ako prvý v rámci obchodného reťazca. Ak takémuto dodávateľovi vznikne záporné saldo zistené ku koncu roka, má právo prostredníctvom daňového priznania uplatniť vrátenie dane (zahrnie do daňového priznania daň na výstupe znamienkom mínus).

V súvislosti so zavedením tejto osobitnej úpravy od 1. januára 2008 sa umožnilo tým platiteľom dane (dodávateľom), ktorí ako prví v obchodnom reťazci uvádzajú na slovenský trh tovar spolu so zálohovanými obalmi, oddanenie všetkých zálohovaných obalov, ktoré mali podľa stavu inventarizácie v majetku (na sklade) k 31. decembru 2007 (prechodné ustanovenie § 85d ods. 2). Vykonanie inventarizácie zálohovaných obalov sa týkalo len platiteľov dane, ktorí ako prví uvádzajú na trh v tuzemsku zálohované obaly spolu s tovarom.

Množstvo zálohovaných obalov, u ktorých si platiteľ dane uplatnil odpočítanie dane, musí byť doložené faktúrami, z ktorých je zrejmé, že obaly boli účtované s daňou na výstupe, avšak platil u nich zákaz odpočítania dane [podľa§ 49 ods. 7 písm. d) zákona o DPH účinného do konca roka 2007]. Odpočítanie dane si nemohol platiteľ dane uplatniť z faktúry, na ktorej nebol osobitne uvedený základ dane a osobitne daň.

§ 20

Daňová povinnosť pri nadobudnutí tovaru

v tuzemsku z iného členského štátu

(1)  Daňová povinnosť pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu vzniká

a)  15. deň kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, keď sa uskutočnilo nadobudnutie tovaru, alebo

b)  dňom vyhotovenia faktúry, ak bola faktúra vyhotovená pre nadobúdateľa tovaru pred 15. dňom podľa písmena a).

(2)  Nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu sa považuje za uskutočnené, ak by takýto tovar bol považovaný za dodaný v tuzemsku.

(3)  Daňová povinnosť pri nadobudnutí nového dopravného prostriedku v tuzemsku z iného členského štátu osobou, ktorá nie je registrovaná pre daň, vzniká dňom nadobudnutia nového dopravného prostriedku.

Komentár k § 20

Platiteľ dane, ktorý kúpi tovar od osoby identifikovanej pre DPH v inom členskom štáte a tento tovar je prepravený z iného členského štátu do tuzemska, uskutoční podľa § 11 zdaniteľný obchod a má povinnosť nadobudnutý tovar zdaniť slovenskou daňou z pridanej hodnoty. Vznik daňovej povinnosti pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu znamená povinnosť pre nadobúdateľa tovaru priznať daň z pridanej hodnoty prostredníctvom daňového priznania a uplatniť daň z nadobudnutia tovaru.

Nadobudnutie tovaru z iného členského štátu sa u kupujúceho považuje za uskutočnenie zdaniteľného obchodu. Daňová povinnosť z nadobudnutia tovaru z iného členského štátu vzniká len, ak sa tovar odoslal, resp. prepravil z iného členského štátu. Ak dodávateľ z iného členského štátu vyhotoví faktúru predtým, ako sa tovar začal prepravovať do členského štátu kupujúceho, daňová povinnosť na základe vyhotovenia faktúry nevzniká. Pri tomto osobitnom zdaniteľnom obchode sa daňová povinnosť viaže na fyzický pohyb tovaru z jedného členského štátu do iného členského štátu (v podstate ide o samozdanenie nadobudnutia tovaru, ktoré nahrádza výber dane pri dovoze tovaru; to zn., že princíp vzniku daňovej povinnosti pri nadobudnutí tovaru fyzicky dodaného z iného členského štátu je rovnaký ako povinnosť zaplatiť daň pri dovoze, ktorý je tiež viazaný len na fyzický dovoz tovaru).

Daňová povinnosť vzniká 15. deň kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, keď sa uskutočnilo nadobudnutie tovaru (kupujúci prevzal tovar). Ak však faktúra bola vyhotovená skôr ako 15. deň kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, keď sa uskutočnilo nadobudnutie tovaru, daňová povinnosť vzniká dňom vyhotovenia faktúry, avšak za predpokladu, že tovar bol odoslaný alebo prepravený z iného členského štátu. V súvislosti s nadobudnutím tovaru môžu nastať v praxi takéto prípady:

?  Príklad 71

Tovar dodaný z ČR do SR bol prevzatý kupujúcim – platiteľom DPH dňa 15. apríla. Český dodávateľ vyhotovil faktúru dňa 20. apríla a platiteľ dane obdržal faktúru 22. apríla.

Daňová povinnosť vzniká v apríli – platí ods. 1 písm. b) t.j. dňom vyhotovenia faktúry.

?  Príklad 72

Tovar dodaný z ČR do SR bol prevzatý kupujúcim – platiteľom DPH dňa 15. apríla. Platiteľ dane zaplatil za tovar 10. apríla, a to na základe faktúry, ktorú dodávateľ vyhotovil 4. apríla.

Daňová povinnosť vzniká v danom prípade 15. mája – platí ods. 1 písm. a), t.j. daňová povinnosť vzniká 15. deň kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, keď sa uskutočnilo nadobudnutie tovaru. V danom prípade neplatí vznik daňovej povinnosti vyhotovením faktúry, pretože faktúra bola vyhotovená ešte skôr ako sa tovar začal prepravovať do tuzemska.

?  Príklad 73

Český dodávateľ odovzdal tovar na prepravu v ČR dňa 15. marca. V ten istý deň bola vyhotovená faktúra a bola zaslaná spolu s tovarom. Tovar kupujúci prevzal dňa 16. marca. Ide o špecifický prípad, kedy tovar už bol odoslaný, avšak u kupujúceho nebolo ešte uskutočnené nadobudnutie tovaru.

V danom prípade je prístup členských krajín zväčša taký, že za deň dodania sa považuje deň vyhotovenia faktúry, a to z dôvodu, že tovar bol odoslaný v rovnaký deň ako bola vyhotovená faktúra, a preto uvedú takéto dodanie tovaru do iného členského štátu do súhrnného výkazu za marec (resp. za I. štvrťrok – pozri § 80). Ak slovenský platiteľ dane v týchto prípadoch vznik daňovej povinnosti z nadobudnutia tovaru uvedie do daňového priznania za marec (vyhotovením faktúry), mal by sa takýto postup akceptovať. V zásade by nemalo dochádzať k rozdielnemu vykazovaniu dodania tovaru v členskej krajine dodávateľa a v členskej krajine nadobúdateľa tovaru. Rozdielne vykazovanie môže sťažiť kontrolu pohybu tovaru prostredníctvo VIES (európska databáza pohybu tovaru).

Je potrebné pripomenúť, že § 19 ods. 3 písm. e) zákona o DPH, ktorý určuje deň dodania pri opakovaných dodávkach tovaru do iného členského štátu, sa rovnako použije aj pri určení vzniku daňovej povinnosti pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu, ktorý je dodávaný opakovane.

Zrkadlovo by mal byť deň nadobudnutia tovaru v tuzemsku (deň vzniku daňovej povinnosti) rovnaký ako deň dodania a deň vzniku daňovej povinnosti v členskom štáte dodávateľa.

?  Príklad

Slovenský podnikateľ (platiteľ dane) na základe zmluvy uzatvorenej na obdobie od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 kupuje mliečne výrobky od českého dodávateľa. Výrobky sú dodávané opakovane. Faktúry vyhotovuje český dodávateľ za dodávky tovaru vždy 20. deň kalendárneho mesiaca, ktorý nasleduje po mesiaci, v ktorom boli výrobky dodané.

Riešenie:

Tovar sa považuje za nadobudnutý posledným dňom každého kalendárneho mesiaca až do 31. 12. 2013, t.j. 31. január, 28. február,...

Dňom vzniku daňovej povinnosti je podľa § 20 ods. 1 písm. a) 15. deň kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, keď sa uskutočnilo nadobudnutie tovaru, t.j. daňová povinnosť za tovar, ktorý bol nadobudnutý 31.januára [§ 19 ods. 3 písm. e)] vzniká 15. februára a za tovar, ktorý bol nadobudnutý 28. februára vzniká daňová povinnosť 15. marca, atď.

§ 21

Daňová povinnosť pri dovoze tovaru

(1)  Daňová povinnosť pri dovoze tovaru vzniká

a)  prepustením tovaru do colného režimu voľný obeh,

b)  prepustením tovaru do colného režimu aktívny zušľachťovací styk v systéme vrátenia,

c)  ukončením colného režimu dočasné použitie s čiastočným oslobodením od cla,

d)  pri späť dovážanom tovare prepustením do colného režimu voľný obeh z colného režimu pasívny zušľachťovací styk,

e)  nezákonným dovozom tovaru,

f)  odňatím tovaru colnému dohľadu,

g)  v ostatných prípadoch, keď vznikne colný dlh pri dovoze tovaru.

(2)  Daňová povinnosť pri tovare podľa odseku 1 vzniká dňom prijatia colného vyhlásenia na prepustenie tovaru do príslušného colného režimu alebo dňom, v ktorom colný dlh vznikol iným spôsobom ako prijatím colného vyhlásenia.

(3)  Pri tovare prepustenom do colného režimu dočasné použitie s čiastočným oslobodením od cla sa daň vypočíta vo výške, v akej by sa vypočítala pri tomto tovare, ak by tovar v okamihu prepustenia do colného režimu dočasné použitie s čiastočným oslobodením od cla bol prepustený do colného režimu voľný obeh.

Komentár k § 21

Dovoz tovaru je predmetom dane a daňová povinnosť pri dovoze vzniká v nadväznosti na povinnosť zaplatiť clo pri dovoze tovaru. Ak je dovoz tovaru oslobodený od cla, je oslobodený aj od dane, pokiaľ tento zákon neustanovuje inak (oslobodenie od dane podľa § 48a nenadväzuje na oslobodenie d cla, ale naopak oslobodenie od cla nadväzuje na oslobodenie od dane). Tento zákon v § 48 a 48a osobitne vymedzuje za akých podmienok a v akom rozsahu je tovar oslobodený od dane pri jeho prepustení do voľného obehu v tuzemsku.

Od 1. januára 2006 nastala zmena pri zdanení tovaru, ktorý bol prepustený do colného režimu dočasné použitie s čiastočným oslobodením od cla. Právna úprava platná do konca roka 2005 vzťahujúca sa na tovar, ktorý bol prepustený do dočasného použitia s čiastočným oslobodením od cla nebola v súlade so smernicou, v zmysle ktorej sa pri tovare prepustenom do colného režimu dočasné použitie s čiastočným oslobodením od cla neumožňuje čiastočné oslobodenie od dane. Daň sa musí pri ukončení uvedeného colného režimu vybrať v plnej výške, t.j. v takej výške akoby bol tovar prepustený do colného režimu voľný obeh. Daň je splatná v lehote ustanovenej pre splatnosť cla.

Titulom na vznik colného dlhu, a teda aj na vznik daňovej povinnosti je aj nesplnenie povinností vo vzťahu k tovaru podliehajúcemu clu vyplývajúcich z použitia colného režimu, do ktorého bol tovar prepustený (prípady vzniku colného dlhu sú uvedené v článkoch 204 a 205 Colného kódexu).

Základ dane a sadzba dane

§ 22

Základ dane pri dodaní tovaru a služby

(1)  Základom dane pri dodaní tovaru alebo služby je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia alebo inej osoby za dodanie tovaru alebo služby, zníženú o daň. Do základu dane sa zahŕňa aj dotácia alebo príspevok, ktorý dodávateľ prijal alebo má prijať k cene tovaru alebo služby.

(2)  Do základu dane podľa odseku 1 sa zahŕňajú aj

a)  iné dane, clá a poplatky vzťahujúce sa na tovar alebo službu,

b)  súvisiace náklady (výdavky), ako napríklad provízia, náklady na balenie, náklady na prepravu a náklady poistenia požadované dodávateľom od kupujúceho alebo zákazníka.

(3)  Do základu dane podľa odseku 1 sa nezahŕňajú výdavky platené v mene a na účet kupujúceho alebo zákazníka, ktoré dodávateľ požaduje od kupujúceho alebo zákazníka (ďalej len „prechodné položky“). Pri dodaní tovaru v zálohovaných obaloch sa do základu dane podľa odseku 1 nezahŕňa záloha na zálohované obaly, ktoré sú dodané spolu s tovarom.

(4)  Ak je v čase dodania tovaru alebo služby poskytnutá zľava z ceny alebo ak je poskytnutá zľava za skoršiu úhradu ceny, základ dane sa zníži o sumu zľavy.

(5)  Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 3 je základom dane cena, za ktorú bol tovar nadobudnutý vrátane nákladov súvisiacich s nadobudnutím, a ak bol tovar vytvorený vlastnou činnosťou, základom dane sú náklady na vytvorenie tovaru vlastnou činnosťou; pri dodaní tovaru, ktorý je podľa osobitného predpisu²⁶⁾ odpisovaným majetkom, je základom dane zostatková cena majetku zistená podľa osobitného predpisu.³⁰⁾ Pri dodaní služby podľa § 9 ods. 2 a 3 sú základom dane náklady na službu.

(6)  Základom dane pri premiestnení tovaru podľa § 8 ods. 4 je cena, za ktorú bol tovar nadobudnutý vrátane nákladov súvisiacich s nadobudnutím, a ak bol tovar vytvorený vlastnou činnosťou, základom dane sú náklady na vytvorenie tovaru vlastnou činnosťou, pričom pri určení základu dane sa primerane uplatnia odseky 2 a 3.

(7)  Pri dodaní tovarov a dodaní služieb v rámci predaja podniku alebo časti podniku tvoriacej samostatnú organizačnú zložku⁴⁾ sa základ dane určí na základe dohodnutej ceny vzťahujúcej sa na jednotlivý prevádzaný hmotný majetok a nehmotný majetok a jednotlivé iné majetkovo využiteľné hodnoty. Základ dane sa nemôže znížiť o záväzky, ktoré prechádzajú na kupujúceho.

(8)  Ak pri dodaní tovaru alebo dodaní služby osobám, ktoré majú osobitný vzťah k platiteľovi, ktorý dodáva tovar alebo službu, je protihodnota nižšia ako trhová hodnota na voľnom trhu a príjemca plnenia nie je platiteľom alebo je platiteľom, ktorý pri tomto tovare alebo službe nemá právo na odpočítanie dane v plnom rozsahu, základom dane je trhová hodnota na voľnom trhu. Trhovou hodnotou na voľnom trhu je suma, ktorú by príjemca plnenia musel zaplatiť pri obstaraní príslušného tovaru alebo služby v tuzemsku na rovnakom obchodnom stupni ako na tom, na ktorom sa dodanie tovaru alebo dodanie služby uskutočňuje, nezávislému dodávateľovi tovaru alebo služby v čase tohto dodania za podmienok spravodlivej hospodárskej súťaže. Ak nie je možné zistiť porovnateľné dodanie tovaru alebo služby, trhová hodnota na voľnom trhu je

a)  pri dodaní tovaru suma, ktorá nie je nižšia ako kúpna cena príslušného tovaru alebo podobného tovaru, a ak kúpna cena neexistuje, náklady na vytvorenie tovaru vlastnou činnosťou príslušného tovaru v čase jeho dodania,

b)  pri dodaní služby suma, ktorá nie je nižšia ako náklady na túto službu.

(9)  Na účely odseku 8 osobami, ktoré majú osobitný vzťah k platiteľovi, sú

a)  fyzické osoby, ktoré sú štatutárnym orgánom platiteľa, ktorý dodáva tovar alebo službu, alebo členom štatutárneho orgánu platiteľa, ktorý dodáva tovar alebo službu, ako aj fyzické osoby, ktoré sú im priamo podriadené,

b)  fyzické osoby, ktoré sú členom dozornej rady platiteľa, ktorý dodáva tovar alebo službu,

c)  osoby, ktoré priamo alebo nepriamo vlastnia alebo kontrolujú 10 % alebo viac akcií alebo podielov platiteľa, ktorý dodáva tovar alebo službu, a fyzické osoby, ktoré sú ich štatutárnym orgánom alebo členom ich štatutárneho orgánu,

d)  osoby, v ktorých priamo alebo nepriamo vlastní alebo kontroluje 10 % alebo viac akcií alebo podielov platiteľ, ktorý dodáva tovar alebo službu, a fyzické osoby, ktoré sú ich štatutárnym orgánom alebo členom ich štatutárneho orgánu,

e)  osoby, ktoré sú členom platiteľa, ktorý dodáva tovar alebo službu,

f)  fyzické osoby, ktoré sú v pracovnoprávnom vzťahu voči platiteľovi, ktorý dodáva tovar alebo službu,

g)  fyzické osoby, ktoré sú osobou blízkou^6ac) fyzickej osobe uvedenej v písmene a), b), c), d) alebo f),

h)  právnické osoby, ktorých štatutárny orgán alebo spoločník je aj štatutárnym orgánom alebo spoločníkom platiteľa, ktorý dodáva tovar alebo službu,

i)  fyzické osoby, ktoré žijú s platiteľom, ktorý dodáva tovar alebo službu, v domácnosti,^24a)

j)  osoby blízke^6ac) platiteľovi, ktorý je fyzickou osobou a ktorý dodáva tovar alebo službu.

Komentár k § 22

•    ods. 1 a 2 Základom dane alebo inak vyjadrené čiastkou, z ktorej sa vypočíta daň, je všetko, čo dodávateľ za dodanie tovaru alebo služby prijal, alebo má prijať ako protihodnotu plnenia od svojho odberateľa, alebo od tretej osoby, po odpočítaní, resp. vylúčení samotnej dane na výstupe, ktorá prináleží k zdaňovanej transakcii a ktorá sa musí odviesť do štátneho rozpočtu. To zn., že pokiaľ nie je osobitne dohodnutá cena bez DPH a osobitne DPH, tak základ dane obsahuje aj sumu DPH, samozrejme okrem prípadov, ak požadovaná čiastka má byť bez DPH (napr. oslobodená transakcia). Pokiaľ ide o tovary a služby, pri ktorých je povinný platiť daň príjemca, základ dane je čiastka, ktorú fakturuje dodávateľ tovaru alebo služby. Tento základ neobsahuje daň, pretože dodávateľ nie je povinný uplatniť a odviesť DPH.

Protihodnotou za plnenie nemusia byť len peniaze, môže to byť aj protihodnota napr. v naturáliách, ktorá je vyjadriteľná v peniazoch.

V rozsudku C-310/11 (Grattan plc.) z 19. decembra 2012 Súdny dvor EÚ konštatuje, že „pojem „protihodnota“ je súčasťou ustanovení práva Únie, ktoré pri určení jeho zmyslu a rozsahu neodkazuje na právo členských štátov. Z toho vyplýva, že výklad tohto pojmu v jeho všeobecnosti nemožno ponechať na úvahu každého členského štátu. Táto protihodnota je teda subjektívnou hodnotou, keďže základ dane za poskytnutie služieb tvorí skutočne prijaté protiplnenie, a nie hodnota stanovená na základe objektívnych kritérií (rozsudok z 5. februára 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Zb. s. 445, body 9 a 13). Zdaniteľnej osobe vzniká daňová povinnosť vo výške vyplývajúcej zo základu dane, ktorý existuje v okamihu dodávky.“

Z ods. 1 a 2 vyplýva, že do základu dane musí dodávateľ zahrnúť:

–   iné dane (napr. spotrebnú daň, ak ide o dodanie tovaru, ktorý podlieha spotrebnej dani), clá a poplatky vzťahujúce sa k cene tovaru alebo služby,

–   náklady súvisiace s dodaným tovarom alebo službou,

–   dotácie a príspevok k cene (napr. dotácia k cene tepla).

Pojmom „príspevok k cene“ sa Európsky súdny dvor zaoberal v jednom zo svojich rozsudkov. SD EÚ sa v prípade C-412/03 (Hotel Scandic Gäsabäck AB) zaoberal výkladom určenia zdaniteľného základu dane pri poskytnutí stravovacej služby. Tento rozsudok dáva konkrétnu odpoveď na to ako posúdiť príspevok zamestnávateľa k cene stravovacej služby, t.j. ako posúdiť protihodnotu platenú zamestnancom za tieto služby poskytované zamestnávateľom vo vzťahu k určeniu základu dane, ak zamestnávateľ svojim zamestnancom predáva stravu za cenu nižšiu ako sú náklady na poskytnutie tejto služby.

V rozsudku bol vyslovený názor, že zdaniteľným základom v súlade s článkom 11 A ods. 1 písm. a) Šiestej smernice je protihodnota skutočne zaplatená zamestnancom jeho zamestnávateľovi, a to aj v prípade, ak je výška tejto protihodnoty nižšia ako skutočná cena (náklady na službu) poskytnutých jedál. Zároveň sa v rozsudku uvádza, že pojem protihodnota je nutné vykladať tak, že je to odplata, ktorú vždy poskytuje kupujúci, zákazník alebo tretia strana, teda nikdy nie dodávateľ alebo poskytovateľ služby sám. Príspevok, ktorý platí zamestnávateľ (zdaniteľná osoba) v súvislosti s poskytovaním stravovacích služieb pre svojich zamestnancov, netvorí súčasť protihodnoty to zn., že nie je ani súčasťou zdaniteľného základu.

Dotácia alebo príspevok k cene je súčasťou zdaniteľného základu len vtedy, ak je platený inou osobou ako samotným dodávateľom služby alebo tovaru.

Náklady súvisiace s dodaním tovaru a služby sú v zákone vymenované len príkladmo, ako napr. náklady balenia, náklady na dopravu, náklady poistenia. Náklady, ktoré dodávateľovi tovaru alebo služby vzniknú v spojitosti s dodaním tovaru alebo služby, sa nezdaňujú osobitne. Je však potrebné upozorniť, že taká čiastka, ktorá je nákladom u prijímateľa plnenia, teda nie je nákladom dodávateľa, sa do základu dane nezahŕňa. Napr. pri dodaní tovaru s prepravou môže byť preprava nákladom predávajúceho alebo nákladom kupujúceho. Dodávateľ do základu dane prepravu zahrnie vtedy, ak je jeho nákladom.

Osobitne je možné zdaňovať iba taký „náklad“, ktorý tvorí samostatné poskytnutie služby alebo tovaru, t.j. ak si ho objednávateľ objednal ako samostatné plnenie.

?  Príklad 74

Platiteľ dane A na základe zmluvy vykonáva pre platiteľa dane B opravu strechy. Dopravu materiálu na opravu strechy zabezpečuje dodávateľ diela svojím nákladným vozidlom, ktoré má evidované vo svojom obchodnom majetku. Náklady na dopravu materiálu sú nákladom priamo spojeným so zdaniteľným plnením, t.j. s vykonaním opravy strechy a platiteľ dane tento náklad zahrnie do základu dane, to zn., nemôže samostatne stanoviť základ dane na dopravu materiálu a samostatne základ dane na opravu strechy (zákazník si objednal opravu strechy a nie dopravu). Na daňovom doklade však dodávateľ môže uviesť samostatne cenu dopravného výkonu, ale túto musí zahrnúť do základu dane, z ktorého sa vypočíta daň vzťahujúca sa na vykonanie diela – opravu strechy.

?  Príklad 75

Platiteľ dane, ktorý dodáva tovar, sa s odberateľom dohodol, že zabezpečí dopravu tovaru na svoj účet do miesta, kde má odberateľ prevádzku. Dodávateľ dopravu objedná u dopravcu vo svojom mene a na svoj účet. Dopravu dodávateľ tovaru dopravcovi zaplatí, uplatní si odpočet dane a prepravu ako náklad spojený s dodaním tovaru zahrnie do základu dane.

Doprava je v danom prípade nákladom dodávateľa, ktorý mu vznikol v súvislosti s dodaním tovaru a musí ju zahrnúť do základu dane, t.j. nemôže ju osobitne preúčtovať odberateľovi.

?  Príklad 76

Platiteľ dane, ktorý dodáva tovar, sa so svojím odberateľom zmluvne dohodol, že dopravu tovaru zaplatí odberateľ. Dodávateľ vo svojom mene objedná dopravu u dopravcu, ale s tým, že dopravu bude hradiť kupujúci (t.j. na účet kupujúceho).

Dodávateľ tovaru dopravu tovaru do základu dane nezahrnie.

?  Príklad 77

Platiteľ dane A dodáva platiteľovi dane B mliečne výrobky. Odberateľ si môže zabezpečiť dopravu sám alebo má možnosť využiť rozvoz dopravným prostriedkom dodávateľa, ktorý má koncesiu na vykonávanie prepravných služieb. Odberateľ sa rozhodol, že si u dodávateľa okrem dodania tovaru objedná aj prepravné služby. Dodanie tovaru vyúčtuje platiteľ dane raz za mesiac a taktiež osobitne raz za mesiac vyúčtuje aj dopravu tovaru.

V týchto prípadoch ide o dve samostatne poskytnuté zdaniteľné plnenia – dodanie tovaru a poskytnutie prepravnej služby, ktoré platiteľ dane osobitne zdaňuje.

§  Judikatúra SD EÚ

C-184/00 (Office des prodiuts wallons ASBL-OPW)

Stručný opis sporu:

OPW je súkromné neziskové združenie, ktoré vykonáva reklamnú a predajnú činnosť pre valónske poľnohospodárske výrobky (ako zdaniteľná osoba vydáva katalóg, časopis a organizuje miestne podujatia). Na uvedenú činnosť dostáva od regiónu Valónsko dotácie, ktoré pokrývajú jej priame a nepriame náklady na túto činnosť. OPW bol belgickým daňovým úradom dodanený z dôvodu, že nezaplatil DPH z dotácií.

Otázka predložená na predbežné rozhodnutie:

Sú základom dane prevádzkové dotácie, ktoré pokrývajú časť bežných nákladov zdaniteľnej osoby a ovplyvňujú konečnú cenu jej tovarov alebo služieb a ktoré nie je možné odlíšiť od ceny dodávky?

Vyjadrenie komisie:

Prevádzkové dotácie pokrývajúce časť bežných nákladov takmer vždy ovplyvňujú cenu tovarov a služieb, ktoré dodáva alebo poskytuje dotovaný subjekt. Ale samotná skutočnosť, že dotácia môže ovplyvniť cenu tovarov a služieb, ktoré dodáva dotovaný subjekt, nestačí na to, aby sa táto dotácia stala predmetom dane. Na to, aby dotácia bola priamo viazaná na cenu takých dodávok v zmysle čl. 11(A) Šiestej smernice je nutné, aby bola osobitne dotovanému subjektu platená, aby mohol zabezpečiť konkrétne dodania tovarov a služieb. Čl. 11(A) sa vzťahuje na tie prípady, keď ide o tri strany: orgán poskytujúci dotácie, subjekt, ktorý má z nich prospech a kupujúci, ktorému dotovaný subjekt dodal tovary a služby.

Rozhodnutie o predbežnej otázke:

„Na účely čl. 11(A)(1)(a) Šiestej smernice dotácie priamo viazané na cenu musia byť vykladané v tom zmysle, že sa vzťahujú len na dotácie, ktoré predstavujú celú odplatu alebo časť odplaty za dodanie tovarov alebo služieb a ktoré zaplatila tretia strana dodávateľovi alebo predávajúcemu. Je úlohou vnútroštátneho súdu na základe zistených skutočností určiť či dotácia je alebo nie je takou odplatou.“

•    ods. 3 Výdavky, ktoré platiteľ dane zaplatil v mene a na účet svojho zákazníka, ktorému dodáva tovar alebo službu, sú v zmysle zákona o DPH považované za prechodné položky a platiteľ dane ich do základu dane nezahŕňa. Napríklad zaplatenie akýchkoľvek poplatkov advokátom v mene a na účet klienta nie sú nákladom advokáta a advokát ich pri vyúčtovaní odplaty za poskytnuté právne služby nezahrnie do základu dane.

§  Judikatúra SD EÚ

C-98/05 (De Danske Bilimporter)

Otázka predložená na predbežné rozhodnutie:

Má sa článok 11A ods. 2 písm. a) v spojení s ods. 3 písm. c) Šiestej smernice vykladať tak, že daň z evidencie motorových vozidiel (daň platená podľa vnútroštátneho dánskeho práva) patrí do základu pre stanovenie DPH?

Rozhodnutie o predbežnej otázke:

„Pokiaľ bola daň z evidencie zaplatená predávajúcim na základe zmluvného záväzku dodať kupujúcemu vozidlo, ktoré je zaevidované v jeho mene, je potrebné prísť k záveru, že vyúčtovanie tejto dane kupujúcemu zodpovedá náhrade výdavkov vynaložených predávajúcim v mene a na účet tohto kupujúceho a nie protihodnote dodaného tovaru. Takú daň je preto možné analyzovať len ako položku, ktorá sa zapisuje do účtovníctva predávajúceho ako priebežná položka.

V rámci kúpnej zmluvy registrovaný predávajúci, ktorý platí daň z evidencie predtým než dodá vozidlo, tak nerobí vo vlastnom záujme, ale v záujme kupujúceho, ktorý sa chce stať vlastníkom nového vozidla zaevidovaného v jeho mene. Registrovaný predávajúci je síce zodpovedný za zaplatenie dane z evidencie príslušnému daňovému úradu, daňovým dlžníkom tejto dane je však kupujúci, čo potvrdzuje skutočnosť, že predávajúci následne prenesie sumu dane, ktorú zaplatil, na kupujúceho.“

•    ods. 4 a 5 Ak platiteľ dane poskytne pri predaji tovaru alebo služby zľavu (tzv. okamžité zľavy), základ dane je čiastka znížená o poskytnutú zľavu.

Platiteľ dane je povinný odviesť daň aj v prípadoch, ak dodanie tovaru alebo služby uskutoční bezodplatne (bližšie pozri komentár k § 8 ods. 3 a § 9 ods. 2 a 3). Ak by zákon túto povinnosť neustanovil, mohlo by v praxi dochádzať k znižovaniu, príp. úplnému vyhýbaniu sa povinnosti odviesť daň pri dodaní tovaru alebo služby. Pokiaľ ide o bezodplatné dodanie tovaru, základom dane je cena, za ktorú bol tovar nadobudnutý, vrátane nákladov, ktoré súviseli s nadobudnutím tovaru, a ak bol tovar vytvorený vlastnou činnosťou, je základom dane čiastka, ktorá predstavuje náklady na vytvorenie tovaru. Ak pôjde o bezodplatne poskytnutú službu, základom dane sú náklady vynaložené na službu (napr. ak si podnikateľ, ktorý poskytuje stavebné práce, opraví svoj rodinný dom, pričom na opravu použije materiál a pracovnú silu svojej firmy, všetky tieto náklady budú tvoriť základ dane). Ak je predmetom bezodplatného užívania vec, ktorú má platiteľ dane v obchodnom majetku, základom dane sú náklady vynaložené v súvislosti s obstaraním veci (predovšetkým cena, za ktorú bol tovar nadobudnutý a ak bol tovar vytvorený vlastnou činnosťou platiteľa dane sú to náklady na vytvorenie tovaru). Základ dane sa určí na báze nákladov – pozri rozsudok SD EÚ C – 72/05 Wollny.

Zákon osobitne ustanovuje základ dane pre bezodplatné dodanie tovaru, ktorý je odpisovaným majetkom podľa zákona o dani z príjmov. V týchto prípadoch je základom dane zostatková cena majetku zistená podľa zákona o dani z príjmov (podľa právnej úpravy platnej do 31. decembra 2004 musel platiteľ dane pri bezodplatnom dodaní odpisovaného majetku odviesť daň vo výške, ktorú si odpočítal pri jeho kúpe alebo pri jeho vytvorení vlastnou činnosťou).

?  Príklad 78

Platiteľ dane daruje počítače neziskovej organizácii. Pri kúpe počítačov si platiteľ dane uplatnil odpočítanie dane. V čase darovania majú počítače zostatkovú hodnotu 0. Platiteľ dane nie je povinný odviesť daň z pridanej hodnoty, pretože základ dane je 0.

Podľa právnej úpravy platnej do 31. decembra 2004 bol platiteľ dane povinný odviesť daň vo výške, ktorú si uplatnil pri kúpe počítačov.

§  Judikatúra SD EÚ

C-380/99 (Bertelsmann)

Opis sporu:

Knižničné spoločnosti poskytovali svojim členom bonusy vo forme kníh, hudobných nosičov a bicyklov za získanie nových členov klubu. Bonusy boli nakupované od tretích osôb, ktorí zabezpečili ich doručenie členom klubu.

Otázka predložená na predbežné rozhodnutie:

Má zdaňovaná suma za poskytnutie bonusu zahŕňať okrem kúpnej ceny aj náklady na poskytnutie (doručenie), ak tieto platí spoločnosť, ktorá bonus poskytla?

Rozhodnutie o predbežnej otázke:

„Pretože spoločnosť nielen zaplatila kúpnu cenu príslušných tovarov (vecných bonusov), ale aj náklady na ich dodanie, tieto náklady sa musia zahrnúť do zdaňovanej sumy, pretože tvoria vedľajšie náklady hlavného plnenia, ktorým je dodanie bonusov. Ide o jednu spoločnú transakciu.“

•    ods. 6 Podľa § 8 ods. 4 sa za dodanie tovaru za protihodnotu považuje aj premiestnenie tovaru z podniku platiteľa dane v tuzemsku do iného členského štátu (t.j. keď nejde o zmenu vlastníctva k tovaru). Platiteľ dane v daňovom priznaní musí uviesť premiestnenie tovaru do iného členského štátu ako dodanie tovaru za protihodnotu. Základom dane je cena, za ktorú tovar platiteľ dane nadobudol, alebo ak bol tovar vytvorený vlastnou činnosťou, tak základom dane budú náklady na vytvorenie tovaru (napr. slovenský výrobca kožených tašiek premiestni tieto výrobky do svojej organizačnej zložky v Čechách s cieľom ich predaja – základom dane budú náklady na výrobu týchto tašiek).

•    ods. 7 Predaj podniku alebo časti podniku nie je v zmysle § 10 považovaný za dodanie tovaru a služby. Ak nadobudne podnik osoba, ktorá nie je platiteľom dane, podľa § 4 ods. 4 sa dňom nadobudnutia podniku stane zo zákona platiteľom dane. Platiteľ dane je povinný odviesť daň pri predaji podniku alebo jeho časti len v prípade, ak podnik alebo jeho časť predá osobe, ktorá bude vykonávať prevažne činnosti oslobodené od dane podľa § 28 až 41 (napr. predaj podniku osobe, ktorá poskytuje služby v poisťovníctve)s výnimkou prípadu, ak predávajúci a aj kupujúci vykonávajú výlučne alebo prevažne dodávky tovarov a služieb s oslobodením od dane podľa § 28 až 41 zákona (viď § 10).

V prípade povinnosti platiť daň pri predaji podniku sa základ dane určí na základe dohodnutej ceny vzťahujúcej sa na jednotlivý prevádzaný hmotný a nehmotný majetok. Peňažné pohľadávky nepodliehajú dani. Celkovú hodnotu prevádzaného hmotného a nehmotného majetku nie je možné znížiť o záväzky, ktoré prechádzajú na kupujúceho.

•    ods. 8 Obsah odsekov 8 a 9 má právny základ v článku 80 smernice Rady 112/2006/112/ES o spoločnom systéme DPH (zavedené novelou č. 471/2009 Z. z. s účinnosťou od 1. januára 2010). Predaj tovaru, príp. služieb s neobvykle nízkymi cenami môže byť často spojená so zámerom získania výhody pre kupujúceho. Najčastejšie k týmto prípadom dochádza vtedy, keď je kupujúci osobou, ktorá je s dodávateľom spojená finančnými, organizačnými, riadiacimi alebo pracovnými a rodinnými väzbami. Z tohto dôvodu sa v zákone osobitne určuje základ dane pri tovaroch a službách, ktoré sú dodané týmto osobám za cenu, ktorá je nižšia ako trhová cena. Týmto sa má zabrániť, aby daň na výstupe nebola neporovnateľne nižšia ako daň na vstupe, ktorú si dodávateľ uplatnil pri kúpe tovaru, ktorý je predmetom predaja, príp. ktorú si uplatnil pri prijatí tovarov a služieb, ktoré použil na vytvorenie tovarov vlastnou činnosťou alebo ktoré použil na poskytnutie služieb.

Podľa tohto ustanovenia platiteľ dane postupuje len v prípade, ak:

•    kupujúci resp. príjemca služby nie je platiteľom dane, alebo ak je platiteľom dane nemá právo na odpočet dane v plnom rozsahu a zároveň,

•    ak kupujúci resp. príjemca služby je osobou, ktorá je spojená s dodávateľom rodinnými, pracovnými, riadiacimi alebo finančnými väzbami.

Ak sú tovary a služby dodané platiteľovi dane s plným nárokom na odpočet dane, základ dane sa neurčí na základe trhovej ceny, aj keď je tovar alebo služba dodaná za výrazne nižšiu cenu. Samotný mechanizmus dane v takomto prípade zabraňuje daňovým únikom, pretože kupujúci si odpočíta len takú čiastku, ktorú dodávateľ odviedol do štátneho rozpočtu.

Podľa tohto ustanovenia sa nepostupuje pri bezodplatnom dodaní tovarov a služieb. Základ dane pri bezodplatnom dodaní tovarov a služieb sa určí podľa ods. 5.

Odsek 8 a 9 sa nevzťahuje na poskytovanie stravovania zamestnancom, nakoľko nižšiu cenu stravovania uplatňujú zamestnávatelia na základe zákona.

Určenie základu dane podľa tohto odseku sa taktiež neuplatňuje v prípade prijatia tovaru alebo služby z iného členského štátu, pri ktorých je povinný platiť daň kupujúci alebo príjemca služby v tuzemsku. Taktiež sa neuplatňuje pri dodaní tovaru alebo služby do iného členského štátu, pri ktorých je povinný platiť daň príjemca, nakoľko základ dane sa určí podľa zákona o DPH platného v členskom štáte, kde vzniká povinnosť platiť DPH. V súhrnnom výkaze uvedie platiteľ hodnotu, za ktorú tovar alebo službu dodáva. Jediným prípadom, kedy sa uplatní trhová cena pri cezhraničnej dodávke je prípad, keď platiteľ dodá tovar alebo službu osobe, ktorá má osobitný vzťah k platiteľovi a prijímateľ nie je osobou identifikovanou pre DPH a platiteľovi dane vzniká povinnosť uplatniť k cene dodania tovaru alebo služby slovenskú DPH.

§ 23

Základ dane pri nadobudnutí tovaru

v tuzemsku z iného členského štátu

(1)  Základ dane pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a 11a sa určí podľa § 22 ods. 1 až 4 okrem nadobudnutia tovaru podľa odseku 2.

(2)  Pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 ods. 8 sa základ dane určí podľa § 22 ods. 6.

Komentár k § 23

Pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu vzniká povinnosť platiť daň z nadobudnutia tovaru (povinnosť vzniká platiteľovi dane, osobe registrovanej pre DPH podľa § 7 alebo § 7a, ako aj osobe, ktorá aj keď si nesplnila registračnú povinnosť, uskutočnila nadobudnutie tovaru v tuzemsku podľa § 11). Výšku daňovej povinnosti si nadobúdateľ musí vypočítať sám. Základ dane sa určí na základe faktúry, ktorú vyhotovil dodávateľ. Fakturovaná cena neobsahuje daň, pretože dodávateľ nebol povinný k cene tovaru uplatniť daň.

Ak platiteľ dane neobdrží k dodaniu tovaru faktúru, základ dane stanoví najmä podľa zmluvne dohodnutej ceny príp. základ dane si stanoví odhadom a následne po obdržaní faktúry opraví základ dane, ak sa základ dane podľa faktúry bude odlišovať od základu dane určeného odhadom.

Pokiaľ nadobúdateľ platí osobitne za prepravu tovaru inej osobe ako dodávateľovi tovaru, nie je preprava súčasťou základu dane nadobudnutého tovaru. Ak platí daň príjemca prepravy, cena za prepravu je osobitným základom dane vzťahujúcim sa k prijatej službe.

Podľa § 11 ods. 8 sa za nadobudnutie tovaru z iného členského štátu považuje aj premiestnenie tovaru z podniku v inom členskom štáte do tuzemska (keď právnická alebo fyzická osoba premiestňuje tovar do tuzemska z iného členského štátu na účely svojho podnikania v tuzemsku). Základ dane pri nadobudnutí tovaru sa určuje rovnako ako pri dodaní tovaru (podľa § 22 ods. 6).

§ 24

Základ dane pri dovoze tovaru

(1)  Základom dane pri dovoze tovaru je colná hodnota tovaru.

(2)  Ak nie sú zahrnuté do colnej hodnoty tovaru, zahŕňajú sa do základu dane pri dovoze tovaru aj

a)  dane, clá a iné platby splatné v zahraničí a splatné pri dovoze tovaru okrem dane, ktorá sa má vymerať,

b)  súvisiace náklady (výdavky), ako napríklad provízia, náklady na balenie, náklady na prepravu a náklady poistenia vzniknuté do prvého miesta určenia v tuzemsku.

(3)  Prvé miesto určenia v tuzemsku podľa odseku 2 písm. b) je miesto uvedené v nákladnom liste alebo inom sprievodnom dokumente sprevádzajúcom dovážaný tovar do tuzemska. Ak takéto miesto nie je uvedené, za prvé miesto určenia v tuzemsku sa považuje miesto prvej prekládky tovaru v tuzemsku.

(4)  Do základu dane sa zahŕňajú aj náklady (výdavky) podľa odseku 2 písm. b), ktoré sa týkajú prepravy tovaru na iné miesto určenia na území Európskej únie, ako je tuzemsko, ak toto miesto je pri dovoze tovaru známe.

(5)  Do základu dane sa nezahŕňa zľava z ceny tovaru a zľava za skoršiu úhradu ceny tovaru.

(6)  Pri späť dovážanom tovare prepustenom do colného režimu voľný obeh z colného režimu pasívny zušľachťovací styk je základom dane hodnota spracovateľských operácií vykonaných v treťom štáte a položky podľa odseku 2; hodnota spracovateľských operácií sa do základu dane nezahrnie, ak sú tieto spracovateľské operácie službami s miestom dodania v tuzemsku podľa § 15 ods. 1.

Komentár k § 24

Pri dovoze tovaru sa pri určení základu dane vychádza z colnej hodnoty určenej na colné účely.

Do základu dane sa musí zahrnúť aj:

–   clo,

–   iné dane, napr. spotrebná daň (okrem prípadov, keď tovar podliehajúci spotrebnej dani je po prepustení do voľného obehu v systéme pozastavenia podľa predpisov upravujúcich spotrebné dane),

–   poplatky platené v tretích štátoch a náklady, ktoré v súvislosti s dovezeným tovarom vznikli až do prvého miesta určenia v tuzemsku za predpokladu, že tieto čiastky nie sú už zahrnuté do colnej hodnoty,

–   náklady, ktoré sa týkajú prepravy tovaru až do miesta určenia na území iného členského štátu ako tuzemska, ak je toto miesto pri dovoze tovaru známe.

V súvislosti s nákladmi, ktoré sa musia zahrnúť do základu dane, je potrebné pripomenúť, že tieto náklady predstavujú služby prijaté v súvislosti s dovozom tovaru, ktoré sú oslobodené od dane (§ 48 ods. 8 – služby, ktoré vchádzajú do základu dane sú oslobodené práve z dôvodu ich povinného zahrnutia do základu dane).

K zdaniteľnému obchodu môže dôjsť aj predtým, ako vznikne daňová povinnosť z titulu dovozu tovaru. Napr., ak je dovezený tovar umiestnený v slobodnom colnom sklade, kde je predaný, vzniká daňová povinnosť dňom dodania tohto tovaru (uplatní sa § 8, § 13 a § 19) a pri následnom prepustení tohto tovaru do voľného obehu vzniká opäť daňová povinnosť a to z titulu dovozu tovaru (uplatní sa § 12,§ 18 a § 21).

•    ods. 6 – Základ dane týkajúci sa tovaru, ktorý je prepustený do voľného obehu z režimu pasívneho zušľachťovacieho styku, tvorí:

–   hodnota spracovateľských operácií vykonaných v treťom štáte,

–   všetky ďalšie položky (clo, iné dane, náklady).

S účinnosťou od 1. 1. 2016 (novela č. 268/2015 Z. z.) sa hodnota spracovateľských operácií vykonaných v treťom štáte nezahrnie do základu dane, ak táto spracovateľská operácia (služba) podlieha dani v tuzemsku z dôvodu miesta plnenia v tuzemsku podľa § 15 ods. 1 zákona. Toto ustanovenie sa uplatní v prípade spätného dovozu tovaru osobami, ktoré sú podľa § 69 ods. 3 povinné platiť daň z prijatej služby, ktorou je spracovateľská operácia vykonaná v treťom štáte. Osobami povinnými platiť daň podľa § 69 ods. 3 sú jednak platitelia DPH, zdaniteľné osoby, ktoré nie sú registrované pre DPH a taktiež právnické osoby, ktoré majú pridelené IČ DPH podľa § 7 zákona.

Novelizované ustanovenie zabraňuje dvojitému zdaneniu, ktoré do konca roka 2015 negatívne ovplyvňovalo najmä tie subjekty, ktoré nemajú právo na odpočítanie dane (ani pri dovoze tovaru a ani pri prijatí spracovateľskej služby vykonanej v tretej krajine), napr. zdaniteľné osoby, ktoré nie sú platiteľom DPH, ale aj právnické osoby registrované podľa § 7 zákona.

§ 25

Oprava základu dane

(1)  Základ dane pri dodaní tovaru alebo služby a pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu sa opraví

a)  pri úplnom alebo čiastočnom zrušení dodávky tovaru alebo služby a pri úplnom alebo čiastočnom vrátení dodávky tovaru,

b)  pri znížení ceny tovaru alebo služby po vzniku daňovej povinnosti,

c)  pri zvýšení ceny tovaru alebo služby.

(2)  Ak sa po nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu vráti nadobúdateľovi spotrebná daň zaplatená v členskom štáte, z ktorého bol tovar odoslaný alebo prepravený, základ dane sa zníži o sumu vrátenej spotrebnej dane.

(3)  Rozdiel medzi pôvodným základom dane a opraveným základom dane a rozdiel medzi pôvodnou daňou a opravenou daňou sa uvedie v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom sa vyhotovil doklad o oprave základu dane, a pri oprave základu dane pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu alebo pri dodaní tovaru alebo služby, keď je povinný platiť daň nadobúdateľ tovaru alebo príjemca služby, rozdiel sa uvedie v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom nadobúdateľ tovaru alebo príjemca služby obdržal doklad o oprave základu dane. Ak sa pri oprave základu dane nevyhotovuje doklad o oprave základu dane, uvedie sa rozdiel medzi pôvodným základom dane a opraveným základom dane a rozdiel medzi pôvodnou daňou a opravenou daňou v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom nastala skutočnosť, ktorá má za následok opravu základu dane.

(4)  Colný orgán vráti alebo odpustí daň pri dovoze tovaru na základe žiadosti v prípadoch podľa čl. 235 až 242 nariadenia Rady (EHS) č. 2913/1992 s výnimkou prípadu, ak platiteľ môže odpočítať daň z dovezeného tovaru v plnom rozsahu; táto výnimka sa nevzťahuje na prípad podľa čl. 236 nariadenia Rady (EHS) č. 2913/1992. Ak pri dovoze tovaru nevyrubuje daň colný orgán, zníženie základu dane a dane pri dovoze tovaru vykoná platiteľ najskôr v zdaňovacom období, v ktorom colný orgán vráti alebo odpustí clo, a zvýšenie základu dane a dane pri dovoze tovaru vykoná platiteľ v zdaňovacom období, v ktorom sa colná hodnota tovaru zvýšila; oprava základu dane a dane sa nevykoná, ak platiteľ môže alebo mohol odpočítať daň z dovezeného tovaru v plnom rozsahu.

(5)  Ak pri dovoze tovaru vznikne daňová povinnosť v tuzemsku právnickej osobe z iného členského štátu, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, colný orgán vráti tejto osobe daň zaplatenú pri dovoze, ak

a)  ide o tovar odoslaný alebo prepravený z územia tretieho štátu a miestom určenia tovaru je iný členský štát ako tuzemsko a

b)  táto osoba preukáže, že nadobudnutie tovaru bolo predmetom dane v členskom štáte určenia tovaru.

(6)  Základ dane a daň sa nemusí opraviť, ak platiteľ zníži cenu tovaru alebo služby po vzniku daňovej povinnosti voči inému platiteľovi za predpokladu, že na takom postupe sa obidve strany písomne dohodli.

(7)  Pri oprave základu dane sa použije sadzba dane, ktorá bola platná v čase vzniku daňovej povinnosti pri zdaniteľnom obchode, na ktorý sa oprava základu dane vzťahuje.

Komentár k § 25

Platiteľ dane je povinný odviesť daň pri dodaní tovaru alebo služby, pričom základ dane určí podľa § 22. V období nasledujúcom po vzniku daňovej povinnosti však môžu nastať tieto okolnosti:

1   dôjde k úplnému alebo čiastočnému zrušeniu plnenia (tovaru alebo služby),

2.  dodaný tovar je v celom rozsahu vrátený dodávateľovi alebo je vrátená jeho časť,

3.  dôjde k zníženiu ceny pôvodne účtovanej za dodanie tovaru alebo služby v mesiaci nasledujúcom po vzniku daňovej povinnosti; ak dodávateľ tovaru alebo služby poskytne zľavu na cenu v čase dodania tovaru, je základom dane zľavnená cena v okamihu dodania tovaru podľa § 22 ods. 4 (t.j. vyúčtovaná vo faktúre),

4.  dôjde k zvýšeniu ceny dodaného tovaru alebo služby.

Ak nastanú uvedené skutočnosti, dodávateľ je povinný opraviť pôvodný základ dane a pôvodne odvedenú daň s výnimkou podľa ods. 6.

Oprava základu dane a dane sa vzťahuje na dodanie tovarov a služieb s miestom dodania v tuzemsku (a to aj v prípade, ak je povinný platiť daň v tuzemsku príjemca služby alebo príjemca tovaru, ktorý je dodaný s montážou a inštaláciou) a taktiež na nadobudnutie tovaru z iného členského štátu.

K dodatočnému zníženiu ceny dochádza najčastejšie na základe určitých obchodných zvýhodnení, ktoré ponúka predávajúci. Cena tovaru sa mení v závislosti od splnenia zmluvne dohodnutých podmienok medzi dodávateľom a odberateľom. V prípade splnenia podmienky (napr. odobratia určitého množstva tovaru) dodávateľ zníži pôvodnú cenu. Na účely DPH má dodávateľ pri dodatočnom znížení ceny dve možnosti:

1.  opraví základ dane a vyhotoví pre svojho odberateľa doklad podľa § 75 ods. 7 o znížení pôvodného základu dane a dane alebo

2.  dodávateľ neopraví základ dane a daň, čo mu za určitých podmienok umožňuje ustanovenie ods. 6.

?  Príklad 79

Platiteľ dane na základe kúpnej zmluvy dodá v januári 2011 tovar v hodnote 10 000 eur + 2 000 DPH. Odberateľ za tovar zaplatí v januári 2011 čiastku 12 000 eur. Tovar nevyhovuje dohodnutým kvalitatívnym podmienkam, a preto odberateľ tovar vráti vo februári 2011 dodávateľovi.

Platiteľ dane vyhotoví doklad, v ktorom opraví pôvodný základ dane (stornuje základ dane na nulu). Opravu uvedie v daňovom priznaní za to zdaňovacie obdobie, kedy vyhotovil doklad o oprave základu dane. Odberateľ musí odpočet dane vrátiť podľa § 53.

?  Príklad 80

Dodávateľ sa zmluvne dohodol so svojím odberateľom (platiteľom DPH), že v 3. štvrťroku 2011 dodá tovar za jednotkovú cenu bez DPH 1 000 eur pod podmienkou, že odberateľ v 3. štvrťroku 2011 odoberie 5 000 ks tovaru. Pri nedodržaní tejto podmienky si predávajúci vyhradil právo zvýšiť jednotkovú cenu o 100 eur. V priebehu 3. štvrťroka dodávateľ vyhotovil vždy pri každej dodávke faktúru a vo faktúre uviedol jednotkovú cenu bez dane.

1 000 eur + 200 DPH. Odberateľ však odobral v 3. štvrťroku 2011 len 3 500 ks tovaru. Po skončení roka z dôvodu nesplnenia podmienky množstva odobratého tovaru zvýšil dodávateľ pôvodnú jednotkovú cenu bez DPH z 1 000 eur na 1 100 eur a požadoval od odberateľa zaplatenie doúčtovanej čiastky.

Dodávateľ k faktúram vyhotoveným v 3. štvrťroku vyhotoví ťarchopis (doklad podľa § 75 ods. 7) v januári 2012, na základe ktorého požaduje zaplatenie zvýšenej ceny. Tento doklad je podkladom k oprave pôvodného základu dane a k oprave pôvodnej dane (dodávateľ zvyšuje výšku dane). Opravu dodávateľ zahrnie do daňového priznania za mesiac január 2012. Odberateľ po obdržaní ťarchopisu si uplatní odpočet dodatočne zvýšenej dane.

?  Príklad 81

Maloobchod, platiteľ dane, má uzavretú zmluvu s českým dodávateľom o dodaní výrobkov v hodnote 10 000 eur na rok 2010. Zmluvné strany sa dohodli, že ak maloobchod v januári 2011 odoberie tovar v hodnote 2 000 eur, poskytne mu český dodávateľ zľavu vo výške 5 % z hodnoty dodávky realizovanej v januári 2011. Maloobchod v januári odobral tovar v hodnote 2 000 eur, a preto český podnikateľ v marci 2011 poskytne zľavu vo výške 5 %, t.j. 100 eur na tovar dodaný v januári 2011. V marci 2011 vyhotoví český dodávateľ doklad o poskytnutej zľave a ten istý mesiac maloobchod tento doklad obdrží.

Maloobchod za zdaňovacie obdobie marec 2011 zahrnie do daňového priznania rozdiel medzi pôvodným základom dane a opraveným základom dane a rozdiel v dani a taktiež zahrnie opravu odpočítanej dane do daňového priznania.

•    ods. 3 Rozdiel medzi pôvodným základom dane a pôvodne priznanou daňou a opraveným základom dane a opravenou daňou sa vykazuje v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom bol vyhotovený doklad o oprave základu dane. To zn., že oprava základu dane sa neuvádza v dodatočnom daňovom priznaní. Uvedené platí pre prípady, keď je povinný platiť daň dodávateľ. V prípadoch, kedy je povinný platiť daň príjemca služby alebo tovaru, sa oprava uvedie v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom nadobúdateľ tovaru alebo príjemca obdržal doklad o oprave základu dane. Uvedené bolo do zákona doplnené novelou zákona účinnou od 1. januára 2006, avšak podľa usmernenia Daňového riaditeľstva SR sa takýto postup akceptuje aj za rok 2004 a 2005.

?  Príklad 82

Platiteľ dane nadobudol tovar z Nemecka 15. februára 2011 za cenu 20 000 eur. Slovenský podnikateľ uplatnil k cene slovenskú DPH vo výške 4 000 eur a zdaniteľný obchod uviedol do daňového priznania za zdaňovacie obdobie február 2011 a zároveň si uplatnil odpočítanie dane v rámci toho istého zdaňovacieho obdobia.

Vzhľadom na to, že veľká časť tovaru vykazovala vady, bola časť dodávky vrátená do Nemecka 20. marca 2011. Odberateľ požadoval zľavu vo výške 50 % z celkovej ceny. Dodávateľ vyhotovil doklad o znížení ceny a odberateľ tento doklad dostal 3. apríla 2011. Slovenský platiteľ dane uvedie opravu základu dane a opravu dane a taktiež opravu odpočítanej dane za zdaňovacie obdobie apríl 2011.

Podľa znenia účinného do konca roka 2013, bolo týmto ustanovením určené zdaňovacie obdobie na vykonanie opravy základu dane len pre prípady, ak platiteľ dane vyhotovuje doklad o oprave základu dane, t.j. vtedy keď ide o zmenu resp. opravu príp. storno faktúry, ktorú je povinný vyhotoviť dodávateľ podľa § 72 zákona pre platiteľa dane alebo zdaniteľnú osobu, ktorá nie je platiteľom dane alebo pre právnickú osobu, ktorá nie je zdaniteľnou osobou.

Novelou zákona účinnou od 1. 1. 2014 sa určuje zdaňovacie obdobie, v ktorom platiteľ dane opraví základ dane, ak ide o prípady, v ktorých nie je povinný vyhotoviť doklad o oprave základu dane. Ide o prípady opravy základu dane

•    pre nezdaniteľnú osobu,

•    pri poskytnutí tzv. nepriamych zliav. O nepriame poskytnutie zľavy z ceny ide vtedy, ak dodávateľ poskytuje zľavu inej osobe ako svojmu priamemu odberateľovi. Napr. ak výrobca neposkytne zľavu svojmu priamemu odberateľovi (napr. maloobchodu), ale ju poskytne inej osobe na základe predloženia poukazu (kupónu) na zľavu, ktorý tento výrobca vydal. V týchto prípadoch je výrobca oprávnený opraviť pôvodný základ dane, avšak doklad o oprave základu dane pre svojho priameho odberateľa (maloobchodu) nevyhotovuje.

Upozornenie!

Postup v súvislosti s poskytovaním tzv. nepriamych zliav podľa právnej úpravy platnej do konca roka 2013 je uvedený na webovej stránke Finančného riaditeľstva SR – zápis z 12. zasadnutia Komisie na zabezpečenie jednotného výkladu zákona o DPH zo dňa 14. 12. 2012, ktorý rieši otázky týkajúce sa daňového zaobchádzania s poukážkami u dodávateľa ako aj odberateľa v nadväznosti na rozsudky súdneho dvora EÚ C-317/94, Elida Gibbs Ltd, C-427/98 Komisia vs. Nemecko a C-398/99, Yorkshire Co-operatives Ltd.

Ak sa pri oprave základu dane nevyhotovuje doklad o oprave základu dane, uvedie sa rozdiel medzi pôvodným základom dane a opraveným základom dane a rozdiel medzi pôvodnou daňou a opravenou daňou v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom nastala skutočnosť, ktorá má za následok opravu základu dane podľa odseku 1. Skutočnosti, na základe ktorých sa opraví základ dane, sú:

•    úplné alebo čiastočné zrušenie dodávky tovaru alebo služby alebo vrátenie tovaru pri úplnom alebo čiastočnom zrušení dodávky,

•    zníženie ceny tovaru alebo služby,

•    zvýšenie ceny tovaru alebo služby.

Ak dodávateľ poskytne zľavu (zníži cenu) alebo zruší plnenie voči nezdaniteľnej osobe, opraví základ dane v tom zdaňovacom období, kedy zľavu tejto osobe skutočne poskytol, alebo keď došlo k zrušeniu plnenia a na základe vrátenia tovaru späť dodávateľovi boli vrátené peňažné prostriedky zákazníkovi – nezdaniteľnej osobe. Pri daňovej kontrole musí platiteľ dane byť schopný preukázať, že časť peňažného plnenia alebo celú zaplatenú cenu vrátil nezdaniteľnej osobe s výnimkou, ak došlo k zrušeniu plnenia skôr ako nezdaniteľná osoba zaplatila za prijaté plnenie. Ak platiteľ dane eviduje tržby prostredníctvom elektronickej registračnej pokladnice, zľavu má evidovanú a zahrnutú v celkovom dennom obrate. V iných prípadoch musí platiteľ dane preukázať spôsob a výšku vrátenia časti ceny za dodanie tovaru alebo služby nezdaniteľnej osobe.

•    ods. 4 Ak po vymeraní cla a dane pri dovoze tovaru nastanú skutočnosti, ktoré podľa colných predpisov, konkrétne článkov 235 až 242 nariadenia Rady EHS (nariadenie Rady je súčasťou právneho poriadku SR po 1. máji 2004, t.j. jeho ustanovenia sú priamo aplikovateľné na území SR) zakladajú právo na vrátenie alebo odpustenie cla, colný orgán vráti aj daň. O vrátenie dane musí dovozca požiadať colný orgán.

     Colný orgán nevráti daň v takom prípade, ak bola daň pri dovoze tovaru zaplatená platiteľom dane, ktorý si mohol v plnom rozsahu uplatniť právo na odpočítanie dane prostredníctvom daňového priznania. Ak žiadateľom (dovozcom) bude osoba, ktorá nemá právo na odpočítanie dane, napr. banka alebo poisťovňa, vráti daň colný orgán.

•    ods. 6 Platiteľ dane nemusí opraviť základ dane a daň pri znížení ceny za podmienky, že uzavrie so svojim odberateľom písomnú dohodu o tom, že na daňové účely sa nevykonajú dodatočné opravy základu dane a dane pri znížení ceny. Dohodu môže dodávateľ uzavrieť len v prípade, ak odberateľ je tiež platiteľom dane v SR. V prípade takejto dohody platiteľ dane nie je povinný pri znížení ceny opraviť základ dane a daň. Medzi dodávateľom a odberateľom dôjde len k finančnému vyrovnaniu bez ďalších dopadov na pôvodne odvedenú daň a odpočítanú daň. V prípade, ak jedna zo zmluvných strán nebude súhlasiť s tým, aby sa oprava základu dane pri znížení ceny nevykonala, dodávateľ nemôže postup podľa ods. 6 uplatniť a musí opraviť základ dane a daň.

?  Príklad 83

Platiteľ dane A (dodávateľ) uzatvoril s platiteľom dane B (veľkoodberateľom) zmluvu o dodaní výrobkov v množstve 1 000 ks v 1. štvrťroku 2011. Zmluvné strany sa dohodli, že jednotková cena za výrobok je 100 eur bez DPH + DPH 20. Zmluvné strany sa dohodli, že v januári bude dodaných 300 ks za cenu vrátane DPH 36 000 eur, vo februári 500 ks za cenu vrátane DPH 60 000 eur a v marci 200 ks za cenu vrátane DPH 24 000 eur. Zároveň sa dohodli, že ak odberateľ dodané výrobky odoberie v dohodnutom množstve a čase a zaplatí za tieto dodania najneskôr do konca apríla 2011, poskytne mu dodávateľ finančný bonus vo výške 500 eur.

Odberateľ splnil podmienky zmluvy, a preto mu dodávateľ vyplatil v máji 2011 finančný bonus vo výške 500 eur. Poskytnutie finančného bonusu v skutočnosti znamená zníženie ceny už dodaných tovarov.

Keďže dodávateľ sa s odberateľom dohodol, že v prípade poskytnutia finančného bonusu nebude opravovať základ dane, t.j. cenu pôvodných plnení realizovaných v januári až marci 2011 a túto dohodu má uzatvorenú s odberateľom písomne, nemusí pri poskytnutí finančného bonusu opravovať základ dane dodaného tovaru v mesiaci január až marec 2011. Finančný bonus vyplatí odberateľovi, ktorý pôvodne odpočítanú daň neopravuje.

•    ods. 7 Ak platiteľ dane príp. zdaniteľná osoba, ktorá je povinná platiť daň (§ 69) v zdaňovacom období nasledujúcom po zdaňovacom období, kedy vznikla daňová povinnosť, opraví základ dane, musí použiť pri oprave dane tú istú sadzbu dane ako bola uplatnená pri dodaní tovaru. Tento postup sa uplatní pri oprave dane tuzemských dodávok tovaru a taktiež pri oprave dane pri uskutočnení nadobudnutia tovaru z iného členského štátu.

§ 26

Prepočet cudzej meny
a zaokrúhľovanie dane

(1)  Ak sa požaduje platba pri dodaní tovaru, dodaní služby alebo nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu v cudzej mene, prepočíta sa na účely určenia základu dane na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska^5a) v deň predchádzajúci dňu vzniku daňovej povinnosti. Osoba povinná platiť daň môže používať na prepočet cudzej meny na eurá kurz platný podľa colných predpisov v deň vzniku daňovej povinnosti; rozhodnutie používať kurz platný podľa colných predpisov sa musí písomne oznámiť daňovému úradu pred jeho prvým použitím a je záväzné počas celého kalendárneho roka. Pri oprave základu dane podľa § 25 sa použije kurz, ktorý sa použil pri vzniku daňovej povinnosti.

(2)  Pri prepočte cudzej meny na eurá pri určení základu dane pri dovoze tovaru sa postupuje podľa colných predpisov.

(3)  Daň vypočítaná pri dodaní tovaru, dodaní služby a nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu sa zaokrúhľuje na najbližší eurocent do 0,005 eura nadol a od 0,005 eura vrátane nahor.

(4)  Daň vypočítaná pri dovoze tovaru sa zaokrúhľuje na najbližší eurocent do 0,005 eura nadol a od 0,005 eura vrátane nahor.

Komentár k § 26

Ak dodávateľ fakturuje cenu za dodanie tovaru alebo služby v cudzej mene (inej ako v eurách), je povinný pri vzniku daňovej povinnosti vykonať prepočet cudzej meny na eurá, pričom pri prepočte je povinný použiť kurz vyhlásený ECB alebo NBS (kurz NBS sa použije len ak ECB nevyhlasuje výmenný kurz) platný v deň predchádzajúci dňu, kedy vznikla daňová povinnosť. Takisto postupuje aj príjemca tovaru (nadobudnutie tovaru z iného členského štátu) alebo služby, ktorý je povinný platiť daň v prípadoch podľa § 69 (v prípadoch tzv. samozdanenia). Pri viacerých dodaniach tovarov alebo služieb v rámci jedného zdaňovacieho obdobia, musí platiteľ dane pri každom vzniku daňovej povinnosti použiť aktuálny prepočítací kurz. Platiteľ dane alebo osoba povinná platiť daň môže pri prepočte cudzej meny na eurá používať pri vzniku daňovej povinnosti kurz podľa colných predpisov. Ak sa osoba povinná platiť daň rozhodne používať na účely prepočtu cudzej meny na eurá kurz platný podľa colných predpisov, musí túto skutočnosť oznámiť daňovému úradu, a to pred jeho prvým použitím. Osoba povinná platiť daň je povinná počas celého kalendárneho roka používať len jeden spôsob prepočtu, t.j. buď bude používať kurz ECB na všetky transakcie fakturované v cudzej mene alebo kurz podľa colných predpisov.

Ak pri dodaní tovaru alebo služby, príp. pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu bol platiteľ dane alebo zdaniteľná osoba povinné vykonať na účely určenia základu dane a dane prepočet cudzej meny na eurá (faktúra bola vyhotovená v cudzej mene) a následne po vzniku daňovej povinnosti dôjde k oprave základu dane takýchto plnení, použije sa pri oprave základu dane a dane ten istý kurz ako bol použitý pri vzniku daňovej povinnosti. Z uvedeného vyplýva, že pri oprave nie je možné použiť kurz, ktorý je platný v čase opravy základu dane.

§ 27

Sadzby dane

(1)  Základná sadzba dane na tovary a služby je 20 % zo základu dane. Na tovary uvedené v prílohe č. 7 sa uplatňuje znížená sadzba dane 10 % zo základu dane.

(2)  Na účely správneho zatriedenia tovaru do číselného kódu podľa prílohy č. 7 sa použije záväzná informácia o nomenklatúrnom zatriedení tovaru vydaná colným orgánom podľa osobitného predpisu.^6b)

(3)  Pri zmene sadzby dane sa použije pri každom vzniku daňovej povinnosti sadzba dane platná v deň vzniku daňovej povinnosti.

Komentár k § 27

•    ods. 1 V Slovenskej republike platia dve sadzby dane, a to základná sadzba dane a znížená sadzba dane.

Každý členský štát môže podľa článku 96 smernice 2006/112/ES ustanoviť jednu základnú sadzbu dane a podľa článku 98 smernice môže ustanoviť jednu alebo dve znížené sadzby dane.

Podľa znenia § 27 účinného do konca roka 2014 bola ustanovená základná sadzba dane vo výške 19 %. Novelou účinnou od 1. 1. 2011 sa dočasne pozastavilo uplatňovanie sadzby dane 19 % a dočasne sa zaviedla na obdobie od 1. 1. 2011 sadzba dane 20 %. Skončenie platnosti sadzby dane 20 % sa malo uskutočniť na základe prechodného ustanovenia § 85j ods. 1 zákona a malo byť vyhlásené vyhláškou MF SR. Skončenie obdobia záviselo od výšky deficitu verejných financií Slovenskej republiky zverejňovaného každý rok Eurostatom (Štatistický úrad EÚ). Obdobie uplatňovania 20 % sadzby DPH sa malo skončiť v roku, v ktorom Eurostat zverejní správu o tom, že aktuálny deficit verejných financií v SR je menej ako 3 %.

Novelou č. 218/2014 Z. z. sa v § 27 základná sadzba dane 19 % nahradila novou základnou sadzbou dane vo výške 20 % a zároveň sa vypustila výnimka spočívajúca v splnení podmienok pre skončenie dočasného obdobia pre uplatňovanie základnej sadzby dane 20 %. Prechodné ustanovenie § 85j ods. 1 ustanovujúce podmienky na skončenie obdobia uplatňovania 20 % sadzby dane sa zrušilo na základe prechodného ustanovenia novely č. 218/2014 Z. z. účinnej od 1. 1. 2015, konkrétne ustanovením § 85kc ods. 5 („ustanovenie § 85j sa od 1. januára 1. 1. 2015 neuplatní“).

Do 31. 12. 2010 sa uplatňovali dve znížené sadzby DPH, a to 10 % a 6 %. Znížená sadzba dane 6 % na tzv. predaj potravín z dvora bola zavedená novelou zákona o DPH č. 83/2010 Z. z. (v § 27 ods. 1) a s účinnosťou od 1. 1. 2011 je zrušená.

Znížená sadzba dane 10 % bola zavedená s účinnosťou od 1. 1. 2007 na lieky, liečiva a zdravotnícke pomôcky.

Od 1. januára 2008 sa znížená sadzba dane 10 % vzťahuje aj na tlačené knihy, hudobniny, brožúry, letáky a iné podobné tlačoviny.

Od 1. januára 2016 sa znížená sadzba dane 10 % vzťahuje aj na vybrané druhy potravín.

Tovary, ktoré podliehajú sadzbe dane 10 % sú uvedené v prílohe 7 k zákonu. Príloha neobsahuje podrobný zoznam jednotlivých tovarov, ktoré patria do zníženej sadzby dane, ale uvádza číselné kódy Spoločného colného sadzobníka a im zodpovedajúce opisy tovarov. To zn., že príloha má len orientačný charakter napr. tam, kde sa v prílohe uvádza dvojmiestny číselný kód (napr. č. k. 30 – farmaceutické výrobky), ide o názov celej kapitoly colného sadzobníka, do ktorej patria tovary, ktoré sa ďalej zatrieďujú do konkrétnej položky, príp. podpoložky tejto kapitoly.

Znížená sadzba dane podľa prílohy sa vzťahuje na lieky, liečiva, zdravotnícke pomôcky používané na liečbu inkontinencie, zubné cementy a taktiež na niektoré výrobky, ktoré sa na poslednom stupni okrem lekárni môžu predávať aj v maloobchode a to vata, gáza, ovínadlá. Okrem humánnych liekov do zníženej sadzby dane patria aj také farmaceutické výrobky, ktoré sa používajú vo veterinárnom lekárstve. Príloha obsahuje aj niektoré vybrané zdravotnícke tovary, ktoré sú určené pre ľudí s telesným postihnutím.

Znížená sadzba dane 10 % sa vzťahuje na tlačené knihy, hudobniny, brožúry, letáky a iné podobné tlačoviny. Tlačoviny, ktoré obsahujú viac ako 50 % reklamy a/alebo inzercie, nepatria do zníženej sadzby dane. Taktiež do zníženej sadzby dane nepatria literárne diela šírené prostredníctvom internetu.

Znížená sadzba dane sa vzťahuje na tieto vybrané potraviny: čerstvé a chladené mäso z hovädzích zvierat, z domácich svíň, z oviec alebo kôz; mäso z domácej hydiny čerstvé a chladené a jedlé droby z hydiny; mäso z domácich králikov čerstvé a chladené; sladkovodné živé ryby a sladkovodné ryby čerstvé alebo chladené, maslo, mlieko, chlieb (viď príloha č. 7). Pokiaľ ide o položku „chlieb“, tak do zníženej sadzby dane patrí len čerstvý chlieb, ktorý spĺňa určité kritériá podľa vyhlášky MPRV SR č. 24/2014 Z. z., t.j. je nakyprený kvasom alebo droždím, má hmotnosť viac ako 400 g a v prípade, že je krájaný alebo porciovaný, balenie môže mať aj nižšiu hmotnosť ako 400 g a je dodaný do predajne a ponúknutý spotrebiteľovi najneskôr do 24 hodín po upečení.

•    ods. 2 – Pri použití zníženej sadzby dane pri dodaní tovaru alebo nadobudnutí tovaru z iného členského štátu alebo dovozu tovaru je potrebné postupovať s veľkou opatrnosťou. V prípade pochybností, či uvedený tovar patrí do zoznamu tovarov so zníženou sadzbou dane, má platiteľ dane možnosť (nie povinnosť) požiadať colný orgán o vydanie záväznej informácie o nomenklatúrnom zatriedení tovaru. Colný úrad Bratislava na písomnú žiadosť vydáva záväzné informácie o nomenklatúrnom zatriedení tovaru. Záväzná informácia vydaná colným úradom je záväzná aj na daňové účely. Ak bude mať platiteľ dane k dispozícii záväznú informáciu vydanú colným orgánom v inom členskom štáte EÚ, považuje sa aj táto informácia na daňové účely v SR záväzná.

Ak platiteľ dane vyhotoví jednu faktúru o dodaní tovaru so základnou sadzbou dane a o dodaní tovaru so zníženou sadzbou dane, uvedie vo faktúre osobitne základ dane a daň vzťahujúcu sa na dodanie tovaru so základnou sadzbou dane a osobitne základ dane a daň vzťahujúcu sa na dodanie tovaru so zníženou sadzbou dane.

Ak platiteľ dane používa elektronickú registračnú pokladnicu a dodáva tovar s rôznymi sadzbami dane, musí denná uzávierka podľa zákona č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice obsahovať okrem iného denný súčet dane z pridanej hodnoty v členení podľa sadzieb.

•    ods. 3 – V súvislosti so zmenou sadzby dane sa v novele zákona o DPH s účinnosťou od 1. 1. 2011 z dôvodu právnej istoty pri uplatňovaní sadzby DPH jednoznačne ustanovuje, že sadzba dane sa uplatní podľa toho, aká sadzba dane bola platná v čase, keď vznikla daňová povinnosť. Toto ustanovenie sa uplatní vždy pri prechode na novú sadzbu DPH. Toto ustanovenie má význam vtedy, ak v súvislosti s dodávkou tovaru alebo služby vznikne daňová povinnosť dva alebo viackrát, a to z dôvodu prijatia jednej alebo viacerých platieb pred samotným dodaním tovaru alebo služby. Napr. ak platba za tovar alebo službu bude prijatá v celom rozsahu v roku 2010, uplatní sa sadzba dane 19 %, aj keď samotný tovar alebo služba bude dodaná až v roku 2011. V prípade postupne platených záloh (napr. elektrina, plyn, voda,...) sa uplatní sadzba dane platná v čase vzniku daňovej povinnosti. Ak bude konečná faktúra (vyúčtovacia faktúra) vyhotovená v roku 2011, uplatní sa na doúčtovanie sadzba dane 20 %. To sa však nebude vzťahovať na tie prípady, keď bude v roku 2011 vystavená faktúra, ktorou sa bude meniť základ dane, t.j. ak platiteľ dane bude opravovať základ dane podľa § 25. V takom prípade sa použije pôvodne platná sadzba dane (§ 25 ods. 7 zákona o DPH).

?  Príklad 84

Obdobie opakovaných dodávok plynu: 1. 4. 2010 – 31. 3. 2011

Prijaté zálohové platby v roku 2010: 952 eur z toho základ dane 800 + 19 % DPH = 152 eur

Vyúčtovanie na základe zistenej meranej spotreby v roku 2011: zistený základ dane 1000 eur bez DPH za obdobie 1. 4. 2010 – 31. 3. 2011 (z toho 800 + 152 DPH uhradené v roku 2010)

Vyúčtovacia faktúra: základ dane 200 (1 000 – 800), DPH 20 % – 40 eur.

Oslobodenie od dane

§ 28

Poštové služby

Oslobodené od dane sú univerzálne poštové služby.⁷⁾ Oslobodené od dane je aj dodanie tovaru, ktorý súvisí s poskytovanou univerzálnou poštovou službou.

Komentár k § 28

Podľa tohto ustanovenia sú od dane oslobodené len univerzálne poštové služby. Zákon č. 324/2011 Z. z. o poštových službách vymedzuje univerzálne poštové služby ako poštové služby (viď § 3 ods. 2 cit. zákona), ktoré majú slúžiť na zabezpečenie minimálneho uspokojenia potrieb všetkých užívateľov poštových služieb na území Slovenskej republiky tak, aby bola zabezpečená dostupnosť prístupových miest verejnej poštovej siete a kontaktných miest verejnej poštovej siete, za rovnakých podmienok, v ustanovenej kvalite, za primeranú cenu, každý pracovný deň najmenej s jedným vybraním a dodaním denne.

Poskytovať univerzálne poštové služby má právo len subjekt, ktorému je vydaná licencia na poskytovanie univerzálnych poštových služieb.

Určité služby, ktoré vykonáva poštový podnik, môžu patriť aj pod iné oslobodenie od dane napr. oslobodenie od dane podľa § 39 (finančné služby oslobodené od dane) ako napr. výplaty sociálnych dávok a dávok sociálneho poistenia patrí pod oslobodenie podľa § 39 ods. 1 písm. d) zákona.

Komentár k § 28 až 41

Oslobodenie od dane podľa § 28 až 41

Z hľadiska možnosti odpočtu dane existujú dva okruhy plnení oslobodených od dane. Do prvého okruhu patria tie plnenia, ktoré sú oslobodené od dane s nárokom na odpočet dane a do druhého okruhu patria tie plnenia, ktoré sú oslobodené od dane bez nároku na odpočet dane. Služby a tovary, ktoré sú oslobodené od dane bez nároku na odpočet dane, sú obsiahnuté v § 28 až 41. Pri poskytnutí služieb a tovarov podľa § 28 až 41 platiteľ dane nie je povinný odviesť daň (uplatní oslobodenie od dane), avšak zároveň nemá právo na odpočítanie dane na vstupe z prijatých tovarov a služieb, ktoré použije na dosiahnutie príjmu z týchto oslobodených plnení. Podľa rozsudkov SD EÚ, opis plnení oslobodených od dane (§ 28 až 41 tohto zákona) sa má vykladať striktne, pretože sú to výnimky zo všeobecného pravidla, podľa ktorého majú byť zdanené daňou z pridanej hodnoty všetky služby, ktoré za odplatu poskytuje zdaniteľná osoba (C-348/87 Stichting Uitvoering Financiele), čo znamená, že sa nepripúšťa, aby členské štáty širším výkladom týkajúcim sa vymedzenia plnení oslobodených od dane oslobodili od dane aj také plnenia, ktoré pod oslobodenie od dane nepatria.

Činnosti oslobodené od dane sa nezahŕňajú do obratu na účely registrácie za platiteľa dane podľa § 4 okrem finančných činností, poisťovacích činností a transakcií týkajúcich sa nehnuteľnosti (pozri komentár k § 4 ods. 9). Osoby, ktoré budú vykonávať len činnosti oslobodené od dane, a tieto nie sú povinné zahrnúť do obratu, sa nemusia registrovať. Registračná povinnosť týmto osobám môže vyplynúť len z § 7 alebo z § 7a – t.j., ak budú kupovať tovary z iných členských štátov a hodnota týchto kúpených tovarov v kalendárnom roku dosiahne sumu 14 000 eur, alebo ak budú kupovať alebo poskytovať služby z/do iného členského štátu a miesto dodania týchto služieb sa určí podľa § 15 ods. 1. V uvedených prípadoch sa budú musieť registrovať, avšak nenadobudnú postavenie platiteľa dane a vznikne im iba povinnosť platiť daň z nadobudnutých tovarov z iného členského štát alebo prijatia služby z iného členského štátu.

Služby a tovary oslobodené od dane možno rozdeliť do troch základných skupín:

1.  činnosti, ktoré majú verejnoprospešný charakter: poštové služby, rozhlasové a televízne vysielacie služby, služby zdravotnej starostlivosti, služby sociálnej starostlivosti, výchovné a vzdelávacie služby, kultúrne služby, služby súvisiace so športom a telesnou výchovou,

2   finančné činnosti, poisťovacie činnosti, lotérie a im podobné hry,

3.  prenájom nehnuteľnosti a prevod nehnuteľnosti.

Na rozdiel od zákona č. 289/1995 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (platil do dňa vstupu Slovenskej republiky do EÚ), tento zákon rozšíril okruh oslobodených služieb a tovarov bez nároku na odpočet dane o športové a kultúrne služby a služby poskytované členom ako protihodnotu ich členského príspevku. Uvedené činnosti sú oslobodené od dane za podmienok a v rozsahu, ktoré ustanovujú § 32, 33 a 34. Tieto činnosti sa nezahŕňajú do obratu na účely registrácie pre DPH.

Pokiaľ sa poskytujú tzv. „zložené“ alebo „komplexné“ plnenia, ktoré pozostávajú z viacerých služieb, pričom oslobodenie od dane by sa neuplatnilo na všetky služby, ak by sa poskytovali samostatne, je potrebné určiť, ktorá služba je hlavná služba a ktorá má doplnkový charakter (vedľajšia služba). Pokiaľ hlavná služba je oslobodená od dane aj doplnková (vedľajšia) služba má mať rovnaké daňové zaobchádzanie ako hlavná služba. Odporúčame vychádzať z týchto záverov rozsudku SD EÚ C-41/04 Levob:

–   ak viaceré prvky alebo činnosti uskutočnené platiteľom dane v prospech klienta sú úzko spojené tak, že tvoria objektívne z hospodárskeho hľadiska celok, ktorého rozčlenenie by bolo neprirodzené, súbor týchto činností tvorí jediné plnenie s cieľom uplatniť DPH,

–   služba sa má považovať za doplnkovú službu k hlavnej službe vtedy, ak táto služba sama osebe nie je osobitným cieľom pre zákazníka, ale je prostriedkom pre využívanie hlavnej služby poskytovateľa za lepších podmienok.

§ 29

Zdravotná starostlivosť

(1)  Oslobodené od dane je poskytovanie zdravotnej starostlivosti štátnymi a neštátnymi zdravotníckymi zariadeniami podľa osobitného predpisu⁸⁾ a tovary a služby s ňou priamo súvisiace poskytované týmito štátnymi a neštátnymi zdravotníckymi zariadeniami. Oslobodené od dane nie je dodanie liekov a zdravotníckych pomôcok.

(2)  Oslobodená od dane je aj

a)  ošetrovateľská starostlivosť a pôrodná asistencia,

b)  kúpeľná starostlivosť, a ak kúpeľná starostlivosť nadväzuje na predchádzajúcu ambulantnú starostlivosť alebo ústavnú starostlivosť, aj služby s ňou priamo súvisiace,

c)  poskytovanie zdravotnej starostlivosti zubnými lekármi a dodanie zubných náhrad zubnými lekármi a zubnými technikmi,

d)  záchranná zdravotná služba a doprava osôb do zdravotníckeho zariadenia a zo zdravotníckeho zariadenia poskytovaná v súvislosti so zdravotnou starostlivosťou.

(3)  Oslobodené od dane je dodanie ľudských orgánov a tkanív, ľudskej krvi a krvných prípravkov a materského mlieka.

Komentár k § 29

Služby zdravotnej starostlivosti sú oslobodené od dane, či sú poskytované štátnym zdravotníckym zariadením alebo neštátnym zdravotníckym zariadením. Znamená to, že všetky formy poskytovania zdravotnej starostlivosti sú oslobodené od dane za predpokladu, že sú poskytované na účely ochrany, udržania a obnovy fyzického a psychického ľudského zdravia vrátane výkonov smerujúcich k odhaleniu chorôb (preventívne lekárske prehliadky).

Európsky súdny dvor sa oslobodením od dane zdravotnej starostlivosti zaoberal vo viacerých rozsudkoch ako napr.:

C-45/01 (Dornier) – „Pojem zdravotná starostlivosť sa vzťahuje nielen na služby poskytované priamo lekármi alebo inými zdravotníckymi pracovníkmi pod lekárskym dohľadom, ale aj na zdravotnícke služby poskytované v nemocničných podmienkach vo výlučnej zodpovednosti osôb, ktoré nie sú lekármi.

C-384/98 (D. a W.) – „Oslobodenie od dane sa vzťahuje na zdravotnú starostlivosť, ktorá spočíva v uskutočňovaní starostlivosti voči osobám stanovením diagnózy a liečením ochorenia alebo iných zdravotných ťažkostí.“

C-106/05 (L.u.P. GmbH) – „Pokiaľ ide o určité analýzy, oslobodenie od dane sa môže vzťahovať na také lekárske analýzy vykonávané súkromnoprávnym subjektom, ktorých predmetom je preventívne pozorovanie a vyšetrenie pacientov.“

Okrem služieb zdravotnej starostlivosti zákon oslobodzuje od dane aj dodanie tovaru alebo služby, ktoré priamo súvisia so službou zdravotnej starostlivosti. Ide o služby doplnkové vo vzťahu k hlavnej službe, ktoré samy osebe netvoria cieľ, ale sú prostriedkom na využitie poskytovania hlavnej služby zdravotnej starostlivosti. Oslobodenie od dane služieb priamo súvisiacich so zdravotnou starostlivosťou má zabezpečiť, aby výhodám plynúcim z poskytovania zdravotnej starostlivosti nebránili zvýšené náklady pri jej poskytovaní, ktoré by vznikli tým, ak by úzko súvisiace služby podliehali dani na výstupe.

§  Judikatúra SD EÚ

C-394/04 a C/395/04 (Diagnostiko a Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE)

Rozhodnutie o predbežnej otázke:

„Poskytovanie telefónnych služieb a prenájom televízorov hospitalizovaným osobám zo strany osôb uvedených v č. 13 A(1)(b) Šiestej smernice ako aj poskytovanie lôžok a stravy osobám, ktoré ich sprevádzajú, zo strany tých istých osôb, vo všeobecnosti nepredstavuje plnenia úzko súvisiace s nemocničnou a lekárskou starostlivosťou v zmysle tohto ustanovenia. O iný prípad ide len vtedy, ak sú tieto služby nevyhnutné na dosiahnutie terapeutických cieľov sledovaných nemocničnou a lekárskou starostlivosťou a v zásade nie sú určené na dosahovanie vedľajších príjmov dodávateľov týchto služieb uskutočňovaním plnení, ktoré priamo konkurujú plneniam komerčných podnikov, ktoré sú zdaniteľnými osobami.“

Z oslobodenia od dane zákon vylučuje predaj liekov a predaj zdravotníckych pomôcok, a to aj v prípade, ak sú vydané na lekársky predpis. To zn., že dani na výstupe podlieha predaj liekov v lekárňach a taktiež predaj zdravotníckych pomôcok. Pokiaľ sú zdravotnícke pomôcky a lieky poskytované v zdravotníckych zariadeniach ako súčasť výkonu zdravotnej starostlivosti, sú oslobodené od dane.

Pri výrobe liekov v lekárňach je cena práce pripočítaná k cene lieku to zn., že zdaneniu podlieha celá požadovaná čiastka (pozri § 22 ods. 1).

Súčasťou zdravotnej starostlivosti je aj kúpeľná starostlivosť. Kúpeľná starostlivosť je oslobodená od dane, ak priamo nadväzuje na predchádzajúcu ambulantnú starostlivosť alebo ústavnú starostlivosť, a to na základe odporúčania lekára primárnej alebo sekundárnej zdravotnej starostlivosti. Súvisiace služby s kúpeľnou starostlivosťou sú tiež oslobodené od dane – ide o stravovacie služby a ubytovanie poskytované ako súčasť kúpeľnej starostlivosti (rovnako sú uvedené služby oslobodené aj pri poskytovaní zdravotnej starostlivosti pacientom v nemocničných lôžkových zariadeniach). Každá kúpeľná starostlivosť, ak je poskytovaná právnickou alebo fyzickou osobou, ktorá má povolenie na poskytovanie kúpeľnej starostlivosti vydané príslušným orgánom, je oslobodená od dane, pričom na účely oslobodenia od dane nie je rozhodujúce, či je kúpeľná starostlivosť poskytovaná na základe povinného zdravotného poistenia bezplatne, za čiastočnú úhradu na základe zmluvného pripoistenia alebo za celú úhradu.

Oslobodené od dane je aj:

–   dodanie zubných náhrad zubnými lekármi a zubnými technikmi,

–   dodanie ľudských orgánov a tkanív, ľudskej krvi a krvných prípravkov a materského mlieka.

§ 30

Služby sociálnej pomoci

(1)  Oslobodené od dane sú služby sociálnej pomoci a služby súvisiace s ochranou detí a mládeže poskytované v zariadeniach sociálnych služieb podľa osobitného predpisu;¹¹⁾ oslobodený od dane je aj tovar dodaný spolu s týmito službami, ak s dodaním týchto služieb priamo súvisí.

(2)  Oslobodené od dane sú služby a tovar podľa odseku 1 dodané aj inou právnickou osobou alebo fyzickou osobou, ak táto osoba spĺňa jednu podmienku alebo viac z týchto podmienok:

a)  vykonáva činnosť na iný účel, ako je dosahovanie zisku, a akýkoľvek prípadný zisk musí byť v plnom rozsahu určený na pokračovanie alebo zlepšenie dodávaných služieb,

b)  je zriadená a spravovaná na zásade dobrovoľnosti osobami, ktoré nemajú priamy alebo nepriamy finančný prospech na výsledkoch jej činnosti,

c)  uplatňuje ceny schválené príslušnými úradmi alebo ceny neprekračujúce takto schválené ceny a pri službách, ktoré nepodliehajú povinnosti schválenia ceny, uplatňuje nižšiu cenu, ako za obdobné služby uplatňujú osoby, ktorých cieľom je dosiahnuť takouto činnosťou zisk.

Komentár k § 30

Od dane sú oslobodené služby sociálnej pomoci a služby súvisiace s ochranou detí a mládeže, ktoré sú poskytované v zariadeniach sociálnych služieb subjektmi, ktoré majú neziskový charakter. Za subjekty, ktoré majú neziskový charakter, sa považujú tie, ktoré spĺňajú aspoň jednu z podmienok uvedenú v ods. 2 tohto paragrafu. Jednou z podmienok je napr. vykonávanie činnosti za iným účelom ako je dosahovanie zisku. Ak subjekt prípadne nejaký zisk dosiahne, musí byť tento zisk použitý na pokračovanie alebo zlepšenie jej činnosti. Inou podmienkou pri splnení, ktorej je možné subjekt považovať za neziskový, je uplatňovanie cien schválených príslušnými úradmi alebo uplatňovanie cien, ktoré nepresiahnu takto schválené ceny a služby musia byť poskytované za ceny nižšie, ako za obdobné služby požadujú osoby, ktoré bežne takouto činnosťou dosahujú zisk. Ďalšou podmienkou pri splnení, ktorej je možné subjekt považovať za neziskový je, že osoby, ktoré riadia alebo spravujú tieto neziskové organizácie, nesmú mať priamy alebo nepriamy finančný prospech na výsledkoch činnosti.

Je potrebné upozorniť, že charakteristika neziskových osôb definovaná v tomto paragrafe sa použije aj na účely oslobodenia od dane kultúrnych služieb, služieb súvisiacich so športom a telesnou výchovou a služieb výchovy a vzdelávania.

Dodanie tovarov a služieb bezprostredne súvisiacich so sociálnou pomocou je oslobodené od dane, napr. poskytovanie stravovania v zariadeniach sociálnych služieb.

§ 31

Výchovné služby a vzdelávacie služby

(1)  Oslobodené od dane sú výchovné služby a vzdelávacie služby poskytované

a)  podľa osobitných predpisov,¹²⁾

b)  právnickou osobou alebo fyzickou osobou, ktorá spĺňa jednu podmienku alebo viac podmienok podľa § 30 ods. 2,

c)  ako odborný výcvik a rekvalifikácia poskytované podľa osobitného predpisu.¹³⁾

(2)  Oslobodené od dane je aj dodanie tovaru a dodanie služieb úzko súvisiacich s výchovnými službami a vzdelávacími službami podľa odseku 1 osobami, ktoré poskytujú výchovné služby a vzdelávacie služby podľa odseku 1.

Komentár k § 31

Výchovné a vzdelávacie služby sú oslobodené od dane. Je potrebné upozorniť, že oslobodenie od dane sa vzťahuje na prípady, keď tieto služby poskytuje zdaniteľná osoba, t.j. taká, ktorá uvedené služby vykonáva za odplatu. Ak poskytuje výchovné a vzdelávacie služby osoba, ktorá nie je zdaniteľná (štátne základné a stredné školy príp. vysoké školy, ktoré výchovné a vzdelávacie služby nevykonávajú za odplatu), je táto činnosť mimo rámec zákona.

Od dane sú oslobodené výchovné a vzdelávacie služby, ktoré poskytujú:

–   súkromné školy na základe osobitného oprávnenia; ide predovšetkým o súkromné základné školy, súkromné stredné školy, súkromné stredné odborné učilištia, ako aj súkromné strediská praktického vyučovania, ktorých postavenie upravuje školský zákon č. 245/2008 Z. z.,

–   vysoké školy podľa zákona č. 131/2002 Z. z. o vysokých školách v rámci akreditovaného študijného programu, ak poskytujú vzdelávacie služby za odplatu,

–   školské zariadenia podľa zákona č. 245/2008 Z. z.,

–   vzdelávacie zariadenia zabezpečujúce rekvalifikáciu podľa zákona č. 5/2004 Z. z. o službách zamestnanosti.

Od dane sú oslobodené aj tovary a služby dodané v rámci vzdelávacích a výchovných služieb, ktoré sú oslobodené od dane. Tieto tovary a služby však musia úzko súvisieť s výchovnou a vzdelávacou činnosťou. Napr. tovary vyrobené v rámci praktickej výučby súkromných stredných odborných škôl a súkromných odborných učilíšť. Taktiež ubytovacie a stravovacie služby poskytované žiakom a študentom škôl sú oslobodené od dane. Avšak stravovacie služby poskytované zamestnancom škôl alebo iným osobám ako študentom podliehajú dani.

Verejné vysoké školy majú podľa zákona možnosť vykonávať aj podnikateľskú činnosť. V rozsahu vykonávania podnikateľskej činnosti sú zdaniteľnou osobou a pri dosiahnutí obratu 49 790 eur sú povinné požiadať o registráciu pre DPH.

Od dane sú oslobodené aj výchovné a vzdelávacie služby, ak ich poskytuje subjekt, ktorý spĺňa charakteristiku neziskovosti podľa § 30 ods. 2.

Od dane nie sú oslobodené výchovné a vzdelávacie služby poskytované podnikateľom na komerčnej báze (na účely dosahovania zisku), napr. vzdelávacie služby v súkromných jazykových školách, počítačové kurzy, semináre, školenia a pod.

§ 32

Služby dodávané členom

(1)  Oslobodené od dane sú služby dodávané ako protihodnota členského príspevku pre vlastných členov politických strán a hnutí, cirkví a náboženských spoločností, občianskych združení vrátane odborových organizácií a profesijných komôr, ak toto oslobodenie od dane nenarušuje hospodársku súťaž; oslobodený od dane je aj tovar dodaný týmito osobami v úzkej súvislosti s dodanou službou.

(2)  Oslobodené od dane sú služby, ktoré svojim členom dodáva právnická osoba, ak

a)  všetci jej členovia vykonávajú činnosť, ktorá je oslobodená od dane podľa § 28 až 41, alebo činnosť, ktorá nie je predmetom dane,

b)  tieto služby sú priamo nevyhnutné na vykonávanie činnosti podľa písmena a),

c)  táto právnická osoba požaduje od svojich členov len úhradu podielu na spoločných výdavkoch a

d)  toto oslobodenie od dane nenarušuje hospodársku súťaž.

Komentár k § 32

•    ods. 1 Oslobodené od dane sú služby, ktoré neziskové subjekty dodávajú svojim členom, ak za tieto služby nepožadujú od svojho člena úhradu, ale len členské príspevky a na poskytnutie týchto služieb má člen právo podľa stanov alebo iných pravidiel tohto subjektu. Ide o prípady, keď náklady na služby sú pokryté členskými príspevkami.

§  Judikatúra SD EÚ

C-149/97 (Institute of the Motor Industry)

„Odborárska organizácia podľa čl. 13A ods. 1 písm. l) Šiestej smernice (tento čl. je premietnutý v § 32) je taká, ktorej hlavným cieľom je obhajoba kolektívnych záujmov jej členov pred príslušnými orgánmi prijímajúcimi rozhodnutia.“

•    ods. 2 Od 1. januára 2006 sa doplnilo ďalšie oslobodenie od dane, ktoré môže uplatniť platiteľ dane – právnická osoba na služby, ktoré dodáva členom za predpokladu, že sú splnené tieto podmienky:

–   príjemca služby musí vykonávať činnosť, ktorá je oslobodená od dane alebo činnosť, ktorá nie je predmetom dane,

–   služba je priamo nevyhnutná na vykonávanie činností oslobodených od dane alebo činností, ktoré nie sú predmetom dane,

–   právnická osoba požaduje od členov presnú úhradu zodpovedajúcu ich podielu na spoločných výdavkoch vynaložených v súvislosti s poskytovanou službou,

–   nie je narušená hospodárska súťaž.

Toto ustanovenie je nástrojom na minimalizáciu neodpočitateľnej dane najmä vo finančnom a poistnom odvetví. Poskytovateľ služby musí byť zdaniteľnou osobou, ktorá koná nezávislé od členov. V prípade cezhraničných dodávok služieb, pri ktorých je povinný platiť daň príjemca, sa uplatní pre určenie podmienok oslobodenia zákon o DPH toho členského štátu, v ktorom má sídlo alebo prevádzkareň príjemca služby a nie zákon o DPH členského štátu, kde sídli právnická osoba, ktorá služby poskytuje.

Právnická osoba, ktorá dodáva služby jednotlivým členom podľa tohto ustanovenia, si nemôže uplatniť odpočítanie dane a daň bude súčasťou nákladov, ktoré jej členovia budú musieť zaplatiť. Oslobodenie od dane sa vzťahuje len na tie činnosti, ktoré sú priamo spojené s oslobodenou činnosťou členov. Jasným príkladom možnosti uplatnenia tohto ustanovenia je rozsudok SD EÚ Taksatorringen C-8/01.

Do rámca služieb priamo nevyhnutných na vykonávanie činností oslobodených od dane nepatria také služby, ktoré majú všeobecnú povahu ako napr. upratovacie služby, strážne služby, právne a daňové poradenstvo.

§ 33

Služby súvisiace so športom

alebo telesnou výchovou

Oslobodené od dane sú služby, ktoré úzko súvisia so športom alebo telesnou výchovou, dodávané osobám, ktoré sa zúčastňujú na športe alebo telesnej výchove, ak sú tieto služby dodávané právnickou osobou alebo fyzickou osobou, ktorá spĺňa jednu podmienku alebo viac podmienok podľa § 30 ods. 2.

§ 34

Kultúrne služby

Oslobodené od dane sú kultúrne služby a dodanie tovarov úzko s nimi súvisiacich, ak sú poskytované

a)  právnickou osobou zriadenou zákonom,¹⁴⁾

b)  právnickou osobou zriadenou Ministerstvom kultúry Slovenskej republiky, vyšším územným celkom alebo obcou podľa osobitného predpisu,¹⁵⁾

c)  právnickou osobou alebo fyzickou osobou, ktorá spĺňa jednu podmienku alebo viac podmienok podľa § 30 ods. 2.

Komentár k § 33 a 34

§ 33 – subjekt, ktorý spĺňa charakteristiku neziskovosti a poskytuje služby súvisiace so športom svojim členom alebo nečlenom, ktorí sa priamo zúčastňujú športu, poskytuje tieto služby s oslobodením od dane (rozsudky Európskeho súdneho dvora č. C-124/96, C-174/00, C-150/99). Vstupné na športové podujatie nie je oslobodené od dane.

Či subjekt spĺňa požiadavky na to, aby bol klasifikovaný ako nezisková organizácia, sa posudzuje podľa § 30 odsek 2.

§  Judikatúra SD EÚ

C-174/00 (Kennemer Golf)

„Čl. 13A(1)(m) Šiestej smernice sa má vykladať v tom zmysle, že organizácia môže byť klasifikovaná ako nezisková aj keď systematicky sleduje dosahovanie zisku, ktoré následne využíva na účely poskytovania svojich služieb (avšak tento zisk nerozdeľuje medzi členov organizácie).“

§ 34 – kultúrne služby ako divadelné predstavenia, koncerty, premietanie filmov v kinách, knižničné služby, ZOO, botanické záhrady, múzeá a pod. Kultúrne služby sú oslobodené od dane, ak sú poskytované subjektom zriadeným verejným právom alebo subjektom, ktorý spĺňa charakteristiku neziskovej osoby podľa § 30 ods. 2.

Komerčne poskytované kultúrne služby podliehajú sadzbe dane 20 %.

§ 35

Zhromažďovanie finančných prostriedkov

Oslobodené od dane je dodanie tovarov a služieb osobami, ktorých činnosť je oslobodená od dane podľa § 29 až 34, na podujatiach, ktoré sú usporiadané na účel zhromažďovania finančných prostriedkov použitých na ich vlastnú činnosť, za podmienky, že toto oslobodenie od dane nenarušuje hospodársku súťaž.

Komentár k § 35

Rôzne benefičné akcie usporiadané s cieľom zhromažďovania finančných prostriedkov osobami, ktorých činnosť má neziskový charakter, sú oslobodené od dane. Napr., ak nadácia usporiada koncertné podujatie a výťažok sa použije na dobročinné ciele, príjem z predaných lístkov je oslobodený od dane (príjem sa nezahŕňa do obratu na účely registrácie pre DPH).

§ 36

Služby verejnoprávnej televízie

a verejnoprávneho rozhlasu

Oslobodené od dane je vysielanie verejnoprávnej televízie a verejnoprávneho rozhlasu okrem vysielania reklám, telenákupu a sponzorovaných programov vrátane ich propagácie.

Komentár k § 36

Rozhlasové a televízne vysielacie služby Slovenského rozhlasu a Slovenskej televízie (verejnoprávne subjekty) sú oslobodené od dane, pokiaľ sú predmetom dane. Ak však vychádzame z § 2 ods. 1 písm. b), podľa ktorého predmetom dane je dodanie služby za odplatu, väčšia časť televízneho a rozhlasového vysielania nie je zdaniteľným plnením, nakoľko nie je za odplatu. Koncesionárske poplatky sa nepovažujú za odplatu za poskytnutie vysielacích služieb.

Sponzorované programy, vysielanie reklám a telenákup musí Slovenská televízia a Slovenský rozhlas zdaniť základnou sadzbou dane 20 %. Slovenský rozhlas a Slovenská televízia si môžu odpočítať daň v plnom rozsahu z prijatých tovarov a služieb, ktoré sú určené na vysielanie sponzorovaných programov a vysielanie reklám a telenákupu. V prípade, že prijaté plnenia budú určené okrem sponzorovaných programov a vysielania reklám aj na plnenia oslobodené od dane, bude musieť RTVS daň na vstupe vzťahujúcu sa k prijatým tovarom a službám krátiť koeficientom podľa § 50.

Rozhlasové a televízne vysielanie iných subjektov ako verejnoprávnych nie je oslobodené od dane.

§ 37

Poisťovacie služby

(1)  Oslobodená od dane je poisťovacia a zaisťovacia činnosť vrátane sprostredkovania poistenia a sprostredkovania zaistenia.

(2)  Oslobodená od dane je poisťovacia činnosť Sociálnej poisťovne¹⁷⁾ a poisťovacia činnosť zdravotných poisťovní.¹⁸⁾

Komentár k § 37

Poisťovacie a zaisťovacie služby sú oslobodené od dane. Pojem poisťovacie služby predstavuje nezávislý pojem komunitárneho práva, ktorého cieľom je zabrániť rozdielnemu uplatňovaniu DPH v členských štátoch. Uvedené vyplýva z rozsudku SD EÚ C-240/99 (Forsäkringsaktiebolaget Skandia) – súdny dvor vyslovil záver, že podstatné znaky poisťovacej operácie sú, že poisťovateľ sa zaväzuje za vopred uhradené poistné pokryť poistené riziko. To zn., že nie je dôležité aké má postavenie subjekt podľa národnej legislatívy, ale podstatný je právny vzťah medzi zdaniteľnou osobou, ktorá je poskytovateľom poisťovacej služby a klientom, ktorého riziká poistenie kryje.

§  Judikatúra SD EÚ

C-13/06 (Komisia ES v. Grécko)

„Poisťovacia činnosť je všeobecne prijatým spôsobom charakterizovaná skutočnosťou, že poisťovateľ sa zaväzuje na základe predchádzajúcej platby poistného poskytnúť poistenému v prípade, že dôjde k poistnej udalosti, plnenie dohodnuté pri uzavretí zmluvy.

Výraz poisťovacie činnosti je dostatočne široký na to, aby zahrnul poskytnutie poistenia aj takou zdaniteľnou osobou, ktorá nie je poisťovateľom (poisťovňou), ale ktorá v rámci kolektívneho poistenia poskytuje svojim zákazníkom takéto poistenie prebratím poistného rizika.“

Okrem poistenia a zaistenia je od dane oslobodené aj sprostredkovanie poistenia a zaistenia.

Kedy nie je možné činnosť charakterizovať ako sprostredkovanie poistenia objasňuje rozsudok SD EÚ C-472/03 (Arthur Andersen & Co. Accountans c.s.). Podľa cit. rozsudku „Článok 13 B písm. a) Šiestej smernice musí byť vykladaný v tom zmysle, že činnosti „back Office“ pozostávajúce z poskytnutia odplatných služieb poisťovacej spoločnosti nepredstavujú poskytnutie služieb súvisiacich s poisťovacími činnosťami poskytovanými poisťovacími maklérmi alebo poisťovacími agentmi.“ Činnosti back Office boli opísané takto: schvaľovanie žiadosti o poistenie, zapracovávanie zmluvných a cenových zmien, vydávanie, správa a zánik poistenia, vybavovanie poistných udalostí, organizácia a správa informačných technológií, vypracovanie správ.

Poisťovacia činnosť Sociálnej a zdravotnej poisťovne je oslobodená od dane.

V súvislosti s preúčtovaním služby poistenia bol vydaný rozsudok Súdneho dvora EÚ C-224/11 (BGŻ Leasing sp. z o.o.) zo 17. januára 2013, ktorý zodpovedal otázku uplatnenia oslobodenia od dane poisťovacej služby, ktorú prenajímateľ účtuje v spojitosti s prenájmom majetku. Predbežná otázka predložená na rozhodnutie (druhá otázka):

„Má sa článok 135 ods. 1 písm. a) smernice o DPH (je prevzatý v § 37 tohto zákona) vykladať v tom zmysle, že transakcia, v rámci ktorej prenajímateľ poisťuje u tretej osoby majetok poskytnutý formou lízingu a refakturuje náklady tohto poistenia nájomcovi, predstavuje transakciu oslobodenú od dane v zmysle uvedeného ustanovenia.“

Posúdenie predloženej otázky Súdnym dvorom:

„Bod 61. Na takúto otázku treba v zásade odpovedať kladne.

Bod 62. Treba totiž uviesť, že poistenie, ako je to vo veci samej, by nemalo podliehať DPH len na základe samotného refakturovania s ním spojených nákladov v súlade so zmluvným dojednaním uzatvoreným zmluvnými stranami lízingovej zmluvy. Skutočnosť, že prenajímateľ na žiadosť svojich zákazníkov uzatvorí poistenie u tretej osoby a následne na nich prenesie presnú sumu nákladov fakturovanú touto treťou osobou, nemôže tento záver vyvrátiť. Za takýchto okolností, pokiaľ poskytnutie poistenia zostáva nezmenené, refakturovaná suma v skutočnosti predstavuje protiplnenie za uvedené poistenie, a takáto transakcia preto nemá podliehať DPH, keďže je oslobodená od dane v zmysle článku 135 ods. 1 písm. a) smernice o DPH.

Bod 63. Pokiaľ ide o relevantnosť článku 28 smernice o DPH (obsah prevzatý v § 9 ods. 4 slovenského zákona), podľa ktorého „ak sa zdaniteľná osoba, ktorá koná vo vlastnom mene, ale na účet inej osoby, podieľa na poskytovaní služieb, predpokladá sa, že sama uvedené služby prijala aj poskytla“, vzhľadom na okolnosti, o ktoré ide vo veci samej, treba na jednej strane uviesť, že ak BGŻ Leasing uzatvorila poistnú zmluvu, o ktorú ide vo veci samej, vo svojom vlastnom mene a na svoj vlastný účet, čo musí preveriť vnútroštátny súd, dotknutá transakcia nepatrí do pôsobnosti tohto článku 28 (pozri analogicky rozsudok z 3. mája 2012, Lebara, C‑520/10, zatiaľ neuverejnený v Zbierke, bod 43). Na druhej strane za predpokladu, že by uvedená poistná zmluva bola uzatvorená na účet tretej osoby, judikatúra Súdneho dvora týkajúca sa článku 28 smernice o DPH podporuje oslobodenie transakcie dotknutej vo veci samej od dane.“.

Okrem uvedenej otázky Súdny dvor zodpovedal aj otázku (prvá otázka predložená Súdnemu dvoru), či za okolností, ako sú tie vo veci samej, dodávka služby lízingu a dodávka služby poistenia spojeného s majetkom tvoriacim predmet lízingu, tvoria z hľadiska DPH jedno plnenie, na ktoré sa má uplatňovať jedna sadzba DPH, alebo či ide o nezávislé transakcie, ktoré sa preto musia posudzovať osobitne.

Na túto otázku Súdny dvor odpovedal, že poskytnutie služieb spočívajúcich v poistení majetku tvoriaceho predmet lízingu a poskytnutie služieb spočívajúcich v samotnom lízingu sa na účely dane z pridanej hodnoty v zásade musia považovať za odlišné a nezávislé poskytnutia služieb. Vnútroštátny súd musí vzhľadom na osobitné okolnosti veci samej určiť, či sú dotknuté transakcie tak vzájomne zviazané, že sa musia považovať za tvoriace jediné plnenie, alebo či naopak predstavujú nezávislé plnenia

§ 38

Dodanie a nájom nehnuteľnosti

(1)  Oslobodené od dane je dodanie stavby alebo jej časti vrátane dodania stavebného pozemku,¹⁹⁾ na ktorom stavba stojí, ak je dodanie uskutočnené po piatich rokoch od prvej kolaudácie stavby alebo jej časti, na základe ktorej bolo povolené užívanie stavby alebo jej časti alebo po piatich rokoch odo dňa začatia prvého užívania stavby alebo jej časti; platiteľ sa môže rozhodnúť, že dodanie uvedenej nehnuteľnosti nebude oslobodené od dane. Byty a nebytové priestory sa na účely oslobodenia od dane podľa prvej vety považujú za časť stavby.

(2)  Oslobodené od dane je dodanie pozemku okrem dodania stavebného pozemku. Pokiaľ sa stavebný pozemok dodáva so stavbou, vzťahuje sa na jeho dodanie odsek 1.

(3)  Oslobodený od dane je nájom nehnuteľnosti alebo jej časti s výnimkou

a)  nájmu v ubytovacích zariadeniach (ubytovacie služby),

b)  nájmu priestorov a miest na parkovanie vozidiel,

c)  nájmu trvalo inštalovaných zariadení a strojov,

d)  nájmu bezpečnostných schránok.

(4)  Na účely odseku 3 sa ubytovacím zariadením rozumie hotel, motel, botel, penzión, turistická ubytovňa alebo iná ubytovňa pri poskytnutí krátkodobého ubytovania, ktorým sa rozumie ubytovanie na obdobie kratšie ako tri mesiace, chata, kemping a ubytovanie v súkromí.

(5)  Platiteľ, ktorý prenajíma nehnuteľnosť alebo jej časť zdaniteľnej osobe, sa môže rozhodnúť, že nájom nebude oslobodený od dane.

(6)  Odseky 3 až 5 sa vzťahujú aj na podnájom nehnuteľnosti alebo jej časti.

Komentár k § 38

Z ods. 1 vyplýva, že od dane je oslobodený prevod vlastníckeho práva k stavbe alebo jej časti (dodanie stavby je dodanie hmotného nehnuteľného majetku v zmysle § 8 ods. 1) za podmienky, že ide o stavbu, od kolaudácie ktorej uplynulo päť rokov. Rozhodujúca je kolaudácia stavby, na základe ktorej bolo prvýkrát povolené užívanie stavby. Ak sa prevádza so stavbou aj stavebný pozemok, na ktorom stavba stojí, je prevod pozemku oslobodený od dane za podmienky, že sa prevádza so stavbou, ktorá spĺňa podmienky pre oslobodenie od dane.

Oslobodenie od dane sa vzťahuje aj na tie stavby, ktoré nepodliehajú kolaudácii. Na účely oslobodenia od dane sa počítanie päťročnej lehoty v týchto prípadoch viaže na prvé začatie užívania stavby. Tento moment t.j. deň prvého začatia užívania stavby bude rozhodujúci nielen na účely oslobodenia stavieb, ktoré zo zákona nepodliehajú kolaudácii, ale sa bude vzťahovať aj na tie stavby, ktoré síce podliehajú povinnej kolaudácii, avšak skolaudované neboli.

Stavba nie je na účely tohto zákona osobitne definovaná, a preto je potrebné vychádzať zo všeobecnej definície stavby v zmysle Občianskeho zákonníka. Ustanovenie ods. 1 sa vzťahuje na stavby, ktoré sú pevne spojené základmi so zemou. Časťou stavby na účely ods. 1 je potrebné rozumieť aj byty a nebytové priestory, ktoré tvoria reálnu časť stavby (upresňuje novela zákona o DPH č. 471/2009 Z. z. účinná od 1. januára 2010). Takže pri predaji stavby, bytov alebo nebytových priestorov sa uplatní oslobodenie od dane, ak od ich kolaudácie uplynulo 5 rokov.

Zákon v súvislosti s prevodom nehnuteľnosti, ktorá spĺňa podmienky pre oslobodenie od dane, umožňuje platiteľovi dane, aby sa rozhodol previesť nehnuteľnosť s uplatnením dane na výstupe. To zn., že aj po uplynutí piatich rokov môže platiteľ dane zdaniť predávanú nehnuteľnosť. Pôjde najmä o prípady, ak si platiteľ dane uplatnil pri nadobudnutí nehnuteľnosti odpočítanie dane a aby nemusel dodatočne upravovať odpočítanú daň podľa § 54 (ak ide o predaj nehnuteľnosti v rámci 10 resp. 20 ročnej lehoty (20 ročná lehota platí od 1. 1. 2011) na úpravu odpočítanej dane podľa § 54 je výhodnejšie pre platiteľa dane uplatniť k cene nehnuteľnosti DPH.

Aj pri predaji zrekonštruovanej stavby sa na účely oslobodenia od dane berie do úvahy päťročné obdobie od prvej kolaudácie stavby alebo od prvého začatia užívania stavby, to zn., že kolaudácia po rekonštrukcii stavby nie je rozhodujúca.

Avšak ak platiteľ dane predá zrekonštruovanú stavbu s oslobodením od dane (po uplynutí päťročnej lehoty) a pri rekonštrukcii uplatňoval odpočítanie dane, musí odpočítanú daň vzťahujúcu sa na rekonštrukciu upraviť podľa § 54 zákona.

•    ods. 2 Predmetom dane je aj dodanie pozemku. Oslobodenie od dane sa vzťahuje na prevod všetkých druhov pozemkov okrem stavebných pozemkov. Dodanie stavebných pozemkov podlieha základnej sadzbe dane 20 %. Ak sa stavebný pozemok dodáva spolu so stavbou, platí pre dodanie stavebného pozemku rovnaký daňový režim ako pre stavbu, s ktorou sa dodáva, t.j. ak je dodanie stavby oslobodené od dane uplatní sa aj na dodanie pozemku oslobodenie od dane. Oslobodenie pozemku sa týka len parcely, na ktorej stavba stojí.

Zákon o DPH nevymedzuje pojem stavebný pozemok, ale odkazuje na definíciu uvedenú v Stavebnom zákone č. 50/1976 Zb. V zmysle stavebného zákona sa stavebným pozemkom rozumie pozemok zastavaný alebo určený na zastavanie podľa územnoplánovacej dokumentácie obce.

Ak fyzická osoba, ktorá nie je podnikateľom, predá stavebný pozemok a dosiahne obrat 49 790 eur, nemusí sa registrovať pre DPH. Takýto predaj je len príležitostnou transakciou. Ak predaj stavebných pozemkov nie je príležitostnou transakciou (ide o opakované plnenia na účely dosiahnutia príjmov na pokračujúcom základe), musí sa fyzická osoba – nepodnikateľ registrovať pre DPH. Pri posúdení, či ide o príležitostný predaj, by sa malo vychádzať z objektívnych kritérií predmetnej transakcie, t.j. posúdiť ekonomický charakter transakcie, účel a čas nadobudnutia nehnuteľnosti, ktorú fyzická osoba predáva, počet kupujúcich a pod.

•    ods. 3 až 5 Nájom nehnuteľnosti (nebytových priestorov, bytov, pozemkov) alebo jej časti je oslobodený od dane. Zákon však dáva platiteľovi dane právo voľby, t.j. platiteľ dane, ktorý prenajíma nehnuteľnosť, sa môže rozhodnúť, že nájom bude zdaňovať.

Keďže nájom nehnuteľnosti platitelia dane v praxi bežne poskytujú popri svojej hlavnej výrobnej alebo obchodnej činnosti, ktorá podlieha dani na výstupe, je pre prenajímateľa výhodnejšie zdaňovať nájom nehnuteľnosti, pretože nemusí z prijatých tovarov a služieb, ktoré použije aj na účely prenájmu a aj na účely zdaňovanej činnosti, odpočítavať daň v pomernej výške (§ 50).

Od 1. apríla 2009 právo voľby zdanenia nájmu nehnuteľnosti môže uplatniť platiteľ dane voči všetkým nájomcom, ktorí sú zdaniteľnou osobou (do 1. apríla 2009 bolo možné uplatniť právo voľby len v prípade, ak platiteľ dane prenajímal nehnuteľnosť osobe, ktorá mala postavenie platiteľa dane). V ostatných prípadoch musí platiteľ dane nájom nehnuteľnosti poskytnúť s oslobodením od dane, to zn., že osobám, ktoré nie sú zdaniteľné, musí platiteľ dane nájom poskytovať s oslobodením od dane.

Nájom nehnuteľnosti môže platiteľ dane poskytovať s daňou na výstupe:

–   podnikateľom, ktorí nedosahujú obrat pre registráciu pre DPH,

–   podnikateľom z iných členských štátov, ktorí nie sú registrovaní pre DPH v SR,

–   iným osobám ako podnikateľom, ak tieto osoby sú zdaniteľné osoby.

Z oslobodenia od dane je vylúčený nájom:

–   v ubytovacích zariadeniach hotelového alebo obdobného charakteru – krátkodobé ubytovanie,

–   nájom priestorov a miest na parkovanie,

–   nájom trvale inštalovaných strojov.

Nájom v ubytovacích zariadeniach hotelového alebo obdobného charakteru nie je oslobodený od dane. Ide o krátkodobý nájom, pri ktorom sa zvyknú poskytovať aj iné služby napr. upratovacie a pod. Určité typy ubytovacích zariadení, ktoré nie sú explicitne uvedené v ods. 4 napr. internátne ubytovacie zariadenia (najmä v čase letných prázdnin), podnikové ubytovacie zariadenia, okrem dlhodobého ubytovania poskytujú aj krátkodobé ubytovanie, ktoré svojím charakterom je ubytovaním obdobným hotelovému ubytovaniu. Z dôvodu, aby sa zabezpečili rovnaké daňové podmienky na trhu s ubytovaním, bez ohľadu na druh ubytovacieho zariadenia, v ktorom sa ubytovanie poskytuje, dani podlieha každé krátkodobé ubytovanie. Zákon definuje krátkodobé ubytovanie ako ubytovanie, ktoré je poskytované zákazníkovi na obdobie kratšie ako tri mesiace. Ak je poskytnutie ubytovania kratšie ako tri mesiace, musí byť táto služba zdanená.

Otázkami súvisiacimi so zdaňovaním služieb a tovarov dodaných v súvislosti s nájmom nehnuteľnosti sa zaoberal Súdny dvor v prípade C -42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa).

§  Judikatúra SD EÚ

C-42/14 63/92 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa)

Wojskowa Agencja Mieszkaniowa je právnickou osobou založenou podľa verejného práva zaoberajúcou sa najmä prenájmom štátnych nehnuteľností, ktoré jej boli zverené. V rámci tejto činnosti prefakturuje plnenia, ktoré zahŕňajú jednak dodávku niektorých energií, konkrétne elektriny, tepla a vody a jednak tiež odvoz odpadu, a to tak, že od nájomcu požaduje náhradu nákladov, ktoré vynaložila na nákup týchto tovarov a služieb od dodávateľov ako tretích osôb. V súvislosti s týmito energiami fakturuje Wojskowa Agencja Mieszkaniowa nájomcovi preddavky, ktorých výška je stanovená v nájomnej zmluve, pričom sa uplatňuje sadzba dane vzťahujúca sa na každú z týchto energií a následne po uplynutí daného roka vykoná vyúčtovanie podľa skutočnej nájomcovej spotreby elektriny, tepla a vody.

Predbežné otázky predložená na rozhodnutie:

1.  Majú sa ustanovenia článku 14 ods. 1, článku 15 ods. 1 a článku 24 ods. 1 smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že dodávky elektriny, tepla a vody, ako aj služby v oblasti odvozu odpadu zabezpečované špecializovanými tretími osobami v prospech nájomcu, ktorý tieto tovary a služby priamo využíva, sú v skutočnosti poskytované prenajímateľom, ak je tento zmluvnou stranou príslušných dodávateľských zmlúv a na nájomcu, ktorý je skutočným ich užívateľom, len požaduje náhradu nákladov s tým spojené?

2.  V prípade kladnej odpovede na prvú otázku, zvyšujú náklady na elektrinu, teplo, vodu a tiež na odvoz odpadu, ktoré využíva nájomca priestorov, základ dane (nájomné) v zmysle článku 73 smernice o DPH na základe poskytnutia služieb prenájmu alebo predmetné dodávky a služby predstavujú plnenia, ktoré sú oddelené od služby prenájmu priestorov?

Rozhodnutie o predbežných otázkach:

1.  Článok 14 ods. 1, článok 15 ods. 1 a článok 24 ods. 1 smernice Rady 2006/112/ES...sa majú vykladať v tom zmysle, že v rámci prenájmu nehnuteľnosti sa dodávky elektriny, tepla a vody, ako aj odvoz odpadu zabezpečované dodávateľmi ako tretími osobami v prospech nájomcu, ktorý tieto tovary a služby priamo využíva, majú považovať za poskytované prenajímateľom, ak je tento zmluvnou stranou príslušných dodávateľských zmlúv a od nájomcu požaduje len náhradu nákladov.

2.  Smernica sa má vykladať v tom zmysle, že prenájom nehnuteľnosti a dodávky vody, elektriny a tepla, ako aj odvoz odpadu, ktoré sú s týmto prenájmom spojené, treba v zásade považovať za viacero samostatných a nezávislých plnení, ktoré sa majú z pohľadu dane z pridanej hodnoty posudzovať samostatne, ibaže prvky transakcie, vrátane tých, z ktorých vyplýva hospodársky dôvod uzavretia zmluvy, sú tak úzko zviazané, že objektívne tvoria jedno nerozlučné hospodárske plnenie, ktorého rozčlenenie by bolo neprirodzené.

Vnútroštátnemu súdu prináleží, aby vykonal potrebné posúdenia a pritom zohľadnil všetky okolnosti týkajúce sa existencie nájmu a poskytnutia plnení, ktoré sú s ním spojené a predovšetkým obsah samotnej zmluvy.

Z uvedeného rozsudku sú zrejmé kritériá, na základe ktorých by mal prenajímateľ posúdiť, aký režim zdanenia prináleží dodaniu služieb a tovaru spojených s poskytovaním nájmu nehnuteľnosti, t.j. či ide o jedno zložené plnenie alebo ide o dve alebo viacero samostatných plnení.

„Bod 45....v rámci každého nájomného vzťahu preskúmať, či má nájomca v súvislosti s energiami možnosť slobodne sa rozhodnúť o svojej spotrebe v objeme, ktorý si vyberie. V tomto ohľade predstavuje existencia individuálnych meračov a fakturácia na základe spotreby použitých tovarov dôležitú skutočnosť, ktorá nasvedčuje, že dodávku energií treba považovať za služby oddelené od prenájmu. Čo sa týka odvozu odpadov, ak má nájomca možnosť vybrať si poskytovateľa alebo uzatvoriť s ním priamo zmluvu, aj keď z dôvodu uľahčenia situácie túto svoju možnosť alebo výber neuskutoční a plnenie nadobudne od poskytovateľa označeného prenajímateľom na základe zmluvy, ktorú tieto dve osoby uzatvorili, táto okolnosť svedčí v prospech existencie plnenia, ktoré je oddelené od prenájmu. Ak sa navyše dlžná suma za odvoz odpadu a suma nájomného uvádzajú v samostatných položkách faktúry, treba konštatovať, že prenajímateľ neposkytuje jediné plnenie, ktoré zahŕňa prenájom a uvedené plnenia. Vnútroštátnemu súdu prináleží, aby vykonal potrebné posúdenia a pritom zohľadnil všetky okolnosti týkajúce sa existencie nájmu a poskytnutia plnení, ktoré sú s ním spojené a predovšetkým obsah samotnej zmluvy.“

§  Judikatúra SD EÚ

C-63/92 (Lubbock Fine&Co)

Predbežná otázka predložená na rozhodnutie:

Je odstúpenie od nájmu nehnuteľného majetku za odplatu, ktorú zaplatil vlastník nájomcovi, dodaním v zmysle slov „prenájom a podnájom nehnuteľného majetku“ nachádzajúcich sa v čl. 13B(b) Šiestej smernice? (to zn., či sa má pod pojem „prenájom nehnuteľného majetku“ zahrnúť na účely definovania oslobodených transakcií aj taký prípad, kedy nájomník za odplatu odstúpi od prenájmu a vráti nehnuteľný majetok vlastníkovi).

Rozhodnutie o predbežnej otázke:

„Pojem prenájom nehnuteľného majetku“, ktorý sa používa v čl. 13 B(b) Šiestej smernice na účely definovania oslobodených transakcií zahŕňa prípad, kedy nájomník odstupuje od prenájmu a vracia nehnuteľný majetok vlastníkovi.“

§  Judikatúra SD EÚ

C-173/88 (Morten Henriksen)

„Pojem „prenájom priestorov a miest na parkovanie vozidiel“ v zmysle čl. 13 B(b)(2) Šiestej smernice pokrýva nájom všetkých miest určených na parkovanie vozidiel vrátane uzavretých garáži. Oslobodenie od dane sa nemôže uplatniť na prenájom priestorov a miest na parkovanie vozidiel, ktoré nie sú pokryté oslobodením od dane poskytovaným podľa tohto ustanovenia, to zn., že tie, ktoré nie sú úzko spojené z prenájmom nehnuteľnosti na iné účely, ktoré samotné je oslobodené od dane (to zn., že pokiaľ garáže na parkovanie sú úzko spojené s prenájmom nehnuteľnosti, ktorý je oslobodený od dane, resp. ak je prenájom garáži súčasťou hlavnej transakcie, ktorou je prenájom nehnuteľnosti s oslobodením od dane, je celý prenájom vrátane garáži, posudzovaný ako prenájom nehnuteľnosti s oslobodením od dane).

§  Judikatúra SD EÚ

C-428/02 (Fonden Marselisborg Lystbädehavn)

„Za absencie definície pojmu „prenájom nehnuteľného majetku“ v čl. 13B šiestej smernice je potrebné vykladať toto ustanovenie vo svetle kontextu, do ktorého zapadá, účelu a štruktúry tejto smernice, berúc do úvahy najmä ratio legis oslobodenia od dane, ktoré uvádza.

Prenájom miest vozidiel musí byť vykladaný v tom významne, že sa použije všeobecne na prenájom miest na státie všetkých dopravných prostriedkov vrátane lodí.

Miesto v prístavnom bazéne zodpovedá definícii nehnuteľného majetku. Prenájom nehnuteľného majetku zahŕňa prenájom miest určených pre kotvenie lodí na vode, ako aj miest pre skladovanie týchto lodí na súši v priestore prístavu.“

§ 39

Finančné služby

(1)  Oslobodené od dane sú:

a)  poskytnutie, dojednávanie a sprostredkovanie úveru, poskytnutie a sprostredkovanie pôžičky, správa úveru a pôžičky osobou, ktorá ich poskytla, a sprostredkovanie sporenia,

b)  poskytnutie, dojednávanie a sprostredkovanie úverovej záruky a inej záruky za peňažný záväzok, ako aj správa úverovej záruky osobou, ktorá poskytla úver,

c)  činnosti týkajúce sa vkladov a bežných účtov vrátane ich sprostredkovania,

d)  činnosti týkajúce sa platieb, prevodov platieb, šekov, prevoditeľných dokumentov, dlhov s výnimkou vymáhania dlhov,

e)  vydanie a správa elektronických platobných prostriedkov a cestovných šekov,

f)  činnosti týkajúce sa cenných papierov a obchodných podielov vrátane sprostredkovania týchto činností; oslobodená od dane nie je správa cenných papierov a úschova cenných papierov,

g)  otvorenie akreditívu,

h)  obstaranie inkasa,

i)  činnosti týkajúce sa peňazí používaných ako zákonné platidlo vrátane sprostredkovania týchto činností,

j)  zmenárenská činnosť,

k)  správa podielového fondu podľa osobitného predpisu,²⁰⁾ správa dôchodkového fondu podľa osobitného predpisu^20a) a správa doplnkového dôchodkového fondu podľa osobitného predpisu,^20b)

l)  obchodovanie na vlastný účet alebo na účet klienta pri termínovaných obchodoch a opciách vrátane kurzových a úrokových obchodov.

(2)  Cenou služby pri zmenárenskej činnosti je dohodnutá odplata a výnos (príjem) dosiahnutý z rozdielu kurzov v príslušnom zdaňovacom období.

(3)  Cenou služby pri obchodoch podľa odseku 1 písm. l) je dosiahnutý zisk z týchto obchodov po odpočítaní prípadnej straty z týchto obchodov v príslušnom zdaňovacom období.

Komentár k 39

Ustanovenie vymenúva finančné činnosti, ktoré sú oslobodené od dane. Aj keď finančné činnosti poskytujú zväčša banky, oslobodenie od dane podľa tohto paragrafu uplatňujú aj iné subjekty. Podľa rozsudku SD EÚ C-2/95 (Sparekassernes Datacenter) podmienkou pre oslobodenie od dane bankových operácií nie je skutočnosť, že operácie má uskutočňovať určitý typ inštitúcie alebo určitý typ právnickej osoby, ale dôležitá je povaha poskytovaných služieb. Táto zásada platí pre všetky finančné činnosti.

Oslobodené od dane je:

1.  poskytnutie úveru alebo pôžičky – odplatou za poskytnutie úveru sú úroky dohodnuté s klientom,

2.  dojednávanie úveru alebo pôžičky – odplatou je poplatok za pripravenosť úveru požadovaný od klienta, vyhotovenie zmluvy a iné náklady, ktoré vzniknú pri dojednávaní úveru,

3.  sprostredkovanie úveru alebo pôžičky – odmena za sprostredkovanie úveru,

4.  správa úveru alebo pôžičky – poplatok za správu,

5.  sprostredkovanie stavebného sporenia; platiteľ dane, ktorý vystupuje voči budúcim zmluvným stranám stavebného sporenia ako sprostredkovateľ, nebude uplatňovať k svojej odmene za sprostredkovanie daň z pridanej hodnoty; zároveň nemá možnosť odpočítania dane na vstupe z prijatých tovarov a služieb,

6.  poskytnutie, dojednávanie, sprostredkovanie a správa úverovej záruky alebo inej záruky za peňažný záväzok,

7.  činnosti týkajúce sa vkladov a bežných účtov – za odplatu sa považuje každý poplatok požadovaný od klienta za operácie týkajúce sa týchto činností (napr. poplatky za zriadenie a vedenie vkladov a účtov),

8.  činnosti týkajúce sa platieb, prevodov platieb, šekov, prevoditeľných dokumentov, dlhov s výnimkou vymáhania dlhov – odplatou sú poplatky za uvedené činnosti; vymáhanie dlhov je činnosť, ktorá podlieha dani – napr. táto činnosť zahŕňa aj tzv. faktoring a forfaiting, ktoré sú vylúčené z oslobodenia od dane a základom pre zdanenie je poplatok za správu pohľadávky a provízia (vzťahuje sa aj na tie subjekty, ktoré nie sú faktoringové spoločnosti, ak vykonávajú činnosť, ktorá spočíva v odkupovaní dlhov),

9.  vydanie a správa elektronických platobných prostriedkov a cestovných šekov – poplatok za vydanie, resp. predaj kariet, šekov..., za zablokovanie platobných kariet a pod.,

10.    činnosti týkajúce sa cenných papierov a ob­chodných podielov vrátane sprostredkovania týchto činností:

–   prevod cenných papierov nadobudnutých na vlastný účet,

–   obchodovanie s cennými papiermi na účet klienta – odplatu predstavuje odmena za sprostredkovanie predaja a kúpy cenného papiera,

–   prevod obchodného podielu; za službu sa nepožuje výnos z držby cenného papiera; správa cenných papierov a úschova cenných papierov nie je oslobodená od dane,

11.    otvorenie akreditívu – poplatok za otvorenie akreditívu,

12.    obstaranie inkasa – poplatok za obstaranie inkasa,

13.    činnosti týkajúce sa peňazí používaných ako zákonné platidlo vrátane sprostredkovania týchto činností, napr. poplatok za výmenu poškodených bankoviek,

14.    zmenárenská činnosť – poplatok za zmenárenskú činnosť požadovaný od klienta a taktiež výnos dosiahnutý za príslušné zdaňovanie obdobie, ktorý zmenáreň dosiahne z rozdielu kurzov pri nákupe peňažných prostriedkov v cudzej mene v príslušnom zdaňovacom období,

15.    správa podielového fondu správcovskou spoločnosťou,

16.    termínované a opčné obchody uzatvorené na cenné papiere, menu, kurzy a úroky – do daňového priznania uvedie platiteľ dane výnos dosiahnutý zo všetkých obchodov uzatvorených na vlastný účet po odpočítaní prípadnej straty z týchto obchodov za celé zdaňovacie obdobie.

S účinnosťou od 1. 1. 2016 (novela č. 268/2015 Z. z.) bolo novelizované ustanovenie § 39 ods. 1 písm. k) zákona. Od dane je oslobodená správa podielového fondu, správa dôchodkového fondu a správa doplnkového dôchodkového fondu bez toho, aby oslobodenie od dane bolo viazané len na poskytovanie správy subjektmi, ktoré sú oprávnené poskytovať túto správu podľa slovenských právnych predpisov. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že je v rozpore so zásadou daňovej neutrality, aby sa s hospodárskymi subjektmi, ktoré uskutočňujú rovnaké zdaniteľné plnenia, zaobchádzalo pri uplatňovaní DPH odlišne (C-169/04 Abbey National plc.).

§  Judikatúra SD EÚ

C-305/01 (MKG-Kraftfahrzeuge-Factory GmbH)

Predbežné otázky predložené na rozhodnutie:

1.  Má faktoringová spoločnosť, ktorá kupuje dlhy (pohľadávky) a preberá riziko neschopnosti dlžníkov splatiť dlh, právo na odpočítanie dane z kúpy tovarov a služieb, ktoré používa na účely svojich zdaniteľných obchodov?

2.  Ak je na prvú otázku odpoveď kladná, sú operácie realizované faktoringovou spoločnosťou oslobodené od dane?

Rozhodnutie o predbežných otázkach:

1.  Firma, ktorá kupuje dlhy (pohľadávky), preberajúc riziko neschopnosti dlžníkov platiť, a ako odplatu fakturuje svojim klientom províziu, vykonáva ekonomickú činnosť podľa čl. 2 a 4 Šiestej smernice, takže je zdaniteľná osoba, a preto má právo na odpočítanie dane podľa čl. 17 tejto smernice.

2.  Ekonomická činnosť, v rámci ktorej firma kupuje pohľadávky, preberajúc riziko neschopnosti dlžníka platiť a ako odplatu fakturuje svojim klientom províziu, predstavuje inkaso dlhu a faktoring v zmysle posledného odseku čl. 13 B(d)(3) Šiestej smernice, a preto je vylúčená z oslobodenia od dane podľa tohto článku.

Z rozsudku vyplýva, že:

–   faktoring je činnosť vylúčená z oslobodenia od dane,

–   faktoring je potrebné považovať za variant všeobecnejšieho pojmu inkasa dlhov bez ohľadu na spôsob, akým sa realizuje,

–   v súlade s objektívnym charakterom faktoringu je základným cieľom faktoringu vymoženie a inkaso dlhov dlhovaných tretej strane.

–   pojem faktoring treba vykladať široko a z hľadiska uplatňovania DPH sa všetky možné formy tejto operácie posudzujú rovnako.

Európska komisia cit. rozsudok analyzovala a zaoberala sa aj otázkami, či faktoring (kvázi faktoring) ako taký, ktorý zahŕňa viacero služieb, a to poskytnutie úveru, ohodnotenie platobnej schopnosti, správu účtov dlžníka, inkaso dlhu, sa má považovať za jednu službu, ktorá pozostáva z viacerých doplnkových služieb, a teda tieto majú mať rovnaké daňové zaobchádzanie ako hlavná služba, ktorou je odkúpenie dlhu. V tejto súvislosti Komisia dala do pozornosti jurisprudenciu Súdneho dvora, v zmysle ktorej sa služba má považovať za doplnkovú službu k hlavnej službe vtedy, ak táto služba sama osebe nie je osobitným cieľom pre zákazníka, ale je prostriedkom pre využívanie hlavnej služby poskytovateľa za lepších podmienok. S ohľadom na ekonomický cieľ typického faktoringového kontraktu Komisia zastáva názor, že vo všeobecnosti úverová časť môže byť považovaná za doplnkovú službu (vedľajšiu službu) a následkom by malo byť daňové zaobchádzanie rovnaké ako pre hlavnú službu. Komisia však nevylučuje, že v určitých netypických prípadoch faktoringový kontrakt by mohol pozostávať z viacerých nezávislých hlavných služieb.

Zdaňovanie faktoringu má pre klienta priaznivejší finančný dopad, pretože pre klienta, ktorý je platiteľ dane s plným právom na odpočítanie dane, sa týmto eliminuje skrytá DPH, ktorá by u faktora nebola odpočítaná v plnom rozsahu, ak by poskytoval osobitne odkúpenie pohľadávky s uplatnením dane a osobitne úver s oslobodením od dane.

C-235/00 (CSC Financial Services Ltd)

Predbežné otázky predložené na rozhodnutie:

1.  Ako sa má vykladať pojem „operácie s cennými papiermi“?

2.  Platí pojem „operácie vrátane dojednávania cenných papierov“ na službu poskytovania informácií potenciálnym investorom a prijímanie a spracovanie žiadosti o vydanie cenného papiera (ale nezahŕňajúc prípravu a odoslanie dokumentu vlastníctva k cennému papieru), ak je táto služba poskytovaná osobe, ktorá má legálne právo alebo záväzok z cenného papiera?“

Rozhodnutie o predbežných otázkach:

„Pri správnom výklade čl. 13 B(d)(5) Šiestej smernice operácie s cennými papiermi znamenajú operácie schopné vytvárať, meniť alebo rušiť práva a záväzky strán v súvislosti s cennými papiermi. Dojednávanie (sprostredkovanie) cenných papierov sa nevzťahuje na služby obmedzujúce sa na poskytovanie informácií o finančnom produkte a prípadne prijímanie a spracovanie žiadostí na upísanie príslušných cenných papierov bez ich vystavovania.“

C-453/05 (Volker Ludwig)

Opis sporu:

Spoločnosť DVAG poskytuje súkromným osobám prostredníctvom svojho zástupcu na nižšom stupni (pán Ludwig), konajúceho v postavení majetkového poradcu, rôzne finančné produkty napr. úvery, ktorých všeobecné podmienky táto spoločnosť vopred stanovila s úverovými inštitúciami. Na tento účel vyhľadáva majetkový poradca potenciálnych klientov v mene spoločnosti DVAG, aby ich pozval na rozhovor so zámerom vypracovania majetkovej bilancie a ich prípadných potrieb investovať. Pokiaľ sa klient rozhodne vziať úver, poradca pripraví záväzný návrh zmluvy a zašle spoločnosti DVAG. DVAG zašle návrh zmluvy úverovej inštitúcii. V prípade uzavretia zmluvy spoločnosť DVAG prijme od úverovej inštitúcie províziu za výsledok. DVAG zaplatí majetkovému poradcovi, ako zástupcovi na nižšom stupni províziu za to, že prispel k uzavretiu zmluvy. Klient neplatí žiadnu províziu ani DVAG a ani majetkovému poradcovi.

Otázky predložené na rozhodnutie:

1.  Ktorá z činností žalobcu sprostredkovanie úverov alebo majetkové poradenstvo je rozhodujúca pre kvalifikáciu ním poskytnutých služieb na účely oslobodenia od dane podľa čl. 13 B(d)(1) Šiestej smernice (§ 39 ods. 1 písm. a) zákona)?

2.  Vzťahuje sa oslobodenie od dane aj na platby provízii, ktoré zástupca na nižšom stupni dostane od hlavného obchodného zástupcu (DVAG) bez toho, aby zástupca na nižšom stupni vstupoval do zmluvného vzťahu s poskytovateľom úveru? Rozhodnutie o predbežných otázkach:

1.  „Okolnosť, že zdaniteľná osoba analyzuje majetkovú situáciu získaných klientov na účely obstarať im úver, nebráni uznať plnenie ako sprostredkovanie úverov oslobodené od dane podľa čl. 13 B(d)(1) Šiestej smernice. Služba sprostredkovania úverov ponúknutá zdaniteľnou osobou sa považuje za hlavné plnenie, ktorého vedľajším plnením je majetkové poradenstvo, takže toto vedľajšie plnenie podlieha rovnakému daňovému režimu.

2.  „Okolnosť, že majetkový zástupca na nižšom stupni nemá zmluvný vzťah so žiadnou zo zmluvných strán úverovej zmluvy, nebráni tomu, aby poskytol službu sprostredkovania úveru oslobodenú od dane podľa čl. 13 B(d)(1) Šiestej smernice.

Upozornenie!

V zmysle Vykonávacieho nariadenia Rady (EÚ) č. 282/2011 sa predaj opcií zaraďuje pod oslobodenie od dane, ktoré sa týka operácii s cennými papiermi [§ 39 ods. 1 písm. f) zákona]. V zmysle nariadenia sa predaj opcie považuje za poskytnutie služby, ktorá je oddelená od základných operácií, s ktorými toto poskytnutie služby súvisí. Opčná prémia je oslobodená od dane a to bez ohľadu na to, či základná transakcia je zdaňovaná alebo oslobodená od dane.

§  Judikatúra SD EÚ

C-172/96 (First National Bank of Chicago)

„Obchody medzi stranami, pri ktorých jedna zmluvná strana kupuje dojednanú sumu v jednej mene proti predaju dojednanej sumy v inej mene druhej zmluvnej strane, pričom obidve transakcie možno uskutočniť k tomu istému dátumu zúčtovania, došlo k dohode strán v akých menách sa predmetné transakcie uskutočnia, ako aj na výške kúpy a predaja predmetných mien a na tom, ktorá zmluvná strana kúpi ktorú menu, predstavujú poskytnutie služieb za protihodnotu v zmysle čl. 2(1) Šiestej smernice.

Čl. 11(A)(1)(a) Šiestej smernice sa musí vykladať v tom zmysle, že pri devízových transakciách, ktoré sa vykonávajú bez provízie alebo poplatkov vo vzťahu k týmto osobitným plneniam, základ dane predstavuje celkový výsledok plnení dodávateľa služieb za dané časové obdobie.“

§ 40

Predaj poštových cenín a kolkov

Oslobodené od dane je sprostredkovanie predaja platných poštových cenín určených na použitie v rámci poštových služieb, kolkov a iných úradných cenín, ak sa predávajú za nominálnu hodnotu.

§ 41

Prevádzkovanie lotérií

 a iných podobných hier

(1)  Oslobodené od dane je prevádzkovanie lotérií a iných podobných hier osobou, ktorá má povolenie na ich prevádzkovanie podľa osobitného predpisu.²¹⁾

(2)  Od dane je oslobodená aj činnosť spočívajúca v zabezpečení prevádzkovania lotérií a iných podobných hier, ktorá je vykonávaná v mene a na účet osoby, ktorá má povolenie na prevádzkovanie podľa osobitného predpisu. Zabezpečením prevádzkovania lotérií a iných podobných hier sa rozumie príjem stávok, predaj žrebov, výplata výhier a ďalšie služby priamo s nimi spojené, poskytované mandatárom.

Komentár k § 41

Osobitný charakter má podnikanie v oblasti lotérií a iných podobných hier. Keďže prevádzkovanie týchto činností a výťažok z týchto činností podlieha vysokému poplatkovému zaťaženiu, je prevádzkovanie lotérií a iných podobných hier (vykonávané podľa zákona č. 171/2005 Z. z. o hazardných hrách) oslobodené od dane podľa tohto ustanovenia.

Oslobodenie od dane sa vzťahuje na prevádzkovateľa lotérií a iných podobných hier, t.j. na osobu, ktorá má povolenie na prevádzkovanie tejto činnosti podľa zákona o hazardných hrách.

Oslobodená od dane je aj činnosť mandatára vykonávaná pre prevádzkovateľa lotérií a iných podobných hier, ak táto činnosť spočíva v priamom zabezpečení všetkých činností spojených s prevádzkovaním lotérií a iných podobných hier. Ide najmä o zabezpečenie prijímania stávok, predaj žrebov, výplaty výhier, príp. ďalšie súvisiace činnosti, ktoré mandatár vykonáva v mene a na účet prevádzkovateľa lotérií a iných podobných hier. Odmena mandatára za uvedenú činnosť je oslobodená od dane.

§ 42

Oslobodenie od dane pri dodaní tovaru,

pri ktorom nebola odpočítaná daň

Oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý sa používal výlučne na činnosti oslobodené od dane podľa § 28 až 41 bez možnosti odpočítania dane podľa § 49 ods. 3 a bez možnosti úpravy odpočítanej dane podľa § 54 vzťahujúcej sa na dodaný tovar, a dodanie tovaru, pri ktorého nadobudnutí nie je možnosť odpočítania dane podľa § 49 ods. 7.

Komentár k § 42

Podmienky a rozsah oslobodených činností od dane ustanovuje § 28 až 41. Subjekty, ktoré uplatňujú oslobodenie od dane podľa uvedených ustanovení, nemajú nárok na odpočítanie dane z prijatých tovarov a služieb. Ak tieto subjekty nadobudnú postavenie platiteľa dane, sú povinné odvádzať zo svojich plnení daň na výstupe okrem tých plnení, ktoré sú oslobodené od dane. Platiteľ dane, ktorý prevažne vykonáva činnosť oslobodenú od dane, nemá právo na odpočítanie dane pri kúpe tovarov. Bežne môžu nastať také prípady, že takýto platiteľ dane kúpi tovar, ktorý výlučne použije na svoje oslobodené plnenia a následne sa rozhodne tento tovar predať. Predaj tovaru, pri ktorom sa neuplatnil odpočet dane, je oslobodený od dane. Toto ustanovenie zabezpečuje, aby nedochádzalo k dvojitému zdaneniu. Napr. banka, ktorá si pri kúpe počítačov nemohla uplatniť odpočítanie dane, sa rozhodne počítače po určitom čase predať. Predaj počítačov bude banka realizovať s oslobodením od dane, pretože predáva počítače, pri kúpe ktorých si nemohla uplatniť odpočítanie dane.

Taktiež sa daň neuplatní:

–   pri predaji osobných automobilov, pri ktorých si platiteľ dane nemohol uplatniť odpočítanie dane (do 31. 12. 2010 platiteľ dane nemal právo na odpočítanie dane pri kúpe a nájme osobného automobilu patriaceho do kategórie M1),

–   pri preúčtovaní nákladov za kúpu tovarov určených na pohostenie a zábavu.

Do účinnosti novely č. 268/2015 Z. z. (novela účinná od 1. 1. 2016) jedinou podmienkou na oslobodenie od dane podľa tohto paragrafu bolo, že platiteľ dane dodal tovar, pri obstaraní ktorého si neuplatnil odpočítanie dane, pretože v čase obstarania plánoval použiť tento tovar výlučne na oslobodené plnenia bez nároku na odpočítanie dane.

V súlade s článkom 136 smernice č. 2006/112/ES o DPH sa novelou doplnila ďalšia podmienka na oslobodenie od dane. Táto ďalšia podmienka sa však bude vzťahovať len na tovar, ktorý je investičným majetkom.

Pri dodaní tovaru, ktorý je investičným majetkom podľa § 54 ods. 2 (hnuteľné veci, ktorých obstarávacia cena je 3 319,39 eur a viac a nehnuteľnosti), pri obstaraní ktorého si platiteľ dane neuplatnil odpočítanie dane z dôvodu, že tovar použije výlučne na oslobodené plnenia, musí platiteľ dane posúdiť, či tento tovar v kalendárnom roku dodania tovaru podlieha alebo nepodlieha úprave odpočítanej dane podľa § 54. Ak existuje možnosť úpravy odpočítanej dane, t.j. dodanie sa realizuje v rámci obdobia na úpravu odpočítanej dane (obdobie na úpravu odpočítanej dane u hnuteľného majetku je 5 rokov a u nehnuteľného majetku je 20 rokov), platiteľ dane musí dodať tovar s daňou na výstupe a v danom kalendárnom roku (za posledné zdaňovacie obdobie kalendárneho roka) vykoná dodatočnú úpravu vstupnej dane, t.j. vyžiada si zo štátneho rozpočtu dodatočne daň. V zmysle § 54 ods. 7 bude táto dodatočná daň vypočítaná na základe fikcie, t.j. akoby bol tento dodávaný tovar až do skončenia obdobia na úpravu odpočítanej dane používaný na zdaňované činnosti.

Ak v kalendárnom roku, v ktorom je dodaný investičný majetok, už neplynie obdobie na úpravu odpočítanej dane, uplatní platiteľ dane oslobodenie od dane.

V súvislosti s doplnením tohto paragrafu je potrebné súčasne upozorniť na novelizované ustanovenie § 54 ods. 7 zákona (novela účinná od 1. 1. 2016). Ak platiteľ dane v priebehu obdobia na úpravu odpočtu dane dodá investičný majetok s uplatnením dane na výstupe alebo dodá investičný majetok s oslobodením od dane s nárokom na odpočítanie dane (t.j. dodá tento tovar do iného členského štátu s oslobodením od dane alebo vyvezie tovar s oslobodením od dane do tretieho štátu) posudzuje sa tento investičný majetok na účely dodatočnej úpravy odpočtu dane za obdobie od dodania až do ukončenia obdobia na úpravu odpočítanej dane ako by bol používaný na plnenia s daňou na výstupe.

Napr. platiteľ dane – poisťovňa kúpi v roku 2016 osobný automobil v cene 48 000 eur vrátane DPH. Pri kúpe si platiteľ dane neuplatnil odpočítanie dane z dôvodu, že toto auto bude používať v súvislosti s činnosťami oslobodenými od dane. V roku 2018 poisťovňa toto auto premiestni do pobočky v inom členskom štáte. Pri premiestení tovaru do iného členského štátu ide o dodanie tovaru, ktoré je v zmysle § 43 oslobodené od dane s nárokom na odpočet dane. V roku 2018 (za posledné zdaňovacie obdobie roku 2018) poisťovňa vykoná úpravu vstupnej dane, t.j. uplatní si dodatočne daň vo výške 3/5 (4 800 eur). Podľa právnej úpravy účinnej do konca roka 2015 (§ 42 a § 54 ods. 7 zákona) by poisťovňa uplatnila pri premiestnení tovaru do iného členského štátu oslobodenie od dane podľa § 42 (bez úpravy dane na vstupe).

§ 43

Oslobodenie od dane pri dodaní tovaru

z tuzemska do iného členského štátu

(1)  Oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte.

(2)  Oslobodené od dane je dodanie nového dopravného prostriedku, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu kupujúcemu predávajúcim alebo kupujúcim alebo na ich účet.

(3)  Oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je predmetom spotrebnej dane, odoslaného alebo prepraveného z tuzemska do iného členského štátu kupujúcemu predávajúcim alebo kupujúcim alebo na ich účet, ak kupujúci je zdaniteľnou osobou podľa práva iného členského štátu, ktorá nie je identifikovaná pre daň, alebo právnickou osobou, ktorá nie je zdaniteľnou osobou podľa práva iného členského štátu a nie je identifikovaná pre daň, a ak povinnosť platiť spotrebnú daň vzniká kupujúcemu v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru.

(4)  Oslobodené od dane je premiestnenie tovaru zdaniteľnej osoby z tuzemska do iného členského štátu na účely jej podnikania (§ 8 ods. 4), ak by dodanie tohto tovaru pre inú osobu bolo oslobodené od dane podľa odseku 1.

(5)  Platiteľ je povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane podľa odsekov 1 až 4

a)  kópiou faktúry,

b)  dokladom o odoslaní tovaru, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ poštovým podnikom, alebo kópiou dokladu o preprave tovaru, v ktorom je potvrdené odberateľom alebo osobou ním poverenou prevzatie tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ osobou inou ako poštovým podnikom; ak platiteľ takú kópiu dokladu o preprave tovaru nemá, prevzatie tovaru v inom členskom štáte je povinný preukázať iným dokladom,

c)  potvrdením o prijatí tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ alebo odberateľ; toto potvrdenie musí obsahovať

1. meno a priezvisko odberateľa alebo názov odberateľa a adresu jeho sídla, miesta podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo adresu miesta, kde sa obvykle zdržiava,

2. množstvo a druh tovaru,

3. adresu miesta a dátum prevzatia tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ, alebo adresu miesta a dátum skončenia prepravy, ak prepravu tovaru vykoná odberateľ,

4. meno a priezvisko vodiča pozemného motorového vozidla uvedené paličkovým písmom a jeho podpis,

5. evidenčné číslo pozemného motorového vozidla, ktorým sa uskutočnila preprava tovaru, a

d)  inými dokladmi, najmä zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar, dokladom o platbe za prepravu tovaru.

(6)  Oslobodené od dane je dodanie tovaru a dodanie služby

a)  pre diplomatické misie a konzulárne úrady iných štátov ako Slovenskej republiky zriadené na území iného členského štátu a ich pracovníkov, ktorí nie sú občanmi Slovenskej republiky a nemajú trvalý pobyt v Slovenskej republike,

b)  Európskej únii, Európskemu spoločenstvu pre atómovú energiu a orgánom nimi zriadenými, Európskej centrálnej banke a Európskej investičnej banke v rozsahu a za podmienok ustanovených medzinárodnou zmluvou,^21a)

c)  medzinárodným organizáciám iným, ako sú uvedené v písmene b), zriadeným na území iného členského štátu a ich pracovníkom, ktorí nie sú občanmi Slovenskej republiky a nemajú trvalý pobyt v Slovenskej republike, v rozsahu a za podmienok podľa medzinárodných zmlúv,²⁴⁾

d)  do iného členského štátu pre ozbrojené sily členského štátu, ktorý je stranou Severoatlantickej zmluvy, určené na použitie týmito ozbrojenými silami alebo civilnými zamestnancami, ktorí ich sprevádzajú, a na zásobenie ich stravovacích zariadení, ak tieto ozbrojené sily nie sú ozbrojenými silami štátu určenia dodávok a ak sa podieľajú na spoločnom obrannom úsilí.

(7)  Platiteľ je povinný preukázať oslobodenie od dane podľa odseku 6 potvrdením na úradnom tlačive na oslobodenie od dane, ktoré je vyhotovené príslušným štátnym orgánom iného členského štátu a ktoré odberateľ odovzdal platiteľovi.

(8)  Ak prepravu tovaru z tuzemska do iného členského štátu vykoná odberateľ alebo ju zabezpečí odberateľ inou osobou, platiteľ je povinný mať doklady podľa odseku 5 písm. b) alebo c) do konca šiesteho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po skončení kalendárneho mesiaca, v ktorom sa uskutočnilo dodanie tovaru. Ak platiteľ nemá doklady podľa odseku 5 písm. b) alebo c) v lehote podľa prvej vety, uvedie dodanie tovaru bez oslobodenia od dane do daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom uplynula táto lehota.

Komentár k § 43

Ust. ods. 1 zakotvuje základný princíp fungovania dane pri dodaní tovaru z jedného členského štátu do iného členského štátu, ak sú na obchode zúčastnení podnikatelia (dodávateľ a odberateľ), z ktorých dodávateľ je identifikovaný pre DPH v štáte dodania tovaru a odberateľ je identifikovaný pre DPH v štáte nadobudnutia tovaru. Pri cezhraničných dodaniach tovaru platí princíp krajiny určenia, čo znamená, že tovar má byť zdanený v krajine nadobudnutia, a preto dodávateľ, ktorý dodá tovar do iného členského štátu, uplatní oslobodenie od dane. Takéto obchody sa označujú ako intrakomunitárne dodávky tovarov a v podstate sa týmto nahrádza inštitút vývozu tovaru. Za intrakomunitárnu dodávku tovaru môžeme označiť len takú, ktorá je spojená s prepravou. Ak kúpu tovaru realizuje osoba identifikovaná pre DPH z iného členského štátu, avšak tovar ostane na území SR (nie je prepravený ani odoslaný do iného členského štátu), nie je možné takéto dodanie považovať za dodanie tovaru do iného členského štátu a dodávateľ nemôže uplatniť oslobodenie od dane.

Pred 1. májom 2004 sa dodanie tovaru z tuzemska do členského štátu EÚ považovalo za vývoz tovaru. Vývoz tovaru bol oslobodený od dane a o vývoze tovaru musel mať vývozca písomné colné vyhlásenie potvrdené colným orgánom.

Podľa tohto zákona dodávateľ, ktorý dodá tovar do iného členského štátu, môže uplatniť oslobodenie od dane, ak sú splnené tieto podmienky:

–   tovar je fyzicky prepravený (t.j. tovar fyzicky opustí územie SR) do iného členského štátu,

–   ide o odplatný obchodný vzťah medzi dodávateľom a odberateľom – predaj tovaru (nie darovanie); o predaji tovaru musí byť vyhotovená faktúra,

–   tovar bude odberateľom objednaný pod identifikačným číslom DPH, ktoré bolo pridelené v inom členskom štáte,

–   tovar prepraví dodávateľ alebo odberateľ, alebo tovar bude prepravený inou osobou, avšak na účet dodávateľa alebo odberateľa (t.j. dodávateľ alebo odberateľ zabezpečí prepravenie tovaru prostredníctvom dopravcu).

Podľa tohto ustanovenia sa ako podmienka na uplatnenie oslobodenia od dane vyžaduje, aby bol tovar dodaný osobe, ktorá má pridelené identifikačné číslo pre DPH v inom členskom štáte. V tejto súvislosti je potrebné zmieniť sa o tom, že podľa názoru Súdneho dvora vo veci C-273/11 Mecsek-Gabona je táto podmienka len formálnou požiadavkou, ktorá nemôže spochybniť právo na oslobodenie od DPH, pokiaľ sú hmotnoprávne podmienky dodania tovaru v rámci Spoločenstva splnené, a to že nadobúdateľ tovaru získa právo nakladať s tovarom ako vlastník a preprava tovaru sa fyzicky skončí v inom členskom štáte.

Splnenie požiadavky mať k dispozícii IČ DPH nadobúdateľa je však nevyhnutné z dôvodu, že ak by ho platiteľ dane nemal k dispozícii, nemohol by riadne splniť ďalšiu formálnu požiadavku, ktorou je povinnosť podať súhrnný výkaz a v ňom uviesť identifikačné číslo nadobúdateľa tovaru (viď § 80 zákona, ktorým sa preberá čl. 262 smernice o DPH).

?  Príklad 85

Platiteľ DPH dodá tovar 3. júna do Rakúska, pričom miestom určenia podľa prepravných dokladov bude Viedeň. Rakúsky podnikateľ na svojej objednávke uvedie svoje identifikačné číslo DPH, ktoré mu bolo pridelené v Rakúsku. Prepravu tovaru zo SR do Rakúska zabezpečí slovenský platiteľ DPH prostredníctvom slovenského dopravcu.

tovar + faktúra

SR → Rakúsko

DPH – 0 DPH – 20 %

Slovenský platiteľ DPH dodá tovar bez dane, t.j. vyhotoví faktúru bez slovenskej DPH a na faktúre uvedie výšku požadovanej odplaty (cenu tovaru + prípadné ďalšie náklady, ktoré požaduje od odberateľa) za dodanie tovaru. Dodanie tovaru do Rakúska uvedie do daňového priznania a do súhrnného výkazu (§ 80).

Rakúsky platiteľ DPH pri nadobudnutí tovaru zo SR musí vo svojom daňovom priznaní v Rakúsku priznať daň z nadobudnutia tovaru, pričom uplatní sadzbu dane platnú v Rakúsku.

Podstatný význam pri intrakomunitárnych dodávkach má identifikačné číslo DPH, pod ktorým si odberateľ z iného členského štátu objednal tovar. Dodávateľ má možnosť požiadať o informáciu, či identifikačné číslo pre DPH je platné. Informáciu získa na centrálnom úrade – CLO zriadenom pri Daňovom riaditeľstve Banská Bystrica. Každý členský štát prideľuje podnikateľom identifikačné číslo pre DPH, ktoré obsahuje určitý počet znakov (čísiel a písmen). Identifikačné čísla jednotlivých členských štátov obsahujú na začiatku kód (predponu) označujúci členský štát, v ktorom bolo identifikačné číslo pre daň pridelené (v SR je identifikačné číslo pre DPH s predponou SK).

•    ods. 2 Osobitne je v zákone zakotvené oslobodenie od dane pri dodaní nových dopravných prostriedkov do iného členského štátu (aké kritériá musia byť splnené na to, aby bol dopravný prostriedok považovaný za nový, obsahuje § 11 ods. 12). Toto oslobodenie od dane vychádza z toho, že zdanenie nových dopravných prostriedkov patrí pod špeciálny režim, to zn., že v štáte dodania je nový dopravný prostriedok vždy oslobodený od dane, bez ohľadu na to, kto ho dodáva a v štáte nadobudnutia vzniká povinnosť zaplatiť daň z nadobudnutia, čo platí pre každého nadobúdateľa, bez ohľadu na jeho postavenie (pozri bližšie § 11 ods. 3).

•    ods. 3 Pri dodaní tovaru do iného členského štátu, ktorý je predmetom spotrebnej dane, platí všeobecne ods. 1, ak ide o dodávateľa a odberateľa, ktorí sú identifikovaní pre DPH. Podľa tohto ustanovenia oslobodenie od dane uplatní platiteľ dane aj na dodanie tovarov podliehajúcich spotrebnej dani pre osobu, ktorá nie je identifikovaná pre DPH v členskom štáte, do ktorého sa tovar dodáva, avšak podľa zákona tohto členského štátu vzniká tejto osobe (kupujúcemu) povinnosť platiť spotrebnú daň v tomto štáte (ide o zrkadlové riešenie nadobudnutia tovaru podľa § 11 ods. 5).

•    ods. 4 Aj pri premiestnení tovaru z tuzemska do iného členského štátu (tovar je prepravený podnikateľom z tuzemska na účely jeho podnikateľských aktivít do iného členského štátu), kedy nejde o obchodný vzťah medzi dvoma stranami, ale o pohyb tovaru z jedného členského štátu do iného členského štátu, platia pravidlá podľa ods. 1. To zn., že platiteľovi dane vzniká pri odoslaní alebo preprave tovaru do iného členského štátu daňová povinnosť tak, ako keby tento tovar predal inému podnikateľovi v inom členskom štáte. Podnikateľ uplatní oslobodenie od dane v tuzemsku, avšak musí tovar zdaniť v členskom štáte, do ktorého tovar dodal (kde sa skončila preprava alebo odoslanie tovaru). Podnikateľ sa musí registrovať pre DPH v členskom štáte nadobudnutia.

?  Príklad 86

Dňa 25. mája slovenská firma, s.r.o., dodá do svojej organizačnej zložke v Čechách tovar, ktorý vyrobila na Slovensku s tým, že predaj tohto tovaru bude realizovať organizačná zložka v ČR.

V týchto prípadoch bude platiť to isté pravidlo, ako pri predaji tovaru do iného členského štátu, aj keď nedôjde k zmene vlastníckeho práva k tovaru (organizačná zložka nemá právnu subjektivitu). Dodanie tovaru do ČR môže byť oslobodené od dane len za predpokladu, že organizačná zložka je registrovaná pre DPH v Českej republike. Firma so sídlom v SR musí vyhotoviť o premiestnení tovaru doklad. Organizačná zložka v ČR uskutoční zdaniteľnú transakciu v ČR – nadobudnutie tovaru, ktorú musí zdaniť sadzbou dane platnou v ČR, a uplatní si z nadobudnutia tovaru odpočet dane v ČR.

•    ods. 5 Aby bolo možné uznať oslobodenie od dane podľa ods. 1 až 4, musí mať platiteľ dane k dispozícii dôkazy o tom, že sa dodanie tovaru do iného členského štátu uskutočnilo. Listinné dôkazy musí platiteľ dane uchovávať pre prípad kontroly.

Toto ustanovenie definuje dôkazy, ktoré musí platiteľ dane mať o dodaní tovaru do iného členského štátu. Ak dodávateľ nebude mať doklady, ktoré zákon vyžaduje ako dôkaz, vystavuje sa riziku neuznania oslobodenia od dane.

 Aj keď smernica 2006/112/ES nešpecifikuje aké dôkazy o dodaní tovaru má mať dodávateľ k dispozícii, každý členský štát má právo na základe čl. 131 smernice stanoviť konkrétne podmienky, za akých sa môže uplatniť oslobodenie od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu.

Platiteľ dane musí preukázať dodanie tovaru do iného členského štátu faktúrou o dodaní tovaru, dokladom o fyzickej preprave tovaru do iného členského štátu a ďalšími dokladmi ako napr. zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o platbe za dodanie tovaru a príp. aj dokladom o zaplatení za prepravu tovaru. Ustanovenie v znení účinnom do konca septembra 2012 nie celkom jednoznačne stanovovalo, aké dôkazy musí mať dodávateľ, najmä pokiaľ ide o preukázanie uskutočnenia prepravy alebo odoslania tovaru do iného členského štátu. Novelou č. 246/2012 Z. z. (účinnosť 1. 10. 2012) sa dôkazy spresnili a zákon ich vymedzuje v závislosti od toho kto prepravu tovaru do iného členského štátu zabezpečil.

Dôkazy o odoslaní alebo preprave tovaru z tuzemska do iného členského štátu:

1.  Ak je tovar odoslaný dodávateľom alebo odberateľom prostredníctvom poštového podniku, musí mať dodávateľ k dispozícii doklad o odoslaní vydaný poštovým podnikom. Poštovým podnikom je osoba, ktorá je registrovaná poštovým úradom v Slovenskej republike alebo poštovým úradom v inom štáte ako poštový podnik.

2.  Ak je preprava tovaru zabezpečovaná dopravcom (resp. inou osobou ako je dodávateľ alebo odberateľ) na účet dodávateľa alebo na účet odberateľa, musí mať dodávateľ

•    kópiu dokladu o preprave tovaru, v ktorom je potvrdené odberateľom alebo osobou ním poverenou prevzatie tovaru v inom členskom štáte alebo

•    iný doklad preukazujúci prevzatie tovaru v inom členskom štáte.

Kópiu dokladu o preprave tovaru by mal mať dodávateľ vždy, ak je objednávateľom dopravy. Dôkazným dokladom o preprave tovaru je nákladný list (nákladný list cestnej nákladnej dopravy, letecký nákladný list, lodný nákladný list, železničný nákladný list). Najčastejšie sa tovar do iného členského štátu prepravuje po ceste. Na základe Dohovoru o prepravnej zmluve v medzinárodnej cestnej nákladnej doprave sa vyhotovuje nákladný list tzv. „CMR“, na ktorom príjemca potvrdzuje prijatie tovaru v inom členskom štáte. „CMR“ vyhotovuje spravidla odosielateľ tovaru a podpisuje prepravca ako potvrdenie prijatia tovaru. Jedno vyhotovenie nákladného listu sprevádza tovar. Aby tento doklad bol spoľahlivým dokladom preukazujúcim dodanie tovaru do iného členského štátu, musí byť v nákladnom liste potvrdené odberateľom alebo ním poverenou osobou prevzatie tovaru v inom členskom štáte. Poverenou osobou je potrebné rozumieť osobu, ktorá na základe pokynu odberateľa prevezme tovar v inom členskom štáte a ako príjemca potvrdí prijatie tovaru v nákladnom liste (napr. trojstranné obchody).

Kópiu dokladu o preprave tovaru by mohol mať dodávateľ aj vtedy, ak prepravu tovaru zabezpečuje odberateľ. To však predpokladá uzavretie dohody medzi dodávateľom a odberateľom, že kópiu takéhoto prepravného dokladu odberateľ dá k dispozícii dodávateľovi.

Ak odberateľ nepošle dodávateľovi potvrdenú kópiu prepravného dokladu, je možné, aby dodávateľ preukázal uskutočnenie prepravy do iného členského štátu aj iným spôsobom. Zákon neurčuje žiaden konkrétny doklad. Zákonnou požiadavkou však je, aby dodávateľ mal k dispozícii taký listinný doklad, v ktorom je potvrdené, že tovar bol prevzatý príjemcom v inom členskom štáte (napr. potvrdený dodací list odberateľom).

3.  Ak prepravu tovaru do iného členského štátu uskutoční dodávateľ alebo odberateľ vlastným dopravným prostriedkom alebo prenajatým dopravným prostriedkom, musí mať dodávateľ k dispozícii potvrdenie o prijatí tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou, ktoré musí obsahovať všetky údaje ustanovené v odseku 5 písm. c). V podstate sú tieto údaje rovnaké ako náležitosti nákladného listu. Naviac však potvrdenie o prijatí tovaru musí obsahovať v prípade cestnej nákladnej dopravy meno a priezvisko vodiča, ktoré musia byť napísané paličkovým písmom, aby bolo možné jednoznačne identifikovať osobu, ktorá uskutočnila prepravu a taktiež sa musí v potvrdení uviesť evidenčné číslo vozidla.

Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že oslobodenie od dane nemusí byť priznané, ak sa ukáže, že tovar v skutočnosti neopustil územie dodávateľa a údaje v dokladoch o preprave tovaru do iného členského štátu sú nepravdivé alebo zmanipulované a dodávateľ o tejto skutočnosti vedel alebo mohol vedieť.

Z rozsudku v prípade Teleos C‑409/04 a iných vyplýva, že oslobodenie od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu možno uplatniť, ak sú splnené dve základné hmotnoprávne podmienky:

–   nadobúdateľ tovaru získa právo nakladať s tovarom ako vlastník,

–   preprava tovaru sa fyzicky skončí v inom členskom štáte, t.j. musí byť uskutočnená preprava tovaru z tuzemska do iného členského štátu dodávateľom alebo odberateľom alebo inou osobou na ich účet.

Z rozsudku Súdneho dvora vo veci C-273/11 Mecsek-Gabona vyplýva, že v záujme právnej istoty dodávateľa je potrebné, aby členský štát vo svojej národnej legislatíve konkretizoval podmienky, za akých sa môže uplatniť oslobodenie od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu. Ak členský štát nemá konkrétne dôkazné prostriedky vo svojom daňovom zákone ustanovené, nemôže zamietnuť oslobodenie od dane, ak dodávateľ nemá listinné dôkazy, pretože sa podľa zákona nevyžadujú.

•    ods. 8 Odsek 5 neustanovuje lehotu pre dodávateľa, v ktorej musí mať k dispozícii doklad o preprave tovaru. V prípade, ak tovar prepravuje do iného členského štátu sám dodávateľ vlastným dopravným prostriedkom alebo dopravca na jeho účet, predpokladá sa, že doklad o preprave má platiteľ dane ihneď po dodaní tovaru. Zabezpečenie dôkazu o preprave tovaru do iného členského štátu, je problematické vtedy, ak si prepravu tovaru zabezpečuje odberateľ. Rovnako sa môžu vyskytnúť pochybnosti o použití oslobodenia od dane v prípadoch, ak bol tovar v rámci dodacích obchodných podmienok Ex Works uskladnený v sklade dodávateľa s tým, že dňom uskladnenia tovaru dodávateľ splnil svoj záväzok a týmto dňom nadobudol k tovaru vlastnícke právo odberateľ, ktorý si má sám zabezpečiť prepravu tovaru do iného členského štátu. Pre prípady, v ktorých prepravu tovaru do iného členského štátu odberateľ vykoná svojim dopravným prostriedkom alebo zabezpečí prepravu prostredníctvom prepravnej firmy, sa ustanovila 6-mesačná lehota, v ktorej platiteľ dane – dodávateľ musí mať k dispozícii doklady preukazujúce prepravu tovaru do iného členského štátu. Ak takéto doklady platiteľ dane nemá v uvedenej lehote, musí dodanie tovaru vykázať s daňou na výstupe a to v daňovom priznaní za to zdaňovacie obdobie, kedy uplynula táto 6-mesačná lehota. V týchto prípadoch pôvodne vykázané dodanie tovaru s oslobodením od dane (§ 19 ods. 8), t.j. dodanie tovaru vykázané v daňovom priznaní z titulu toho, že odberateľ nadobudol vlastníctvo k tovaru, platiteľ dane nemusí opravovať (podávať dodatočné daňové priznanie).

Aj napriek tomu, že zákon ustanovuje 6-mesačnú lehotu, nebráni v zmysle princípov zdaňovania dodávok v rámci Spoločenstva, aby aj po tejto lehote bolo uznané oslobodenie od dane, ak sa preukáže, že tovar skutočne opustil územie SR a bolo zdanené nadobudnutie tovaru v inom členskom štáte. Ak teda doklad o preprave dodávateľ získa až po podaní daňového priznania, v ktorom vykáže dodanie tovaru s daňou, má možnosť pri získaní dokladu podať dodatočné daňové priznanie.

Upozornenie

Zabezpečenie dokladov v rámci šesťmesačnej lehoty o tom, že tovar skutočne opustil územie SR sa vzťahuje len na prípady, ak je dodanie tovaru dohodnuté s prepravou, ktorú má zabezpečiť odberateľ. Pokiaľ by išlo o prípad, že dodanie tovaru sa uskutoční odovzdaním tovaru na území SR bez toho, aby súčasťou dodacích podmienok bola dohoda o preprave tohto tovaru do iného členského štátu (napr. po dodaní tovaru je osobitne uzavretá medzi dodávateľom a odberateľom zmluva o skladovaní príp. preprava tovaru sa uskutoční do miesta určenia na území SR), nejde o intrakomunitárne dodanie tovaru s oslobodením od dane, nakoľko podmienkou takéhoto dodania je odoslanie alebo preprava tovaru do iného členského štátu.

§  Judikatúra SD EÚ

C-146/05 (Albert Collé)

Otázka predložená na rozhodnutie:

„Má sa čl. 28c A písm. a) prvý odsek Šiestej smernice vykladať tak, že mu odporuje, aby daňový orgán členského štátu odmietol oslobodiť od DPH dodávku v rámci Spoločenstva, ktorá sa nepochybne uskutočnila, z jediného dôvodu, že dôkaz o tejto dodávke nebol predložený v potrebnom čase?

Rozhodnutie o predbežnej otázke:

Čl. 28c A písm. a) prvý odsek Šiestej smernice sa má vykladať tak, že mu odporuje, aby daňový orgán odmietol oslobodenie od dane dodávky tovaru, ktorá sa nepochybne uskutočnila, z jediného dôvodu, že dôkaz o takejto dodávke nebol predložený v potrebnom čase.“

Z rozsudku ďalej vyplýva, že podriaďovať právo na oslobodenie od dane pri dodaní tovaru v rámci Spoločenstva rešpektovaním formálnych povinností bez zohľadnenia základných požiadaviek a najmä bez skúmania, či boli tieto povinnosti splnené, ide nad rámec toho, čo je potrebné na zabezpečenie správneho výberu dane.

§ 44

Oslobodenie od dane pri nadobudnutí
tovaru v tuzemsku z iného členského štátu

Oslobodené od dane je nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu, ak

a)  by dodanie takého tovaru platiteľom v tuzemsku bolo oslobodené od dane,

b)  by dovoz takého tovaru bol oslobodený od dane podľa § 48 ods. 1 a 2 a ods. 4 až 9 alebo

c)  tento tovar je určený bezprostredne na ďalšie dodanie tovaru z tuzemska do iného členského štátu alebo na územie tretieho štátu a toto dodanie je oslobodené od dane s možnosťou odpočítania dane.

Komentár k § 44

Oslobodenie od dane pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu môže platiteľ dane alebo osoba registrovaná podľa § 7 uplatniť vtedy, ak nadobudne taký tovar, ktorý by pri dodaní v tuzemsku bol oslobodený od dane podľa ustanovení § 28 až 42 alebo podľa § 47 ods. 7 až 11, alebo podľa § 48. Napr., ak letecká spoločnosť, ktorá vykonáva prevažne medzinárodné lety, nadobudne z iného členského štátu lietadlo, je nadobudnutie tohto tovaru oslobodené od dane.

Zo znenia písm. c) vyplýva, že oslobodenie nadobudnutia tovaru v prípadoch, kedy je tento nadobudnutý tovar určený bezprostredne na ďalšie dodanie do iného členského štátu alebo tretieho štátu, môže uplatniť len platiteľ dane, pretože ďalšiu podmienku vyplývajúcu so znenia tohto ustanovenia, ktorou je dodanie tovaru do iného členského štátu alebo tretieho štátu s oslobodením od dane (§ 43,47) môže spĺňať len zdaniteľná osoba, ktorá má postavenie platiteľa dane.

§ 45

Oslobodenie od dane
pri trojstrannom obchode

(1)  Trojstranným obchodom sa rozumie obchod, ak

a)  sa na obchode zúčastňujú tri osoby a predmetom obchodu je dodanie toho istého tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi z jedného členského štátu do iného členského štátu,

b)  osoby zúčastnené na obchode sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch,

c)  prvý odberateľ nie je identifikovaný pre daň v členskom štáte druhého odberateľa a voči prvému dodávateľovi a druhému odberateľovi použije rovnaké identifikačné číslo pre daň,

d)  tovar odoslal alebo prepravil prvý dodávateľ alebo prvý odberateľ, alebo iná osoba na ich účet z členského štátu iného ako je členský štát identifikácie prvého odberateľa do členského štátu druhého odberateľa,

e)  druhý odberateľ použije identifikačné číslo pre daň pridelené členským štátom, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru skončí, a

f)  druhý odberateľ je osobou povinnou platiť daň.

(2)  Ak sú splnené podmienky pre trojstranný obchod podľa odseku 1, prvý odberateľ nie je povinný platiť daň pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu a nadobudnutie tovaru u tejto osoby sa považuje za zdanené.

(3)  Pri trojstrannom obchode prvý odberateľ vyhotoví pre druhého odberateľa faktúru, ktorá nebude obsahovať sumu dane a v ktorej uvedie slovnú informáciu „prenesenie daňovej povinnosti.

(4)  Zo záznamov vedených na určenie dane musí byť zrejmé

a)  u prvého odberateľa, ak použije pri trojstrannom obchode identifikačné číslo pre daň pridelené v tuzemsku, dohodnutá odplata za dodanie tovaru druhému odberateľovi a názov alebo meno a adresa druhého odberateľa,

b)  u druhého odberateľa, ak použije pri trojstrannom obchode identifikačné číslo pre daň pridelené v tuzemsku, základ dane, suma dane a názov alebo meno a adresa prvého odberateľa.

Komentár k § 45

Trojstranný obchod znamená, že ten istý tovar je súčasne predmetom dvoch dodaní, pričom len jedna z týchto dodávok je tzv. pohyblivá dodávka (preprava tovaru a faktúra) a druhá z týchto dodávok je tzv. nepohyblivá dodávka (len faktúra) – bližšie pozri výklad k § 17 ods. 4.Pokiaľ ide o reťazové obchody, kedy ten istý tovar je súčasne predmetom viac ako dvoch dodaní, je možné aj v rámci týchto viacreťazových obchodov vyčleniť obchody (dodania tovaru), ktoré sa budú riadiť pravidlami trojstranného obchodu, ak budú spĺňať podmienky na ich uplatnenie.

Zákon prostredníctvom tohto paragrafu transponoval do zákona podmienky trojstranného obchodu podľa článku smernice, ktorého obsah je v súčasnosti obsiahnutý v článku 141 smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme DPH.

Trojstranné obchody sú obchody, ktoré by mali podľa tohto paragrafu spĺňať tieto podmienky:

–   ide o obchod medzi troma zdaniteľnými osobami (na trojstrannom obchode môže byť zúčastnená aj právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, ak je identifikovaná pre DPH), ktoré sú registrované v troch rôznych členských štátoch,

–   dodávateľ v ČŠ 1 (prvý dodávateľ) má uzatvorenú kúpnu zmluvu s kupujúcim z ČŠ 2 (prvý odberateľ), ktorý si objedná tovar pod identifikačným číslom prideleným v ČŠ 2, ale dá pokyn na prepravenie tovaru do ČŠ 3,

–   kupujúci z ČŠ 2 má uzatvorenú kúpnu zmluvu s kupujúcim v ČŠ 3 (druhý odberateľ) na ten istý tovar,

–   tovar je prepravený z ČŠ 1 do ČŠ 3 prvým dodávateľom alebo prvým odberateľom alebo na ich účet prepravcom (v ČŠ 3 sa skončí preprava tovaru),

–   kupujúci z ČŠ 2 nesmie byť registrovaný pre DPH v ČŠ 3,

–   dodávateľ v ČŠ 1 vyhotoví faktúru pre kupujúceho v ČŠ 2,

–   kupujúci v ČŠ 2 a zároveň dodávateľ vyhotoví faktúru pre kupujúceho v ČŠ 3, v ktorej uvedie slovnú informáciu „prenesenie daňovej povinnosti“ (túto informáciu podľa odseku 3 uvádza prvý odberateľ vo faktúre s účinnosťou od 1. 1. 2016 namiesto informácie „trojstranný obchod“),

–   kupujúci v ČŠ 2 nie je registrovaný pre DPH v ČŠ 1 (ide o doplnenie podmienky novelou č. 268/2015 Z. z., táto podmienka vyplýva z článku 141 písm. c) smernice o DPH).

V prípade tzv. trojstranných obchodov ide o zjednodušenie pre podnikateľa, ktorý si objedná tovar pod číslom DPH iného členského štátu, ako je členský štát, v ktorom sa skončí preprava tovaru, t.j. pre podnikateľa z ČŠ 2, ktorý je v tomto paragrafe označený ako „prvý odberateľ“. Tento podnikateľ by sa mal registrovať v ČŠ 3, pretože v tejto krajine má zdaniteľný obchod, t.j. nadobudnutie tovaru z iného členského štátu (získa právo disponovať s tovarom ako vlastník v ČŠ 3, t.j. tam, kde sa preprava tovaru skončila a kde je tovar odovzdaný a prevzatý) a následne by mal fakturovať tovar kupujúcemu s DPH platnou v ČŠ 3. Aby sa nemusel podnikateľ z ČŠ 2 registrovať v ČŠ 3, daňová povinnosť prechádza na kupujúceho v ČŠ 3, t.j. na tzv „druhého odberateľa“. Podnikateľ z ČŠ 2 však musí do súhrnného výkazu uviesť dodanie tovaru do iného členského štátu (v súhrnnom výkaze označí tento zdaniteľný obchod osobitne ako trojstranný obchod).

Prvému odberateľovi (ČŠ 2) nevznikne povinnosť zaplatiť daň z nadobudnutia tovaru v ČŠ 3 za podmienky, že sú splnené všetky uvedené podmienky trojstranného obchodu.

Upozorňujem, že uvedené sa vzťahuje len na reťazový obchod, na ktorom sú zúčastnení tri zdaniteľné osoby z troch rôznych členských štátov (reťazový obchod medzi viacerými platiteľmi dane v rôznych členských štátoch – pozri komentár k § 17 ods. 4).

?  Príklad 87

Slovenský podnikateľ – platiteľ dane má uzatvorenú kúpnu zmluvu s rakúskym dodávateľom, ktorý má identifikačné číslo pre DPH v Rakúsku. Slovenský podnikateľ si u rakúskeho podnikateľa objedná tovar pod číslom DPH vydaným v SR. Slovenský podnikateľ dá dispozíciu rakúskemu dodávateľovi, aby odoslal tovar z Rakúska do ČR. Slovenský podnikateľ má na predmetný tovar uzatvorenú kúpnu zmluvu s českým podnikateľom, ktorý je registrovaný pre DPH v ČR.

faktúra faktúra

Rakúsko → SR → ČR

tovar ↓

       ČR

1.  Rakúsky podnikateľ dodá tovar priamo do ČR (tovar odošle – ide o tzv. pohyblivú dodávku) a vyhotoví faktúru pre slovenského podnikateľa bez DPH (uplatní oslobodenie od dane). Do daňového priznania v Rakúsku a taktiež do súhrnného výkazu uvedie dodanie tovaru do iného členského štátu (do SR, pretože má k dispozícii identifikačné číslo pre DPH slovenského objednávateľa).

2.  Slovenský dodávateľ vyhotoví faktúru bez DPH pre českého odberateľa (ide o tzv. nepohyblivú dodávku z ČŠ 2 do ČŠ 3). V tejto faktúre musí vyznačiť, že ide o trojstranný obchod. Do súhrnného výkazu uvedie slovenský platiteľ dane dodanie tovaru do iného členského štátu (do súhrnného výkazu uvedie identifikačné číslo pre DPH českého odberateľa, ktorému vyhotoví faktúru za dodanie tovaru).

3.  Český podnikateľ je povinný priznať a platiť daň v ČR.

§ 46

Oslobodenie prepravných služieb od dane

(1)  Oslobodená od dane je preprava tovaru na ostrovy a z ostrovov, ktoré tvoria autonómne oblasti Azory a Madeira, a preprava tovaru medzi týmito ostrovmi.

(2)  Oslobodená od dane je doprava osôb na území tuzemska, ak ide o dopravu

a)  z tuzemska do zahraničia,

b)  zo zahraničia do tuzemska,

c)  z miesta v zahraničí do miesta v zahraničí cez tuzemsko,

d)  medzi dvoma miestami v tuzemsku, ktorá tvorí súčasť medzinárodnej leteckej alebo vodnej dopravy.

(3)  Doprava batožiny a motorového vozidla, ktoré sprevádzajú dopravované osoby, a dodanie služieb vzťahujúcich sa na dopravu osôb sú oslobodené od dane, ak je samotná doprava osôb oslobodená od dane podľa odseku 2.

Komentár k § 46

Z ust. ods. 2 vyplýva, že časť medzinárodnej dopravy osôb vykonaná na území SR je oslobodená od dane (letecká, železničná, cestná). Oslobodenie od dane sa uplatní na úsek vykonaný v SR, ak ide o dopravu osôb

1.  z tuzemska do zahraničia (do iného členského štátu alebo do tretieho štátu), alebo naopak,

2.  cez územie SR, ktorá začala v inom členskom štáte alebo v treťom štáte a ktorá končí v inom členskom štáte alebo v treťom štáte,

3.  medzi dvoma miestami v tuzemsku, ak ide o súčasť medzinárodnej leteckej alebo vodnej dopravy.

Podľa § 16 ods. 4 platí, že miesto dodania služby spočívajúcej v doprave osôb je miesto, kde sa doprava osôb alebo jej časť vykonáva a na základe tohto pravidla by mala vzniknúť daňová povinnosť v každom členskom štáte, na území ktorého sa doprava alebo časť dopravy vykoná. Je potrebné upozorniť, že toto ustanovenie, na základe ktorého sa oslobodzuje doprava osôb na úseku SR (akýmkoľvek dopravným prostriedkom), je výnimkou udelenou Slovenskej republike. To zn., že slovenskému ako aj zahraničnému dopravcovi nevzniká v SR povinnosť pri medzinárodnej doprave osôb platiť DPH z úseku vykonaného na území SR. Dopravca z iného členského štátu alebo tretieho štátu sa však musí registrovať za platiteľa dane v SR z vykonania dopravy na území SR (platí od 1. 1. 2010). Pokiaľ zahraničný dopravca kúpi pohonné látky v SR alebo iný tovar alebo službu od platiteľa dane, má právo na odpočítanie dane prostredníctvom podaného daňového priznania.

Upozorňujeme na to, že ak slovenskí dopravcovia vykonávajú dopravu osôb na území viacerých členských štátov, vzniká im v každom členskom štáte povinnosť platiť DPH, príp. odporúčame, aby sa informovali o uplatňovaní DPH v príslušnom členskom štáte, cez ktorý alebo do ktorého dopravujú osoby (rovnako ako SR má výnimku na oslobodenie od dane aj Česká republika).

V súvislosti s medzinárodnou dopravou osôb sú od dane oslobodené batožina a motorové vozidlá, ktoré sprevádzajú dopravovanú osobu. Taktiež sú oslobodené od dane služby, ktoré sa poskytujú v súvislosti s dopravou osôb oslobodenou od dane podľa tohto ustanovenia (napr. sprostredkovanie predaja cestovných lístkov).

§ 47

Oslobodenie od dane
pri vývoze tovaru a služieb

(1)  Oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený predávajúcim alebo na jeho účet do miesta určenia na území tretieho štátu.

(2)  Oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený kupujúcim alebo na jeho účet do miesta určenia na území tretieho štátu, ak kupujúci nemá v tuzemsku sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň ani bydlisko, s výnimkou dodania tovaru, ktorý prepravil kupujúci na účely vybavenia, zásobenia pohonnými látkami a potravinami výletných lodí, súkromných lietadiel alebo akýchkoľvek dopravných prostriedkov na súkromné použitie.

(3)  Odoslanie alebo prepravenie tovaru do miesta určenia na území tretieho štátu podľa odsekov 1 a 2 je platiteľ povinný preukázať colným vyhlásením, v ktorom je colným orgánom potvrdený výstup tovaru z územia Európskej únie, a dokladom o odoslaní alebo preprave tovaru; platiteľ musí mať colné vyhlásenie, v ktorom je potvrdený výstup tovaru z územia Európskej únie, najneskôr do konca šiesteho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom uplatnil oslobodenie od dane.

(4)  Oslobodené od dane je dodanie tovaru v daňovom sklade povolenom podľa osobitného predpisu⁶⁾ v tranzitnom priestore medzinárodných letísk a prístavov a na palubách lietadiel výlučne fyzickým osobám, ktoré bezprostredne opustia, prípadne opustia s medzipristátím v inom členskom štáte, ak je pri takom medzipristátí zamedzené opustenie tranzitného priestoru, územie spoločenstva. Tovar oslobodený od dane smie byť predaný týmto osobám až po overení, že ich cieľové letisko alebo cieľový prístav je v treťom štáte. Právnická osoba alebo fyzická osoba, ktorá uskutočňuje taký predaj, je povinná zabezpečiť, aby na predajnom doklade bolo vyznačené meno a priezvisko fyzickej osoby, číslo letu alebo plavby, cieľové letisko alebo prístav kupujúceho, obchodný názov tovaru a cena tovaru.

(5)  Oslobodené od dane sú spracovateľské operácie na hnuteľnom majetku, ktorý bol dovezený z územia tretieho štátu alebo nadobudnutý na účely vykonania takých spracovateľských operácií v tuzemsku a ktorý je odoslaný alebo prepravený z územia Európskej únie osobou, ktorá tieto služby dodala, alebo na jej účet alebo zákazníkom, ktorý nemá v tuzemsku sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň ani bydlisko, alebo na jeho účet.

(6)  Oslobodené od dane sú služby vrátane prepravných a s nimi súvisiacich doplnkových služieb, iné ako služby oslobodené od dane podľa § 28 až 41, ktoré sú priamo spojené s vývozom tovaru a s tovarom pod colným opatrením podľa § 18 ods. 2.

(7)  Oslobodené od dane je dodanie tovaru na zásobenie plavidiel

a)  používaných na plavbu po otvorených moriach, ktoré vykonávajú prepravu cestujúcich za odplatu, obchodnú, priemyselnú alebo rybársku činnosť,

b)  používaných na záchranné akcie a poskytovanie pomoci na mori alebo na pobrežný rybolov s výnimkou dodania potravín pre plavidlá vykonávajúce pobrežný rybolov,

c)  vojnových, kódu kombinovanej nomenklatúry ex 8906 00 10, ktoré opúšťajú tuzemsko a smerujú do zahraničného prístavu alebo kotviska.

(8)  Oslobodené od dane je dodanie, oprava, úprava, údržba a nájom námorných plavidiel podľa odseku 7 písm. a) a b), dodanie, oprava, údržba a nájom vybavenia vrátane rybárskej výbavy a dodanie iných služieb nevyhnutne spojených s námornými plavidlami.

(9)  Oslobodené od dane je dodanie tovaru na zásobenie lietadiel užívaných leteckým dopravcom, ktorý vykonáva prevažne medzinárodnú dopravu za odplatu.

(10) Oslobodené od dane je dodanie, oprava, úprava, údržba a nájom lietadiel užívaných leteckým dopravcom, ktorý vykonáva prevažne medzinárodnú dopravu za odplatu, dodanie, oprava, údržba a nájom vybavenia inštalovaného alebo používaného v týchto lietadlách a dodanie iných služieb potrebných priamo pre tieto lietadlá alebo ich náklad.

(11) Oslobodené od dane je dodanie zlata centrálnym bankám.

(12) Oslobodené od dane je obstaranie dodania tovarov a služieb podľa odsekov 1 až 11, ak sa obstaranie vykoná v mene a na účet inej osoby, a ďalej je oslobodené od dane obstaranie tovarov a služieb uskutočnené mimo územia Európskej únie, ak sa obstaranie vykoná v mene a na účet inej osoby; oslobodenie od dane sa nevzťahuje na obstaranie služieb cestovného ruchu, ktoré sú dodané v inom členskom štáte.

Komentár k § 47

Vývoz tovaru je oslobodený od dane s nárokom na odpočítanie dane z prijatých tovarov a služieb súvisiacich s vývozom tovaru. Takáto úprava vychádza zo základného princípu dane z pridanej hodnoty, podľa ktorého sa daň uplatňuje v tej krajine, kde dochádza k spotrebe, a preto sa pri vývoze tovaru do tretích štátov uplatňuje oslobodenie od dane. Vývoz tovaru s oslobodením od dane sa uskutoční vtedy, keď tovar fyzicky opustí územie Európskej únie. Z ods. 1 vyplýva, že tovar, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska predávajúcim alebo na jeho účet do miesta určenia v tretej krajine, je oslobodený od dane. To znamená, že podmienkou je, aby medzi predávajúcim a kupujúcim bolo dohodnuté dodanie tovaru s prepravou (tzv. pohyblivá dodávka tovaru), ktorá začína v tuzemsku a končí v mieste na území tretieho štátu. Samozrejme, že platiteľ dane, ktorý uplatňuje oslobodenie od dane, musí preukázať dokladom o preprave, že táto podmienka je splnená (podľa ods. 3).

Z ods. 2 vyplýva, že oslobodenie od dane môže platiteľ dane (dodávateľ) uplatniť aj v prípade, ak je tovar prepravený do tretieho štátu kupujúcim z tretieho štátu alebo na jeho účet alebo ak je tovar prepravený kupujúcim z iného členského štátu, za podmienky, že kupujúci nemá na území SR sídlo, bydlisko, miesto podnikania, príp. prevádzkareň. Výnimkou je dodanie tovarov uvedených v ods. 2, ktoré musí dodávateľ zdaniť slovenskou daňou z pridanej hodnoty aj keď sú určené na vývoz do tretieho štátu, nakoľko tieto tovary sú kúpené na súkromnú spotrebu. Rovnako ako podľa odseku 1, oslobodenie od dane môže predávajúci uplatniť len vtedy, ak je dodanie tovaru s prepravou, ktorá sa začína v tuzemsku a skončí v mieste na území tretieho štátu. Z prepravných dokladov musí byť zrejmé, že táto preprava je priraditeľná k dodávke platiteľa dane, ktorý uplatňuje oslobodenie od dane. Skutočnosť, či ide o dodanie tovaru s prepravou (tzv. pohyblivú dodávku) je potrebné skúmať najmä vtedy, ak ide o reťazový obchod (bližšie o reťazových obchodoch k § 17). Ak predávajúci dodá tovar s prepravou, ktorá nekončí v treťom štáte, nemôže uplatniť oslobodenie od dane z titulu vývozu tovaru.

Platiteľ dane je podľa ods. 3 povinný preukázať to, že tovar opustil územie Európskych spoločenstiev, a to colným vyhlásením (v súčasnosti v elektronickej podobe), v ktorom výstup tovaru z územia Európskych spoločenstiev je potvrdený colným orgánom. Právna úprava v znení platnom do konca roka 2007 upravovala preukazovanie skutočností o odoslaní alebo preprave tovaru do tretieho štátu len pri prepustení tovaru v colnom režime vývoz. To zn., že pre iné prípady napr. colne schválené určenie spätný vývoz sa síce oslobodenie od dane podľa ods. 1 uplatnilo, avšak zo zákona nevyplývalo aký dôkaz má platiteľ dane na účely oslobodenia od dane mať k dispozícii. S účinnosťou od 1. januára 2008 sa toto ustanovenie spresnilo tak, aby pokrývalo aj iné colné režimy, pod ktorými tovar opúšťa územie ES. To zn., že je nevyhnutné, aby platiteľ dane mal pri každom colnom režime, pod ktorým tovar opúšťa územie Európskych spoločenstiev doklad, ktorým colný orgán potvrdzuje, že tovar vystúpil z územia Európskych spoločenstiev. Zároveň musí mať platiteľ dane k dispozícii ďalší dôkaz o tom, že tovar opustil územie EÚ, a to doklad o preprave tovaru alebo odoslaní tovaru.

Za deň dodania tovaru pri vývoze tovaru sa považuje deň výstupu tovaru z územia EÚ. Zákon ustanovuje lehotu, do ktorej je platiteľ dane povinný mať doklad – colné vyhlásenie, aby mu bolo uznané oslobodenie od dane. Platiteľ dane musí mať k dispozícii doklad, v ktorom bude výstup tovaru z územia Európskych spoločenstiev potvrdený colným orgánom, najneskôr do konca šiesteho mesiaca nasledujúceho po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom platiteľ dane uplatnil oslobodenie od dane. Ak platiteľ dane nemá tento doklad do uplynutia šesťmesačnej lehoty, musí podať dodatočné daňové priznanie a uplatniť na dodaný tovar daň.

?  Príklad 88

Obchodná spoločnosť S, ktorá je registrovaná ako platiteľ dane v SR, predá tovar českej obchodnej spoločnosti registrovanej pre DPH v ČR. Česká obchodná spoločnosť dá pokyn slovenskej firme, aby tovar dodala zo Slovenska priamo do Ruska, t.j. krajina určenia je tretia krajina. Prepravu tovaru zabezpečuje slovenský dopravca na účet spoločnosti S. Obchodná spoločnosť S má colné vyhlásenie o prepustení tovaru do režimu vývoz.

Slovenská obch. spoločnosť uvedie do daňového priznania vývoz tovaru (nie dodanie tovaru do iného členského štátu). Tovar vyvezie slov. firma s oslobodením od dane. Slovenská obchodná spoločnosť vyhotoví faktúru českej firme bez DPH. Česká firma nemá intrakomunitárne nadobudnutie tovaru, pretože preprava tovaru sa neskončila v ČR.

Oslobodené od dane sú podľa ods. 5 aj služby, ktoré majú charakter spracovateľských operácii vykonaných na hnuteľnom majetku dovezenom z tretieho štátu (spravidla pôjde o operácie vykonané na tovare, ktorý je prepustený do colného režimu aktívny zušľachťovací styk) alebo nadobudnutom v tuzemsku z iného členského štátu na účely poskytnutia týchto služieb, pričom musí byť splnená podmienka, že tento tovar po vykonaných operáciách je odoslaný alebo prepravený z územia Európskej únie (vyvezený) tou osobou, ktorá operácie vykonala, alebo na jej účet, príp. samotným zákazníkom z tretieho štátu, pre ktorého sa služby poskytnú za podmienky, že tento zákazník nemá v tuzemsku sídlo, prevádzkareň, miesto podnikania alebo trvalý pobyt. Oslobodené od dane je aj sprostredkovanie týchto služieb sprostredkovateľom, ktorý koná v mene a na účet inej osoby.

Oslobodenie od dane sa podľa ods. 6 vzťahuje aj na prepravu, doplnkové služby a iné služby priamo spojené s vývozom tovaru alebo priamo spojené s tovarom, ktorý je umiestnený do slobodného colného pásma alebo slobodného colného skladu, prepustený do režimu uskladnenia v colnom sklade, prepustený do režimu aktívny zušľachťovací styk, prepustený do režimu dočasné použitie s úplným oslobodením od cla alebo prepustený do režimu vonkajší tranzit alebo má postavenie dočasne uskladneného tovaru. Oslobodené od dane je aj sprostredkovanie týchto služieb sprostredkovateľom, ktorý koná v mene a na účet inej osoby.

Okrem oslobodenia od dane v súvislosti s vývozom tovaru sú v tomto paragrafe zakotvené osobitné oslobodenia od dane (odsek 7 – 10), ktoré sa uplatňujú z dôvodu existencie určitých prvkov cezhraničných dodávok tovarov a služieb.

1.  Oslobodené od dane je dodanie tovarov v tuzemsku určených na zásobenie plavidiel pohonnými látkami a potravinami, ak sa tieto plavidlá používajú na plavbu po otvorených moriach (plavidlá, ktoré sa plavia v medzinárodných teritoriálnych vodách) a vykonávajú prepravu cestujúcich alebo obchodnú, priemyselnú alebo rybársku činnosť, alebo ak sa tieto plavidlá používajú na záchranné a pomocné akcie na moriach, na pobrežný rybolov a na zásobovanie vojnových plavidiel smerujúcich do zahraničných prístavov. Oslobodenie sa vzťahuje aj na dodanie, opravu, úpravu, údržbu a nájom námorných plavidiel a vybavenia vrátane rybárskej výbavy.

2.  Oslobodenie od dane sa vzťahuje na dodanie tovaru určeného na zásobovanie lietadiel pohonnými látkami a potravinami, ak prijímateľom je letecký dopravca vykonávajúci prevažne medzinárodnú dopravu. Títo dopravcovia majú právo na oslobodenie od dane aj pri nákupe lietadiel, oprave, úprave, údržbe a nájme lietadiel. Toto oslobodenie sa týka tých podnikateľov, ktorí v rámci leteckej dopravy za odplatu vykonávajú prevažne prepravu do zahraničia alebo výlučne prepravu na zahraničných trasách.

Sprostredkovanie predaja tovaru, ktorý má byť vyvezený do tretieho štátu, je podľa ods. 12 oslobodené od dane, ak sprostredkovateľ koná v mene a na účet inej osoby.

§ 48

Oslobodenie od dane
pri dovoze tovaru

(1)  Oslobodený od dane je dovoz tovaru, ak ide o tovar, ktorého dodanie v tuzemsku platiteľom by bolo oslobodené od dane.

(2)  Tovar, ktorý je prepustený do colného režimu voľný obeh s oslobodením od cla podľa osobitného predpisu,²²⁾ je oslobodený od dane, ak ide o 

a)  malé zásielky tovaru neobchodného charakteru a ak ide o dovoz kávy alebo čaju, oslobodenie sa vzťahuje na

1. 500 gramov kávy alebo 200 gramov kávového extraktu a esencie,

2. 100 gramov čaju alebo 40 gramov čajového extraktu a esencie,

b)  zásielky, ktorých hodnota nepresahuje 22 eur,

c)  osobný majetok fyzických osôb sťahujúcich sa z tretieho štátu na územie Európskej únie,

d)  tovar dovážaný pri príležitosti uzavretia manželstva,

e)  osobný majetok nadobudnutý dedením,

f)  vybavenie a študijné potreby a zariadenie domácnosti žiakov a študentov,

g)  premiestnenie obchodného majetku z tretieho štátu na územie Európskej únie; oslobodenie od dane sa nevzťahuje na obchodný majetok, ktorý je dovezený na účely činností, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 až 41,

h)  poľnohospodárske výrobky,

i)  osivá, hnojivá a výrobky na obrábanie pôdy a pestovanie rastlín,

j)  zvieratá, biologické alebo chemické látky určené na výskum, ak sú poskytnuté bezodplatne a sú určené pre zariadenia vykonávajúce vzdelávanie a vedecký výskum,

k)  liečivá a lieky ľudského pôvodu a činidlá na určovanie krvnej skupiny a typu tkaniva,

l)  farmaceutické výrobky používané pri medzinárodných športových podujatiach,

m) tovar pre charitatívne alebo dobročinné organizácie,

n)  tovar dovážaný v prospech obetí živelnej pohromy,

o)  čestné vyznamenania a ocenenia, dary venované v rámci medzinárodných vzťahov a tovar určený pre predstaviteľov štátu,

p)  vzorky tovaru nepatrnej hodnoty,

r)  reklamné tlačoviny a reklamné predmety,

s)  tovar používaný alebo spotrebovaný počas výstavy alebo podobného podujatia,

t)  tovar dovážaný na skúšky, analýzy alebo pokusy,

u)  zásielky určené osobám príslušným na konanie vo veciach ochrany autorských práv, v oblasti priemyselného vlastníctva a v oblasti technickej normalizácie,

v)  turistický propagačný materiál,

w) rôzne dokumenty a predmety,

x)  doplnkový materiál, ktorý slúži na uloženie a ochranu tovaru počas prepravy, ak je súčasťou základu dane dovážaného tovaru,

y)  podstieľku, krmivo a napájanie pre zvieratá počas ich prepravy,

z)  palivá a mazivá v cestných motorových vozidlách a špeciálnych kontajneroch,

za) tovar určený na výstavbu, údržbu alebo výzdobu pamätníkov alebo cintorínov vojnových obetí,

zb) rakvy, urny a ozdobné pohrebné predmety.

(3)  Dovoz tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tretieho štátu a ktorého odoslanie alebo preprava sa skončí v inom členskom štáte, je oslobodený od dane za podmienky, ak u dovozcu (§ 69 ods. 8) je dodanie tohto tovaru z tuzemska do iného členského štátu oslobodené od dane podľa § 43 ods. 1 až 4. Oslobodenie od dane sa uplatní, ak v čase dovozu tovaru dovozca, ktorý je platiteľom, alebo jeho zástupca poskytne colnému orgánu najmenej tieto informácie:

a)  svoje identifikačné číslo pre daň pridelené v tuzemsku alebo osobitné identifikačné číslo pre daň daňového zástupcu, ktorý zastupuje dovozcu vo veci uplatnenia oslobodenia od dane podľa § 69a,

b)  identifikačné číslo pre daň zákazníka pridelené v inom členskom štáte alebo svoje identifikačné číslo pre daň pridelené v členskom štáte, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru skončí,

c)  dôkaz, že dovážaný tovar má byť odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu, najmä zmluvu o preprave tovaru alebo prepravný doklad.

(4)  Oslobodený od dane je spätný dovoz tovaru v takom stave, v akom bol vyvezený osobou, ktorá ho vyviezla, ak sa naň vzťahuje oslobodenie od cla.

(5)  Oslobodený od dane je dovoz tovaru

a)  osobami, ktoré požívajú výsady a imunity podľa medzinárodného práva,²³⁾ ak sa na tento dovoz vzťahuje oslobodenie od cla,

b)  Európskou úniou, Európskym spoločenstvom pre atómovú energiu a orgánmi nimi zriadenými, Európskou centrálnou bankou a Európskou investičnou bankou v rozsahu a za podmienok ustanovených medzinárodnou zmluvou,^21a)

c)  medzinárodnými organizáciami inými, ako sú uvedené v písmene b), a ich pracovníkmi v rozsahu a za podmienok podľa medzinárodných zmlúv.²⁴⁾

(6)  Oslobodený od dane je dovoz tovaru ozbrojenými silami iného štátu, ktorý je stranou Severoatlantickej zmluvy alebo zúčastneným štátom v Partnerstve za mier, a iného štátu na použitie týmito ozbrojenými silami alebo civilnými zamestnancami, ktorí ich sprevádzajú, vrátane tovaru určeného na zásobenie stravovacích zariadení týchto ozbrojených síl podieľajúcich sa na spoločnom obrannom úsilí.

(7)  Oslobodené od dane je zlato dovezené Národnou bankou Slovenska.

(8)  Oslobodené od dane sú služby vzťahujúce sa na dovážaný tovar, ak hodnota týchto služieb je zahrnutá do základu dane podľa § 24.

(9)  Oslobodený od dane je dovoz plynu prostredníctvom sústavy zemného plynu alebo siete, ktorá je k takejto sústave pripojená, alebo privádzaného z plavidla určeného na dopravu plynu do sústavy zemného plynu alebo ťažobnej siete, dovoz elektriny a dovoz tepla alebo chladu prostredníctvom teplárenských sietí alebo chladiarenských sietí.

Komentár k § 48

Všeobecne platí, že ak je tovar oslobodený pri dovoze od cla, je oslobodený aj od dane, ak tento zákon neustanovuje inak, čo vyplýva zo znenia § 12 tohto zákona.

•    Z ods. 1 vyplýva, že tovar, ktorého dodanie v tuzemsku by bolo oslobodené od dane, je oslobodený aj pri dovoze, a to aj v prípade, ak by nebol oslobodený od cla. Napr. od dane je oslobodený dovoz lietadiel, náhradných dielov, ktoré sú určené pre leteckého dopravcu vykonávajúceho prevažne medzinárodnú leteckú dopravu.

•    ods. 2 Oslobodenie od dane pri dovoze tovaru, ktorý je prepustený do voľného obehu nadväzuje na ustanovenia colných predpisov o oslobodení tovaru od dovozného cla s určitými obmedzeniami, ktoré sú špecifikované v tomto ustanovení.

•    Podľa ods. 3, ak je tovar dovezený z tretieho štátu do tuzemska, t.j. je prepustený v tuzemsku do voľného obehu a ďalej preprava tohto tovaru pokračuje a končí v inom členskom štáte, daň pri dovoze tohto tovaru colný orgán v tuzemsku nevymeria. Dôvodom pre toto oslobodenie od dane je, že v inom členskom štáte, do ktorého sa tovar prepraví, bude tento tovar zdanený z titulu intrakomunitárneho nadobudnutia tovaru. Dovozca však musí preukázať colnému orgánu, že je oprávnený dodať tovar do iného členského štátu s oslobodením od dane podľa § 43. S účinnosťou od 1. 1. 2011 sú dôkazy, ktoré musí dovozca predložiť colnému orgánu, priamo v zákone vymenované a bez predloženia týchto dôkazov nemá dovozca nárok na oslobodenia od dane podľa tohto ustanovenia. Dovozca musí predložiť colnému orgánu osvedčenie o pridelení identifikačného čísla DPH v Slovenskej republike. Musí ísť o osvedčenie, ktoré je vydané podľa § 4, 4a alebo podľa § 5 príp. podľa § 6 zákona, t.j. ide o osvedčenie o registrácii za platiteľa dane. Osvedčenie o registrácii podľa § 7 a 7a neoprávňuje dovozcu na uplatnenie oslobodenia od dane podľa tohto ustanovenia.

     Ak je dovozca zahraničnou osobou, ktorý splnomocnil na zastupovanie pri dovoze zástupcu podľa § 69a, osvedčenie o pridelení osobitného IČ DPH na účely oslobodenia od dane podľa tohto ustanovenia musí predložiť zástupca. Ďalším dôkazom, ktorý musí dovozca predložiť je dôkaz o IČ DPH odberateľa, ktoré musí byť pridelené v členskom štáte, kde sa preprava tovaru končí, to znamená, že tento dôkaz slúži na preukázanie splnenia podmienok intrakomunitárneho dodania tovaru s oslobodením od dane podľa § 43. V prípade premiestnenia tovaru (§ 8 ods. 4) musí dovozca predložiť dôkaz o tom, že mu bolo pridelené IČ DPH v členskom štáte, kde sa skončí preprava tovaru. Okrem týchto dôkazov musí dovozca predložiť najmä zmluvu o preprave. Ak jeden z týchto dôkazov dovozca nepredloží, colný orgán pri prepustení tovaru do voľného obehu vymeria daň.

?  Príklad 89

Tovar je dovezený z Ukrajiny rakúskou obchodnou spoločnosťou so sídlom vo Viedni. Dovozca deklaruje dovoz tovaru v tuzemsku. Tovar je prepustený v SR do colného režimu voľný obeh. Tovar je určený pre kupujúceho v Taliansku. Ak dovozca preukáže colným orgánom osvedčenie o registrácii za platiteľa dane vydané v SR a doklad o tom, že tovar je určený do iného členského štátu – do Talianska (kde má preprava tovaru skončiť) pre osobu identifikovanú pre DPH v Taliansku, a zmluvu o preprave, nie je povinný platiť daň pri dovoze. Rakúsky dovozca uskutoční dodanie tovaru zo SR do Talianska (intrakomunitárne dodanie), ktoré je v zmysle § 43 oslobodené od dane. V Taliansku musí odberateľ zdaniť nadobudnutie tovaru.

Prepravné služby, doplnkové služby k preprave, poisťovacie služby, ako aj iné služby, ktoré priamo súvisia s dovážaným tovarom, sú oslobodené od dane, pretože sa musia zahrnúť do hodnoty, ktorá tvorí základ dane u dovážaného tovaru. Ak platiteľ dane uplatnil oslobodenie od dane na služby, ktoré súvisia s dovozom tovaru, musí si zabezpečiť dôkaz o tom, že tieto služby skutočne boli poskytnuté v súvislosti s dovozom napr. v prípade prepravy tovaru by mal mať k dispozícii prepravný doklad, z ktorého je zrejmé, že preprava tovaru začala na území tretieho štátu a skončila na území EÚ.

Dôvodom pre oslobodenie služieb, ktoré súvisia s dovozom tovaru je, že podľa § 24 pri dovoze tovaru sa musia do základu dane zahrnúť aj súvisiace výdavky vynaložené do prvého miesta určenia na území členského štátu dovozu. Okrem týchto výdavkov vynaložených do prvého miesta určenia na území členského štátu dovozu, sa musia do základu dane pri dovoze tovaru zahrnúť aj výdavky na prepravu do iného miesta určenia na území ES ako je prvé miesto určenia, ak je toto miesto v čase dovozu tovaru známe.

§ 48a

Oslobodenie od dane pri dovoze tovaru

v osobnej batožine cestujúcich

(1)  Na účely tohto ustanovenia sa rozumie

a)  cestujúcim leteckou dopravou osoba cestujúca leteckým dopravným prostriedkom okrem dopravného prostriedku súkromného rekreačného lietania,

b)  súkromným rekreačným lietaním použitie lietadla jeho vlastníkom alebo inou osobou na základe nájomného vzťahu alebo iného vzťahu na iné ako obchodné účely alebo na iné účely ako je preprava cestujúcich alebo tovaru alebo poskytovanie služieb za protihodnotu alebo pre potreby orgánov verejnej moci,

c)  osobnou batožinou batožina, ktorú môže cestujúci pri ukončení svojej cesty predložiť colnému orgánu, a tiež batožina, ktorú môže cestujúci predložiť tomuto colnému orgánu neskôr, za predpokladu, že táto batožina bola na začiatku jeho cesty zaregistrovaná ako príručná batožina spoločnosťou, ktorá je zodpovedná za jeho prepravu; pohonné látky iné ako v odseku 12 sa za osobnú batožinu nepovažujú,

d)  neobchodným dovozom dovoz tovaru, ak

1. je tovar určený na osobnú spotrebu cestujúceho alebo osobnú spotrebu jeho domácnosti,^24a) alebo je určený ako dar,

2. povaha a množstvo tovaru nevzbudzuje podozrenie, že tovar sa dováža na obchodné účely a 

3. dovoz sa uskutočňuje príležitostne,

e)  cigarkou cigara s jednotkovou hmotnosťou najviac 3 gramy.

(2)  Oslobodený od dane je neobchodný dovoz tovaru v osobnej batožine cestujúceho z územia tretích štátov.

(3)  Oslobodenie od dane podľa odseku 2 sa okrem tovaru uvedeného v odsekoch 6 až 12 uplatní na dovoz tovaru, ak jeho hodnota celkom nepresahuje

a)  300 eur na osobu inú ako uvedenú v písmenách b) a c),

b)  430 eur na osobu, ak cestuje leteckou dopravou,

c)  150 eur na osobu mladšiu ako 15 rokov bez ohľadu na dopravný prostriedok.

(4)  Na účely uplatňovania peňažných limitov podľa odseku 3 sa hodnota jednotlivého tovaru nemôže rozdeliť.

(5)  Na účely uplatňovania oslobodenia od dane podľa odseku 3 sa neprihliada na hodnotu osobnej batožiny cestujúceho, ktorá sa dováža dočasne alebo sa dováža spätne po jej dočasnom vývoze, a hodnotu liekov nevyhnutných na osobnú potrebu cestujúceho.

(6)  Oslobodenie od dane podľa odseku 2 sa pri dovoze tabakových výrobkov uplatní na jedného cestujúceho najviac na množstvo

a)  200 kusov cigariet na osobu, ak cestuje leteckou dopravou, a 40 kusov cigariet na osobu, ak cestuje inak ako leteckou dopravou,

b)  100 kusov cigariek na osobu, ak cestuje leteckou dopravou, a 20 kusov cigariek na osobu, ak cestuje inak ako leteckou dopravou,

c)  50 kusov cigár na osobu, ak cestuje leteckou dopravou, a 10 kusov cigár na osobu, ak cestuje inak ako leteckou dopravou,

d)  250 gramov tabaku na fajčenie na osobu, ak cestuje leteckou dopravou, a 50 gramov tabaku na fajčenie na osobu, ak cestuje inak ako leteckou dopravou.

 (7) Každé množstvo ustanovené v odseku 6 písm. a) až d) predstavuje 100 % celkového povoleného množstva pre oslobodenie od dane na tabakové výrobky. Oslobodenie od dane na tabakové výrobky sa môže uplatniť na akúkoľvek kombináciu tabakových výrobkov uvedených v odseku 6 písm. a) až d), ak súhrnný percentuálny podiel jednotlivých povolených množstiev nepresahuje 100 % celkového povoleného množstva.

 (8) Oslobodenie od dane podľa odseku 2 sa pri dovoze alkoholu a alkoholických nápojov iných ako tiché víno a pivo uplatní na jedného cestujúceho najviac na množstvo

a)  jeden liter alkoholu a alkoholického nápoja s obsahom alkoholu viac ako 22 % objemu alebo nedenaturovaného etylalkoholu s obsahom alkoholu 80 % objemu a viac,

b)  dva litre alkoholu a alkoholického nápoja s obsahom alkoholu 22 % a menej.

 (9) Každé množstvo ustanovené v odseku 8 písm. a) a b) predstavuje 100 % celkového povoleného množstva pre oslobodenie od dane na alkohol a alkoholické nápoje. Oslobodenie od dane na alkohol a alkoholické nápoje sa môže uplatniť na akúkoľvek kombináciu alkoholu a alkoholických nápojov uvedených v odseku 8, ak súhrnný percentuálny podiel jednotlivých povolených množstiev nepresahuje 100 % celkového povoleného množstva.

(10) Oslobodenie od dane podľa odseku 2 sa uplatní na dovoz tichého vína najviac v množstve 4 litrov a na dovoz piva najviac v množstve 16 litrov.

(11) Oslobodenie od dane podľa odsekov 6 až 10 sa neuplatní, ak cestujúcim je osoba mladšia ako 17 rokov.

(12) Oslobodenie od dane podľa odseku 2 sa uplatní na dovoz pohonných látok, ktoré sa nachádzajú v bežnej nádrži motorového dopravného prostriedku, a pohonných látok v prenosnej nádrži, ktorých objem nepresahuje desať litrov.

§ 48b

Zabezpečenie dane pri dovoze tovaru

(1)  Colný úrad môže žiadať zabezpečenie dane pri dovoze tovaru, pri ktorom sa uplatňuje oslobodenie od dane podľa § 48 ods. 3, pred prepustením tovaru do colného režimu voľný obeh. Zabezpečenie dane je povinná zložiť osoba, ktorá by bola povinná platiť daň, keby sa neuplatnilo oslobodenie od dane podľa § 48 ods. 3, vo výške dane, ktorú by bola povinná platiť, keby sa neuplatnilo oslobodenie od dane podľa § 48 ods. 3. Zabezpečenie dane môže byť poskytnuté zložením peňažných prostriedkov na účet colného úradu alebo zárukou poskytnutou bankou^4b) alebo zahraničnou bankou, ktorá má na území Slovenskej republiky umiestnenú svoju pobočku, inou osobou s trvalým pobytom, sídlom, pobočkou alebo organizačnou zložkou na území Slovenskej republiky, poisťovňou^24aa) alebo pobočkou zahraničnej poisťovne alebo Exportno-importnou bankou Slovenskej republiky^24ab) bez výhrad.

(2)  Colný úrad rozhodnutím určí výšku zabezpečenia dane a lehotu na jej zaplatenie. Proti rozhodnutiu o zabezpečení dane nie je možné podať odvolanie. Ak osoba podľa odseku 1 zabezpečenie dane nezaplatí v lehote a vo výške určenej v rozhodnutí, colný úrad oslobodenie od dane podľa § 48 ods. 3 neuplatní.

(3)  Colný úrad uvoľní zabezpečenie dane do desiatich dní od predloženia dôkazu o tom, že preprava tovaru sa skončila v inom členskom štáte okrem odseku 4. Dôkazom, že preprava tovaru sa skončila v inom členskom štáte, je doklad o prevzatí tovaru príjemcom v inom členskom štáte. Doklad o prevzatí tovaru musí obsahovať

a)  meno a priezvisko odberateľa alebo názov odberateľa a adresu jeho sídla, miesta podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo miesta, kde sa obvykle zdržiava,

b)  množstvo a druh tovaru,

c)  adresu miesta a dátum prevzatia tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ, alebo adresu miesta a dátum skončenia prepravy, ak prepravu tovaru vykoná odberateľ,

d)  meno a priezvisko fyzickej osoby, ktorá tovar prevzala, uvedené paličkovým písmom a jej podpis,

e)  evidenčné číslo pozemného motorového vozidla, ktorým sa uskutočnila preprava tovaru.

(4)  Ak vzniknú pochybnosti o pravdivosti alebo správnosti predloženého dokladu o prevzatí tovaru príjemcom v inom členskom štáte, colný úrad preverí pravdivosť alebo správnosť dokladu. Colný úrad zabezpečenie dane uvoľní do desiatich dní odo dňa, kedy colný úrad dostane od príslušného finančného orgánu iného členského štátu informáciu, ktorá potvrdí pravdivosť alebo správnosť dokladu predloženého podľa odseku 3; ak nie je potvrdená pravdivosť alebo správnosť dokladu predloženého podľa odseku 3, colný úrad vyrubí daň a na úhradu dane sa použije zabezpečenie dane.

(5)  Ak osoba, ktorá zložila zabezpečenie dane, doklad o prevzatí tovaru podľa odseku 3 colnému úradu nepredloží do 60 dní od prepustenia tovaru do colného režimu voľný obeh, colný úrad vyrubí daň a na úhradu dane sa použije zabezpečenie dane.

Komentár k § 48b

Toto ustanovenie sa doplnilo do zákona novelou č. 246/2012 Z. z. (účinnosť 1. 10. 2012).

Colný úrad fakultatívne môže žiadať zabezpečenie dane pri dovoze tovaru, pri ktorom sa uplatňuje oslobodenie od dane podľa § 48 ods. 3, a to pred prepustením tovaru do colného režimu voľný obeh. Ide o prípady dovozu tovaru z tretieho štátu podľa § 48 ods. 3, ktorý má byť prepustený v Slovenskej republike do režimu voľný obeh s oslobodením od dane z dôvodu jeho následného dodania do iného členského štátu. Podmienkou oslobodenia je, že preprava dovezeného tovaru, ktorá sa začala na území tretieho štátu, sa má skončiť v inom členskom štáte.

Z § 48 ods. 3 vyplýva, že dovozca, ktorý navrhne prepustiť tovar do režimu 4 200, musí predložiť colnému orgánu osvedčenie o pridelení identifikačného čísla DPH v Slovenskej republike, alebo ak je dovozca zahraničnou osobou, ktorá má pri dovoze zástupcu podľa § 69a, musí osvedčenie o pridelení osobitného IČ DPH predložiť zástupca. Ďalej musí dovozca predložiť colnému orgánu IČ DPH odberateľa, ktoré musí byť pridelené v členskom štáte, kde sa preprava tovaru má skončiť a v prípade premiestnenia tovaru (§ 8 ods. 4) musí dovozca predložiť dôkaz o tom, že mu bolo pridelené IČ DPH v členskom štáte, kde sa skončí preprava tovaru. Okrem týchto dôkazov musí dovozca predložiť najmä zmluvu o preprave. Ak jeden z týchto dôkazov dovozca nepredloží, colný orgán neprepustí tovar do voľného obehu s oslobodením od dane.

Ak dovozca požadované doklady predloží, colný orgán rozhodne o tom, či je dovozca povinný zaplatiť zábezpeku na DPH.

Zabezpečenie dane je povinná zložiť osoba na základe rozhodnutia colného úradu. Zabezpečenie dane je povinná zložiť osoba, ktorá by bola povinná platiť daň pri dovoze tovaru, ak by sa neuplatnilo oslobodenie od dane podľa § 48 ods. 3. Zabezpečenie dane dovozca poskytne buď zložením peňažných prostriedkov na účet colného úradu alebo predloží záručnú listinu banky na zabezpečenie dane pri dovoze, ktorá neobsahuje žiadne vecné, osobné, časové alebo teritoriálne výhrady. Rozhodnutie o zabezpečení dane sa vydá na každý jednotlivý dovoz tovaru osobitne.

Výšku zabezpečenia dane a lehotu na jej zaplatenie určí colný úrad v rozhodnutí, pričom výška zabezpečenia dane sa bude rovnať výške dane, ktorú by bol dovozca povinný zaplatiť, ak by sa tovar mal prepustiť do režimu voľný obeh bez oslobodenia od dane. Rozhodnutie o zložení zabezpečenia dane vydá colný orgán podľa správneho poriadku, nakoľko z § 12 zákona vyplýva, že na dovoz tovaru sa použijú ustanovenia colných predpisov, ak tento zákon neustanovuje inak. Proti rozhodnutiu o zabezpečení dane nie je možné podať odvolanie.

Ak dovozca nezaplatí zabezpečenie dane v lehote a vo výške určenej v rozhodnutí, colný úrad neprizná oslobodenie od dane a tovar neprepustí do režimu 4200 (voľný obeh s oslobodením od dane). Ďalší postup bude závisieť od dovozcu (či navrhne prepustenie tovaru do colného režimu voľný obeh).

Ak dovozca zloží zabezpečenie dane, colný úrad zabezpečenú čiastku na daň uvoľní do 10 dní od predloženia dôkazu o tom, že preprava tovaru sa skončila v inom členskom štáte. Dôkazom, že preprava tovaru sa skončila v inom členskom štáte, je doklad o prevzatí tovaru príjemcom v inom členskom štáte. Doklad o prevzatí tovaru musí obsahovať všetky povinné údaje ustanovené v odseku 3. Ak má colný orgán pochybnosti o pravdivosti a správnosti dokladu o prevzatí tovaru v inom členskom štáte, zabezpečenie dane neuvoľní do 10 dní, ale požiada o preverenie finančný orgán členského štátu, kde sa mala preprava tovaru skončiť, či sa tovar skutočne nachádza na území tohto štátu.

Colný úrad zloženú zábezpeku nevráti a zloženú zábezpeku preúčtuje na DPH z dovozu, ak dovozca doklad o prevzatí tovaru v inom členskom štáte nedoloží do 60 dní od prepustenia tovaru do režimu voľný obeh, alebo ak príslušný finančný orgán členského štátu, kde sa mala skončiť preprava tovaru, nepotvrdí, že tovar sa nachádza na jej území.

Odpočítanie dane

§ 49

Odpočítanie dane platiteľom

(1)  Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

(2)  Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň

a)  voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané,

b)  ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12,

c)  ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a,

d)  ním uplatnená pri dovoze tovaru alebo zaplatená colnému orgánu v tuzemsku pri dovoze tovaru.

(3)  Platiteľ nemôže odpočítať daň z tovarov a služieb podľa odseku 2, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 až 42, s výnimkou poisťovacích služieb podľa § 37 a finančných služieb podľa § 39, ak sú poskytnuté zákazníkovi, ktorý nemá sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň ani bydlisko na území Európskej únie, alebo ak sú tieto služby priamo spojené s vývozom tovaru mimo územia Európskej únie. Platiteľ, ktorý dodáva investičné zlato oslobodené od dane podľa § 67 ods. 3, a platiteľ, ktorý sprostredkováva dodanie investičného zlata oslobodené od dane podľa § 67 ods. 3, nemôže odpočítať daň z tovarov a služieb podľa odseku 2, ktoré použije na túto činnosť, s výnimkou dane z tovarov a služieb podľa § 67 ods. 5 a 6.

(4)  Ak platiteľ použije tovary a služby pre dodávky tovarov a služieb, pri ktorých môže odpočítať daň, a súčasne pre dodávky tovarov a služieb, pri ktorých nemôže odpočítať daň podľa odseku 3, je povinný postupovať pri výpočte pomernej výšky dane, ktorú môže odpočítať, podľa § 50.

(5)  Platiteľ, ktorý nadobudne hmotný majetok, ktorý je podľa osobitného predpisu odpisovaným majetkom,²⁶⁾ a pri nadobudnutí tohto majetku predpokladá jeho použitie na účely svojho podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie, sa môže rozhodnúť okrem investičného majetku uvedeného v § 54 ods. 2 písm. b) a c), že neodpočíta časť dane, ktorá zodpovedá rozsahu použitia hmotného majetku na iný účel ako na podnikanie. Ak sa platiteľ rozhodne, že neodpočíta časť dane, ktorá zodpovedá rozsahu použitia hmotného majetku na iný účel ako na podnikanie, nepovažuje sa použitie tohto hmotného majetku na iný účel ako na podnikanie v tomto rozsahu za dodanie tovaru za protihodnotu (§ 8 ods. 3) alebo dodanie služby za protihodnotu (§ 9 ods. 2). Ak platiteľ použije prijaté služby a nadobudnutý hmotný majetok iný ako hmotný majetok, ktorý je podľa osobitného predpisu odpisovaným majetkom,²⁶⁾ na účely svojho podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie, odpočíta daň len v pomere zodpovedajúcom rozsahu použitia na podnikanie k celkovému rozsahu použitia; ak platiteľ uplatňuje výdavky (náklady) na spotrebované pohonné látky vo forme paušálnych výdavkov podľa osobitného predpisu^24b) a nemôže preukázať rozsah použitia pohonných látok na účely svojho podnikania a na iný účel ako na podnikanie, môže odpočítať daň z kúpy pohonných látok do výšky paušálnych výdavkov podľa osobitného predpisu.^24b) Pomer použitia hmotného majetku a služieb na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie platiteľ určí podľa výšky príjmu z podnikania a iného príjmu ako je príjem z podnikania, doby používania hmotného majetku a služieb na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie alebo podľa iného kritéria, použitie ktorého objektívne odráža rozsah použitia hmotného majetku a služieb na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie. Ustanovenie odseku 4 týmto nie je dotknuté.

(6)  Platiteľ môže odpočítať daň aj v prípade, ak tovary a služby použije na podnikanie v zahraničí, ak by táto daň bola odpočítateľná, keby táto činnosť bola vykonávaná v tuzemsku.

(7)  Platiteľ nemôže odpočítať daň pri

a)  kúpe tovarov a služieb na účely pohostenia a zábavy,

b)  prechodných položkách podľa § 22 ods. 3.

(8)  Pri prevádzkovaní podniku po vyhlásení konkurzu môže platiteľ odpočítať daň len z tovarov a služieb, ktoré použije na prevádzkovanie podniku; platiteľ nemôže odpočítať daň z tovarov a služieb, ktoré použije na udržiavanie a správu konkurznej podstaty, a z tovarov a služieb, ktoré sú hotovým výdavkom správcu konkurznej podstaty a sú pohľadávkou proti konkurznej podstate.

(9)  Platiteľ registrovaný pre daň podľa § 5, ktorý spĺňa podmienky na vrátenie dane podľa § 55a alebo § 56, nemôže uplatňovať odpočítanie dane z tovarov a služieb prostredníctvom daňového priznania okrem odpočítania dane z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb, pri ktorých je osobou povinnou platiť daň podľa § 69 ods. 1.

(10) Zdaniteľná osoba, ktorá má sídlo alebo prevádzkareň v inom členskom štáte a pre ktorú je členským štátom identifikácie na uplatňovanie osobitnej úpravy pre telekomunikačné služby, služby rozhlasového vysielania a televízneho vysielania a elektronické služby iný členský štát, nemá právo na odpočítanie dane uplatnenej pri tovaroch a službách, ktoré súvisia s dodaním uvedených služieb. Táto zdaniteľná osoba má nárok na vrátenie dane uplatnenej pri tovaroch a službách, ktoré súvisia s dodaním uvedených služieb, a tento nárok uplatňuje podľa § 55b až 55e. Ak táto zdaniteľná osoba súčasne vykonáva v tuzemsku aj činnosti, na ktoré sa táto osobitná úprava nevzťahuje a v súvislosti s ktorými je registrovaná ako platiteľ, má právo na odpočítanie dane uplatnenej pri tovaroch a službách, ktoré súvisia s dodaním uvedených služieb v daňovom priznaní, ktoré podáva podľa § 78.

Komentár k § 49

Nárok na odpočítanie dane vzniká len zdaniteľnej osobe, ktorá má postavenie platiteľa dane. Výnimkou je odpočítanie dane podľa § 52, kedy právo na odpočet dane má aj osoba, ktorá nie je platiteľom dane (pri dodaní nového dopravného prostriedku do iného členského štátu). Pri oneskorenej registrácii právo na odpočítanie dane upravuje § 55 ods. 3.

Základným predpokladom vzniku nároku na odpočet dane u príjemcu tovaru alebo služby je podľa ods. 1 skutočnosť, že vznikla daňová povinnosť dodávateľovi tovaru alebo služby alebo samotnému príjemcovi tovaru alebo služby (platiteľovi dane), na ktorého je prenesená daňová povinnosť v prípadoch tzv. samozdanenia podľa § 69 ods. 2 a 3, 7 a 9 až 12 a v prípade samozdanenia nadobudnutia tovaru podľa § 69 ods. 6.

Nárok na odpočet dane vzniká platiteľovi dane aj v prípade zaplatenia dane colnému orgánu pri dovoze tovaru.

Ak nedôjde ku vzniku daňovej povinnosti, nemôže vzniknúť ani nárok na odpočet dane. Deň, kedy vznikne právo na odpočítanie dane, je totožný s dňom, kedy vznikla daňová povinnosť (daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru alebo dňom poskytnutia služby alebo ak bola prijatá platba vopred, daňová povinnosť vzniká dňom prijatia platby – pozri § 19).

•    ods. 2 Podmienkou vzniku práva na odpočítanie dane je, že platiteľ dane prijme tovar alebo službu na uskutočňovanie svojich dodávok tovarov a služieb, ktoré podliehajú dani na výstupe, príp. ktoré sú oslobodené od dane s nárokom na odpočet dane (plnenia oslobodené od dane iné ako sú uvedené v § 28 až 41. Základným princípom DPH je, že podnikateľ musí byť plne zbavený ťarchy DPH zaplatenej v cene prijatých tovarov a služieb určených na uskutočňovanie zdaniteľných obchodov podliehajúcich DPH (viď napr. rozsudky SD EÚ C-408/98 Abbey National, C-25/03 HE). Odpočítanie dane znamená odpočítanie dane v plnom rozsahu alebo v pomernej výške (pozri § 50 a § 49 ods. 5) od celkového súčtu dane na výstupe za príslušné zdaňovacie obdobie.

V ods. 2 sa zároveň ustanovuje, ktorá daň je spôsobilá na odpočítanie. Osoba, ktorá má postavenie platiteľa dane, môže odpočítať len takú daň, ktorú:

1.  voči nemu uplatnil platiteľ dane pri dodaní tovaru alebo služby v tuzemsku (platiteľ dane si môže odpočítať len slovenskú DPH); ak vystaví doklad s DPH osoba, ktorá nie je platiteľom dane, právo na odpočet takejto dane nevzniká,

2.  bol platiteľ dane povinný sám uplatniť zo služieb a tovarov (tzv. samozdanenie – pozri § 69),

3.  bol platiteľ dane povinný sám uplatniť pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu; ak platiteľ dane dostane od zahraničného dodávateľa z iného členského štátu faktúru, na ktorej dodávateľ omylom uvedie daň platnú v štáte dodania, platiteľ dane by mal túto faktúru vrátiť, pretože si nemôže uplatňovať odpočet dane uplatnený platiteľom dane z iného členského štátu; v takomto prípade ide o nesprávny postup dodávateľa, ktorý uplatnil daň v rozpore s jednotnými pravidlami zdaňovania tovaru,

4.  platiteľ dane zaplatil colnému orgánu v tuzemsku pri dovoze tovaru.

§  Judikatúra SD EÚ

C-342/87 (Genius Holding)

Rozsudok:

Právo na odpočet sa nevzťahuje na daň, ktorá je splatná len z dôvodu jej uvedenia vo faktúre.

Z rozsudku vyplýva, že pokiaľ platiteľ dane uplatní vo faktúre DPH na transakciu, ktorá je napr. oslobodená od dane (t.j. nevznikla povinnosť uplatniť daň na výstupe podľa zákona a DPH je účtovaná neoprávnene), právo na odpočet dane príjemcovi plnenia nevzniká.

C-33/03 (Komisia Európskych spoločenstiev proti Spojenému kráľovstvu Veľkej Británie a Severného Írska)

Predmetom je žaloba EK proti Spojenému kráľovstvu za nesplnenie povinnosti vyplývajúcich z čl. 17 a 18 Šiestej smernice.

Národná legislatíva Spojeného kráľovstva priznala platiteľom dane (zamestnávateľom) právo na odpočet dane z pohonných látok, ktoré boli kúpené ich zamestnancom a ktoré zamestnancovi následne podnikateľ nahradil na základe podrobného výkazu o uskutočnených jazdách, ktoré boli vykonané na pracovné účely zamestnávateľa.

EK dospela k záveru, že priznanie práva zamestnávateľovi odpočítať daň v súvislosti s náhradou nákladov na pohonné látky vyplatenou zamestnancovi je porušením čl. 17(2)(a) Šiestej smernice.

Vláda Spojeného kráľovstva argumentovala tým, že zamestnanci pri výkone svojej pracovnej činnosti konajú vo všeobecnosti na účet zamestnávateľa a z toho dôvodu musí mať zamestnávateľ právo na odpočítanie dane pri pohonných látkach kúpených zamestnancom na účely zdaniteľných plnení zamestnávateľa.

V bode 16 až 17 predmetného rozsudku sa uvádza, že čl. 17 Šiestej smernice presne ustanovuje podmienky vzniku a rozsahu práva na odpočítanie dane a neponecháva členským štátom žiadny priestor pre voľnú úvahu pri ich vykonávaní. Z čl. 17(2)(a) Šiestej smernice vyplýva, že platiteľ dane je oprávnený odpočítať daň splatnú alebo zaplatenú pri tovaroch a službách, ktoré mu dodal iný platiteľ dane, ak sa tieto tovary a služby použijú na jeho vlastné zdaniteľné obchody.

Rozsudok:

Spojené kráľovstvo tým, že priznalo platiteľom dane právo na odpočet dane pri určitých dodaniach pohonných látok osobami, ktoré nie sú platiteľom dane, v rozpore s ustanoveniami článkov 17(2)(a) a 18(1)(a) Šiestej smernice, si nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z tejto smernice.

Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že právo na odpočítanie dane má platiteľ dane, ak existuje priama a bezprostredná súvislosť medzi prijatým plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe. Pokiaľ neexistuje takáto priama a bezprostredná súvislosť medzi prijatým plnením a uskutočneným plnením/plneniami, je nárok na odpočet dane možné uplatniť, ak prijaté plnenie predstavuje všeobecný náklad súvisiaci s plneniami na výstupe. Tieto zásadné predpoklady na uplatnenie odpočtu dane potvrdil Súdny dvor aj v prípade C-104/12

(Wolfram Becker) – rozsudok z 21. februára 2013:

„bod 19.... je v prvom rade potrebné pripomenúť, že Súdny dvor už rozhodol, že existencia priamej a bezprostrednej súvislosti medzi osobitným plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe, čo zakladá právo na odpočet, je v zásade potrebná, aby právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe bolo priznané zdaniteľnej osobe, ako aj na určenie rozsahu takéhoto práva (pozri rozsudky Midland Bank, už citovaný, bod 24; z 22. februára 2001, Abbey National, C‑408/98, Zb. s. I‑1361, bod 26, a Investrand, už citovaný, bod 23). Právo na odpočet DPH, ktorej podlieha nadobudnutie tovarov alebo služieb na vstupe, tak predpokladá, že výdavky vynaložené na ich nadobudnutie patria k podstatným elementom tvoriacim cenu zdaniteľných plnení na výstupe, ktoré zakladajú právo na odpočet (pozri rozsudky Midland Bank, už citovaný, bod 30, a Abbey National, už citovaný, bod 28).

20. Právo na odpočet sa však rovnako priznáva zdaniteľnej osobe dokonca aj pri absencii priamej a bezprostrednej súvislosti medzi osobitným plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočet, ak náklady na predmetné služby tvoria súčasť celkových nákladov vynaložených zdaniteľnou osobou a sú ako také podstatnými elementmi tvoriacimi cenu tovarov alebo služieb, ktoré táto osoba poskytuje. Takéto náklady totiž priamo a bezprostredne súvisia s celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby (pozri v tomto zmysle najmä rozsudky Midland Bank, už citovaný, bod 31, a z 26. mája 2005, Kretztechnik, C‑465/03, Zb. s. I‑4357, bod 36).

21. Následne je potrebné zdôrazniť, že pokiaľ ide o povahu „priamej a bezprostrednej súvislosti“, ktorá musí existovať medzi plnením na vstupe a plnením na výstupe, Súdny dvor usúdil, že nie je reálne pokúsiť sa o presnejšiu formuláciu v tomto smere. Vzhľadom na rozmanitosť obchodných a podnikových transakcií je totiž nemožné poskytnúť v každom jednotlivom prípade vhodnejšiu odpoveď v súvislosti so spôsobom určenia vzťahu, ktorý musí existovať medzi plneniami uskutočnenými na vstupe a plneniami uskutočnenými na výstupe na to, aby DPH zaplatená na vstupe bola odpočítateľná (pozri v tomto zmysle rozsudok Midland Bank, už citovaný, bod 25).“

•    ods. 3 a 4 – Platiteľ dane nemá právo na odpočítanie dane, ak vykonáva činnosti oslobodené od dane podľa § 28 až 41. Výnimkou sú prípady, ak platiteľ dane poskytuje poisťovacie alebo finančné služby do tretej krajiny. V takomto prípade má platiteľ dane právo na odpočítanie dane z prijatých tovarov alebo služieb.

§  Judikatúra SD EÚ

C-4/94 (BLP Group PLC)

Stručný opis sporu:

Manažérska/holdingová spoločnosť BLP v roku 1989 odkúpila akciový kapitál nemeckej spoločnosti Berg. V roku 1991 sa dostala do finančných ťažkostí a predala 95 % akcii spoločnosti Berg. Uplatnila si odpočet dane za profesionálne služby obchodných bánk, právnych poradcov a účtovníkov, ktoré spoločnosti BLP boli poskytnuté v súvislosti s predajom akcií spoločnosti Berg. Kontrolný úrad považoval predaj akcií za plnenie oslobodené od dane a neuznal uplatnený odpočet dane z prijatých služieb.

Predbežná otázka predložená na rozhodnutie:

BLP sa domnieva, že výklad čl. 17(2)(a) šiestej smernice musí poskytovať širší výklad v tom smere, že zahŕňa aj právo na odpočet dane zaplatenej za dodávky tovarov a služieb, ktoré priamo alebo nepriamo súvisia so zdaniteľnými transakciami platiteľa dane, vrátane dodávok tovarov a služieb oslobodených od dane, ktoré sú však použité na uskutočňovanie zdaniteľných transakcií. V uvedenom prípade, služby dodané v súvislosti s predajom akcií boli použité na účel získania peňažných prostriedkov na splatenie dlhov BLP, ktoré vyplynuli práve zo zdaniteľných transakcií, ktoré BPL realizovala.

Rozhodnutie o predbežnej otázke:

„Čl. 17 Šiestej smernice sa musí vykladať tak, že ak zdaniteľná osoba (platiteľ dane) dodá služby inej zdaniteľnej osobe (platiteľovi dane), tak tá osoba, ktorej boli služby dodané, nemá nárok na odpočet dane zaplatenej na vstupe, dokonca ani v prípade, ak by konečným účelom plnenia bolo uskutočnenie zdaniteľnej transakcie.“

SD EÚ konštatoval, že výklad čl. 17(2) musí vychádzať z ods. 5 tohto článku, ktorý obsahuje ustanovenie upravujúce nárok na odpočet dane v prípadoch, keď sa daň vzťahuje na transakcie, pri ktorých je daň plne odpočítateľná ako aj na transakcie, pri ktorých daň nie je odpočítateľná. Použitie výrazu “transakcie“ v uvedenom ustanovení poukazuje na to, že nárok na odpočet dane v zmysle ods. 2 je podmienený nevyhnutnosťou priameho a bezprostredného vzťahu medzi príslušným tovarom alebo službou prijatým na uskutočňovanie zdaniteľných transakcií a konečný cieľ sledovaný zdaniteľnou osobou nie je z tohto hľadiska podstatný.

Ak platiteľ dane dodáva tovar alebo služby oslobodené od dane podľa iných ustanovení zákona ako podľa § 28 až 41, má právo na odpočítanie dane (napr. vývoz tovaru, medzinárodná preprava tovaru a osôb, dodanie tovaru do iného členského štátu).

Ak platiteľ dane uskutočňuje oslobodené plnenia podľa § 28 až 41 a zároveň aj plnenia, ktoré podliehajú dani na výstupe, má právo na odpočítanie dane v pomernej výške (§ 50).

Rozsah odpočítavanej dane vo vzťahu k uskutočňovaným plneniam – výška odpočítavanej dane záleží od toho, na aké podnikateľské aktivity platiteľ dane prijaté plnenie použije. To zn., že odpočet dane je založený na vecnom priraďovaní dane na vstupe k výstupom (plneniam) platiteľa dane, a to podľa toho, na aký účel je tovar alebo služba prijatá, t.j. či tovar, alebo služba je prijatá na uskutočňovanie ekonomických aktivít podliehajúcich dani na výstupe, alebo na uskutočňovanie činností oslobodených od dane podľa § 28 až 41, príp. tovar alebo služba je prijatá na obidva účely.

Zjednodušene bude platiteľ dane v praxi postupovať tak, že si prijaté faktúry rozdelí do troch skupín:

1.  do prvej skupiny platiteľ dane zahrnie prijaté faktúry, z ktorých bude daň plne odpočítateľná, t.j. kúpené tovary a služby platiteľ dane použije výlučne na podnikateľské aktivity s daňou na výstupe; napr., ak platiteľ dane kúpi materiál do výroby, alebo kúpi tovar určený na ďalší predaj, bude mať právo na plný odpočet dane na vstupe pri kúpe týchto tovarov; plný odpočet dane na vstupe sa bude týkať aj všetkých režijných nákladov platiteľa dane, ak okrem činnosti, ktorá podlieha dani na výstupe, neuskutoční žiadne oslobodené plnenie,

2.  do druhej skupiny platiteľ dane zahrnie prijaté faktúry, z ktorých nebude daň na vstupe odpočítateľná, t.j. prijaté tovary a služby platiteľ dane použije výlučne na činnosti oslobodené od dane podľa § 28 až 41 zákona; napr., ak banka kúpi počítače, ktoré bude používať výlučne len vkladové oddelenie banky, nebude mať právo na odpočítanie dane pri kúpe týchto počítačov, pretože táto činnosť je oslobodená od dane (§ 39 zákona),

3.  do tretej skupiny platiteľ dane zahrnie prijaté faktúry, z ktorých bude daň na vstupe odpočítateľná len čiastočne, pretože prijaté tovary a služby platiteľ dane použije čiastočne na činnosti oslobodené od dane podľa § 28 až 41 zákona a zároveň čiastočne aj na plnenia s daňou na výstupe. Daň, ktorá bola uplatnená k cene tovaru alebo služby, musí platiteľ dane krátiť koeficientom podľa § 50 zákona. Krátenie dane sa bude týkať predovšetkým tých prijatých plnení, ktoré predstavujú režijné náklady platiteľa dane. V prípade, že platiteľ dane nevykonáva pravidelne oslobodenú činnosť, ale uskutoční túto činnosť len príležitostne, napr. len v jednom zdaňovacom období predá cenné papiere, neovplyvní tento predaj daň na vstupe z prijatých plnení, ktoré predstavujú režijné náklady. Avšak, ak v súvislosti s predajom cenných papierov prijme poradenskú službu, daň uplatnenú k cene tejto služby si nemôže odpočítať a túto faktúru zaradí do druhej skupiny.

?  Príklad 90

Výrobca obuvi vlastní dve budovy. V jednej budove prevádzkuje výrobu a druhá budova je administratívna, kde polovicu využíva na administratívne účely samotný výrobca a druhú polovicu budovy prenajíma s oslobodením od dane. Prenajímané priestory nemajú osobitné vodomery a dodávka vody je zahrnutá do ceny nájomného. Vodárenský podnik každý mesiac vyúčtuje dodávku vody osobitne pre každú budovu.

Daň, ktorú uplatnil k cene vody vodárenský podnik, je plne odpočítateľná, ak sa faktúra vzťahuje na dodanie vody pre budovu, kde sa prevádzkuje výroba. Daň uplatnenú k cene vody dodanej pre budovu užívanú výrobcom a inými osobami – nájomcami, je čiastočne odpočítateľná, to zn., že platiteľ dane musí daň na vstupe uvedenú na faktúre odpočítať v pomernej výške vypočítanej prostredníctvom koeficientu. Pri výpočte dane platiteľ dane použije ročný koeficient predchádzajúceho roka (pozri „výpočet koeficientu podľa § 50“).

•    ods. 5 Ak je prijaté plnenie – hmotný odpisovaný majetok– určené čiastočne na vykonávanie podnikateľských aktivít, a zároveň je určené na iné použitie ako na podnikanie, má platiteľ dane právo na odpočítanie dane v celom rozsahu (za predpokladu, že dodáva tovary alebo služby podliehajúce dani na výstupe), avšak musí v ďalších zdaňovacích obdobiach odvádzať daň z použitia tohto majetku čo vyplýva z § 9 ods. 2 zákona.

Aby sa platiteľ dane vyhol náročnému uplatňovaniu dane z použitia tovaru na iné účely ako na podnikanie, toto ustanovenie mu umožňuje zvoliť si jednoduchší systém rozdelenia vstupnej dane (nemá povinnosť), ak pri kúpe vie, že tento majetok (odpisovaný hmotný majetok) bude používať na podnikanie a aj na iné účely ako na podnikanie. To zn., že podnikateľ si uplatní odpočet dane len vo výške zodpovedajúcej použitiu tovaru na podnikanie.

Právo rozdelenia vstupnej dane podľa tohto odseku nemôže platiteľ dane na základe novely zákona účinnej od 1. 1. 2011 uplatniť v prípade, ak nadobudne hmotný investičný majetok uvedený v § 54 ods. 2 písm. b) a c) – budova, byt, nebytový priestor, stavebný pozemok, prístavba, nadstavba a rekonštrukcia, na ktorú má byť podľa stavebného zákona vydané kolaudačné rozhodnutie (pozri výklad k § 49a).

Odpočítanie vstupnej dane zaplatenej pri majetku používanom čiastočne na podnikanie a čiastočne na súkromné účely riešilo viacero rozsudkov SD EÚ C – 434/03 Charles s pani Charles-Tijmens; C-269/00 Seeling; C-25/03 HE; C-291/92 Armbrecht; C-97/90 Lennartz.

§  Judikatúra SD EÚ

C-97/90 (Lennartz)

Otázka na predbežné rozhodnutie:

Ak sa investičné tovary (v zmysle slovenskej terminológie v § 49 – odpisovaný hmotný majetok) majú používať na podnikanie a aj na účely iné ako na podnikanie, musí zamýšľané alebo skutočné využívanie (alebo oboje) tohto majetku predstavovať určitý minimálny podiel pre podnikateľské účely a ak áno ako sa má toto minimum definovať?

Rozhodnutie o predbežnej otázke:

„Zdaniteľná osoba (platiteľ dane), ktorá použije tovary (hmotný investičný majetok) na účely podnikania má právo pri nadobudnutí tohto tovaru odpočítať daň na vstupe v súlade s pravidlami podľa čl. 17 Šiestej smernice, aj keď je podiel na podnikateľské účely akokoľvek malý. Táto osoba je oprávnená vykonať úplný a bezodkladný odpočet dane zaplatenej pri kúpe uvedených tovarov.

C-291/92 (Armbrecht)

Jedna z otázok na predbežné rozhodnutie:

Má sa celá nehnuteľnosť, z ktorej časť sa použije na súkromné účely a časť na podnikateľské účely, považovať za nadobudnutie na podnikateľské účely podľa čl. 17(2) Šiestej smernice, alebo je možné, aby sa určila len časť na použitie na podnikateľské účely?

Rozhodnutie o predbežnej otázke:

Neexistuje žiadne ustanovenie v Šiestej smernici, ktoré by bránilo platiteľovi dane, ktorý si chce časť majetku ponechať na súkromné použitie, vyňať ho zo systému DPH. Tento výklad umožňuje platiteľovi dane vybrať si, či chce zahrnúť do svojho podnikania, časť majetku, ktorá je používaná na súkromné účely. Tento prístup je jedným zo základných zásad smernice, konkrétne tej, podľa ktorej platiteľ dane musí niesť bremeno DPH len vtedy, ak to súvisí s tovarmi alebo službami, ktoré používa na súkromnú spotrebu a nie na svoje zdaniteľné podnikateľské aktivity. Táto možnosť nebráni uplatňovaniu iného pravidla podaného súdom v prípade C-97/90 Lennartz (pozri predchádzajúci rozsudok).

Uvedené rozsudky sú prelomené novým článkom 168a smernice o DPH, pokiaľ nadobudnutým majetkom je nehnuteľnosť. Tento článok je transponovaný do novodoplneného § 49a, ktorý je účinný od 1. 1. 2011. Na základe tohto ust. platiteľ dane v prípade nadobudnutia nehnuteľnosti, ktorú bude používať na podnikanie a zároveň aj na iné účely ako na podnikanie, a ktorú zaradí do svojho majetku, je povinný uplatniť odpočet dane len v rozsahu zodpovedajúcom podnikateľskému účelu.

Ak platiteľ dane prijme službu alebo kúpi tovar, ktorý nie je odpisovaným hmotným majetkom a pri prijatí služby alebo kúpe tovaru vie, že ich použije aj na iné účely ako na podnikanie, je povinný znížiť odpočítavanú daň o sumu dane zodpovedajúcu rozsahu použitia služby alebo tovaru na iné účely ako na podnikanie. Pôjde najmä o prípady, keď tovary alebo služby kupuje právnická osoba, ktorá je inak nezdaniteľná (§ 3 ods. 4), avšak v rozsahu určitých zdaniteľných aktivít má postavenie platiteľa dane.

V súvislosti s uvedeným krátením dane na vstupe pri prijatí tovaru alebo služby, je potrebné pripomenúť, že platiteľ dane musí v okamihu prijatia plnenia vedieť stanoviť pomer použitia tovaru alebo služby na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie. Zákon neustanovuje konkrétny vzorec, na základe ktorého by tento pomer mal byť vypočítaný (zákon ustanovuje len spôsob výpočtu odpočtu dane na vstupe v prípade uskutočňovania zdaniteľných plnení a plnení oslobodených od dane – § 50).

V smernici o DPH sa nenachádza žiadne ustanovenie o spôsobe rozdelenia dane zaplatenej na vstupe, ktorá sa vzťahuje na podnikanie a na iný účel ako je podnikanie. Z rozsudku C-437/06 Securenta vyplýva, že určenie spôsobu rozdelenia dane na vstupe patrí do diskrečnej právomoci členských štátov.

Zákon do konca roka 2015 neustanovoval žiadne kritériá, ktoré by mal podnikateľ použiť, ak prijme plnenie na účely podnikania a na iný účel ako je podnikanie. Novelou č. 268/2015 Z. z. (účinnosť od 1. 1. 2016) sa do odseku 5 doplnili dve „pomocné“ kritériá, ktoré platiteľ dane môže použiť pri určení pomeru použitia tovarov a služieb na podnikateľské účely a na iné účely ako na podnikanie, ak dané kritérium dostatočne objektívne odráža rozsah použitia. Platiteľ dane určí pomer použitia podľa výšky príjmu z podnikania a iného príjmu ako je príjem z podnikania (toto kritérium je vhodné napr. pre verejnoprávne orgány, ktoré v určitom rozsahu vykonávajú aj podnikateľskú činnosť) alebo podľa doby požívania hmotného majetku a služieb (počet hodín, dní). Použitie uvedených kritérií však nemusí byť vhodné pre každý subjekt, resp. nemusí byť vhodné pre každé prijaté plnenie napr. kritérium príjmov nebude vhodné pre fyzickú osobu – platiteľa dane, ktorý kúpený tovar plánuje používať na podnikanie a aj na súkromné účely. Z tohto dôvodu zákon ustanovuje, že platiteľ dane použije také kritérium, ktoré bude objektívne odrážať rozsah použitia hmotného majetku a služieb na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie. Platiteľ dane by mal vedieť obhájiť pred správcom dane kritérium použité pri rozdelení dane na vstupe.

?  Príklad

Platiteľ dane má prenajaté motorové vozidlá – operatívny lízing. V prípade operatívneho lízingu ide o službu.

Platiteľ dane motorové vozidlá poskytuje svojim zamestnancom aj na súkromné použitie. Takže motorové vozidlá sú používané na podnikanie a súčasne na iný účel ako je podnikanie.

Zamestnanci sú povinní (na základe podnikovej smernice) evidovať počet kilometrov v súvislosti s plnením pracovných úloh a počet kilometrov prejdených na súkromné účely.

Platiteľ dane každý mesiac dostane faktúru od prenajímateľa, ktorou prenajímateľ účtuje nájomné a služby spojené s údržbou motorového vozidla

Riešenie:

Odpočítanie dane z lízingových splátok a zo služby zahŕňajúcej údržbu vozidla je zamestnávateľ povinný krátiť.

Zamestnávateľ – platiteľ dane vzhľadom na to, že službu, ktorú prijme na podnikanie a na iný účel ako je podnikanie (na súkromnú spotrebu zamestnancov) musí každé zdaňovacie obdobie určiť pomer použitia, pričom by mal vedieť preukázať aké kritérium pri určení pomeru použil. Použité kritérium musí objektívne odrážať pomer použitia motorového vozidla.

V danom prípade najvhodnejším kritériom sú kilometre prejdené v súvislosti s plnením pracovných úloh a kilometre prejdené v súvislosti so súkromnou spotrebou.

Novelou č. 471/2009 Z. z. (účinnosť 1. januára 2010) sa osobitne v tomto odseku doplnil postup pri odpočítaní dane z kúpy pohonných látok. Platiteľ dane, ktorý používa motorové vozidlo výlučne na podnikanie, môže si uplatniť plný odpočet dane z kúpy pohonných látok. Túto skutočnosť by mal vedieť hodnoverne preukázať akýmkoľvek dôkazným prostriedkom. Ak podnikateľ nevie preukázať, že pohonné hmoty kúpil výlučne na podnikanie, môže si uplatniť odpočet dane najviac do výšky 80 %. V podstate ide o obdobné riešenie ako vyplýva zo zákona o dani z príjmov a platiteľ dane si v zdaňovacom období z faktúr o kúpe pohonných látok uplatní odpočet v percentuálnej výške zodpovedajúcej podnikateľskej spotrebe, najviac však 80 % zo vstupnej dane.

Pokiaľ platiteľ dane pohonné látky kupuje výlučne na podnikanie a vie túto skutočnosť preukázať (napr. aj inak ako knihou jázd), má právo na odpočítanie dane vo výške 100 % vstupnej dane, a to aj v prípade, ak na účely dane z príjmov uplatňuje výdavky na spotrebované pohonné látky vo forme paušálnych výdavkov.

•    ods. 6 – Platiteľ dane, ktorý vykonáva zdaniteľné obchody s miestom dodania v zahraničí, bude mať pri nákupoch tovarov a služieb od tuzemského dodávateľa (platiteľa dane) možnosť odpočítania dane. Odpočítať daň si môže len za podmienok a v takom istom rozsahu, ako keby tieto zdaniteľné obchody uskutočňoval v tuzemsku. Ak je platiteľ dane registrovaný aj v inom členskom štáte z dôvodu, že miesto jeho zdaniteľných obchodov je v tomto štáte, má právo na odpočet dane z prijatých tovarov a služieb na území tohto štátu (musí mať v tomto členskom štáte pridelené identifikačné číslo pre DPH).

•    ods. 7 – Od 1. januára 2010 neplatí zákaz odpočítania dane z kúpy alebo nájmu motorových vozidiel v kategórii M1 a príslušenstva týchto vozidiel (novelizované článkom IV zákona č. 563/2009 Z. z. Daňový poriadok). To zn., že platiteľ dane, ktorý kúpi alebo si prenajme motorové vozidlo v kategórii M1 má právo na odpočet dane, avšak za predpokladu, že toto motorové vozidlo používa na podnikanie. Ak motorové vozidlo bude platiteľ dane používať čiastočne na podnikanie a čiastočne na iné účely ako na podnikanie, postupuje pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 1a 2 v spojení s § 9 ods. 2 alebo podľa § 49 ods. 5.

Podľa prechodného ustanovenia § 85i sa odpočet dane nemohol uplatniť na tie motorové vozidlá, na ktoré boli uzavreté kúpne a nájomné zmluvy do 31. decembra 2009 a ktoré boli odovzdané kupujúcemu alebo nájomcovi do 31. decembra 2009. Ak bola zmluva uzavretá do konca roka 2009, avšak k odovzdaniu došlo až po 1. januári 2010, t.j. právo nakladať s tovarom ako vlastník nadobudol platiteľ dane až po 1. januári 2010, zákaz odpočítania dane sa na tieto vozidlá už nevzťahuje.

Zákaz odpočítania dane po 1. januári 2010 ostáva zachovaný len pre prípady kúpy tovarov a služieb, ktoré sú určené na pohostenie alebo zábavu. Právo na odpočet dane ako všeobecný princíp mechanizmu dane z pridanej hodnoty môžu členské štáty obmedziť na základe ustanovenia druhého pododseku článku 176 smernice 2006/112/ES.

Ak platiteľ dane pozve svojho obchodného partnera na obed do reštaurácie, nemá právo na odpočítanie dane z reštauračných služieb, a to ani v prípade, ak by takýto obed priniesol priaznivý obchodný výsledok pre platiteľa dane.

Ak však platiteľ dane zabezpečuje pre inú osobu pohostenie, má právo na odpočet dane z prijatých plnení a na výstupe musí uplatniť daň.

Za pohostenie, pri ktorom platí zákaz odpočítania dane, sa nepovažuje napr. to, ak organizátor seminára poskytne občerstvenie účastníkom seminára, pretože občerstvenie je súčasťou jeho hlavnej služby, ktorým je vzdelávacia služba a náklady za občerstvenie zahrnie do základu dane.

Tovary a služby, ktoré platiteľ dane objedná v mene a na účet inej osoby a pri ich preúčtovaní neuplatňuje daň na výstupe, a ktoré nevstupujú do základu dane (pozri § 22 ods. 3), sú považované za prechodné položky. Ak platiteľ dane prijme v mene a na účet inej osoby tovar alebo službu, nemôže si odpočítať daň a pri ich preúčtovaní neuplatňuje daň na výstupe (sú to prípady, keď platiteľ dane koná ako mandatár, t.j. v mene a na účet mandanta).

•    ods. 8 Ak sa po vyhlásení konkurzu pokračuje naďalej v prevádzkovaní podniku platiteľa dane (za platiteľa dane koná po vyhlásení konkurzu správca konkurznej podstaty), zákon umožňuje odpočítanie dane v tých prípadoch, ak prijaté služby a tovary slúžia na prevádzkovanie podniku. Zákon vylučuje možnosť odpočítania dane z tých prijatých plnení, ktoré sa týkajú správy a udržiavania konkurznej podstaty a hotových výdavkov správcu konkurznej podstaty. Pri aplikácii tohto ustanovenia je potrebné vychádzať predovšetkým z toho, či prijaté plnenie (a s tým súvisiaci výdavok) zaradí správca konkurznej podstaty v rámci poradia uspokojovania nárokov pri speňažovaní majetku ako náklad spojený s udržiavaním a správou konkurznej podstaty, ako výdavok správcu, alebo ako nárok zo zmlúv týkajúcich sa prevádzkovania podniku. Len vtedy, ak výdavok v súvislosti s nákupom tovarov alebo služieb bude zaradený medzi nároky zo zmlúv týkajúcich sa prevádzkovania podniku, je možné uplatniť odpočítanie dane.

•    ods. 9 – toto ustanovenie sa doplnilo novelou č. 246/2012 Z. z. z dôvodu potreby jasnej a zreteľnej právnej úpravy týkajúcej sa odpočtov uplatňovaných zahraničnou osobou, ktoré sú registrované za platiteľa dane v SR podľa § 5.

Z tohto ustanovenia vyplýva, že prednosť čo sa týka spôsobu uplatnenia si odpočtu DPH z prijatých plnení v tuzemsku má § 55a a nasl. zákona. Vrátenie dane podľa § 55a predstavuje osobitný spôsob odpočítania dane, ktorý má svoje osobitné pravidlá.

Zahraničná osoba je definovaná v § 5, t.j. ide o takú zdaniteľnú osobu, ktorá nemá v tuzemsku sídlo ani prevádzkareň a pokiaľ ide o fyzickú zdaniteľnú osobu, ktorá nemá tuzemsku prevádzkareň, bydlisko a ani sa obvykle v tuzemsku nezdržiava.

Zahraničná zdaniteľná osoba by sa mala registrovať podľa § 5 zákona len vtedy, ak bude vykonávať v SR činnosti, z ktorých jej vzniká daňová povinnosť resp. by jej vznikla daňová povinnosť, ak by takéto plnenie nebolo oslobodené od DPH (napr. dodanie tovaru do iného členského štátu alebo vývoz tovaru do tretieho štátu). Pokiaľ by zdaniteľná osoba na území SR vykonávala výlučne činnosť, z ktorej jej vzniká daňová povinnosť, ale nie je zo zákona osobou povinnou platiť DPH z dôvodu, že daňová povinnosť sa prenáša na príjemcu plnenia (§ 69 ods. 2), nie je povinná registrovať sa pre DPH podľa § 5 zákona..

Z ustanovenia vyplýva, že zahraničné osoby, ktoré spĺňajú nárok na vrátenie dane, si nemôžu uplatniť odpočet dane z prijatých plnení prostredníctvom daňového priznania. Takže osobitný spôsob odpočítania dane podľa § 55a uplatňuje zahraničná osoba prednostne, a to aj v prípade ak je registrovaná pre DPH podľa § 5 zákona. To znamená, že pokiaľ zahraničná osoba registrovaná podľa § 5 neuskutočňovala žiadne plnenia v SR alebo uskutočňovala len plnenia, z ktorých je povinný platiť DPH príjemca plnenia, neuplatňuje si z prijatých plnení v SR odpočítanie DPH prostredníctvom daňového priznania, ale uplatňuje si odpočet resp. vrátenie DPH prostredníctvom žiadosti o vrátenie DPH podľa § 55a zákona.

Odpočet DPH prostredníctvom daňového priznania zahraničná osoba uplatní, ak:

–   nespĺňa podmienky na vrátenie dane podľa § 55a zákona o DPH,

–   prijaté plnenie použije na plnenia uskutočnené v SR, z ktorých je povinná platiť DPH v SR, resp. z ktorých by bola povinná platiť DPH, ak by tieto uskutočnené zdaniteľné plnenia neboli oslobodené od DPH podľa § 43 a § 47.

S účinnosťou od 1. januára 2014 (novela č. 360/2013 Z. z.) sa ustanovenie odseku 9 doplnilo. Z doplneného znenia vyplýva, že zahraničné osoby, ktoré majú sídlo na území tretích štátov, a ktoré spĺňajú nárok na vrátenie dane podľa § 56, si nemôžu uplatniť odpočet dane z prijatých plnení prostredníctvom daňového priznania.

?  Príklad

Zahraničná osoba montuje rodinné domy v SR (dodávka s montážou). Zákazníci sú výlučne nezdaniteľné osoby. ZO má pridelené IČ DPH v ČR, kde má sídlo a má IČ DPH v SR podľa § 5 zákona, pretože uskutočňuje v SR činnosť, z ktorej je povinná platiť DPH. ZO si objedná reklamu od reklamnej agentúry – platiteľa DPH A v SR. ZO si objedná práce na pozemku – platiteľa DPH B v SR.

Riešenie:

Reklamná agentúra fakturuje službu bez DPH, pretože miesto dodania služby je v členskom štáte, kde je ZO usadená, t.j. v ČR (§ 15 ods. 1). ZO by mala použiť pri objednaní služby IČ DPH pridelené v ČR, kde má sídlo. Platiteľ dane B je povinný k cene prác na pozemku účtovať slovenskú DPH, pretože miesto dodania tejto služby podľa § 16 ods. 1 je v SR. ZO má právo na odpočítanie dane z faktúry vystavenej platiteľom B, a to prostredníctvom daňového priznania, pretože prijaté plnenie sa vzťahuje na dodanie tovaru s montážou, z ktorej je ZO povinná platiť DPH v SR.

?  Príklad

Zahraničná osoba má pridelené IČ DPH v ČR, kde má sídlo a má pridelené IČ DPH v SR podľa § 5 zákona. ZO premiestni tovar z ČR do SR – tovar je prepravený z miesta sídla českej spoločnosti do miesta určenia v Slovenskej republike. ZO uskutoční nadobudnutie tovaru v tuzemsku a je povinná nadobudnutie tovaru zdaniť slovenskou DPH. ZO si uplatní odpočítanie DPH z nadobudnutia tovaru prostredníctvom daňového priznania (§ 55a sa nevzťahuje na vrátenie dane z nadobudnutia tovaru).

?  Príklad

Zahraničná osoba so sídlom v ČR má pridelené IČ DPH v SR podľa § 5 zákona. ZO premiestni tovar z ČR do SR. ZO nadobudne tovar z Rakúska a dovezie ho do SR. ZO kúpi tovar v tuzemsku od platiteľa DPH so slovenskou DPH. Tovary sú spracované v SR a po spracovaní je tovar dodaný s montážou v Poľsku.

Riešenie:

ZO si uplatní odpočítanie DPH z nadobudnutia tovaru prostredníctvom daňového priznania. Z kúpy tovaru od platiteľa dane v SR si uplatní zahraničná osoba vrátenie DPH podľa § 55a zákona o DPH.

•    ods. 10 – toto ustanovenie bolo doplnené do zákona novelou č. 218/2014 Z. z. (účinnosť od 1. 1. 2015) a súvisí s pravidlami osobitnej úpravy tzv. jedného kontaktného miesta (pravidlá osobitnej úpravy sú vysvetlené k ustanoveniu § 68b). Ustanovenie o zákaze odpočtu dane a o výnimke z tohto zákazu sa dotýka len zdaniteľných osôb, ktoré sú usadené v inom členskom štáte a ktoré poskytujú vybrané služby v režime tzv. jedného kontaktného miesta s miestom dodania v Slovenskej republike (t.j. ak je Slovenská republika členským štátom spotreby v zmysle pravidiel vysvetlených k § 68b). To znamená, že ide o zdaniteľné osoby, ktoré poskytujú zákazníkom, ktorí nie sú zdaniteľné osoby, vybrané služby (služby telekomunikačné, elektronické služby alebo služby televízneho a rozhlasového vysielania) a sú v členskom štáte usadenia (v členskom štáte identifikácie) registrované pre uplatňovanie osobitnej úpravy tzv. jedného kontaktného miesta (v praxi označovanou aj ako osobitná úprava MOSS, Mini-One-Stop-Shop).

Uvedené zdaniteľné osoby podávajú osobitné daňové priznanie o dodaní vybraných služieb v členskom štáte identifikácie (t.j. v členskom štáte, kde majú sídlo) a v tomto osobitnom daňovom priznaní priznávajú len daň na výstupe z poskytovaných vybraných služieb. Prostredníctvom tohto osobitného daňového priznania si nemôžu zdaniteľné osoby uplatňovať odpočítanie dane z nákupov tovarov a služieb v členských štátoch, v ktorom poskytujú vybrané služby nezdaniteľným osobám (v členskom štáte spotreby). Systém dane z pridanej hodnoty však musí zabezpečiť, aby tieto osoby mali právo na vrátenie dane z nákupov tovarov a služieb, ktoré súvisia s poskytovaním vybraných služieb v členskom štáte, v ktorom poskytujú vybrané služby.

Toto ustanovenie osobitne zakotvuje nárok na vrátenie dane zdaniteľným osobám neusadeným v Slovenskej republike podľa pravidiel na vrátenie dane, ktoré sú uvedené v § 55b až 55e, pokiaľ ide o kúpu tovarov a služieb súvisiacich s poskytovaním vybraných služieb v tuzemsku.

Podľa všeobecných podmienok na vrátenie dane platí, že zdaniteľná osoba usadená v inom členskom štáte a neusadená v SR má nárok na vrátenie dane len v prípade, ak neuskutočňuje dodania tovarov a služieb s miestom dodania v tuzemsku s výnimkou plnení, ktoré sú uvedené v § 55a ods. 2 písm. c) bod 1 až 5 zákona. Toto všeobecné pravidlo v § 55a je prelomené ustanovením v odseku 10. Podľa tohto ustanovenia sa osobitne priznáva nárok na vrátenie dane uvedeným zdaniteľným osobám z nákupov tovarov a služieb v SR súvisiacich s dodaním vybraných služieb.

Zo znenia odseku 10 ďalej vyplýva, že ak je zdaniteľná osoba poskytujúca vybrané služby (služby telekomunikačné, elektronické služby alebo služby televízneho a rozhlasového vysielania) v rámci osobitnej úpravy jedného kontaktného miesta v Slovenskej republike registrovaná za platiteľa dane podľa § 5, t.j. v Slovenskej republike vykonáva aj iné činnosti ako je dodanie vybraných služieb, neuplatňuje si vrátenie dane z nákupov tovarov a služieb podľa § 55b až 55e, ale uplatňuje právo na odpočítanie dane z nákupov tovarov a služieb, ktoré súvisia s poskytovaním vybraných služieb prostredníctvom riadneho daňového priznania podávaného podľa § 78 zákona.

V súvislosti s týmto ustanovením dávam do pozornosti, že aj zdaniteľné osoby, ktoré sú usadené v Slovenskej republike a poskytujú v rámci osobitnej úpravy jedného kontaktného miesta (MOSS) vybrané služby s miestom dodania v iných členských štátoch (členským štátom identifikácie je podľa § 68b Slovenská republika), majú rovnako právo na vrátenie dane prípadne právo na odpočítanie dane prostredníctvom daňového priznania v členských štátoch spotreby, t.j. v tých členských štátoch, v ktorých poskytujú vybrané služby nezdaniteľným osobám, čo vyplýva z § 68b ods. 18 zákona.

?  Príklad

Zahraničná osoba je registrovaná v SR podľa § 5. ZO dodáva tovar s montážou s miestom dodania v SR zákazníkom, ktorí sú nezdaniteľné osoby. ZO dodáva elektronické služby nezdaniteľným osobám v SR a uplatňuje osobitný režim jedného kontaktného miesta, pričom členským štátom identifikácie pre osobitnú úpravu je Česká republika.

Riešenie:

ZO podáva v SR daňové priznanie podľa § 78. V daňovom priznaní (§ 78) uvádza len dodanie tovaru s montážou pre zákazníkov, ktorí nie sú zdaniteľné osoby. V daňovom priznaní zdaniteľná osoba neuvádza dodanie elektronických služieb (uvádza ich v osobitnom daňovom priznaní, ktoré podáva v ČR). ZO má právo na odpočítanie dane z tovarov a služieb kúpených v tuzemsku vrátane tých, ktoré súvisia s poskytovaním elektronických služieb a toto právo uplatňuje prostredníctvom daňového priznania podaného v SR (§ 78).

§ 49a

(1)  Daň uplatnenú na investičný majetok uvedený v § 54 ods. 2 písm. b) a c), ktorý je zahrnutý v majetku platiteľa a ktorý platiteľ použije na účely podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie, odpočíta platiteľ len v rozsahu použitia tohto investičného majetku na podnikanie. Ustanovenie § 49 ods. 4 týmto nie je dotknuté.

(2)  Pomer použitia investičného majetku podľa § 54 ods. 2 písm. b) a c) na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie platiteľ určí podľa plochy nehnuteľnosti používanej na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie, doby používania investičného majetku podľa § 54 ods. 2 písm. b) a c) na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie alebo podľa iného kritéria, použitie ktorého objektívne odráža rozsah použitia investičného majetku podľa § 54 ods. 2 písm. b) a c) na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie.

Komentár k § 49a

S účinnosťou od 1. 1. 2011 sa do tohto ustanovenia transponuje nový článok 168a smernice 2009/162/EÚ, ktorou sa menia a dopĺňajú niektoré ustanovenia smernice 2006/112/ES o dani z pridanej hodnoty. Od 1. januára 2011 pri nadobudnutí nehnuteľnosti, ktorá bude používaná na podnikanie a zároveň aj na iné účely ako na podnikanie, nemá platiteľ dane právo na odpočet celej dane na vstupe tak ako to vyplýva z rozsudkov SD EÚ uvedených v komentári k § 49 ods. 5, ale môže si uplatniť odpočet dane len vo výške, ktorá zodpovedá rozsahu použitia nadobudnutej nehnuteľnosti na podnikanie. Ako nehnuteľnosť sa posúdi každý investičný majetok, ktorý je uvedený v § 54 ods. 3 písm. b) a c). Nadobudnutím nehnuteľnosti je nadobudnutie na základe kúpy, na základe zmluvy o dielo ako aj vlastným vytvorením.

Pri postupnom obstarávaní nehnuteľnosti musí platiteľ dane rozdeliť vstupnú daň (DPH účtovanú dodávateľom) pri každom prijatí určitého rozsahu stavebných prác.

Toto ustanovenie sa neuplatní na nehnuteľnosti, ktoré platiteľ dane nadobudne do 31. 12. 2010. Ak sa nehnuteľnosť obstaráva postupne a je uvedená do užívania až po 1. 1. 2011, uplatní sa pri odpočte dane v roku 2011 a nasl. postup podľa § 49a. Pokiaľ následne po nadobudnutí nehnuteľného majetku dôjde k zmene pomeru použitia, uplatní sa postup podľa § 54a.

?  Príklad 91

Kúpa nehnuteľnosti v r. 2011, DPH na vstupe = 10 000 eur.

Koniec obdobia na úpravu odpočítanej DPH – v r. 2030

Pri kúpe predpokladané využitie na podnikanie – 60 %

Použitie na podnikanie

–   činnosť s daňou na výstupe

–   činnosť oslobodená od DPH

Koeficient – 0,5 (používaný podľa § 50 v roku nadobudnutia)

Odpočet DPH – 3 000 eur

Zákon do konca roka 2015 neustanovoval žiadne kritériá, ktoré by mal podnikateľ použiť, ak nadobudne nehnuteľnosť, ktorú bude používať na účely podnikania a na iný účel ako je podnikanie. Novelou č. 268/2015 Z. z. (účinnosť od 1. 1. 2016) sa doplnil nový odsek 2, ktorý ustanovil 2 „pomocné“ kritériá, ktoré platiteľ dane môže použiť pri prvotnom určení pomeru použitia nehnuteľnosti na podnikateľské účely a na iné účely ako na podnikanie (najčastejšie pri nadobudnutí nehnuteľnosti). Platiteľ dane určí pomer použitia podľa plochy nehnuteľnosti používanej na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie (aj keď sa Súdny dvor EÚ v prípade C-25/03 HE zaoberal inými otázkami, z odôvodnenia rozsudku okrem iného vyplynula vhodnosť použitia kritériá podľa m² plochy nehnuteľnosti používanej na podnikanie) alebo podľa doby používania nehnuteľnosti (počet hodín, dní), podľa toho, čo je pre daný prípad vhodnejšie. Okrem týchto kritérií môže platiteľ dane použiť aj iné vhodné kritérium, ktoré bude objektívne odrážať rozsah použitia nehnuteľnosti na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie.

§ 50

Pomerné odpočítanie dane

(1)  Pomernú výšku odpočítateľnej dane podľa § 49 ods. 4 platiteľ vypočíta ako súčin dane a koeficientu vypočítaného podľa odseku 2 a zaokrúhleného na dve desatinné miesta nahor.

(2)  Koeficient sa vypočíta ako podiel, v ktorého čitateli sú výnosy (príjmy) bez dane z tovarov a služieb za kalendárny rok, pri ktorých je daň odpočítateľná, a v ktorého menovateli sú výnosy (príjmy) bez dane zo všetkých tovarov a služieb za kalendárny rok. Pri výpočte koeficientu sa do čitateľa ani do menovateľa koeficientu neuvádzajú výnosy (príjmy) z 

a)  predaja podniku alebo časti podniku tvoriacej samostatnú organizačnú zložku,

b)  predaja majetku, ktorý platiteľ používal na účely svojho podnikania, okrem zásob,

c)  finančných služieb oslobodených od dane podľa § 39, ak ich platiteľ poskytol príležitostne,

d)  príležitostného prevodu nehnuteľnosti a príležitostného nájmu nehnuteľnosti.

(3)  V jednotlivých zdaňovacích obdobiach v priebehu kalendárneho roka platiteľ použije koeficient z predchádzajúceho kalendárneho roka. Ak nemožno použiť koeficient z predchádzajúceho kalendárneho roka, určí platiteľ koeficient na príslušný kalendárny rok odhadom podľa charakteru svojej činnosti so súhlasom správcu dane.

(4)  Po skončení kalendárneho roka vypočíta platiteľ spôsobom podľa odseku 2 koeficient z údajov z tohto skončeného kalendárneho roka a vypočíta odpočítateľnú daň za tento kalendárny rok. Rozdiel medzi odpočítanou daňou v jednotlivých zdaňovacích obdobiach a daňou vypočítanou podľa prvej vety vysporiada platiteľ v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka na ťarchu alebo v prospech štátneho rozpočtu. Tým istým spôsobom postupuje aj platiteľ, ktorý sa v priebehu kalendárneho roka stal platiteľom alebo v priebehu kalendárneho roka prestal byť platiteľom, a to za obdobie kalendárneho roka, v ktorom mal postavenie platiteľa.

(5)  Ak je účtovným obdobím platiteľa hospodársky rok, na účely odsekov 2 až 4 sa kalendárnym rokom rozumie hospodársky rok.

Komentár k § 50

Postup podľa tohto paragrafu platiteľ dane použije vtedy, ak prijaté tovary a služby použije na svoje zdaniteľné obchody, ktoré podliehajú dani a súčasne aj na plnenia, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 až 41.

Ak je platiteľ dane pri prijatí tovarov a služieb povinný pomerne znížiť odpočítanie dane na vstupe (tretia skupina), používa pri výpočte koeficient. Kľúčom k výpočtu koeficientu je pomer uskutočnených plnení, pri prijatí ktorých platiteľ dane má právo na odpočet dane, ku všetkým uskutočneným dodávkam tovarov a služieb. Do koeficientu platiteľ dane uvádza aj príjem, resp. výnos z tých plnení, ktoré uskutočnil z miestom dodania v inom členskom štáte. Do koeficientu však neuvádza tie plnenia, ktoré sú uskutočnené na území iného členského štátu prostredníctvom jeho prevádzkarne (organizačnej zložky). Koeficient, ktorý v zdaňovacích obdobiach prebiehajúceho kalendárneho roka platiteľ dane použije, je predbežným koeficientom. Platiteľ dane predbežne použije koeficient z predchádzajúceho roka (t.j. koeficient vypočítaný po skončení predchádzajúceho roka, tzv. ročný koeficient). V prípade, že pôjde o platiteľa dane, ktorý v predchádzajúcom roku nemal kombinované činnosti, a teda nemusel krátiť prostredníctvom koeficientu daň z prijatých tovarov a služieb, alebo pôjde o nového platiteľa dane a ich činnosť bude čiastočne podliehať dani a čiastočne bude oslobodená od dane podľa § 28 až 41, môže si platiteľ dane podľa odhadovaného pomeru týchto činností dohodnúť predbežný koeficient so správcom dane.

Za posledné zdaňovacie obdobie kalendárneho roka sa vysporiada rozdiel medzi predbežným odpočítaním dane a odpočítaním dane prostredníctvom aktuálneho ročného koeficientu, čiže koeficientu vypočítaného z údajov za príslušný kalendárny rok po jeho skončení. V poslednom zdaňovacom období roka sú rozdiely súčasťou celkového výsledku daňového priznania. Pokiaľ ide o podnikateľa, ktorý sa stal platiteľom dane v priebehu kalendárneho roka, po skončení kalendárneho roka vypočíta koeficient podľa ods. 2, pričom do výpočtu zahrnie údaje za obdobie, v ktorom mal postavenie platiteľa dane.

Výpočet koeficientu podľa ods. 2:

koeficient = súčet cien bez dane z tovarov a služieb, pri ktorých je daň odpočítateľná súčet cien bez dane všetkých realizovaných dodávok tovarov a služieb (vrátane oslobodených od dane podľa § 28 až 41)

Pri výpočte koeficientu do čitateľa a do menovateľa platiteľ dane nezahrnie:

–   predaj podniku alebo jeho časti,

–   predaj obchodného podielu (patrí medzi finančné činnosti),

–   predaj hmotného a nehmotného majetku, ktorý platiteľ dane používal na účely svojho podnikania; ide o prípady príležitostných predajov majetku dlhodobej použiteľnosti, napr. z dôvodu opotrebenia a pod., predaj zásob musí platiteľ dane vždy zahrnúť do údajov pre výpočet koeficientu,

–   príležitostné finančné služby, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 39 platiteľ dane neuvádza do údajov pre výpočet koeficientu; napr., ak platiteľ dane predá cenné papiere, príp., ak poskytne úver a tieto činnosti sú len príležitostné, t.j. nie sú jeho sústavnou činnosťou, na ktorú má vyčlenených zamestnancov alebo na ktorú má zriadenú osobitnú organizačnú jednotku, alebo ktorá si vyžaduje určité opakujúce sa ekonomické náklady vo forme prijatých tovarov a služieb; (rozsudok SD EÚ C-77/01 Empresa „za príležitostné transakcie sa považujú tie, ktoré zahŕňajú iba veľmi obmedzené použitie aktív alebo služieb, ktoré podliehajú dani),

–   príležitostný prevod a príležitostný nájom nehnuteľnosti; obzvlášť pri nájme nehnuteľnosti bude potrebné veľmi starostlivo posúdiť, kedy ide len o príležitostný nájom a kedy ide o sústavnú činnosť platiteľa dane; aj v týchto prípadoch platí, že tieto činnosti sú príležitostné vtedy, ak si nevyžadujú ekonomické náklady, resp. náklady sú len v zanedbateľnej miere.

Upozornenie!

Do koeficientu platiteľ dane neuvádza prijaté plnenia, pri ktorých mu vzniká povinnosť platiť daň, t.j. neuvádza hodnotu nadobudnutých tovarov z iného členského štátu a ani hodnotu služieb prijatých od zahraničnej osoby z iného členského štátu alebo tretieho štátu.

§ 51

Uplatnenie práva na odpočítanie dane

(1)  Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak

a)  pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71,

b)  pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. b) je daň uvedená v záznamoch podľa § 70,

c)  pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. c) má faktúru od dodávateľa z iného členského štátu,

d)  pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. d) má dovozný doklad potvrdený colným orgánom, v ktorom je platiteľ uvedený ako príjemca alebo dovozca.

(2)  Platiteľ vykoná odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. a), c) alebo písm. d) najskôr v zdaňovacom období, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, a najneskôr v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, ak do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom uplatňuje právo na odpočítanie dane, má doklad podľa odseku 1 písm. a), c) alebo písm. d). Ak platiteľ nemá doklad podľa odseku 1 písm. a), c) alebo písm. d) do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za posledné zdaňovacie obdobie kalendárneho roka, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, vykoná odpočítanie dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dostane doklad podľa odseku 1 písm. a), c) alebo písm. d). Platiteľ vykoná odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. b) najskôr v zdaňovacom období, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, a najneskôr v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo.

(3)  Ak v dôsledku oneskoreného doručenia faktúry je platiteľ povinný podať dodatočné daňové priznanie z dôvodu, že daňová povinnosť pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu vznikla podľa § 20 ods. 1 písm. b), má platiteľ právo vykonať odpočítanie dane v zdaňovacom období, za ktoré podáva dodatočné daňové priznanie, ak ku dňu podania dodatočného daňového priznania má faktúru.

(4)  Ak je účtovným obdobím platiteľa hospodársky rok, na účely odseku 2 sa kalendárnym rokom rozumie hospodársky rok.

(5)  Odpočítanie dane platiteľ vykoná tak, že od celkovej výšky dane za príslušné zdaňovacie obdobie odpočíta celkovú výšku odpočítateľnej dane za príslušné zdaňovacie obdobie.

Komentár k § 51

Aby si platiteľ dane mohol uplatniť prostredníctvom daňového priznania právo na odpočítanie dane, musí vzniknúť daňová povinnosť. Právo na odpočítanie dane vzniká v ten istý deň ako vzniká daňová povinnosť (§ 49 ods. 1). Ak platiteľovi dane vznikol nárok na odpočítanie dane, resp., ak mu vznikol nárok na pomernú časť odpočítateľnej dane, musí vedieť, kedy a za akých podmienok si môže právo na odpočet dane uplatniť prostredníctvom podaného daňového priznania. Tento paragraf ustanovuje vecné a časové podmienky na odpočítanie dane.

•    V ods. 1 sa ustanovuje, v ktorých prípadoch musí mať platiteľ dane faktúru, resp. iný doklad, aby si mohol uplatniť právo na odpočet dane. Ide o prípady, ak platiteľ dane:

–   prijal tovar alebo službu od platiteľa dane v tuzemsku – platiteľ dane musí mať od dodávateľa faktúru,

–   nadobudol tovar z iného členského štátu od podnikateľa identifikovaného pre daň v členskom štáte dodania (§ 11 a § 11a) – platiteľ dane musí mať faktúru od dodávateľa,

–   nadobudol tovar z iného členského štátu premiestnením tovaru do tuzemska – platiteľ dane musí mať faktúru,

–   uskutočnil dovoz tovaru z tretieho štátu – platiteľ dane musí mať dovozný doklad a to buď colné vyhlásenie alebo rozhodnutie o vymeraní cla a dane.

V prípade, ak platiteľ dane prijal službu od zahraničnej osoby z iného členského štátu alebo z tretieho štátu a je povinný uplatniť samozdanenie, nie je povinný mať faktúru k dispozícii v tom zdaňovacom období, kedy si uplatňuje odpočet (napr. ak si uplatňuje odpočet hneď v prvom zdaňovacom období, kedy službu prijal), ale má mať túto daň zaznamenanú v záznamoch podľa § 70, aby existoval nejaký dôkaz (pokiaľ faktúru nemá) o prijatí služby a hodnote prijatej služby.

•    ods. 2 – do 31. marca 2009 mohol platiteľ dane uplatniť odpočítanie dane z prijatých tovarov a služieb v tom zdaňovacom období, v ktorom mu vzniklo právo na odpočítanie dane alebo v prvom nasledujúcom zdaňovacom období. Ak si toto právo neuplatnil v týchto zdaňovacích obdobiach, mohol si uplatniť odpočítanie dane podaním dodatočného daňového priznania k zdaňovaciemu obdobiu, v ktorom si mohol uplatniť právo na odpočet dane.

Od 1. apríla 2009 (novela č. 83/2009 Z. z.) si môže platiteľ dane uplatniť právo na odpočítanie v ktoromkoľvek zdaňovacom období kalendárneho roka najskôr však v zdaňovacom období, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo a najneskôr v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom vzniklo právo na odpočet dane.

Platitelia dane, ktorí majú účtovné obdobie hospodársky rok, si uplatňujú odpočet dane v rámci hospodárskeho roka.

Ak vznikne právo na uplatnenie odpočítania dane za december, nie je možné preniesť odpočítanie dane do nasledujúceho zdaňovacieho obdobia. Odpočítanie dane, ktoré vzniklo v decembri (a mohlo byť uplatnené v decembri – platiteľ dane mal aj faktúru k dispozícii), musí byť uplatnené najneskôr za zdaňovacie obdobie december toho istého kalendárneho roka. Ak si platiteľ dane neuplatní odpočet dane ani do konca kalendárneho roka, musí podať dodatočné daňové priznanie k zdaňovaciemu obdobiu, v ktorom mu vzniklo právo na odpočet dane alebo k nasledujúcim zdaňovacím obdobiam kalendárneho roka, v ktorom mu vzniklo právo na odpočet dane.

Z ods. 1 vyplýva, v ktorých prípadoch platiteľ dane musí mať faktúru, aby si mohol uplatniť právo na odpočítanie dane. Ak platiteľovi dane vzniklo právo na odpočítanie v priebehu kalendárneho roka, avšak faktúru od dodávateľa nedostal ani do podania daňového priznania za zdaňovacie obdobie december (príp. posledný štvrťrok, ak ide o platiteľa dane so štvrťročným zdaňovacím obdobím), môže si uplatniť právo na odpočítanie dane až v tom zdaňovacom období, kedy má faktúru k dispozícii.

?  Príklad 92

Spoločnosť A v decembri 2010 prijala službu poskytnutú platiteľom dane B. V decembri vyhotovil platiteľ dane B faktúru o dodaní služby. Právo na odpočítanie dane vzniklo v decembri 2010. Platiteľ dane A si neuplatnil právo na odpočítanie dane za zdaňovacie obdobie december 2010.

Platiteľ dane A si môže uplatniť právo na odpočítanie dane podaním dodatočného daňového priznania za mesiac december 2010.

?  Príklad 93

Platiteľ dane A v júli 2011 prijme službu poskytnutú platiteľom dane B. Platiteľ dane B nevyhotoví faktúru do konca roka 2011.

Aj keď právo na odpočítanie vzniklo v júli 2011, platiteľ dane A si nemôže uplatniť odpočet, pretože nemá k dispozícii faktúru. V januári 2012 platiteľ dane B vyhotoví faktúru o dodaní služby. Platiteľ dane si môže uplatniť odpočet dane najskôr za zdaňovacie obdobie január 2012 a najneskôr za zdaňovacie obdobie december 2012.

?  Príklad 94

Platiteľ dane si objedná poradenskú službu od českého podnikateľa. Český podnikateľ službu poskytne 23. februára 2011. Platiteľ dane od českého dodávateľa dostal faktúru 26. júna 2011. Platiteľovi dane vznikla daňová povinnosť 23. februára (pozri komentár k § 19 ods. 2 zákona). Platiteľ dane je povinný priznať daň z prijatého plnenia za zdaňovacie obdobie február (§ 69 ods. 3 zákona).

Aj napriek tomu, že k prijatému plneniu nemá platiteľ dane faktúru, môže si uplatniť právo na odpočítanie za zdaňovacie obdobie február 2011 a daň na vstupe a na výstupe uviesť do svojej daňovej evidencie vedenej podľa § 70 zákona.

Z uvedené príkladu je zrejmé, že odberateľ by mal trvať na včasnom vyhotovení faktúry. Ak ide o tuzemskú dodávku dodávateľovi vzniká podľa § 73 písm. a) a b) povinnosť vyhotoviť faktúru do 15 dní od uskutočnenia zdaniteľného obchodu a porušenie tejto povinnosti môže byť sankcionované zo strany štátu. Ak ide o nadobudnutie tovaru z iného členského štátu alebo o prijatie služby od poskytovateľa z iného členského štátu, lehotu na vyhotovenie faktúr by mal ustanovovať zákon príslušného členského štátu dodávateľa rovnako ako ustanovuje § 73 písm. c) a d) tohto zákona (platí od 1. 1. 2013). Ak ide o nadobudnutie tovaru premiestnením tovaru z iného členského štátu do tuzemska (dodanie tovaru bez zmeny vlastníctva k tovaru), musí mať platiteľ dane k dispozícii tiež faktúru (do konca roka 2012 doklad o premiestnení tovaru), pretože premiestnenie tovaru do iného členského štátu sa považuje za dodanie tovaru za protihodnotu. Faktúra sa vyhotovuje podľa práva členského štátu, z ktorého sa tovar premiestňuje (napr. pri premiestnení tovaru z organizačnej zložky v ČR do organizačnej zložky v SR bude platiť český zákon o DPH).

V súvislosti s odpočítaním dane zákon ukladá platiteľom dane povinnosť vedenia záznamov o časovom uplatnení odpočtu dane (doplnené v § 70 s účinnosťou od 1. apríla 2009 – novela č. 83/2009 Z. z.). Zo záznamov platiteľa dane musí byť jednoznačné, v ktorom zdaňovacom období si uplatnil odpočítanie dane prislúchajúce k prijatým tovarom a službám.

•    ods. 3 – ustanovenie je doplnené novelou zákona č. 360/2013 Z. z. a má za cieľ zmierniť dôsledky oneskorene doručenej faktúry v prípade nadobudnutia tovaru z iného členského štátu.

Uplatnenie odpočtu dane v prípade oneskorene doručenej faktúry pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu bude mať neutrálny dopad na platiteľa dane, ak je platiteľ dane povinný v dôsledku oneskoreného doručenia faktúry podať dodatočné daňové priznanie z dôvodu, že daňová povinnosť vznikla spätne na základe dňa uvedeného na faktúre ako deň vyhotovenia faktúry. Platiteľ dane má právo vykonať odpočítanie dane za zdaňovacie obdobie, za ktoré podáva dodatočné daňové priznanie.

?  Príklad

Tovar bol prepravený z Rakúska do SR. Kupujúci – platiteľ dane nadobudol tovar dňa 15. apríla.

Platiteľ dane (kupujúci) nedostal faktúru od rakúskeho dodávateľa. Daňová povinnosť z nadobudnutia tovaru vznikla kupujúcemu 15. mája podľa § 20 ods. 1 písm. a) zákona, t.j. 15. deň kalendárneho mesiaca, ktorý nasleduje po mesiaci, keď sa uskutočnilo nadobudnutie tovaru.

Platiteľ dane priznal DPH z nadobudnutia tovaru za mesiac máj, avšak odpočet dane si nemohol uplatniť pretože podľa § 51 ods. 1 písm. c) zákona o DPH si môže uplatniť odpočet v tom zdaňovacom období, kedy má k dispozícii faktúru.

Faktúru platiteľ dane dostane 27. júna a na faktúre je dátum vyhotovenia 16. apríl. Takže daňová povinnosť vznikla už za zdaňovacie obdobie apríl, a to dňom vyhotovenia faktúry [podľa § 20 ods. 1 písm. b) zákona ak je faktúra vyhotovená pred 15. dňom podľa § 20 ods. 1 písm. a), daňová povinnosť vzniká dňom vyhotovenia faktúry].

Platiteľ dane musí podať dodatočné daňové priznanie za zdaňovacie obdobie apríl (a zároveň aj za zdaňovacie obdobie máj, v ktorom vykázal daňovú povinnosť z nadobudnutia tovaru).

Riešenie:

V dodatočnom daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie apríl platiteľ dane prizná daň z nadobudnutia tovaru z iného členského štátu a zároveň si môže uplatniť aj odpočítanie dane z nadobudnutia tovaru.

§ 52

Odpočítanie dane pri dodaní

nového dopravného prostriedku

Osobe, ktorá príležitostne dodá nový dopravný prostriedok z tuzemska do iného členského štátu, vzniká v čase dodania nového dopravného prostriedku právo odpočítať daň zahrnutú do kúpnej ceny alebo zaplatenú pri dovoze alebo ním uplatnenú pri dovoze, alebo pri nadobudnutí nového dopravného prostriedku v tuzemsku z iného členského štátu, a to do výšky, ktorá neprekročí daň, ktorú by bola povinná táto osoba uhradiť, ak by pri dodaní nového dopravného prostriedku z tuzemska do iného členského štátu bola povinná platiť daň. Právo odpočítania dane môže byť uplatnené len za mesiac, v ktorom bol nový dopravný prostriedok dodaný.

Komentár k § 52

Ako vyplýva z § 3 ods. 5 tohto zákona, každá osoba, ktorá príležitostne predá nový dopravný prostriedok (pozri definíciu nového dopravného prostriedku v § 11 ods. 12) do iného členského štátu, je na tento účel považovaná za zdaniteľnú osobu a má právo na odpočítanie dane, ktorú zaplatila ako súčasť kúpnej ceny v tuzemsku, alebo ktorú zaplatila pri dovoze z tretieho štátu, alebo ktorú zaplatila pri nadobudnutí tohto nového dopravného prostriedku z iného členského štátu. Odpočet si zdaniteľná osoba uplatňuje v prípade, ak predá nový dopravný prostriedok do iného členského štátu (pozri príklad).

Právo na odpočet dane podľa tohto ustanovenia uplatňujú aj podnikatelia vrátane platiteľov dane, ak príležitostne predajú nový dopravný prostriedok do iného členského štátu.

Nárokovať odpočet dane si môžu predávajúci najviac do výšky zodpovedajúcej cene, za ktorú tento nový dopravný prostriedok predávajú.

?  Príklad 95

Slovenský občan kúpi vo februári 2011 od tuzemského predajcu áut nové osobné auto. Za auto zaplatí kúpnu cenu 12 000 eur (10 000 bez DPH + 2000 DPH). V júni 2011 sa rozhodne auto predať do ČR. Auto predá českému občanovi – kupujúcemu za dohodnutú kúpnu cenu bez DPH vo výške 7 000 eur (požadovaná cena má byť bez DPH z dôvodu, že český občan musí zaplatiť v ČR českú daň z nadobudnutia nového dopravného prostriedku).

Slovenský občan si môže uplatniť odpočet dane vo výške 1 400 eur (7 000 x 20 %). Slovenský občan musí mať o predaji auta doklad (faktúru, príp. kúpnu zmluvu).

Slovenský predávajúci má právo na odpočet dane a vrátenie dane si žiada prostredníctvom daňového priznania (§ 78 ods. 6).

Upozornenie!

Je dôležité, aby si pri predaji nového dopravného prostriedku do iného členského štátu zmluvné strany dohodli cenu bez DPH.

§ 53

Oprava odpočítanej dane

(1)  Ak po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom platiteľ uplatnil odpočítanie dane, nastane skutočnosť podľa § 25 ods. 1, ktorá má za následok zníženie základu dane, je platiteľ, ktorý odpočítal daň, povinný opraviť odpočítanú daň. Oprava odpočítanej dane sa vykoná v tom zdaňovacom období, v ktorom platiteľ dostal doklad o oprave základu dane. Ak platiteľ doklad o oprave základu dane nedostane do 30 dní odo dňa, keď nastala skutočnosť podľa § 25 ods. 1, ktorá má za následok zníženie základu dane, opraví odpočítanú daň v zdaňovacom období, v ktorom uplynulo 30 dní odo dňa, keď nastala skutočnosť podľa § 25 ods. 1; ak sa oprava odpočítanej dane vzťahuje na nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu alebo dodanie tovaru alebo služby, keď je povinný platiť daň príjemca plnenia, platiteľ súčasne opraví aj základ dane a daň podľa § 25.

(2)  Ak bola vykonaná oprava základu dane podľa § 25 alebo § 68d ods. 8, ktorá má za následok zvýšenie základu dane, má platiteľ, ktorý odpočítal daň, právo opraviť odpočítanú daň. Oprava odpočítanej dane sa vykoná v tom zdaňovacom období, v ktorom platiteľ dostal doklad o oprave základu dane a ak sa oprava základu dane vykoná podľa § 68d ods. 8, oprava odpočítanej dane sa vykoná v tom zdaňovacom období, v ktorom platiteľ zaplatil, a to vo výške zodpovedajúcej sume, ktorú zaplatil, a oprava odpočítanej dane pri dovoze tovaru sa vykoná v tom zdaňovacom období, v ktorom platiteľ vykonal opravu základu dane s výnimkou podľa odseku 4.

(3)  Ak daň zaplatená pri dovoze tovaru bola dodatočne vrátená v plnej výške alebo čiastočne podľa colných predpisov, platiteľ je povinný opraviť odpočítanú daň. Oprava odpočítanej dane sa vykoná v tom zdaňovacom období, v ktorom colný orgán vrátil daň.

(4)  Ak daň zaplatená pri dovoze tovaru bola dodatočne zvýšená podľa colných predpisov, platiteľ môže opraviť odpočítanú daň. Oprava odpočítanej dane sa vykoná v tom zdaňovacom období, v ktorom bola dodatočne zvýšená daň zaplatená colnému orgánu.

(5)  V prípade krádeže tovaru, pri ktorom platiteľ odpočítal daň, je platiteľ povinný odviesť daň vo výške odpočítanej dane; ak je tovar predmetom odpisovania podľa osobitného predpisu,²⁶⁾ zníži platiteľ odvod dane o pomernú časť dane zodpovedajúcu odpisom. Ak bol odcudzený tovar, ktorý bol predmetom nájmu s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, odvedie platiteľ daň zníženú o daň, ktorú z tohto tovaru už odviedol, najviac však do výšky odpočítanej dane. Platiteľ daň odvedie za to zdaňovacie obdobie, v ktorom zistil krádež tovaru.

(6)  Ak bola vykonaná oprava sadzby dane, ktorá má za následok zníženie dane, je platiteľ, ktorý odpočítal daň, povinný opraviť odpočítanú daň v tom zdaňovacom období, v ktorom bola vykonaná oprava sadzby dane, alebo v prvom nasledujúcom zdaňovacom období. Ak bola vykonaná oprava sadzby dane, ktorá má za následok zvýšenie dane, má platiteľ, ktorý odpočítal daň, právo opraviť odpočítanú daň v tom zdaňovacom období, v ktorom bola vykonaná oprava sadzby dane, alebo v prvom nasledujúcom zdaňovacom období. Opravu sadzby dane a opravu odpočítanej dane nie je povinný vykonať platiteľ pri uplatnení nesprávnej sadzby dane pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu alebo pri dodaní tovaru alebo služby, keď je povinný platiť daň nadobúdateľ tovaru alebo príjemca služby, ak platiteľ môže pri tomto zdaniteľnom obchode odpočítať daň v plnom rozsahu.

Komentár k § 53

V § 25 sa ustanovuje povinnosť za určitých okolností vykonať opravu základu dane a dane na strane platiteľa dane, ktorý dodal tovar alebo službu. V nadväznosti na opravu dane u dodávateľa tovaru alebo služby vykoná opravu odpočítanej dane aj platiteľ dane, ktorý prijal tovar alebo službu. Ak sa pôvodné plnenie zruší celé a základ dane u dodávateľa sa zníži na 0, znamená to, že odberateľ (platiteľ dane) musí celú odpočítanú daň vrátiť do ŠR prostredníctvom daňového priznania. Táto povinnosť vrátenia dane (zníženie pôvodne uplatneného odpočtu dane) vzniká odberateľovi aj v prípade, ak sa základ dane a daň zníži u dodávateľa len čiastočne.

Ak sa pôvodne uplatnený základ dane a daň u dodávateľa zvýši (napr. zvýšenie ceny oproti pôvodne uplatnenej cene) a odberateľ akceptuje zvýšenie ceny, má právo na odpočítanie dane zodpovedajúce zvýšenej cene.

Podľa odseku 1 v znení účinnom do konca roka 2013 bolo určené zdaňovacie obdobie, v ktorom je platiteľ dane povinný odpočítať daň, len pre tie prípady, ak platiteľ dane – príjemca plnenia dostal doklad o oprave základu dane. Opravu odpočítanej dane platiteľ dane vykoná v tom zdaňovacom období, kedy dostal doklad o oprave základu dane. Takže v prípade, ak dodávateľ nevyhotoví doklad o oprave základu dane, platiteľ dane je síce povinný opraviť odpočítanú daň, avšak zákon neurčoval zdaňovacie obdobie, v ktorom má túto opravu odpočítanej dane vykonať.

Podľa ustanovenia odseku 1 v znení účinnom od 1. 1. 2014 (novela č. 360/2013 Z. z.) je povinnosť platiteľa dane opraviť odpočítanú daň na základe zníženia základu dane u dodávateľa zachovaná.

(Povinnosť opravy odpočítanej dane upravuje článok 184 a 185 smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty). Naďalej platí, že opravu odpočítanej dane vykoná platiteľ dane v tom zdaňovacom období, kedy dostal doklad o oprave základu dane. Zároveň však zákon rieši aj situáciu, kedy odberateľ nedostane od dodávateľa doklad o oprave základu dane podľa § 25 ods. 1, pri ktorom dochádza k zníženiu základu dane. Ak platiteľ dane nedostal doklad o oprave základu dane je povinný vykonať opravu v tom zdaňovacom období, kedy uplynulo 30 dní odo dňa, kedy nastala skutočnosť podľa § 25 ods. 1, t.j. kedy platiteľ dane dostal zľavu z ceny plnenia alebo keď došlo k zrušeniu plnenia (dodania tovaru alebo služby).

?  Príklad

Platiteľ dane dodá 25. marca tovar za 10 000 eur bez DPH, DPH je 2 000 eur.

Platiteľ dane (dodávateľ) za zdaňovacie obdobie marec prizná a odvedie DPH 2 000 eur.

Odberateľ (platiteľ dane) reklamuje dodávku tovaru a 28. apríla dodávateľ akceptuje reklamáciu poskytnutím zľavy z ceny dodania tovaru, a to vo výške 1200 eur (DPH 200 eur).

Podľa ustanovenia § 73 písm. e) zákona (toto ustanovenie bolo doplnené do § 73 novelou č. 360/2013 Z. z.) by mal dodávateľ do 15 dní po skončení mesiaca apríl vystaviť dobropis t.j. doklad o oprave základu dane. Podľa tohto príkladu by mal vyhotoviť doklad najneskôr do 15. mája.

Riešenie:

Alternatíva 1:

Dodávateľ vyhotoví doklad a odberateľ dostane doklad 3. mája. Za zdaňovacie obdobie máj opraví odpočítanú DPH. t.j. zníži odpočet dane o 200 eur.

Alternatíva 2:

Dodávateľ nevyhotoví doklad do 15 mája.

30 dňová lehota uplynie 29. mája a odberateľ je povinný za zdaňovacie obdobie máj opraviť odpočítanú DPH.

V prípade nesprávne uplatnenej sadzby dane alebo oslobodenia od dane by mal dodávateľ opraviť pôvodne vyhotovenú faktúru a podať dodatočné daňové priznanie. Ak dodávateľ nesprávne použil zníženú sadzbu dane (príp. oslobodenie od dane) namiesto základnej sadzby dane a po zistení vykoná opravu sadzby dane, má odberateľ právo na základe vykonanej opravy opraviť uplatnený odpočet dane. Rovnako aj nadobúdateľ tovaru z iného členského štátu, ktorý pri samozdanení nesprávne použil zníženú sadzbu dane namiesto základnej sadzby dane, po vykonaní opravy sadzby dane, opraví aj uplatnený odpočet dane. Ak dodávateľ tovaru uplatní namiesto zníženej sadzby dane základnú sadzbu dane a následne opraví pôvodne vystavenú faktúru, má odberateľ tovaru povinnosť opraviť odpočet dane na základe vykonanej opravy sadzby dane. Rovnako povinnosť opraviť odpočet dane vzniká aj nadobúdateľovi, ktorý uplatní namiesto zníženej sadzby dane základnú sadzbu dane v riadnom daňovom priznaní a následne zníži daň na výstupe (podá dodatočné daňové priznanie). Opravu odpočítanej dane vykoná platiteľ dane buď za zdaňovacie obdobie, kedy bola oprava vykonaná alebo opravu odpočítanej dane vykoná v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, ktoré nasleduje po vykonaní opravy. Pod slovami vykonaná oprava treba rozumieť vyhotovenie opravnej faktúry dodávateľom alebo pri oprave sadzby dane nadobúdateľom slovami vykonaná oprava treba rozumieť podanie dodatočného daňového priznania (nadobúdateľ tovaru opravuje daň z nadobudnutia a zároveň odpočítanú daň).

?  Príklad 96

Dodávateľ A fakturoval tovar dodaný odberateľovi B so zníženou sadzbou DPH. Dodávateľ A dodal tovar v marci 2011 a faktúru taktiež vyhotovil v marci 2011. Odberateľ si uplatnil odpočítanie dane za zdaňovacie obdobie marec 2011. V máji dodávateľ zistil, že dodávka tovaru mala podliehať základnej sadzbe dane.

Po zistení musí dodávateľ podať dodatočné daňové priznanie za mesiac marec 2011 a vyhotoviť pre odberateľa opravnú faktúru. Dodávateľ vyhotoví opravnú faktúru 25. mája 2011. Odberateľ dostane faktúru 10. júna 2011. Opravu odpočítanej dane zahrnie do daňového priznania za mesiac máj 2011, kedy bola vyhotovená opravná faktúra, príp. do daňového priznania za nasledujúce zdaňovacie obdobie, t.j. mesiac jún 2011.

•    ods. 2 – ak sa pôvodne uplatnený základ dane a daň u dodávateľa zvýši podľa § 25 (napr. zvýšenie ceny oproti pôvodne uplatnenej cene z dôvodu neskoršieho zaplatenia za tovar alebo službu), má odberateľ právo na odpočítanie dane zodpovedajúce zvýšenej dani. Odpočítanie dane vykoná v zdaňovacom období, kedy dostal doklad o oprave základu dane. Som toho názoru, že odpočítanie dane môže platiteľ dane uplatniť aj za neskoršie zdaňovacie obdobie ako to, v ktorom dostal doklad o oprave základu dane, a to až do konca kalendárneho roka tak ako to vyplýva z § 51 ods. 2 posledná veta.

S účinnosťou od 1. 1. 2016 (novela č. 268/2015 Z. z.) sa v súvislosti so zavedením osobitnej úpravy vzniku daňovej povinnosti na základe prijatej platby (viď § 68d) osobitne ustanovuje zdaňovacie obdobie, v ktorom si platiteľ dane (odberateľ), ktorému vyhotovil doklad (ťarchopis) platiteľ dane používajúci osobitnú úpravu, môže uplatniť odpočítanie dane na základe zvýšenia základu dane a dane.

Platiteľovi dane, používajúcemu osobitnú úpravu vzniku daňovej povinnosti na základe prijatej platby, vznikne povinnosť odviesť daň zo zvýšenej ceny plnenia v tom zdaňovacom období, kedy dostane dodatočne zvýšenú sumu. Súčasne z § 68d ods. 8 druhá veta vyplýva, že zvýšenie základu dane uvádza tento platiteľ dane (dodávateľ) v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom prijal platbu súvisiacu so zvýšením základu dane, a to v rozsahu prijatej platby. Doplnený odsek 2 tohto paragrafu zrkadlovo rieši uvedené situácie u odberateľa (t.j. situácie vo vzťahu k § 68d ods. 8 druhá veta). Platiteľ dane (odberateľ) v týchto prípadoch si môže zvýšenie dane uplatniť za to zdaňovacie obdobie, kedy zaplatil zvýšenú cenu plnenia, t.j. odpočet dane si uplatní vo výške zodpovedajúcej sume, ktorú zaplatil platiteľovi dane, ktorý postupoval podľa § 68d ods. 8 druhá veta.

?  Príklad

Platiteľ dane A kúpil tovar od platiteľa dane B, ktorý uplatňuje osobitnú úpravu podľa § 68d.

Kúpna cena je 3 000 eur vrátane DPH (DPH je 500). Tovar bol dodaný 2. februára 2016.

Odberateľ A za tovar zaplatil v marci 2016 sumu 3 000 eur. Právo na odpočítanie dane mu vzniklo až za zdaňovacie obdobie marec 2016 (pozri bližšie výklad k § 68d).

Dňa 5. apríla 2016 vystavil platiteľ dane B doklad o oprave základu dane, ktorým požadoval od A zvýšenie pôvodnej ceny tovaru o 300 eur (z toho DPH 50 eur).

Platiteľ dane A uhradil požadovanú zvýšenú sumu 20. júna 2016.

Riešenie:

Platiteľovi dane A vzniká právo na dodatočné odpočítanie dane až 20 júna 2016, kedy zaplatil dodávateľovi zvýšenie ceny. Opravu odpočítanej dane smerom nahor (50 eur) môže vykonať v tom zdaňovacom období, v ktorom zaplatil platiteľovi dane B sumu, o ktorú sa zvýšil základ dane.

•    ods. 3 – Opravu odpočítanej dane platiteľ dane musí vykonať aj v prípadoch vzťahujúcich sa na opravu dane vymeranej pri dovoze tovaru:

1.  Ak colný orgán vráti daň vymeranú pri dovoze, platiteľ dane má povinnosť vrátiť odpočítanú daň prostredníctvom daňového priznania. V tejto súvislosti dávam do pozornosti § 25 ods. 4, podľa ktorého colný orgán nevráti daň len v prípadoch, ak ide o platiteľa dane, ktorý si mohol v plnom rozsahu uplatniť odpočet dane zaplatenej pri dovoze tovaru.

     Ak bude dovozcom platiteľ dane, ktorý si uplatnil odpočet dane z dovezeného tovaru v pomernej výške a colný orgán vráti daň zaplatenú pri dovoze tovaru (v prípadoch podľa § 25 ods. 4), musí platiteľ dane uplatnený odpočet dane vrátiť.

2.  Ak colný orgán zvýši pôvodne vymeranú daň, má platiteľ dane právo na odpočet dane vo výške, ktorá mu bola colným orgánom dodatočne vymeraná (ak spĺňa podmienky na odpočet dane).

•    ods. 5 – z § 49 ods. 2 vyplýva, že platiteľ dane má právo na odpočítanie dane z prijatých služieb a tovarov, pokiaľ tieto má v úmysle použiť na svoje zdaniteľné obchody. Môžu však nastať určité udalosti, ktorým platiteľ dane nemôže zabrániť a následkom týchto udalostí je tovar zničený alebo inak znehodnotený tak, že sa už nemôže použiť na uskutočnenie zdaniteľných obchodov. V týchto prípadoch platiteľ dane uplatnený odpočet nevracia späť do štátneho rozpočtu. Výnimkou sú krádeže tovaru. Platiteľovi dane, ktorému bol krádežou odcudzený tovar, pri ktorom si uplatnil odpočet dane, vzniká povinnosť vrátiť odpočítanú daň.

Platiteľ dane je pri zistení krádeže tovaru povinný vrátiť daň vo výške uplatneného odpočtu, čo znamená, že ak bol platiteľ dane pri kúpe tovaru povinný krátiť daň na vstupe koeficientom, vráti daň v tej výške, v akej si daň odpočítal.

Z rozsudku C-550/11 vyplýva, že na to, aby bol platiteľ dane povinný odviesť daň po odpočítaní dane z dôvodu, že tovar bol ukradnutý, nie sú dôležité okolnosti charakterizujúce krádež napr. či ide o hlásenú krádež alebo nie, či je páchateľ známy alebo nie, a pod.

Ak ide o krádež tovaru, ktorý bol odpisovaný podľa zákona o dani z príjmov, platiteľ dane zníži daň o čiastku dane zodpovedajúcu odpisom vykonaným podľa zákona o dani z príjmov. Osobitne sa ustanovuje odvod dane pre prípad odcudzenia tovarov, ktoré sú predmetom finančného nájmu. V týchto prípadoch prenajímateľ odvedie daň zníženú o daň, ktorú už odviedol z nájomných splátok, najviac však do výšky odpočítanej dane.

Odvod dane pri krádeži tovaru vykoná platiteľ dane za to zdaňovacie obdobie, kedy zistil odcudzenie tovaru (zväčša pôjde o deň, kedy platiteľ dane oznámil príslušným orgánom, že došlo k odcudzeniu tovaru).

Toto ustanovenie vychádza z článku 185 ods. 2 smernice o DPH, ktorá umožňuje, aby členské štáty žiadali vrátenie (opravu) odpočítanej dane v prípade krádeže. Použitie slova „odcudzený“ v § 53 ods. 5 v druhej vete sa s ohľadom na znenie prvej a poslednej vety tohto odseku vzťahuje len na odcudzený tovar krádežou, to zn., že cit. ustanovenie sa nevzťahuje na prípady sprenevery, podvodu, neoprávneného užívania cudzej veci a neoprávneného užívania cudzieho motorového vozidla.

Taktiež platiteľ dane nie je povinný vrátiť DPH v prípade zničenia tovaru.

§  Judikatúra SD EÚ

C-550/11 (PIGI – Pavleta Dimova ET..)

Otázka na predbežné rozhodnutie:

„Svojimi otázkami, ktoré treba preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 185 ods. 2 smernice vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnym ustanoveniam daňovej právnej úpravy, akými sú ustanovenia uvedené v § 79 a 80 ZDDS, ktoré v prípade konštatovania straty tovarov podliehajúcich DPH vyžadujú úpravu odpočtu tejto dane zaplatenej na vstupe v okamihu nadobudnutia tohto tovaru v prípade, ak sa zdaniteľná osoba stala obeťou krádeže tovaru neznámym páchateľom.

26. Pokiaľ ide o vznik povinnosti vykonať úpravu odpočtu DPH zaplatenej na vstupe, článok 185 ods. 1 smernice stanovuje zásadu, podľa ktorej sa takáto úprava musí vykonať najmä v prípade, ak zmeny zohľadnených skutočností na účely určenia výšky takéhoto odpočtu vznikli až po podaní priznania k DPH.

27. Treba dodať, že keďže tovar, ktorý bol odcudzený, nemôže zdaniteľná osoba používať na zdaniteľné plnenia na výstupe, krádež predstavuje takúto zmenu a v zásade vedie k úprave odpočtu DPH zaplatenej na vstupe.

28. Napriek tomu na rozdiel od zásady uvedenej v článku 185 ods. 1 smernice odsek 2 uvedeného článku v prvom pododseku stanovuje, že úprava sa nemôže vykonať okrem iného v prípade riadne preukázanej krádeže. Podľa druhého pododseku posledného uvedeného ustanovenia má však tento odklon fakultatívnu povahu.

29. Z toho vyplýva, že členské štáty sú oprávnené stanoviť úpravu odpočtu DPH zaplatenej na vstupe vo všetkých prípadoch krádeže tovaru, za ktorý sa mohla odpočítať táto daň, a to bez ohľadu na skutočnosť, či boli, alebo neboli okolnosti krádeže celkom objasnené.

30. Za týchto podmienok, keďže Bulharská republika uplatnila možnosť poskytnutú článkom 185 ods. 2 druhým pododsekom smernice, príslušný správca dane vo veci samej nebol povinný určiť, či dotknutá krádež spáchaná neznámym a neodsúdeným páchateľom bola „riadne preukázaná“. V skutočnosti a v súlade s ustanoveniami uvedenými vyššie totiž vnútroštátna daňová právna úprava stanovuje úpravu odpočtu DPH zaplatenej na vstupe v prípade krádeže bez ohľadu na osobitné okolnosti charakterizujúce takýto čin.“

§ 54

Úprava dane odpočítanej
pri investičnom majetku

(1)  Platiteľ upraví odpočítanú daň, ak v období nasledujúcom po zdaňovacom období, v ktorom nadobudol investičný majetok alebo ho vytvoril na vlastné náklady, zmení účel jeho použitia.

(2)  Investičným majetkom na účely tohto zákona sú

a)  hnuteľné veci, ktorých obstarávacia cena bez dane alebo vlastné náklady sú 3 319,39 eura a viac a ktorých doba použiteľnosti je dlhšia ako jeden rok,

b)  budovy, stavebné pozemky, byty a nebytové priestory,

c)  nadstavby budov, prístavby budov a stavebné úpravy budov, bytov a nebytových priestorov, ktoré si vyžadovali stavebné povolenie podľa osobitného predpisu.²⁷⁾

(3)  Zmenou účelu použitia investičného majetku sa rozumie, ak platiteľ

a)  investičný majetok, pri ktorom odpočítal daň, používa na dodávky tovarov a služieb bez možnosti odpočítania dane alebo na dodávky tovarov a služieb s možnosťou pomerného odpočítania dane,

b)  investičný majetok, pri ktorom nemohol odpočítať daň, používa na dodávky tovarov a služieb s možnosťou odpočítania dane alebo na dodávky tovarov a služieb s možnosťou pomerného odpočítania dane,

c)  investičný majetok, pri ktorom odpočítal pomernú výšku dane, používa na dodávky tovarov a služieb s možnosťou odpočítania dane alebo na dodávky tovarov a služieb bez možnosti odpočítania dane; za zmenu účelu použitia investičného majetku, pri ktorom platiteľ odpočítal pomernú výšku dane, považuje sa aj zmena výšky ročného koeficientu (§ 50 ods. 4) o hodnotu väčšiu ako 0,10.

(4)  Obdobie na úpravu odpočítanej dane pri zmene účelu použitia investičného majetku podľa odseku 1 je päť kalendárnych rokov vrátane roka, v ktorom investičný majetok platiteľ nadobudol alebo na vlastné náklady vytvoril okrem investičného majetku podľa odseku 2 písm. b) a c), pri ktorom je obdobie na úpravu 20 kalendárnych rokov, a obdobie na úpravu odpočítanej dane začína plynúť v roku, v ktorom bol investičný majetok uvedený do užívania. Ak platiteľ dodá investičný majetok podľa odseku 2 písm. b) a c) pred uvedením do užívania a zmení účel použitia, upraví odpočítanú daň v kalendárnom roku, keď dodá investičný majetok.

(5)  Úpravu odpočítanej dane platiteľ vykoná v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom zmenil účel použitia investičného majetku. Platiteľ postupuje pri úprave odpočítanej dane podľa prílohy č. 1. Na účely výpočtu úpravy dane odpočítanej pri investičnom majetku sa daň, ktorú platiteľ nemôže odpočítať, považuje za odpočítanie dane vo výške 0.

(6)  Úpravu odpočítanej dane platiteľ nevykoná, ak absolútna hodnota vyjadrujúca zmenu účelu použitia investičného majetku predstavuje 0,10 a menej; hodnota vyjadrujúca zmenu účelu použitia investičného majetku je rozdiel čísla A a čísla B podľa prílohy č. 1.

(7)  Ak v priebehu obdobia na úpravu odpočítanej dane platiteľ dodá investičný majetok s uplatnením dane alebo s oslobodením od dane s možnosťou odpočítania dane, posudzuje sa tento investičný majetok až do uplynutia obdobia na úpravu odpočítanej dane, akoby bol používaný na podnikanie s možnosťou odpočítania dane. Ak v priebehu obdobia na úpravu odpočítanej dane platiteľ dodá investičný majetok s oslobodením od dane bez možnosti odpočítania dane, posudzuje sa tento investičný majetok až do uplynutia obdobia na úpravu odpočítanej dane, akoby bol používaný na podnikanie s oslobodením od dane.

(8)  Ak je účtovným obdobím platiteľa hospodársky rok, na účely odsekov 4 a 5 sa kalendárnym rokom rozumie hospodársky rok.

Komentár k § 54

Platiteľ dane pri kúpe tovarov a služieb si uplatňuje odpočet dane zodpovedajúci charakteru jeho činnosti, t.j. buď má plný nárok na odpočet dane, pretože jeho činnosť je zdaňovaná daňou na výstupe alebo nemá nárok na odpočet dane, pretože vykonáva činnosť oslobodenú od dane alebo má nárok na odpočet dane v pomernej výške, pretože vykonáva činnosť s daňou a zároveň aj činnosť oslobodenú od dane. V období nasledujúcom po odpočítaní dane resp. nemožnosti uplatnenia odpočtu dane sa charakter činnosti platiteľa dane môže zmeniť. Toto ustanovenie ukladá platiteľom dane povinnosť dodatočnej úpravy odpočítanej dane, ak platiteľ dane zmení po odpočítaní dane svoju činnosť s nárokom na odpočet dane na činnosť bez nároku na odpočet dane (oslobodenú od dane) alebo naopak, ak zmení svoju činnosť bez nároku na odpočet na činnosť s nárokom na odpočet.

Úprava odpočítanej dane sa týka len investičného majetku obstaraného kúpou alebo vytvoreného vlastnou činnosťou a platiteľ dane je povinný úpravu vykonať v tom roku, kedy dôjde k zmene charakteru činnosti.

Investičným majetkom, na ktorý sa vzťahuje úprava odpočítanej dane:

–   je hnuteľná vec, ktorej obstarávacia cena bez dane alebo vlastné náklady na jej vytvorenie je 3 319,39 eur a viac a doba jej použiteľnosti je dlhšia ako jeden rok,

–   sú budovy, byty a nebytové priestory, stavebné pozemky – novelou účinnou od 1. januára 2006 sa ustanovila povinnosť dodatočnej úpravy odpočítanej dane aj pri stavebných pozemkoch. Úprava odpočítanej dane sa týka stavebných pozemkov kúpených po 31. decembri 2005,

–   sú nadstavby budov, prístavby budov a stavebné úpravy budov, bytov a nebytových priestorov, ktoré si vyžadovali stavebné povolenie podľa zákona č. 50/1976 Zb. (stavebný zákon).

Platiteľ dane už pri kúpe resp. obstaraní investičného majetku vie, na aké podnikateľské aktivity má tento majetok slúžiť. Platiteľ dane prijaté tovary a služby zaradí do jednej z troch skupín podľa toho, či má nárok na plný odpočet dane, alebo nemá nárok na odpočet dane, alebo musí daň na vstupe krátiť koeficientom (pozri komentár k § 49). Ak platiteľ dane zaradil obstaraný investičný majetok (kúpený alebo ním vytvorený) do prvej skupiny s nárokom na plný odpočet dane a v priebehu obdobia na úpravu odpočítanej dane zmení jeho použitie, t.j. použil alebo využil investičný majetok na oslobodené činnosti, alebo ho použil čiastočne na oslobodené činnosti a čiastočne na plnenia s daňou na výstupe, musí urobiť v roku, kedy došlo k zmene použitia majetku úpravu odpočítanej dane. To isté platí, ak platiteľ dane zmenil použitie investičného majetku zaradeného do druhej skupiny, t.j. bez možnosti odpočítania dane alebo zmenil použitie investičného majetku zaradeného do tretej skupiny s možnosťou čiastočného odpočítania dane (krátenie dane na vstupe koeficientom).

Platiteľ dane vykoná úpravu odpočítanej dane aj v prípade, ak sa zmení výška koeficientu (pomer činností) v priebehu obdobia na úpravu odpočítanej dane. Platiteľ dane dodatočnú úpravu odpočítanej dane nemusí vykonať, ak hodnota (výsledok dodatočnej úpravy podľa vzorca uvedeného v prílohe č. 1 k zákonu) vyjadrujúca zmenu účelu použitia je iba 10 % (0,10) a menej.

Obdobie na úpravu odpočítanej dane je päť rokov vrátane roka, v ktorom platiteľ dane daň odpočítal (pri obstaraní investičného majetku). V prípade budov, stavebných pozemkov, bytov, nebytových priestorov, ich prístavieb a nadstavieb príp. rekonštrukcií sa obdobie na úpravu odpočítanej dane ustanovilo na 10 rokov. Toto desaťročné obdobie sa s účinnosťou od 1. 1. 2011 mení na 20 rokov. Túto zmenu umožňuje členskému štátu čl. 187 ods. 1 smernice o DPH. Zámerom predĺženia tohto obdobia na 20 rokov bolo zabrániť tomu, aby po uplynutí 10 rokov prípadné súkromné používanie nehnuteľnosti bolo bez daňového zaťaženia.

V súvislosti so zmenou obdobia na úpravu odpočítanej dane z 10 rokov na 20 rokov sa v zmysle prechodného ustanovenia § 85j ods. 3 zachováva obdobie na úprava odpočítanej dane 10 rokov v prípade investičného majetku [investičný majetok uvedený v ods. 2 písm. b) a c)], u ktorého bol platiteľ dane povinný vykonať jednu alebo viac úprav odpočítanej dane v období rokov 2004 až 2010.

?  Príklad 97

Platiteľ dane kúpil nehnuteľnosť v roku 2007. Nárok na odpočet DPH bol uplatnený vo výške 100 %, pretože platiteľ dane vykonával činnosť s plným nárokom na odpočet dane.

Povinná úprava odpočítanej DPH nastala v roku 2010 z dôvodu zmeny činnosti s daňou na výstupe na činnosť oslobodenú od dane.

Obdobie na úpravu odpočítanej dane je 10 rokov t.j. do konca roka 2016.

Upozornenie: Ak platiteľ dane nebol povinný vykonať žiadnu úprava odpočítanej dane do konca roka 2010 je obdobie na úpravu odpočítanej dane 20 rokov a končí v roku 2026.

Rekonštrukcia, nadstavba alebo prístavba stavieb, bytov alebo nebytových priestorov (týka sa odpočtov dane zo všetkých prijatých prác, ktoré sú súčasťou obstarávacej ceny stavby alebo jej stavebnej úpravy) sa na účely tohto zákona považuje za samostatný investičný majetok.

Dvadsaťročné obdobie na úpravu pri nehnuteľnostiach začína plynúť v roku, kedy je stavba alebo stavebný pozemok kúpený a ak ide o stavbu vytvorenú vlastnou činnosťou platiteľa dane, lehota začína plynúť v roku, kedy bola stavba daná do užívania. To isté platí aj pri rekonštrukcii, prístavbe alebo nadstavbe budovy, bytu alebo nebytového priestoru. Ak nastane situácia, že platiteľ dane zmení účel použitia ešte pred tým, ako bola stavba daná do užívania (príp. pri rekonštrukcii...), napr. predá rekonštruovanú budovu s oslobodením od dane ešte pred dokončením rekonštrukcie a pri rekonštrukcii bol uplatnený odpočet dane, musí platiteľ úpravu odpočítanej dane urobiť v roku, kedy túto rekonštruovanú budovu predal.

Úpravu odpočítanej dane pri zmene účelu použitia investičného majetku platiteľ dane vykoná v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom došlo k zmene použitia.

Ak platiteľ dane v priebehu obdobia na úpravu odpočtu dane dodá investičný majetok a dôjde k zmene účelu použitia, to zn., že napr. predá investičný majetok s oslobodením od dane a pri kúpe si uplatnil odpočet dane (môže nastať najmä v prípadoch predaja stavieb) alebo predá investičný majetok s daňou a pri kúpe si uplatnil odpočet dane v pomernej výške, alebo si vôbec neuplatnil odpočet dane, posudzuje sa tento investičný majetok na účely dodatočnej úpravy odpočtu dane za obdobie od dodania až do ukončenia obdobia na úpravu:

1.  ako by bol používaný na plnenia s daňou na výstupe, ak je dodaný s uplatnením dane na výstupe alebo ak je dodaný s oslobodením od dane s právom na odpočítanie dane (podľa § 43 alebo§ 47), alebo

2.  ako by bol používaný na plnenia s oslobodením od dane, ak je dodaný s oslobodením od dane bez práva na odpočítanie dane.

K úprave odpočítanej dane je potrebné poznamenať, že dodatočná úprava odpočtu dane nie je bežnou záležitosťou. Platiteľ dane bežne nemení charakter svojej podnikateľskej činnosti (zo zdanených plnení na oslobodené plnenia od dane a naopak), a preto je dodatočná úprava už odpočítanej dane skôr výnimkou, ako pravidlom. V praxi sa úprava týka najčastejšie zmeny účelu použitia stavby alebo jej časti.

Platiteľ dane úpravu odpočítanej dane pri investičnom majetku vykoná podľa nasledovného vzorca:

                     DV x (A – B)

DD = ———————–––––––––— x R

          5 (10 alebo 20 od 1. 1. 2011)

DD je výsledok úpravy odpočítanej dane; ak je DD záporné číslo (–DD), má platiteľ dane právo na dodatočné odpočítanie dane a ak je výsledkom úpravy kladné číslo (+DD), má platiteľ dane povinnosť znížiť už odpočítanú daň o výsledný rozdiel (vysporiada v daňovom priznaní za posledné zdaňovacie obdobie kalendárneho roka).

DV je daň na vstupe uplatnená na faktúre platiteľom dane, ktorý dodal investičný majetok alebo súčet dane z jednotlivých prijatých plnení, ak ide o vytvorenie investičného majetku.

A je číslo od 0 do 1

1.  obstaraný investičný majetok s plným nárokom na odpočet dane sa uvádza do vzorca číslom „1“,

2.  obstaraný investičný majetok bez nároku na odpočet dane sa uvádza do vzorca číslom „0“,

3.  obstaraný investičný majetok, pri ktorom je daň na vstupe krátená, sa do vzorca uvádza číslom od 0,1 do 0,9 („k“).

B je číslo 0 alebo 1 alebo koeficient od 0,1 do 0,9 vypočítaný po skončení kalendárneho roka, v ktorom došlo k zmene účelu použitia.

R je počet rokov, ktoré zostávajú do skončenia obdobia piatich rokov alebo desiatich rokov vrátane roka, v ktorom došlo k zmene účelu použitia.

?  Príklad 98

Platiteľ dane kúpil v máji 2010 investičný majetok v cene bez dane 100 000 + 19 000 DPH. Daň na vstupe platiteľ dane odpočítal v plnej výške (v daňovom priznaní za mesiac máj). Ak sa v priebehu piatich rokov nezmení účel použitia investičného majetku, žiadnu úpravu platiteľ dane nerobí. Ak však v roku kúpy alebo v nasledujúcich štyroch rokoch dôjde k zmene účelu použitia, t.j. investičný majetok bude platiteľ dane používať výlučne na dosiahnutie príjmov z plnení oslobodených od dane (podľa § 28 až 41), bude musieť platiteľ dane upraviť odpočítanú daň v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom došlo k zmene účelu použitia.

Zmena účelu použitia v júli 2010 (t.j. v prvom roku):

               DV x (A – B)

DD = ———————— x R

                       5

               19 000 x (1 – 0)

DD = —————————— x 5 = 19 000

                          5

= 19 000

Platiteľ dane musí v daňovom priznaní za mesiac december 2010 priznať dodatočne neodpočítateľnú daň vo výške 19 000 eur.

Zmena účelu požitia v druhom roku:

               19 000 x (1 – 0)

DD = —————————— x 4 = 15 200

                         5

Platiteľ dane musí v daňovom priznaní za mesiac december druhého roka priznať dodatočne neodpočítateľnú daň vo výške 15 200 eur.

?  Príklad 99

V júli 2010 kúpil platiteľ dane investičný majetok v cene bez dane 100 000 + 19 000 DPH. Daň na vstupe platiteľ dane odpočítal v plnej výške (v daňovom priznaní za mesiac júl). V priebehu 5 rokov dôjde k zmene účelu použitia, t.j. investičný majetok bude platiteľ dane používať čiastočne na dosiahnutie príjmov z plnení oslobodených od dane podľa § 28 až 41a, čiastočne na dosiahnutie príjmov z plnení s povinnosťou uplatniť daň na výstupe (pri kombinovaných činnostiach je platiteľ dane povinný krátiť daň na vstupe koeficientom).

Predpokladajme, že v každom roku je koeficient 0,7.

Zmena účelu použitia v septembri 2010 (t.j. v prvom roku):

              DV x (A – B)

DD = ———————— x R

                        5

             19 000 x (1 – 0,7)

DD = —————————— x 5 = 5 700

                          5

Platiteľ dane musí v daňovom priznaní za mesiac december 2010 priznať dodatočne neodpočítateľnú daň vo výške 5 700 eur.

Zmena účelu použitia v druhom roku:

             19 000 x (1 – 0,7)

DD = —————————— x 4 = 4 560

                          5

Platiteľ dane musí v daňovom priznaní za mesiac december 2011 priznať dodatočne neodpočítateľnú daň vo výške 4 560 eur.

?  Príklad 100

Platiteľ dane kúpil v júli 2010 investičný majetok v cene bez dane 100 000 + 19 000 DPH. Investičný majetok platiteľ dane zaradil do druhej skupiny, t.j. do skupiny, kde sú prijaté plnenia, pri ktorých si platiteľ dane nemôže odpočítať daň (určené na požitie pre plnenia oslobodené od dane podľa § 28 až 41). V priebehu 5 rokov dôjde k zmene účelu použitia, t.j. investičný majetok bude platiteľ dane používať výlučne na dosiahnutie príjmov zo zdaniteľných obchodov, pri ktorých vzniká povinnosť uplatniť daň na výstupe.

Zmena účelu použitia v septembri 2010

(t.j. v prvom roku)

             19 000 x (0 – 1)

DD = ————————— x 5 = – 19 000

                       5

Platiteľ dane si v daňovom priznaní za mesiac december 2010 uplatní dodatočne odpočítateľnú daň vo výške 19 000 eur.

Zmena účelu použitia v štvrtom roku

              19 000 x (0 – 1)

DD = —————————— x 2 = – 7 600

                          5

Platiteľ dane si v daňovom priznaní za mesiac december 2013 uplatní dodatočne odpočítateľnú daň vo výške 7 600 eur.

§ 54a

(1)  Platiteľ upraví odpočítanú daň, ak v období nasledujúcom po zdaňovacom období, v ktorom investičný majetok uvedený v § 54 ods. 2 písm. b) a c) uviedol do užívania, zmení rozsah použitia tohto investičného majetku na účely podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie.

(2)  Obdobie na úpravu odpočítanej dane podľa odseku 1 je 20 kalendárnych rokov vrátane roka, v ktorom investičný majetok uvedený v § 54 ods. 2 písm. b) a c) platiteľ uviedol do užívania. Ak platiteľ dodá investičný majetok uvedený v § 54 ods. 2 písm. b) a c) pred uvedením do užívania, upraví odpočítanú daň v kalendárnom roku, v ktorom tento majetok dodá.

(3)  Úpravu odpočítanej dane platiteľ vykoná v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom zmenil rozsah použitia investičného majetku uvedeného v § 54 ods. 2 písm. b) a c), a to za každý kalendárny rok do skončenia obdobia na úpravu odpočítanej dane vrátane kalendárneho roka, v ktorom zmenil rozsah použitia tohto majetku. Platiteľ postupuje pri úprave odpočítanej dane podľa vzorca uvedeného v prílohe č. 1.

(4)  Ak v priebehu obdobia na úpravu odpočítanej dane platiteľ dodá investičný majetok uvedený v § 54 ods. 2 písm. b) a c) s uplatnením dane, posudzuje sa tento majetok až do uplynutia obdobia na úpravu odpočítanej dane, akoby bol používaný len na podnikanie. Ak v priebehu obdobia na úpravu odpočítanej dane platiteľ dodá investičný majetok uvedený v § 54 ods. 2 písm. b) a c) s oslobodením od dane, posudzuje sa tento majetok až do uplynutia obdobia na úpravu odpočítanej dane, akoby bol používaný len na iný účel ako na podnikanie.

Komentár k § 54a

Ustanovenie § 54 a aj ustanovenie § 54a sa týka úpravy už odpočítanej dane. Zatiaľ čo ust. § 54 upravuje dodatočnú úpravu odpočítanej dane z nadobudnutého investičného majetku pri zmene charakteru činnosti platiteľa dane (ak platiteľ dane zmení po odpočítaní dane svoju činnosť s nárokom na odpočet dane na činnosť bez nároku na odpočet dane, t.j. oslobodenú od dane, alebo naopak, ak zmení svoju činnosť bez nároku na odpočet na činnosť s nárokom na odpočet resp. pri zmene pomeru týchto činnosti), ust. § 54a sa uplatní len v súvislosti so zmenou pomeru použitia nehnuteľnosti na podnikanie a na iné účely ako na podnikanie. Úpravu odpočítanej DPH podľa § 54a, ktorá bola zákonom zavedená s účinnosťou od 1. 1. 2011, vykoná platiteľ dane, ak v priebehu dvadsiatich rokov vrátane roka, kedy nadobudol nehnuteľnosť, dôjde k zmene pomeru použitia nehnuteľnosti na podnikanie a na iné účely ako na podnikanie.

•    ods. 1 – zo znenia odseku 1 účinného do konca roka 2011 vyplývalo, že povinnosť úpravy odpočítanej dane z nadobudnutia nehnuteľnosti sa vzťahuje len na prípady, ak pri samotnom nadobudnutí nehnuteľného majetku platiteľ dane plánoval používať nehnuteľnosť na podnikanie a zároveň aj na iný účel ako na podnikanie (teda ak platiteľ použil odpočítanie dane podľa § 49a). Zo znenia § 54a ods. 1 nevyplývalo, že platiteľ dane by mal upraviť odpočítanú daň aj v takom prípade, ak si pri nadobudnutí nehnuteľnosti uplatnil plný nárok na odpočet dane. S účinnosťou od 1. 1. 2012 sa zmenou znenia odseku 1 zabezpečilo, aby platiteľ uplatnil úpravu odpočítanej dane podľa § 54a aj v prípade, ak si pri obstaraní nehnuteľného majetku odpočítal daň v plnej výške a následne v tom istom roku alebo v ďalších rokoch začal tento majetok používať aj na iný účel ako na podnikanie. Pokiaľ by znenie odseku 1 ostalo v pôvodnom znení znamenalo by to, že ak si platiteľ dane uplatnil plný nárok na odpočet dane z nadobudnutia nehnuteľnosti, ktorú neskôr použije aj na iné účely ako na podnikanie, musel by postupovať podľa § 9 ods. 2 zákona, t.j. z použitia nehnuteľného majetku na iný účel ako na podnikanie by odvádzal postupne DPH, t.j. za každé zdaňovacie obdobie, v ktorom používal nehnuteľnosť na iné účely ako na podnikanie by odvádzal DPH.

•    ods. 2 – Obdobie na úpravu odpočítanej dane je 20 rokov. Dvadsaťročné obdobie začína plynúť v roku, kedy je nehnuteľnosť nadobudnutá, v prípade, že ide o nehnuteľnosť vytvorenú vlastnou činnosťou platiteľa dane, lehota začína plynúť v roku, kedy bola nehnuteľnosť daná do užívania.

     Ak nastane situácia, že platiteľ dane predá nehnuteľnosť ešte pred tým, ako bola daná do užívania, musí vykonať úpravu v roku, kedy túto nehnuteľnosť predal.

•    ods. 3 – Platiteľ dane je povinný úpravu vykonať v tom roku (za posledné zdaňovacie obdobie), kedy dôjde k zmene pomeru použitia nehnuteľnosti. Odsek 3 v znení účinnom do konca roka 2011 nedostatočne vyjadroval cieľ právnej úpravy, a preto bol novelizovaný tak, že zo znenia účinného od 1. 1. 2012 vyplýva, že platiteľ dane pri každej zmene účelu použitia (na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie) upravuje tú odpočítanú DPH, ktorá vyplynula z poslednej úpravy odpočítanej DPH.

Pri výpočte odpočtu dane na základe zmeny použitia nehnuteľnosti platiteľ dane použije vzorec (uvedený v prílohe 1 k zákonu).

          DV x (A – B)

DD = –––––––––––– x R =

                  20

A – vyjadruje percento dane odpočítanej pri poslednej zmene rozsahu použitia

?  Príklad

Platiteľ dane kúpil v roku 2012 budovu. Uplatnil si odpočet DPH vo výške 100 %, pretože plánoval nehnuteľnosť používať len na účely podnikania. DPH na vstupe je 100 000 eur.

V roku 2013 sa 20 % podlahovej plochy budovy začne používať aj na iné účely ako na podnikanie (podlahová plocha môže byť jedným z kritérií pri určení pomeru použitia nehnuteľnosti).

To znamená, že dochádza k zmene rozsahu použitia a platiteľ dane musí uplatniť úpravu odpočítanej DPH, pričom použije nasledovný vzorec (§ 54a ods. 3 a príloha č. 1 k zákonu o DPH):

            100 000 x (1 – 0,8)

DD = ––––––––––––––––– x 19 = + 19 000

                         20

Platiteľ musí odviesť dodatočne do štátneho rozpočtu sumu 19 000 eur (uvedie v daňovom priznaní za december 2013).

Pri tej istej nehnuteľnosti platiteľ dane v r. 2016 zmenil pomer použitia a budovu používa 50 % na podnikanie a 50 % na iný účel ako na podnikanie. Úpravu odpočítanej DPH vykoná platiteľ dane za december 2016:

            100 000 x (0,8 – 0,5)

DD = —————————— x 16   = + 24 000

                       20

Platiteľ musí odviesť dodatočne do štátneho rozpočtu sumu 24 000 eur (uvedie v daňovom priznaní za december 2016).

•    ods. 4 – Ak platiteľ dane v priebehu obdobia na úpravu odpočítanej dane predá nehnuteľnosť posudzuje sa táto nehnuteľnosť za obdobie od predaja až do ukončenia obdobia na úpravu:

1.  ako by bola používaná v celom rozsahu na podnikanie, ak je predaná s uplatnením dane, alebo

2.  ako by bola používaná na iný účel ako na podnikanie, ak je predaná s oslobodením od dane.

?  Príklad 101

Platiteľ dane kúpi nehnuteľnosť v r. 2011, DPH na vstupe = 10 000 eur

Koniec obdobia na úpravu odpočítanej DPH – v r. 2030

Pri kúpe platiteľ dane vie, že využitie na podnikanie bude 60 %

Platiteľ dane si uplatní odpočet dane 6 000eur

Zmena v roku 2014:

80 % – využitie na podnikanie

           10 000 x (0,6 – 0,8)

DD = —————————— x 17 = – 1700

                         20

Platiteľ dane si nárokuje zo ŠR dodatočný odpočet dane 1700 eur.

Zmena v roku 2019 – predaj nehnuteľnosti s oslobodením od DPH

             10 000 x (0,8 – 0)

DD = —————————— x 11 = 4 400

                         20

Platiteľ dane vráti do ŠR 4 400 eur (za zdaňovacie obdobie december 2019).

V prípade použitia nehnuteľnosti môžu nastať situácie, že platiteľ dane okrem toho, že zmení pomer použitia nehnuteľnosti na podnikanie a na iné účely ako na podnikanie, zmení aj charakter svojej činnosti so zdaňovanej na oslobodenú od dane príp. naopak. Každá táto zmena sa posudzuje osobitne, pričom platiteľ dane prvotne urobí úpravu podľa § 54a.

?  Príklad 102

Platiteľ dane kúpi nehnuteľnosť v r. 2011, DPH na vstupe = 12 000 eur

Pri kúpe platiteľ dane vie, že využitie na podnikanie bude 50 %

Platiteľ dane vykonáva činnosť, ktorá je s daňou na výstupe a zároveň aj činnosť oslobodenú od dane. Koeficient v roku kúpi nehnuteľnosti je 0,5.

Vstupná daň podľa § 49a predstavuje 6 000 eur (50 % podnikanie).

Použitie postupu podľa § 50 – vstupná daň (§ 49a) 6 000 x0,5

Platiteľ dane má nárok na odpočet dane vo výške 3 000 eur.

Zmena v roku 2012

V roku 2012 platiteľ dane bude používať nehnuteľnosť len na podnikanie. Charakter činnosti je zachovaný, teda koeficient predstavuje 0,5.

Ako bude platiteľ dane postupovať:

Prvý krok (§ 54a)

              12 000 x (0,5 – 1)

DD = —————————— x 19 = – 5 700

                         20

Druhý krok:

5 700 x 0,5 = 2 850

Platiteľ dane si nárokuje zo ŠR v roku 2012 dodatočný odpočet dane 2 850 eur.

§ 54b

(1)  Ak investičný majetok podľa § 54 ods. 2 písm. b) a c) prechádza na právneho nástupcu platiteľa, ktorý zanikol bez likvidácie, je právny nástupca povinný pokračovať v úprave odpočítanej dane tohto investičného majetku podľa § 54 a 54a. Na účely tohto ustanovenia sa za právneho nástupcu považuje aj platiteľ, ktorý nadobudol podnik alebo časť podniku bez dane podľa § 10 ods. 1.

(2)  Platiteľ, ktorý predá podnik alebo časť podniku alebo ktorý vloží podnik alebo časť podniku ako nepeňažný vklad do obchodnej spoločnosti alebo družstva bez dane podľa § 10 ods. 1, je povinný nadobúdateľovi oznámiť údaj o dani vzťahujúcej sa k nadobudnutému investičnému majetku podľa § 54 ods. 2 písm. b) a c), údaj o odpočítanej dani a o vykonaných úpravách odpočítanej dane podľa § 54 a 54a.

(3)  Ak nadobúdateľ podniku alebo časti podniku nemá k dispozícii údaje podľa odseku 2, predpokladá sa, že odpočítanie dane pri nadobudnutí investičného majetku bolo uplatnené v roku nadobudnutia podniku alebo jeho časti, a to vo výške 100 % zo základu dane, ktorým je reálna hodnota tohto investičného majetku podľa osobitného predpisu.³¹⁾

Komentár k § 54b

V zákone sa novelou č. 360/2013 Z. z.(účinnosť od 1. 1. 2014) doplnili nové ustanovenia, ktorých cieľom je zabrániť získaniu neoprávnenej daňovej výhody v prípade predaja nehnuteľnosti s oslobodením od dane alebo nájom nehnuteľnosti s oslobodením od dane, ktorú predávajúci nadobudol bez toho, aby bola zdanená daňou na výstupe u dodávateľa.

•    ods. 1 – v § 54b sa riešia v podstate dve situácie:

1.  Povinnosť pokračovať v už začatej lehote na úpravu odpočítanej dane z investičného majetku, ktorým je nehnuteľnosť (budovy, byty, nebytové priestory, stavebné úpravy, stavebné pozemky), v prípade právneho nástupníctva právnických osôb. Ide o prípady, kedy zanikla právnická osoba bez likvidácie (zlúčenie, rozdelenie alebo splynutie obchodných spoločností príp. družstva) a táto právnická osoba mala vo svojom majetku nehnuteľnosť, ktorá spolu s majetkom alebo časťou majetku prešla na právneho nástupcu. Aj keď toto právne nástupníctvo je nástupníctvo, s ktorým je všeobecne spojený prechod daňových povinností a daňových práv na právneho nástupcu, zákon osobitne upravuje povinnosť týkajúcu sa časovej úpravy odpočítanej dane z nadobudnutej nehnuteľnosti, ktorá môže byť nielen smerom hore, ale aj smerom dole.

     Právny nástupca je povinný upraviť odpočítanú daň z nehnuteľnosti, ak sa okolnosti, ktoré existovali v čase nadobudnutia nehnuteľnosti u právneho predchodcu zmenili príp. sa zmenili okolnosti vo vzťahu k poslednej vykonanej úprave odpočítanej dane u právneho predchodcu. Obdobie na úpravu odpočítanej dane ostáva zachované a právny nástupca pokračuje v už začatej 20 ročnej lehote na úpravu odpočítanej dane, ktorá sa vykoná ak dôjde k zmene účelu použitia nehnuteľnosti podľa § 54 zákona alebo zmene pomeru použitia nehnuteľnosti na podnikateľskú činnosť a činnosť nesúvisiaci s podnikaním podľa § 54a.

2.  Povinnosť pokračovať v už začatej lehote na úpravu odpočítanej dane z investičného majetku, ktorým je nehnuteľnosť v prípade predaja podniku alebo časti podniku alebo vloženia podniku do obchodnej spoločnosti alebo družstva. Za právneho nástupcu na účely pokračovania v už začatej lehote na úpravu odpočítanej dane z nadobudnutého investičného majetku, ktorým je nehnuteľnosť, sa zo zákona považuje platiteľ dane, ktorý nadobudol podnik alebo časť podniku bez dane podľa § 10 ods. 1.

     Pri kúpe podniku alebo časti podniku sa kupujúci nestáva právnym nástupcom predávajúceho. Takže na kupujúceho neprechádzajú daňové práva a daňové povinnosti vyplývajúce so zákona o DPH. Podľa právnej úpravy účinnej do konca roka 2013 pokiaľ je podnik alebo jeho časť predaná bez dane podľa § 10 ods. 1 zákona nie je kupujúci, ktorý nadobudol nehnuteľnosť ako súčasť podniku, povinný pokračovať v lehote na úpravu odpočítanej dane podľa § 54 alebo § 54a, ktorá začala plynúť v čase, keď podnik vlastnil predávajúci.

     Podľa § 10 ods. 1 sa predaj podniku alebo jeho časti nepovažuje za uskutočnené dodanie tovaru. Predávajúcemu nevzniká povinnosť odviesť daň na výstupe z jednotlivých zložiek hmotného a nehmotného majetku podniku a kupujúci neuplatňuje odpočítanie dane, pretože získal už oddanený majetok. Z dôvodu, že kupujúci nie je právnym nástupcom predávajúceho môže dochádzať k získaniu neoprávnenej daňovej výhody pri prípadnom následnom predaji nehnuteľnosti s uplatnením oslobodenia od dane, ktorá bola súčasťou kúpeného podniku a ktorú získal kupujúci bez dane alebo v prípade, ak podnikateľ bude nehnuteľnosť kúpenú v rámci podniku prenajímať s oslobodením od dane.

•    ods. 2 a 3 – platiteľ dane, ktorý nadobudol nehnuteľnosť ako súčasť majetku podniku od platiteľa dane bez DPH je povinný pokračovať v časovej úprave odpočítanej dane ustanovenej na 20 rokov. Predávajúci je povinný nadobúdateľovi podniku oznámiť údaje o odpočítanej DPH z nadobudnutej nehnuteľnosti ako aj údaje o vykonaných úpravách odpočítanej dane. Ak predávajúci nesplní povinnosť kupujúcemu oznámiť potrebné údaje o odpočítanej dani (kupujúci nemá doklady k odpočítanej dani z nehnuteľnosti), bude platiť na účely prípadnej úpravy odpočítanej dane podľa § 54 alebo § 54a zákonný predpoklad, že kupujúci, ktorý nadobudol nehnuteľnosť ako súčasť podniku alebo časti podniku, si uplatnil odpočítanie dane z nehnuteľnosti vo výške 100 %, pričom za základ dane sa bude považovať reálna hodnota nehnuteľnosti v čase kúpy podniku alebo časti podniku. Reálna hodnota sa určí podľa zákona o účtovníctve a je ňou trhová cena alebo ak trhovú cenu nie je možné spoľahlivo určiť, reálna hodnota sa stanoví kvalifikovaným odhadom alebo posudkom znalca. Lehota na úpravu odpočítanej dane v takýchto prípadoch začína plynúť v roku, kedy kupujúci kúpil podnik alebo časť podniku.

Právna úprava podľa § 54b sa vzťahuje na prípady, ak k dodaniu podniku alebo jeho časti dôjde po 1. 1. 2014 – prechodné ustanovenie § 85kb.

?  Príklad

Obchodná spoločnosť A nadobudla v roku 2009 do svojho obchodného majetku nehnuteľnosť – budovu.

Budova bola skolaudovaná po prvýkrát v marci 2009.

Obchodná spoločnosť A si uplatnila odpočítanie dane vo výške 100 % a využívala budovu na plnenia, ktoré zdaňovala daňou na výstupe.

V decembri 2013 obchodná spoločnosť A predala podnik obchodnej spoločnosti B – platiteľovi DPH a súčasťou majetku podniku bola aj budova, ktorú nadobudla v roku 2009.

Pri predaji podniku boli splnené podmienky na uplatnenie § 10 ods. ods. 1 zákona o DPH, t.j. spoločnosť A neuplatnila DPH na výstupe na jednotlivé zložky podniku, t.j. ani na budovu.