Základné pravidlá správy daní

v daňovom procese

Pri výkone správy daní a poplatkov správcom dane platia určité základné pravidlá, dané kogentnou právnou úpravou. Správca dane spolupracuje s daňovým subjektom v priebehu celého daňového konania. Taktiež musí správca dane vykonávať aktivity zamerané k zisteniu skutkového stavu, ktorý je predmetom daňového procesu. Správca dane taktiež musí viesť daňové konania flexibilne tak, aby v ňom nevznikali prieťahy a zabezpečila sa účinná ochrana práv a oprávnených záujmov daňového subjektu. Správca dane pritom musí vyhodnocovať dôkazy nezávisle, nestranne a objektívne.

Jednotlivé základné zásady
daňového konania

sú ustanovené predovšetkým v § 3 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“), ktorý je rámcovou právnou úpravou. Správa dane ich musí zohľadňovať pri každom právnom úkone, ktorý v daňovom konaní voči účastníkovi daňového konania urobí.

Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku sa v celom daňovom konaní musí postupovať podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb, teda sa musí postupovať nielen v súlade s ústavnými zákonmi a zákonmi, ale aj vykonávacou právnou úpravou. Ide pritom o zásadu právnej súladnosti daňového konania.

V súvislosti s dôkazným konaním uvedená zásada požaduje, aby každý dôkaz bol získaný v súlade s právnou úpravou a každý dôkaz, ktorý bol správcom dane nadobudnutý v rozpore s ňou, nemôže byť v daňovom konaní zohľadnený a vykonaný, a to ani keby preukazoval skutočnosti podstatné pre daňové konanie.

Pokiaľ však správca dane pri výkone daňovej kontroly zabezpečí dôkaz aj z iného zdaňovacieho alebo účtovného obdobia, ktoré neboli uvedené v zápisnici o začatí daňovej kontroly alebo v oznámení o daňovej kontrole, ide o dôkaz nadobudnutý v súlade so zásadou súladnosti daňového konania.

O uvedenom svedčí aj § 46 ods. 4 daňového poriadku podľa ktorého ak správca dane v priebehu daňovej kontroly zistí skutočnosti odôvodňujúce vykonanie daňovej kontroly aj iného zdaňovacieho obdobia alebo účtovného obdobia alebo inej dane, ktoré neboli uvedené v zápisnici o začatí daňovej kontroly alebo v oznámení o daňovej kontrole, správca dane je oprávnený rozšíriť výkon daňovej kontroly aj o iné zdaňovacie obdobie alebo účtovné obdobie alebo o inú daň alebo o kontrolu dodržiavania ustanovení osobitných predpisov (napr. zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov, zákon č. 105/2004 Z. z. o spotrebnej dani z liehu a o zmene a doplnení zákona č. 467/2002 Z. z. o výrobe a uvádzaní liehu na trh v znení zákona č. 211/2003 Z. z. v znení neskorších predpisov); túto skutočnosť je správca dane povinný písomne oznámiť bez zbytočného odkladu kontrolovanému daňovému subjektu.

Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, protokoly o určení dane podľa pomôcok, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim, pričom ide o demonštratívny právny výpočet.

Verejnou listinou je pritom každá listina, ktorá je vydaná orgánom verejnej moci, teda nielen štátnym orgánom, ale aj územnou samosprávou a ktorá je spôsobilá preukazovať podstatné skutočnosti v daňovom konaní. V rámci daňového konania môže ísť napríklad o rozhodnutia vydané orgánmi štátnej správy, napríklad ministerstvami, ostatnými ústrednými orgánmi štátnej správy alebo miestnymi orgánmi štátnej správy. Ministerstvá a ostatné ústredné orgány štátnej správy a ich kompetencie sú ustanovené v zákone č. 575/2001 Z. z. o organizácii činnosti vlády a organizácii ústrednej štátnej správy v znení neskorších predpisov, ktorý je rámcovou právnou úpravou. Rámcová pôsobnosť všeobecnej miestnej štátnej správy, okresných úradov, je upravená v zákone č. 180/2013 Z. z. o organizácii miestnej štátnej správy a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, pričom ide o osobitnú právnu úpravu Verejnou listinou je taktiež rozhodnutie súdov, okresných, krajských, Najvyššieho súdu Slovenskej republiky. Taktiež je verejnou listinou každá listina, ktorú osobitné právne predpisy za verejnú listinu výslovne označujú.

Verejnou listinou je aj rozhodnutie orgánov finančnej správy, napríklad rozhodnutie správcu dane o povolení odkladu platenia dane alebo jej úhrady v splátkach podľa § 57 daňového poriadku, ktoré je vydané na základe žiadosti daňového subjektu.

V prípade verejnej listiny platí vyvrátiteľná právna domnienka, ktorou je prezumpcia správnosti jej obsahu. Ide pritom o vyvrátiteľnú právnu domnienku, teda subjekt – účastník daňového konania môže preukázať, že skutočnosti, ktorú sú predmetom verejnej listiny sú nepravdivé alebo sú už neaktuálne, inak sa ale predpokladá, že údaje, ktoré sú predmetom verejnej listiny sú správne a pravdivé.

Podstatnou základnou zásadou platnou v daňovom konaní je zásada spolupráce daňového subjektu so správcom dane. Uvedené základná zásada je ustanovená v § 3 ods. 8 daňového poriadku, podľa ktorého právom aj povinnosťou daňových subjektov a iných osôb podľa § 4 ods. 2 písm. d) daňového poriadku pri správe daní je úzko spolupracovať so správcom dane. Pritom podľa § 4 ods. 2 písm. d) daňového poriadku je osobou zúčastnenou na správe daní aj iná osoba ako daňový subjekt, ktorá má práva a povinnosti pri správe daní alebo ktorej práva a povinnosti sú správou daní dotknuté. Podľa § 4 ods. 2 písm. c) daňového poriadku je daňový subjekt osoba, ktorej tento zákon alebo osobitné predpisy ukladajú povinnosti alebo priznávajú práva; na účely tohto zákona a osobitných predpisov sa organizačná jednotka združenia, ktorá koná vo svojom mene, považuje za právnickú osobu.

Pokiaľ daňový subjekt navrhne kedykoľvek počas priebehu daňového konania dôkaz, správca dane sa ním musí zaoberať a vyhodnotiť jeho opodstatnenosť. Pritom musí dôkaz vyhodnotiť urýchlene a nesmie v daňovom konaní robiť prieťahy. Pre ochranu práv a oprávnených záujmov daňového subjektu musí byť správa daní aj v daňovom konaní efektívna.

Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje:

•    skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov (ide napríklad o zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov),

•    skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní,

•    vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

Právnej povinnosti daňového subjektu spolupracovať so správcom dane zodpovedá aj právna povinnosť správcu dane spolupracovať s daňovým subjektom. Uvedená základná zásada správy daní je ustanovená v § 3 ods. 2 daňového poriadku, podľa ktorého správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane.

Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Ide o podstatnú základnú zásadu platnú pre dokazovanie v daňovom konaní. Podľa tejto zásady je síce hodnotenie dôkazov výlučným oprávnením správcu dane, tento však musí každý jeden dôkaz vyhodnotiť individuálne, zohľadňuje však interakcie, logické súvislosti, ktoré v súvislosti s predloženými dôkazmi vyvstávajú. Pritom však správca dane musí vyhodnotiť všetky dôkazy a nielen vybrané, ktoré sú v neprospech daňového subjektu.

Správca dane musí vyhodnocovať vzájomné dôkazy, a to nielen v neprospech, ale aj v prospech daňového subjektu, čo predovšetkým platí pri špecifických konaniach, akým je napríklad konanie o určenie dane podľa pomôcok. V § 48 ods. 5 daňový poriadok totiž výslovne ustanovuje, že pri určení dane podľa pomôcok je správca dane povinný prihliadnuť tiež na zistené okolnosti, z ktorých vyplývajú výhody pre daňový subjekt, aj keď ním neboli uplatnené.

Priebeh posudzovania dôkazov

musí byť nezávislý a nestranný a pokiaľ vzniknú pochybnosti o nezaujatosti zamestnanca správcu dane, tak daňový subjekt môže podať námietku zaujatosti, o ktorej musí byť rozhodnuté. Ide o zásadu nezávislosti a nestrannosti posudzovania dôkazov a rozhodovania správcu dane v daňovom konaní.

Podstatným elementom zabezpečujúcim rešpektovanie a dodržiavanie uvedenej zásady nezávislosti a nestrannosti v daňovom konaní je taktiež § 60 ods. 1 a 2 daňového poriadku podľa ktorého je zamestnanec správcu dane vylúčený z prejednávania a rozhodovania veci v daňovom konaní:

•    ak so zreteľom na jeho pomer k veci, možno mať pochybnosť o jeho nezaujatosti,

•    ak so zreteľom na jeho pomer k účastníkovi konania možno mať pochybnosť o jeho nezaujatosti,

•    ak sa v tej istej veci zúčastnil daňového konania ako zamestnanec orgánu iného stupňa.

V kontexte uvedeného možno konštatovať, že daňový poriadok teda skutkovo ustanovuje len okruhy oblastí, ktoré keď nastanú, dôjde ku vylúčeniu zamestnanca finančného orgánu.

Podstatnou v tomto ohľade je predovšetkým skutočnosť, že na vylúčenie zamestnanca správcu dane postačuje len pochybnosť o jeho nezaujatosti, teda v čase podania námietky daňového subjektu nezaujatosť nemusí byť jednoznačne preukázaná. Uvedené však nezbavuje najbližšie nadriadeného vedúceho zamestnanca, ktorý rozhoduje na základe § 60 ods. 6 daňového poriadku o námietke zaujatosti zamestnanca správcu dane, povinnosti preskúmať skutočnosti, ktoré zakladajú zaujatosť zamestnanca správcu dane v daňovom procese. Pritom daňový poriadok ani prostredníctvom demonštratívneho právneho výpočtu neustanovuje konkretizáciu jednotlivých konaní, z ktorých možno vyvodiť určitú zaujatosť v prípade zamestnanca finančného orgánu.

Podľa § 3 ods. 5 daňového poriadku je správca dane povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti, ktoré mu ukladá platná právna úprava. Podľa uvedenej zásady aktivity správcu dane pri dokazovaní v rámci správy daní nemôže správca dane vyčkávať, že dôkazné prostriedky predložia daňové subjekty alebo iní účastníci konania, ale si tieto nadobúda sám.

Tak napríklad, keď daňový subjekt nepodá riadne a včas daňové priznanie podľa § 15 ods. 1 daňového poriadku a osobitnej právnej úpravy, tak ho správca dane podľa § 15 ods. 1 daňového poriadku na jeho podanie vyzve. Pokiaľ ho ale daňový subjekt ani po výzve správcu dane nepodá, tak v tom prípade správca dane nevyčkáva na podanie daňového priznania, ale si sám zisťuje podklady potrebné na správne zistenie výšky základu dane a daňovej platby.

Podľa § 15 ods. 3 daňového poriadku totiž platí, že ak daňový subjekt nepodal daňové priznanie, a to ani na výzvu správcu dane podľa § 15 ods. 1 a 2 daňového poriadku, správca dane je oprávnený určiť daň podľa pomôcok. Ak daňový subjekt po doručení oznámenia o začatí určovania dane podľa pomôcok podá daňové priznanie, správca dane ho môže použiť ako pomôcku. Daňové priznanie nemožno podať za zdaňovacie obdobie, za ktoré bola daňovému subjektu určená daň podľa pomôcok; to neplatí, ak je správcom dane obec podľa osobitnej právnej úpravy.

Taktiež podľa § 48 ods. 1 písm. a) daňového poriadku platí, že správca dane zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt nepodá daňové priznanie ani na výzvu správcu dane, ktorá mu bola adresovaná.

Právna zásada rovnoprávneho procesného postavenia účastníkov daňového konania

je ustanovená v § 3 ods. 7 daňového poriadku, podľa ktorého daňové subjekty majú pri správe daní rovnaké práva a povinnosti, pričom ide o podstatnú základnú zásadu platnú pre priebeh celého dôkazného konania. Každý účastník daňového konania má právo podávať návrhy dôkazných prostriedkov, ktorými sa preukazujú tvrdenia v daňovom konaní. Pokiaľ správca dane nepripustí určitý dôkaz navrhnutý účastníkom daňového konania na vykonanie, musí si toto svoje rozhodnutie dôkladne odôvodniť v odôvodnení svojho rozhodnutia, ktoré je jeho obligatórnou obsahovou súčasťou.

Pritom správca dane nemôže posudzovať rozdielne dôkazné prostriedky z pohľadu subjektu, ktorý dôkazný prostriedok v daňovom konaní navrhol v konkrétnom prípade. Tak napríklad správca dane nemôže zvýhodňovať dôkazné prostriedky poskytnuté štátnymi orgánmi a nebrať do úvahy dôkazy navrhnuté subjektmi stojacimi mimo verejnú správu.

Taktiež nemožno znevýhodňovať ktoréhokoľvek účastníka daňového konania napríklad tým, že sa nezohľadnia dôkazné prostriedky ním predkladané, v porovnaní s iným účastníkom daňového konania.

V prípade, že účastník daňového konania má názor, že rozhodnutím správcu dane bola v dôkaznom konaní narušená rovnoprávnosť účastníkov daňového konania, má možnosť podať voči takémuto rozhodnutiu správcu dane odvolanie, pričom v odvolacom konaní sa preskúma opodstatnenosť tvrdení prezentovaných daňovým subjektom v odvolaní.

Podľa § 3 ods. 9 daňového poriadku správca dane dbá na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely. Uvedená základná zásada správy daní ustanovená v § 3 ods. 9 daňového poriadku si pritom vyžaduje porovnateľné zhodnotenie dôkazov, ktoré sú predložené v skutkovo rovnakých daňových konaniach, ktoré prebiehajú.

Preto ak v prípade jedného daňového subjektu správca dane vyhovel jeho žiadosti a podľa § 57 daňového poriadku mu povolil odklad daňovej platby, tak v skutkovo zhodnom prípade žiadosti o odklad dane iného daňového subjektu, by správca dane mal rozhodnúť taktiež kladne v danom prípade.

Upozornenie v súvislosti so základnými zásadami daňového konania:

•  Správa daní je neverejná okrem úkonov, ktorých povaha to neumožňuje. Z úkonov pri správe daní sa nesmú zverejňovať obrazové, zvukové alebo obrazovo-zvukové záznamy.

•  Pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada, pričom ide o kogentnú právnu úpravu.

Zákon č. 563/2009 Z. z.
o správe daní (daňový poriadok)

§ 3

Základné zásady správy daní

(1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.

(2) Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane.

(3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

(4) Správa daní je neverejná okrem úkonov, ktorých povaha to neumožňuje. Z úkonov pri správe daní sa nesmú zverejňovať obrazové, zvukové alebo obrazovo-zvukové záznamy.

(5) Správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti.

(6) Pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada.

(7) Daňové subjekty majú pri správe daní rovnaké práva a povinnosti.

(8) Právom aj povinnosťou daňových subjektov a iných osôb podľa § 4 ods. 2 písm. d) pri správe daní je úzko spolupracovať so správcom dane.

(9) Správca dane dbá na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely.

(10) Ustanovenia odsekov 1 až 9 sa primerane vzťahujú aj na Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (ďalej len „finančné riaditeľstvo“) a Ministerstvo financií Slovenskej republiky (ďalej len „ministerstvo“), ak postupujú podľa tohto zákona alebo osobitných predpisov.

§ 4

Citácia na str. 74

Správca dane a osoby
zúčastnené na správe daní

(1) Správcom dane je daňový úrad, colný úrad a obec.

(2) Osobami zúčastnenými na správe daní sú:

a)  príslušník finančnej správy, zamestnanec, ktorého zamestnávateľom je finančné riaditeľstvo alebo obec, alebo starosta obce (ďalej len „zamestnanec správcu dane“),

b)  druhostupňový orgán, ktorým je

1. finančné riaditeľstvo vo veciach, v ktorých v prvom stupni rozhoduje správca dane,

2. ministerstvo vo veciach, v ktorých rozhoduje finančné riaditeľstvo,

c)  daňový subjekt, ktorým je osoba, ktorej tento zákon alebo osobitné predpisy¹⁾ ukladajú povinnosti alebo priznávajú práva; na účely tohto zákona a osobitných predpisov¹⁾ sa organizačná jednotka združenia, ktorá koná vo svojom mene,^3b) považuje za právnickú osobu,

d)  iná osoba ako daňový subjekt, ktorá má práva a povinnosti pri správe daní alebo ktorej práva a povinnosti sú správou daní dotknuté.

(3) Osoby uvedené v odseku 2 písm. c) a d) sú povinné na požiadanie zamestnanca správcu dane preukázať svoju totožnosť dokladom totožnosti.

§ 60

Vylúčenie zamestnanca

(1) Zamestnanec príslušného orgánu je z daňovéh;estnancovi tohto orgánu skutočnosti uvedené v odsekoch 1 a 2 a ďalšie skutočnosti preukazujúce zaujatosť zamestnanca príslušného orgánu.

(2) Zamestnanec príslušného orgánu je z daňového konania vylúčený aj vtedy, ak sa v tej istej veci zúčastnil daňového konania ako zamestnanec orgánu iného stupňa.

(3) Zamestnanec príslušného orgánu zúčastnený na daňovom konaní je povinný neodkladne oznámiť príslušnému nadriadenému zamestnancovi tohto orgánu skutočnosti uvedené v odsekoch 1 a 2 a ďalšie skutočnosti preukazujúce zaujatosť zamestnanca príslušného orgánu ...