Základné zásady správy daní
Pre správu daní, ako činnosť orgánov verejnej správy je charakteristické, že táto je vykonávaná vždy v medziach a spôsobom ustanoveným zákonom a v súlade so základnými zásadami správy daní. Základné zásady predstavujú nosné pravidlá interpretácie a aplikácie práva, ktoré musia účastníci vzťahov v rámci správy daní vznikajúcich rešpektovať a sú neoddeliteľnou zložkou daňového práva, ako jednej z oblastí právneho poriadku SR. Aké sú základné zásady správy daní? Čo vyjadrujú?
Daňový poriadok upravuje nielen činnosť správcu dane
pri správe daní, ale i spôsob platenia daní, pričom celý rad vzťahov a inštitútov, týmto zákonom upravenými sa spravuje práve základnými zásadami, obsiahnutými v § 3. Tieto zásady tak majú všeobecnú aplikovateľnosť na celý proces správy daní. Práve vo vzťahu k aplikácii základných zásad správy daní je potrebné poukázať na princíp analógie práva, ktorý predstavuje postup pri výklade a najmä aplikácii jednotlivých právnych noriem, ktorému teória práva a taktiež súdna prax venuje patričnú pozornosť. Zjednodušene môžeme povedať, že tam, kde zákonodarca konkrétnu právnu úpravu opomenul, sa na danú vec aplikujú základné zásady, respektíve princípy danému právnemu odvetvia, resp. oblasti právnych vzťahov vlastné. V prípade správy daní potom platí, že ak nejaký právny vzťah, prípadne inštitút nie je v daňovom poriadku výslovne upravený, posúdi sa v nadväznosti na základné zásady obsiahnuté v zákone č. 563/2009 Z. z. o správe daní - daňový poriadok, (ďalej len „DP“) v § 3.
Zásada zákonnosti je najdôležitejšou zásadou
ktorou sa riadi každá činnosť orgánov správy daní, obsiahnutou v § 3 ods. 1 DP je nepochybne zásada zákonnosti. V zmysle citovaného ustanovenia, každý správny orgán môže pri správe daní konať výlučne iba to, čo mu zákon ukladá a iba pri dôslednom rešpektovaní zásady zákonnosti možno zabezpečiť dodržiavanie a uplatňovanie ďalších zásad správy daní, ktoré sú s ňou bezprostredne späté. Skutočnosť, že práve zásada zákonnosti je vo vzťahu k ostatným zásadám dominantná a táto má primárne postavenie, opakovane judikoval vo svojich nálezoch už Ústavný súd SR. Z ustanovenia § 3 ods. 1 DP vyplýva, že pri správe daní sú orgány správy daní, povinné postupovať podľa všeobecne záväzných právnych predpisov a nemajú možnosť „výberu“, či budú alebo nebudú rešpektovať postup upravený príslušnou právnou normou. Nedodržanie zásady zákonnosti má vždy za následok, že takýto postup toho ktorého správneho orgánu je nezákonný.
Zásada úzkej súčinnosti správcu dane a daňového subjektu
je druhou, nemenej významnou zásadou, vzťahujúcou sa na správu daní. Uvedené zásada je obsiahnutá v § 3 ods. 2 DP a vyjadruje kľúčovú požiadavku správy daní. Pokiaľ má byť správa daní efektívna, musí správca dane vždy postupovať v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a naopak daňový subjekt má pri správe daní spolupracovať so správcom dane. Iba vzájomná spolupráca vedie k naplneniu základného účelu správy daní, ktorým je najmä spravodlivé vybratie a určenie dane. Je potrebné zdôrazniť, že povinnosť postupovať v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom je primárne uložená správcovi dane, preto ak aj daňový subjekt so správcom dane nespolupracuje, zákonnej povinnosti informovať daňový subjekt o všetkých skutočnostiach, týkajúcich sa správy daní, to správcu dane nezbavuje.
So zásadou aktívnej súčinnosti je úzko spätá i poučovacia povinnosť správcu dane, ktorý musí daňový subjekt vždy náležite poučiť o jeho procesných právach a povinnostiach, a to aj opakovane. Poučovacia povinnosť má bezpochyby svoje opodstatnenie, a to najmä vo vzťahu k samotnej povahe správy daní, ktorú činnosť vykonávajú orgány štátnej správy vo svojom mocenskom postavení.
Je preto ich povinnosťou daňový subjekt a tretie osoby, ktoré sú vo vzťahu k týmto orgánom v nerovnom postavení, vždy dôsledne poučovať o ich procesných právach a povinnostiach. Iba takýto postup môže prispieť k tomu, aby daňový subjekt a tretie osoby mohli svoje práva efektívne uplatňovať a aktívne brániť.
V zmysle zásady hospodárnosti
je správca dane povinný každú vec vybaviť bezodkladne a bez zbytočných prieťahov pri použití čo najvhodnejších prostriedkov. Takéto obsahové vymedzenie zásady hospodárnosti vyplýva priamo z povahy správy daní, kedy správca dane autoritatívne zasahuje do práv a právom chránených záujmov daňového subjektu. Je preto žiaduce, aby takýto zásah zodpovedal požiadavke „v nevyhnutnej miere“, tak, aby bol takýto zásah pre daňový subjekt čo najmenej obmedzujúci. Práve pri výkone daňovej kontroly by mal správca dane postupovať podľa okolností čo možno najrýchlejšie a efektívne, pretože neúmerne dlhé konanie dotknutú osobu neprimerane zaťažuje. Hoci by sme napríklad v súvislosti s daňovou kontrolou mohli argumentovať zákonom stanovenou ročnou lehotou pre jej výkon, je potrebné si uvedomiť, že takto vymedzená lehota je maximálny limit, čo však neznamená, že daňová kontrola nemôže byť ukončená skôr. Pokiaľ správca dane v rámci daňovej kontroly preveril všetky rozhodujúce skutočnosti, je s ohľadom na zásadu hospodárnosti potrebné daňovú kontrolu ukončiť v najkratšom čase, t.j. aj pred uplynutím ročnej zákonnej lehoty.
Zásada voľného hodnotenia dôkazov,
je jednou z rozhodujúcich zásad správy daní, ktorá ma osobitný význam najmä v daňovej kontrole a následnom vyrubovacom konaní, je obsiahnutá v § 3 ods. 3 DP. V súlade s touto zásadou správca dane vždy hodnotí dôkazy na základe vlastnej správnej úvahy, avšak túto úvahu nie je možné chápať ako svojvoľnú činnosť správcu dane, kedy tento na základe vlastnej úvahy vyhodnotí jednotlivé dôkazy tak ako uzná za vhodné, ale je ju nutné chápať v širších súvislostiach s dôrazom na základný účel správy daní ako taký, ktorým je spravodlivé určenie a následne vybratie dane. Dôkazom pritom môže byť všetko, čo napomôže objasniť skutočnosti, rozhodujúce pre správne určenie dane, teda všetko čo napomáha k dosiahnutiu stanoveného cieľa daňovej kontroly a súčasne bolo ako dôkaz zabezpečené v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Voľné hodnotenie dôkazov správcom dane tak predstavuje ucelenú, cieľavedomú činnosť, výsledkom ktorej má byť objektívny záver, založený na riadne zistenom skutkovom stave. Hodnotenie dôkazov správcom dane predstavuje racionálnu úvahu, pri ktorej správca dane vyhodnotí jednotlivé dôkazy, vysloví, či tieto potvrdzujú alebo naopak vyvracajú existenciu určitej skutočnosti a následne tieto dôkazy vyhodnotí v ich vzájomných súvislostiach. Iba takéto hodnotenie vo výsledku poskytuje ucelený a logický záver, pretransformovaný do zákonného rozhodnutia vo veci.
Zásadou neverejnosti
sa vždy spravuje správa daní, ako i jednotlivé úkony uskutočnené v rámci nej. Podľa § 3 ods. 4 DP je správa daní vždy neverejná s výnimkou tých úkonov, u ktorých to ich povaha vylučuje. Neverejnosť správy daní vyplýva predovšetkým z jej povahy, kedy správca dane preveruje a zisťuje skutočnosti, rozhodujúce pre správne zistenie dane, a teda zhromažďuje citlivé informácie, ktoré nemôžu byť z hľadiska obsahu verejné. Zásada neverejnosti sa pri správe daní však neuplatňuje absolútne a neobmedzene, ale je potrebné si uvedomiť, že niektoré úkony, ako napríklad miestne zisťovanie, nie je možné bez prítomnosti verejnosti vykonať. Preto sa zásada neverejnosti aplikuje vždy tam, kde daňový poriadok zvlášť upravuje zverejnenie skutočností osobitnej povahy. Zásada neverejnosti bezprostredne súvisí so zachovávaním daňového tajomstva podľa § 11 DP.
S účinnosťou od 1. 1. 2018 nadobudla platnosť nová právna úprava daňového poriadku, ktorou došlo k podstatnej zmene právnej úpravy daňového tajomstva. Z dôvodovej správy vyplýva, že primárnym cieľom zákonodarcu bolo odstrániť aplikačné problémy, a to zavedením legálnej definície daňového tajomstva a taktiež upraviť spôsob jeho zachovávania a osobitne ustanoviť výnimky z jeho porušenia.
Dispozičná zásada a zásada oficiality,
patria medzi základné zásady správy daní, ktoré sa uplatňujú najmä v súvislosti so zahájením daňovej kontroly, sú vyjadrené v § 3 ods. 5 DP. Dispozičná zásada spočíva v tom, že správca dane vykonáva úkony, súvisiace so správou daní na základe vlastného rozhodnutia, a teda tento sám podľa svojej vlastnej úvahy rozhodne o začatí konania. Naproti tomu zásada oficiality vyjadruje povinnosť správcu dane konať tam, kde sú na to splnené zákonom stanovené podmienky, a teda zakladá konanie z úradnej povinnosti ex offo. DP ukladá správcovi dane povinnosť konať vždy, ak sú na to splnené zákonné podmienky, a to napríklad pri existencii alebo vzniku daňovej pohľadávky, nedoplatku na dani, vyrubení dane a tak isto aj v prípade, ak si daňový subjekt v súlade so zákonom riadne a včas nesplnil svoje povinnosti. Pokiaľ zákonodarca vo vyššie označenom ustanovení § 3 ods. 5 DP používa v súvislosti s nesplnením si povinnosti daňového subjektu slovné spojenie „a to aj vtedy“, toto nie je možné vykladať ako „možnosť“ správcu dane konať, ale je nevyhnutné ho chápať, ako zákonnú povinnosť konať z úradnej povinnosti.
Zásada prednosti obsahu právneho úkonu
je ďalšou zásadou, ktorá sa uplatňuje v celej správe daní a má nezastupiteľné miesto. Novelou DP, s účinnosťou od 1. 1. 2018 došlo okrem osobitnej zmeny právnej úpravy, týkajúcej sa daňového tajomstva aj k čiastočnej zmene tejto zásady, a to tak, že zákonodarca doplnil v § 3 ods. 6 DP druhú vetu, ktorá znie: „Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti, alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada.“ Uvedené ustanovenie zohľadňuje transpozíciu Smernice Rady (EÚ) č. 2016/1164, ktorou sa upravujú a stanovujú pravidlá proti takému konaniu, ktorého cieľom je vyhnutie sa daňovej povinnosti. Daňový poriadok kladie osobitný dôraz na zásadu prednosti obsahu pred formou právneho úkonu alebo inej skutočnosti. Túto zásadu vo všeobecnosti nazývame aj zásadu neformálnosti, v zmysle ktorej sa pri správe daní v daňovej kontrole berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu. Účelom uvedenej zásady je predchádzanie uzatváraniu fiktívnych zmlúv a realizácií zastieraných právnych úkonov daňových subjektov, ktoré by mohli účelovo znížiť jeho daňovú povinnosť. Zásadu neformálnosti však nie je možné chápať iba jednostranne, teda ako zásadu, ktorá má zabrániť daňovému subjektu zneužiť právo, priznané mu zákonom, resp. obchádzať zákon, ale touto zásadou sa dôsledne musí riadiť i správca dane v prípade, že skutočný obsah právneho úkonu je pre daňový subjekt výhodnejší ako jeho formálne posúdenie.
Je potrebné a žiaduce aby v prípade ak medzi správcom dane a daňovým subjektom vznikne spor o to, či sa v danej veci jedná o akýsi „simulovaný právny úkon“, bolo dôkazné bremeno práve s ohľadom na zásadu neformálnosti na strane správcu dane. Práve správca dane musí preukazovať a dostatočne odôvodniť, prečo sa domnieva, že obsah a forma právneho úkonu nie sú totožné, resp. sú odlišné.
Zásada rovnosti
vo všeobecnosti zakladá zákaz diskriminácie všetkých fyzických a právnických osôb v konaniach pred príslušným správcom dane, tak aby v nich nedochádzalo k neodôvodneným rozdielom a k nespravodlivému znevýhodňovaniu. Zákaz diskriminácie, respektíve zásada rovnosti daňových subjektov má svoj pôvod v Ústave SR, ktorá jednoznačne vylučuje akúkoľvek diskrimináciu fyzických a právnických osôb v ich právach a povinnostiach. Pri extenzívnom výklade je potrebné tento ústavný princíp priamo aplikovať aj na mocenské vzťahy štátnych orgánov a iných osôb, ktorých sa ich činnosť priamo dotýka. Pokračovanie zásady rovnosti účastníkov konania je ďalej priamo vyjadrené v § 3 ods. 9 DP, ktoré opätovne zdôrazňuje, že pri správe daní nemôžu vznikať medzi jednotlivými fyzickými a právnickými osobami neodôvodnené rozdiely, a preto musí správca dane v rámci svojej činnosti pristupovať k daňovým subjektom vždy rovnako, tak aby boli zachované rovnaké hmotné a procesné práva a povinnosti.
Mgr. Lucia Boráková
Zdroj:
• Zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní v platnom znení
§ 11 zákona č. 563/2009 Z. z.
Daňové tajomstvo
citácia na str. 10
(1) Daňovým tajomstvom je informácia o daňovom subjekte, ktorá sa získa pri správe daní. Za daňové tajomstvo sa nepovažuje informácia, ktorá bola alebo je verejne prístupná, a informácia o tom, či prebieha alebo prebiehala daňová kontrola alebo daňové exekučné konanie.
(2) Daňové tajomstvo je povinný zachovávať každý, kto sa ho dozvedel, a môže byť použité len na plnenie úloh podľa tohto zákona, osobitných predpisov alebo medzinárodnej zmluvy, ktorou je Slovenská republika viazaná.
(3) Správca dane a ostatné orgány štátnej správy v oblasti daní, poplatkov a colníctva sú povinné poučiť daňové subjekty a iné osoby o povinnosti zachovávať daňové tajomstvo a o právnych dôsledkoch porušenia tejto povinnosti.
(4) Porušením povinnosti zachovávať daňové tajomstvo je oznámenie alebo sprístupnenie daňového tajomstva tomu, kto nepreukáže oprávnenosť na oznámenie alebo sprístupnenie daňového tajomstva vyplývajúcu z plnenia jeho úloh podľa tohto zákona, osobitných predpisov alebo medzinárodnej zmluvy, ktorou je Slovenská republika viazaná. Daňové tajomstvo sa oznámi alebo sprístupní tomu, kto preukáže oprávnenosť na oznámenie alebo sprístupnenie daňového tajomstva vyplývajúcu z plnenia jeho úloh podľa tohto zákona, osobitných predpisov alebo medzinárodnej zmluvy, ktorou je Slovenská republika viazaná.
(5) Za porušenie povinnosti zachovávať daňové tajomstvo sa nepovažuje
a) použitie daňového tajomstva orgánom štátnej správy v oblasti daní, poplatkov a colníctva a správcom dane, ktorým je obec podľa tohto zákona, osobitného predpisu alebo medzinárodnej zmluvy, ktorou je Slovenská republika viazaná,
b) zverejnenie údajov o spáchaní daňového trestného činu, o ktorom bolo právoplatne rozhodnuté, a odsúdenie nebolo zahladené,
c) zverejnenie údajov prezidentom finančnej správy alebo ním poverenou osobou, ktorá má oprávnenie oboznamovať sa s daňovým tajomstvom, o porušení povinnosti ustanovenej týmto zákonom alebo osobitným predpisom, o ktorom bolo právoplatne rozhodnuté,
d) oznámenie alebo sprístupnenie daňového tajomstva subjektu, ktorý na základe verejného obstarávania poskytuje finančnej správe služby v oblasti informačných technológií, na účely vytvárania, správy a rozvoja informačných systémov finančnej správy, ...
