Základné imanie v účtovníctve s.r.o.

Obchodný zákonník upravuje základné imanie obchodných spoločností ako peňažné vyjadrenie súhrnu peňažných a nepeňažných vkladov všetkých spoločníkov do spoločnosti. Základné imanie teda nie je určitou majetkovou hodnotou, ktorú spoločník prevádza na spoločnosť, ale len hodnotovým vyjadrením vkladaného majetku, ktorý prechádza do majetku spoločnosti.

Tomuto právnemu vymedzeniu zodpovedá ekonomické poňatie ako položky na strane pasív v bilancii spoločnosti. Základné imanie predstavuje základnú časť vlastného imania účtovnej jednotky. Ide teda o kapitál, ktorý vkladajú zakladatelia, spoločníci, resp. členovia pri založení obchodnej spoločnosti alebo družstva ako vstupný vlastný zdroj majetku, ktorý sa ďalej môže zvyšovať buď ďalšími vkladmi vlastníkov alebo zo zisku. Charakteristika základného imania vyplýva z ustanovení ObchZ.

Podľa § 58 ods. 2 ObchZ sa základné imanie povinne tvorí v spoločnosti s ručením obmedzeným, v akciovej spoločnosti a v jednoduchej spoločnosti na akcie. Jeho výška sa zapisuje do obchodného registra.

Spoločnosť s ručením obmedzeným

je jednou z najrozšírenejších právnych foriem podnikateľskej aktivity, najmä v oblasti malého a stredného podnikania. V súčasnej dobe je spoločnosť s ručením obmedzeným upravená v § 105 až § 153 ObchZ. Okrem toho platia pre túto spoločnosť, rovnako ako pre ostatné formy obchodných spoločností, ustanovenia § 56 až § 75k ObchZ (všeobecné ustanovenia o obchodných spoločnostiach).

Spoločnosť s ručením obmedzeným sa zaraďuje medzi kapitálové spoločnosti, keďže základnou povinnosťou spoločníkov nie je osobná účasť na podnikaní spoločnosti, ale povinnosť vniesť určitý kapitál (peňažný alebo nepeňažný), pričom veritelia môžu uspokojiť svoju pohľadávku zásadne len z majetku spoločnosti a spoločníci sú postihnuteľní len v obmedzenom rozsahu. Podnikanie vo forme spoločnosti s ručením obmedzeným je vhodné vzhľadom na určité osobné rysy najmä tam, kde počet spoločníkov má byť obmedzený a relatívne uzavretý. Výhoda spoločnosti s ručením obmedzeným oproti iným formám obchodných spoločností je v tom, že umožňuje spojiť výhody osobných spoločností (verejná obchodná spoločnosť a komanditná spoločnosť) so spoločnosťou čisto kapitálovou (akciová spoločnosť). Spoločnosť s ručením obmedzeným má spoločné s akciovou spoločnosťou to, že obidve povinne vytvárajú základné imanie. Spoločníci nie sú priamo zo zákona povinní k osobnej účasti na podnikaní, avšak u spoločnosti s ručením obmedzeným možno osobnú účasť na podnikaní dohodnúť v spoločenskej zmluve. Je možné, že spoločníci vnesú iba vklady (zabezpečia kapitál) a vlastné podnikanie bude organizovať najatý manažment, alebo budú spoločníci okrem vkladov aj osobne angažovaní v obchodných záležitostiach spoločnosti alebo časť spoločníkov sa okrem vnesenia vkladu bude osobne podieľať aj na podnikaní a druhá časť vnesie iba vklady. Spoločné pre obidve spoločnosti je aj to, že majú zákonom neobmedzený predmet činnosti (osobné spoločnosti môžu byť založené len za účelom podnikania). Spoločnosť s ručením obmedzeným je tiež menej formalizovaná než akciová spoločnosť a kapitálové toky v nej sú prehľadnejšie. Podiel v spoločnosti s ručením obmedzeným patrí vždy určitej konkrétnej osobe a nie je možné, aby znel na majiteľa, ako to môže byť pri akciách. U spoločnosti s ručením obmedzeným je ľahšie regulovateľný pohyb spoločníkov. Spoločník spoločnosti s ručením obmedzeným je teda osobne viacej spätý so spoločnosťou než akcionár s akciovou spoločnosťou. Určitou nevýhodou je však ručenie spoločníkov za záväzky spoločnosti, aj keď len v obmedzenom rozsahu, zatiaľ čo akcionári za záväzky akciovej spoločnosti neručia vôbec. Výhodou spoločnosti s ručením obmedzeným oproti osobným spoločnostiam je to, že u spoločnosti s ručením obmedzeným je viac obmedzené riziko podnikania. Na založenie verejnej obchodnej spoločnosti nie je síce potrebný žiaden počiatočný kapitál, avšak spoločníci ručia za záväzky spoločnosti celým svojím aj osobným majetkom. Majú teda podobné postavenie ako pri individuálnom podnikaní. Rozdiel je iba v tom, že u individuálneho podnikania priamo zodpovedajú za porušenie záväzkov (veritelia vymáhajú splnenie priamo od podnikateľa), zatiaľ čo vo verejnej obchodnej spoločnosti iba ručia. Veritelia musia teda najskôr písomne požiadať o splnenie záväzku spoločnosť a až potom môžu vyžadovať plnenie od spoločníkov ako ručiteľov spoločnosti. Ručenie je tu však neobmedzené. U spoločnosti s ručením obmedzeným je ručenie spoločníka obmedzené na čiastku nesplateného vkladu. Spoločník, ktorý svoj vklad splatil teda veriteľom spoločnosti neručí. Spoločník, ktorý ešte nesplatil vklad, veriteľom spoločnosti síce ručí tiež celým svojím majetkom, avšak maximálne do čiastky, ktorú ešte spoločnosti dlhuje na svojom vklade. Spoločník ručí aj príplatkovou povinnosťou (§ 121 ObchZ) ustanovenou rozhodnutím valného zhromaždenia na základe úpravy v spoločenskej zmluve.

Zakladateľom spoločnosti s r.o.

môže byť akákoľvek fyzická alebo právnická osoba. Nie je dôležité, či pôjde o osobu slovenskú alebo zahraničnú. Pri zakladaní spoločnosti s ručením obmedzeným majú totiž slovenské aj zahraničné osoby rovnaké práva a povinnosti. Na základe uvedeného možno tiež konštatovať, že zakladateľom spoločnosti s ručením obmedzeným môže byť právnická osoba aj nepodnikateľského charakteru (napr. obec, občianske združenie, nadácia). To isté platí pre osoby fyzické, pretože k tomu, aby založili spoločnosť s ručením obmedzeným, nemusia byť podnikateľmi. To vyplýva z § 261 ods. 6 písm. a) ObchZ, podľa ktorého sa vzťahy týkajúce sa účasti na spoločnosti medzi zakladateľmi obchodných spoločností, medzi spoločnosťou a spoločníkmi a medzi spoločníkmi navzájom, ako aj vzťahy medzi spoločníkom a obchodnou spoločnosťou pri zariaďovaní záležitostí spoločnosti riadia vždy Obchodným zákonníkom bez ohľadu na povahu účastníkov (t.j. bez ohľadu na to, či ide o podnikateľa alebo nie). Zakladateľom s.r.o. môže byť aj štát, aj keď o tom Obchodný zákonník výslovne nehovorí.

Založenie spoločnosti s r.o.

Vo všeobecnosti v zmysle § 57 ObchZ platí, že ak z iných ustanovení tohto zákona nevyplýva niečo iné, zakladá sa spoločnosť spoločenskou zmluvou podpísanou všetkými zakladateľmi. Pravosť podpisov zakladateľov musí byť úradne overená. Spoločenskú zmluvu môže uzavrieť aj splnomocnenec vybavený na to plnomocenstvom. Plnomocenstvo s úradne overeným podpisom splnomocniteľa sa pripojí k spoločenskej zmluve.

Nakoľko Obchodný zákonník pripúšťa, aby spoločnosť s ručením obmedzeným založil jediný zakladateľ, spoločenskú zmluvu nahrádza tzv. zakladateľská listina. Zakladateľská listina musí obsahovať rovnaké podstatné časti ako spoločenská zmluva alebo zakladateľská zmluva.

Obchodný zákonník ustanovuje určité obmedzenia zakladateľov pri zakladaní spoločnosti s ručením obmedzeným.V súčasnosti je možné obmedzenie práva na zakladanie týchto spoločností posudzovať v zmysle ustanovení § 105a a § 105b ObchZ.

a)  Spoločnosť s jedným spoločníkom nemôže byť jediným zakladateľom alebo jediným spoločníkom inej spoločnosti. Fyzická osoba môže byť jediným spoločníkom najviac v troch spoločnostiach. Registrový súd má pred zápisom spoločnosti do registra kompetencie, ktoré sa týkajú uvedených zistení. Všetko musí byť spísané v písomnom vyhlásení zakladateľa spoločnosti.

b)  Spoločnosť s ručením obmedzeným nemôže založiť osoba, ktorá je vedená v zoznamedaňovýchdlžníkovpodľaosobitnéhozákonaalebomáevidovanénedoplatky napoistnomnasociálnepoisteniepodľaosobitnéhozákona;toneplatí,akmu príslušnýsprávcadane,ktorýmjedaňovýúradalebocolnýúrad,nazaloženie spoločnostiudelísúhlas.Súhlassaprikladáknávrhunazápisdoobchodnéhoregistra.

c)  Spoločnosť s ručením obmedzeným nemôže založiť ani osoba, ktorá je vedená ako povinnývregistrivydanýchpoverenínavykonanieexekúciepodľaosobitného zákona.

Spoločnosť s r.o. môže byť založená jedným alebo viacerými zakladateľmi

Tým sa líši od osobných spoločností, kde sú potrební najmenej dvaja zakladatelia. Na rozdiel od akciovej spoločnosti môže byť jediným zakladateľom fyzická osoba aj právnická osoba (jediným zakladateľom akciovej spoločnosti môže byť len osoba právnická). Obchodný zákonník limituje maximálny počet spoločníkov, a teda aj zakladateľov spoločnosti s ručením obmedzeným. Horná hranica počtu spoločníkov je 50. Tento počet nemôže byť prekročený ani počas trvania spoločnosti. Pokiaľ by počet spoločníkov prekročil túto hranicu, bolo by potrebné, aby sa s.r.o. premenila na inú právnu formu obchodnej spoločnosti (na akciovú spoločnosť) alebo na družstvo. V opačnom prípade by takú spoločnosť mohol zrušiť súd podľa § 68 ObchZ, pretože zanikli predpoklady vyžadované pre vznik spoločnosti (maximálny počet 50 spoločníkov).

Ak zakladá spoločnosť jeden zakladateľ, je potrebné na založenie spoločnosti vyhotovenie zakladateľskej listiny, ak zakladá spoločnosť viac osôb, je spoločnosť založená podpísaním spoločenskej zmluvy.

Založením spoločnosti sa konštituujú vzájomné vzťahy medzi zakladateľmi (budúcimi spoločníkmi), budúce vzťahy medzi spoločníkmi navzájom a vzťahy budúcich spoločníkov k spoločnosti. Založením však ešte nevzniká spoločnosť ako právnická osoba (ako samostatný subjekt práv a povinností). Spoločnosť ako právnická osoba vzniká až ku dňu zápisu do obchodného registra. Až do dňa, ku ktorému bude spoločnosť zapísaná v obchodnom registri, nemôže nadobúdať práva a povinnosti, a preto z právnych úkonov, ktoré zakladatelia alebo konatelia v mene spoločnosti do toho času vykonajú, nie je zaviazaná spoločnosť, ale osobne tieto osoby konajúce za spoločnosť.

Spoločnosť s ručením obmedzeným môže byť založená aj tzv. zjednodušeným spôsobom prostredníctvom na to určeného elektronického formulára na vytvorenie spoločenskej zmluvy, avšak len v prípade, že sú splnené podmienky ustanovené v § 110a ods. 2 ObchZ.

Základné imanie v spoločnosti s r.o.

tvoria podľa § 105 ObchZ vopred určené vklady spoločníkov. Ich forma, výška, spôsob a lehota splácania sa definuje v spoločenskej zmluve. Celková hodnota vkladov spoločníkov musí súhlasiť s hodnotou základného imania spoločnosti, ktoré sa zapisuje do obchodného registra. Minimálna hodnota základného imania musí byť vo výške 5 000 eur.

Účtovanie základného imania

je v účtovníctve účtovných jednotiek po ich vzniku prakticky prvým účtovným prípadom. V novozaložených obchodných spoločnostiach sa začína účtovať dňom ich vzniku, t.j. dňom zápisu do obchodného registra. Do tej doby všetky záležitosti súvisiace so vznikom vybavujú jej zakladatelia, príp. iné osoby, ktorí zároveň spoločne a nerozdielne ručia za záväzky spoločnosti pred jej vznikom, ktoré však spoločnosť môže do 3 mesiacov od vzniku odmietnuť. Ak spoločnosť schváli právne úkony v tejto lehote, platí, že z týchto úkonov je zaviazaná od počiatku. Konanie v mene spoločnosti pred jej vznikom a spôsob prevzatia záväzkov na spoločnosť po jej vzniku upravuje § 64 ObchZ.

Ku dňu vzniku sa právnická osoba z pohľadu zákona č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v z.n.p. (ďalej iba „zákkon o účtovníctve“) stáva účtovnou jednotkou a k tomuto dátumu otvára svoje účtovné knihy stanovené týmto zákonom. Ku dňu svojho vzniku účtovné jednotky zostavujú tzv. otváraciu súvahu. Obsah otváracej súvahy je definovaný Postupmi účtovania v podvojnom účtovníctve (Opatrenie MF SR č. 23054/2002-92), konkrétne v § 25 ods. 4 písm. a) v kontexte s ods. 1 a 2 spomínaného paragrafu. Samozrejme súčasťou otváracej súvahy môžu to byť aj ďalšie skutočnosti uvedené v písomnostiach súvisiach so založením a vznikom obchodnej spoločnosti.

Základné imanie a jeho zmeny sa účtujú v účtovej triede 4 – Kapitálové účty a dlhodobé záväzky v rámci vlastného imania účtovnej jednotky. Samotné základné imanie sa účtuje v účtovej skupine 41 – Základné imanie a kapitálové fondy na účtoch 411 – Základné imanie a aj na účte 419 – Zmeny základného imania. Obsahová náplň týchto účtov je uvedená v § 59 postupov účtovania v podvojnom účtovníctve.

Účtovanie základného imania pri vzniku spoločnosti s r.o.

Príklad 1

Dvaja spoločníci (A – fyzická osoba, B – s.r.o.) uzavreli spoločenskú zmluvu o založení spoločnosti s ručením obmedzeným, kde určili základné imanie vo výške 10 000 eur. Vklad oboch spoločníkov je rovnaký (5 000 eur), oba v peňažnej forme. Peňažný vklad spoločníka A bol splatený pred vznikom spoločnosti v polovičnej výške, vklad spoločníka B bol splatený pred vznikom spoločnosti v plnej výške. Správou vkladov bola poverená banka, v ktorej po vzniku spoločnosť otvorila svoj účet. Spoločníci sa rozhodli v súlade s § 124 ObchZ nevytvoriť pri vzniku s.r.o. rezervný fond.

Pri účtovaní základného imania spoločnosti s ručením obmedzeným sa postupuje v zmysle § 25 ods. 4 postupov účtovania v podvojnom účtovníctve obdobne ako pri akciovej spoločnosti. Aj v prípade novovzniknutej s.r.o. je prvým účtovným prípadom zaúčtovanie pohľadávky za upísané základné imanie spoločníkmi na účte 353 – Pohľadávky za upísané vlastné imanie so súvzťažným zápisom v prospech účtu 411 – Základné imanie. Účtuje sa na základe interného účtovného dokladu vyhotoveného v súlade so spoločenskou zmluvou a výpisom z obchodného registra. Aj v tomto prípade je potrebné naplniť požiadavku § 59 ods. 4 písm. d) postupov účtovania v podvojnom účtovníctve, aby bola osobitne na analytických účtoch účtu 411 vedená evidencia podľa jednotlivých spoločníkov, ktorí vložili vklad do základného imania.

Zvyšovanie základného imania v spoločnosti s r.o.

Obchodný zákonník pri spoločnostiach s ručením obmedzeným v podstate pripúšťa dva spôsoby zvýšenia základného imania:

1. zvýšenie novými peňažnými alebo nepeňažnými vkladmi (§ 142 až 143 ObchZ),

2. zvýšenie z majetku spoločnosti (§ 144 ObchZ).

K účtovaniu zmien výšky základného imania sa používa nielen samotný účet 411 – Základné imanie, ale aj účet 419 – Zmeny základného imania. V súlade s § 25 ods. 4 písm. a) postupov účtovania v podvojnom účtovníctve sa účtuje obdobne ako v prípade akciovej spoločnosti. Vo všeobecnosti možno konštatovať, že zvýšenie základného imania, ktoré ešte nebolo zapísané do obchodného registra, sa účtuje v prospech účtu 419, a vyrovaná sa preúčtovaním na účte 411 ku dňu zápisu zvýšenia základného imania do obchodného registra. V tejto súvislosti treba pripomenúť, že konatelia sú povinní bez zbytočného odkladu podať návrh na zápis zvýšenia základného imania do obchodného registra.

Účtovanie zvýšenia základného imania spoločnosti s r.o. novými vkladmi

Príklad 2

Po splnení podmienky uvedenej § 142 ObchZ (spoločníci splatili všetky doterajšie peňažné vklady) valné zhromaždenie rozhodlo o zvýšení základného imania novými peňažnými vkladmi. Doterajší spoločníci využili svoje prednostné právo prevziať záväzok na nové vklady v pomere zodpovedajúcom doterajším vkladom, a to nasledovne:

-   spoločník A
prevzal záväzok
na nový vklad vo výške        15 000 €,

-   spoločník B
prevzal záväzok
na nový vklad vo výške        8 000 €,

-   spoločník C
prevzal záväzok
na nový vklad vo výške        5 000 €.

K spoločenskej zmluve pristúpil nový spoločník D, ktorý písomným prehlásením prevzal záväzok na nový vklad vo výške 20 000 €. Pred zápisom zvýšenia základného imania do obchodného registra jednotliví spoločníci splatili 50 % svojich nových vkladov.

Účtovanie zvýšenia základného imania novými peňažnými vkladmi je obdobné ako účtovanie základného imania pri vzniku spoločnosti s tým rozdielom, že pohľadávku voči spoločníkom z titulu nových vkladov účtovaná na účte 353 sa neúčtuje súvzťažne na účet 411, ale do doby zápisu zmeny v obchodnom registri na účet 419 – Zmeny základného imania.

V analytickom členení účtu 411 je potrebné zaviesť nové označenie (4) pre spoločníka D, ktorý je novým spoločníkom pristupujúcim k spoločenskej zmluve. Na ostatných analytických účtoch označujúcich spoločníkov A, B, C dôjde k zvýšeniu doteraz vedenej sumy o hodnotu nových vkladov, ku ktorým sa zaviazali pri zvýšení základného imania. Prvé číslo v analytickom označení vyjadruje, že ide o základné imanie tvorené vkladmi spoločníkov.

Zvyšovanie základného imania v spoločnosti s ručením obmedzeným je samozrejme možné aj nepeňažnými vkladmi. Na rozdiel od peňažných vkladov je zvýšenie základného imania nepeňažnými vkladmi prípustné už pred splatením doterajších vkladov. Ak sa má základné imanie zvyšovať nepeňažnými vkladmi, schvaľuje valné zhromaždenie nepeňažný vklad a výšku peňažnej sumy, v akej sa nepeňažný vklad započíta na vklad spoločníka. Z pohľadu účtovníctva je princíp účtovania zvýšenia zákaldného imania nepeňažnými vkladmi identický ako pri vkladoch peňažných. Splácanie záväzku spoločníkov na nové vklady by potom podľa druhu nepeňažného vkladu bolo nasledové:

Účtovanie zvýšenia základného imania spoločnosti s r.o. z majetku spoločnosti

Obchodný zákonník v § 144 umožňuje, aby valné zhromaždenie spoločnosti s ručením obmedzeným rozhodlo, že nerozdelený zisk alebo iné vlastné zdroje, ktorých použitie nie je zákonom ustanovené, alebo iné vlastné zdroje spoločnosti vykázané v individuálnej účtovnej závierke vo vlastnom imaní spoločnosti sa použijú na zvýšenie základného imania.Pri takomto zvýšení je potrebné dodržať podmienky ustanovené v § 179 ods. 3 a 4 ObchZ. Takto zvýšiť základné imanie možno iba na základe schválenej účtovnej závierky, ktorá je zostavená z údajov zistených najneskôr ku dňu, od ktorého ku dňu konania valného zhromaždenia neuplynulo viac ako 6 mesiacov. Overenie účtovnej závierky audítorom sa nevyžaduje, iba ak sa na zvýšenie základného imania použije nerozdelený zisk, ktorý by inak mohol byť vyplatený spoločníkom a hodnota zvýšenia základného imania nepresahuje hodnotu základného imania pred jeho zvýšením.

Na zvýšení základného imania z majetku spoločnosti sa podieľajú spoločníci v pomere podľa ich doterajších vkladov. Pri takomto zvýšení základného imania nemôže dôjsť k zmene štruktúry spoločníkov. V danom prípade ide teda o premietnutie navýšenia základného imania do zvýšenia vkladu jednotlivých spoločníkov, čo sa prejaví na analytických účtoch účtu 411 vedených jednotlivo podľa spoločníkov.

Pri účtovaní zmien základného imania v spoločnosti s ručením obmedzeným sa nesmie zabúdať na účtovanie na účte 419 – Zmeny základného imania v dobe od rozhodnutia valného zhromaždenia o zvýšení základného imania a na následné preúčtovanie na účet 411 – Základné imanie v deň zápisu zvýšenia základného imania v obchodnom registri.

Znižovanie základného imania v spoločnosti s r.o.

O znížení základného imania rozhoduje valné zhromaždenie. Účinky zníženia základného imania nastávajú odo dňa jeho zápisu do obchodného registra. Zníženie základného imania súd zapíše do obchodného registra len ak je preukázané, že sa toto zníženie oznámilo zákonom stanoveným spôsobom (§ 147 ods. 1 ObchZ) a že sa veriteľom poskytlo zabezpečenie ich pohľadávok, ak ich pohľadávky neboli uspokojené. Zníženie základného imania v spoločnosti s ručením obmedzeným je upravené v § 146 a 147 ObchZ.

Rovnako ako pri zvyšovaní základného imania, k účtovaniu zníženia výšky základného imania sa používa nielen samotný účet 411 – Základné imanie, ale aj účet 419 – Zmeny základného imania. Účtuje sa v súlade s postupom uvedeným v § 25 ods. 2 písm. c) a d) postupov účtovania v podvojnom účtovníctve, keďže v zmysle § 25 ods. 4 písm. a) postupov účtovania sa účtuje obdobne ako v prípade akciovej spoločnosti. Vo všeobecnosti možno konštatovať, že zníženie základného imania, ktoré ešte nebolo zapísané do obchodného registra, sa účtuje v prospech účtu 419 a vyrovná sa preúčtovaním na účet 411 ku dňu zápisu do obchodného registra. V analytickom členení je potrebné upraviť príslušné účasti jednotlivých spoločníkov.

Príklad 3

Valné zhromaždenie rozhodlo o znížení základného imania o 20 tis. € s tým, že sa použije na úhradu straty spoločnosti z minulých rokov.

Ak sa prostriedky zo zníženia základného imania použijú na vyporiadanie straty minulých rokov evidovanej na účte 429, bude sa na základe interného účtovného dokladu vyhotoveného podľa uznesenia valného zhromaždenia a následne podľa výpisu z obchodného registra účtovať nasledovne:

V prípade, ak by znížené základné imanie bolo použité na úhradu straty predchádzajúceho roka účtovalo by sa súvťažnými zápismi MD 419 / D 431 a MD 411 / D 419. Ak by sa znížené základné imanie použilo na tvorbu alebo doplnenie jednotlivých druhov fondov účtovalo by sa obdobne s použitím príslušného účtu fondov (413, 423, 427).

Ing. Ján Mintál