Základ DPH v cezhraničných

obchodných vzťahoch

Základom dane pri dodaní tovaru a služby je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od svojho odberateľa – príjemcu plnenia alebo od inej osoby za dodanie tovaru alebo služby, zníženú o daň. Čo je potrebné rozlišovať pri určení základu dane u dodávateľa?

Všeobecnú základnú definíciu základu dane ustanovuje

§ 22 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z.n.p. (ďalej iba „zákon o DPH“). Do základu dane sa zahŕňa aj:

a)  dotácia alebo príspevok, ktorý dodávateľ prijal alebo má prijať k cene tovaru alebo služby,

b)  iné dane, clá a poplatky vzťahujúce sa na tovar alebo službu. Napríklad do základu dane vchádza aj spotrebná daň, ak ide o dodanie tovaru, ktorý podlieha spotrebnej dani,

c)  náklady (výdavky) súvisiace s dodaním tovaru alebo služby ako napríklad provízia, náklady na balenie, náklady na prepravu a náklady na poistenie požadované dodávateľom od kupujúceho alebo zákazníka.

Pri určení základu dane u dodávateľa je potrebné rozlišovať

či ide o náklad dodávateľa alebo prijímateľa, alebo či ide o taký „náklad“, ktorý sa zdaňuje ako samostatné dodanie tovaru alebo služby. Suma, ktorá je nákladom prijímateľa plnenia, nie je nákladom dodávateľa a do základu dane u dodávateľa sa nezahŕňa. Napríklad pri dodaní tovaru s prepravou môže byť preprava nákladom predávajúceho alebo nákladom kupujúceho. Všetky náklady, ktoré dodávateľovi tovaru alebo služby vzniknú v spojitosti s dodaním tovaru alebo služby, sa nezdaňujú samostatne. Osobitne sa zdaňujú len také náklady (výdavky), ktoré tvoria samostatné poskytnutie služby alebo dodanie tovaru, ktoré si objednávateľ objednal ako samostatné plnenie.

Výdavky platené v mene a na účet kupujúceho alebo zákazníka

sú považované za tzv. „prechodné položky“ a nevchádzajú do základu dane. Pri dodaní tovaru v zálohovaných obaloch sa do základu dane podľa § 22 ods. 1 zákona o DPH nezahŕňa záloha na zálohované obaly, ktoré sú dodané spolu s tovarom.

Účelom tohto príspevku je priblížiť problematiku určovania a opravy základu dane v prípadoch cezhraničných obchodných vzťahov, čo znamená, že pôjde o dodanie tovarov a služieb obchodným partnerom do zahraničia, premiestnenie tovaru do zahraničia, nadobudnutie tovarov a služieb v tuzemsku od zahraničných dodávateľov ako aj dovoz tovaru.

Služby a tovary prijaté zo zahraničia s miestom dodania v tuzemsku

Vychádzajúc z ustanovenia § 69 ods. 2 zákona o DPH platí, že zdaniteľná osoba, ktorá má sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň alebo bydlisko v tuzemsku, je povinná platiť daň pri službách uvedených v § 16 ods. 1 až 4, 10 a 11 zákona o DPH a pri tovare okrem tovaru dodaného formou zásielkového predaja, ktoré jej dodala zahraničná osoba z iného členského štátu alebo zahraničná osoba z tretieho štátu, ak miesto dodania služby alebo tovaru je v tuzemsku.

Z ustanovenia § 69 ods. 3 zákona o DPH vyplýva, že zdaniteľná osoba a právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobu a je registrovaná pre daň podľa § 7 zákona o DPH, sú povinné platiť daň pri službe dodanej zahraničnou osobou z iného členského štátu alebo zahraničnou osobou z tretieho štátu, ak je miesto dodania služby podľa § 15 ods. 1 spomínaného právneho predpisu v tuzemsku.

Osoby, ktoré majú povinnosť platiť daň v zmysle vyššie spomenutých ustanovení zákona o DPH pri dodaní služieb a pri dodaní tovaru s miestom dodania v tuzemsku, ktoré dodala zahraničná osoba z iného členského štátu alebo z tretieho štátu, postupujú pri určení základu dane podľa ustanovenia § 22 zákona o DPH.

Oprava základu dane pri službách a tovaroch prijatých zo zahraničia s miestom dodania v tuzemsku

Zákon o DPH v rámci ustanovenia § 25 ods. 3 vymedzuje, kedy sa uvádzajú do daňového priznania údaje pri oprave základu dane pri dodaní tovaru a pri dodaní služby zahraničnou osobou z iného členského štátu alebo z tretieho štátu v prípadoch, keď osobou povinnou platiť daň v tuzemsku je príjemca tohto tovaru alebo prijímateľ služby. Pri oprave základu dane príjemca tohto tovaru alebo služby uvádza rozdiel medzi pôvodným a opraveným základom dane a pôvodnou a opravenou daňou v daňovom priznaní za to zdaňovacie obdobie, v ktorom príjemca obdržal doklad o oprave základu dane.

Ak príjemca tovaru alebo služby (osoba povinná platiť daň v tuzemsku) je platiteľom dane, potom vykoná aj opravu odpočítanej dane v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom dostal doklad o oprave základu dane (§ 53 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH).

Základ dane pri premiestení tovaru podľa § 8 ods. 4 zákona o DPH

Premiestnenie tovaru, ktorý je vo vlastníctve zdaniteľnej osoby, z tuzemska do iného členského štátu, ak je tento tovar odoslaný alebo prepravený ňou alebo na jej účet do iného členského štátu na účely jej podnikania, sa považuje za dodanie tovaru za protihodnotu.

Premiestnenie tovaru, ktorý je vo vlastníctve zdaniteľnej osoby z tuzemska do iného členského štátu je v zmysle § 43 ods. 4 zákona o DPH oslobodené od dane, ak osoba, ktorá si premiestňuje tovar na účely svojho podnikania je registrovaná pre daň v tuzemsku a zároveň je identifikovaná pre daň v členskom štáte, do ktorého tovar premiestňuje. Platiteľ dane, ktorí si premiestňuje tovar z tuzemska do iného členského štátu ako dodanie tovaru za protihodnotu na účely svojho podnikania, musí uviesť premiestnenie tohto tovaru aj v daňovom priznaní a aj v súhrnnom výkaze.

Základom dane pri premiestnení tovaru, ktorý je vo vlastníctve zdaniteľnej osoby

z tuzemska do iného členského štátu na účely jej podnikania je cena, za ktorú bol tovar nadobudnutý vrátane nákladov súvisiacich s nadobudnutím. Ak bol tovar vytvorený vlastnou činnosťou, základom dane sú náklady na vytvorenie tovaru vlastnou činnosťou. Pri určení základu dane pri premiestnení tovaru sa primerane uplatní § 22 ods. 2 a 3 zákona DPH, ktoré vymedzujú čo sa zahŕňa, resp. nezahŕňa do základu dane.

Základ dane
pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu

Zákon o DPH rozlišuje medzi určením základu dane pri nadobudnutí tovaru podľa § 11 a § 11a zákona o DPH a nadobudnutia tovaru podľa § 11 ods. 8 zákona o DPH. Základ dane pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu sa určí rovnako ako pri dodaní tovaru podľa § 22 ods. 1 – 4 zákona o DPH. Základom dane je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia alebo inej osoby za dodanie tovaru, znížená o daň. Do základu dane sa zahŕňajú iné dane, clá a poplatky vzťahujúce sa k tovaru, a súvisiace náklady (výdavky) ako napr. provízia, náklady na balenie, náklady na prepravu a náklady poistenia požadované dodávateľom od kupujúceho alebo zákazníka.

Do základu dane sa nezahŕňajú výdavky

platené v mene a na účet kupujúceho alebo zákazníka, ktoré dodávateľ požaduje od kupujúceho. Ak je v čase dodania tovaru poskytnutá zľava z ceny alebo zľava za skoršiu úhradu ceny, základ dane sa zníži o sumu zľavy. V podstate pri nadobudnutí tovaru, určí základ dane odberateľ – nadobúdateľ na základe faktúry, ktorú vyhotovil dodávateľ identifikovaný pre daň v inom členskom štáte. Ak napr. odberateľ neobdrží faktúru od dodávateľa, základ dane určí podľa zmluvne dohodnutej ceny. V prípade, že platiteľ dane zistí po obdržaní faktúry, že fakturovaná cena sa odlišuje od základu dane stanoveného zo zmluvne dohodnutej ceny, platiteľ dane vykoná opravu priznanej a odvedenej dane buď podaním opravného, resp. dodatočného daňového priznania k príslušnému zdaňovaciemu obdobiu, v ktorom mu vznikla daňová povinnosť pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu.

Podľa § 11 ods. 8 zákona o DPH sa za nadobudnutie tovaru za protihodnotu v tuzemsku z iného členského štátu považuje aj použitie tovaru zdaniteľnou osobou na účely jej podnikania, ktorý je ňou alebo na jej účet odoslaný alebo premiestnení do tuzemska z členského štátu, v ktorom zdaniteľná osoba v rámci svojho podnikania tento tovar vyrobila, vyťažila, spracovala, kúpila, nadobudla z iného členského štátu alebo doviezla z územia tretieho štátu, ak by sa premiestnenie tovaru z tuzemska do iného členského štátu považovalo za dodanie tovaru za protihodnotu v zmysle § 8 ods. 4 zákona o DPH. Základ dane pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 ods. 8 zákona o DPH sa určí rovnako ako pri dodaní tovaru podľa § 22 ods. 6 zákona o DPH, t.z. základom dane je cena, za ktorú bol tovar nadobudnutý vrátane nákladov súvisiacich s nadobudnutím, a ak bol tovar vytvorený vlastnou činnosťou, základom dane sú náklady na vytvorenie tovaru vlastnou činnosťou.

Oprava základu dane pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu

Osoba registrovaná pre daň, nadobúdateľ tovaru v tuzemsku z iného členského štátu, ak obdrží doklad o oprave základu dane od dodávateľa z iného členského štátu identifikovaného pre daň v inom členskom štáte, opravuje základ dane a daň z dôvodu, že z nadobudnutia tovaru uplatňoval daň v tuzemsku (§ 69 ods. 6 zákona o DPH). Pri oprave základu dane pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu, kedy je povinný platiť daň nadobúdateľ, sa uvádza rozdiel medzi pôvodným a opraveným základom dane a pôvodnou a opravenou daňou v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom nadobúdateľ tovaru obdržal doklad o oprave základu dane. Nadobúdateľ tovaru, ktorý je platiteľom dane v prípade obdržania dokladu o oprave základu dane, vykoná aj opravu odpočítanej dane v daňovom priznaní podanom za zdaňovacie obdobie, v ktorom platiteľ dane dostal doklad o oprave základu dane.

Základ dane pri dovoze tovaru

je hodnota určená na colné účely podľa colných predpisov. Do základu dane pri dovoze tovaru, ak nie sú zahrnuté do hodnoty určenej na colné účely, sa zahŕňajú aj:

•    dane, clá a iné platby splatné v zahraničí a splatné pri dovoze tovaru okrem dane, ktorá sa má vymerať (napr. do základu dane vchádza aj spotrebná daň, ak dovezený tovar podlieha spotrebnej dani s výnimkou prípadu, keď pri dovoze tovar podliehajúci spotrebnej dani je oslobodený od spotrebnej dane alebo je pozastavená spotrebná daň podľa predpisov upravujúcich spotrebnú daň),

•    súvisiace náklady (výdavky) ako napríklad provízia, náklady na balenie, náklady na prepravu a náklady poistenia vzniknuté do prvého miesta určenia v tuzemsku.

Ak preprava tovaru pri dovoze tovaru je smerovaná na iné miesto určenia na území Európskej únie

ako je tuzemsko, ak toto miesto je pri dovoze tovaru známe, do základu dane sa zahŕňajú aj súvisiace náklady (výdavky), ako napríklad provízia, náklady na balenie, náklady na prepravu a náklady poistenia, ktoré sa týkajú prepravy tovaru na iné miesto určenia na území Európskej únie, ako je tuzemsko.

V súvislosti s nákladmi (výdavkami) treba pripomenúť, že služby spojené s dovozom tovaru sú oslobodené od dane, ak sú zahrnuté do základu dane pri dovoze tovaru (v tejto súvislosti pozri ustanovenie § 48 ods. 8 zákona o DPH).

Dôležité je tiež poznamenať, že do základu dane pri dovoze tovaru sa nezahŕňa zľava z ceny tovaru a zľava za skoršiu úhradu ceny tovaru.

Zákon o DPH napokon ustanovuje, že základom dane pri späť dovážanom tovare prepustenom do colného režimu voľný obeh z colného režimu pasívny zušľachťovací styk je:

•    hodnota spracovateľských operácií vykonaných v treťom štáte (táto sa však do základu dane nezahrnie, ak sú tieto spracovateľské operácie službami s miestom dodania v tuzemsku podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH),

•    dane, clá a iné platby splatné v zahraničí a splatné pri dovoze tovaru okrem dane, ktorá sa má vymerať,

•    súvisiace náklady (výdavky) ako napríklad provízia, náklady na balenie, prepravu alebo náklady poistenia vzniknuté do prvého miesta určenia v tuzemsku.

Oprava základu dane pri dovoze tovaru

V prípade, že pri dovoze tovaru po vymeraní cla a dane nastanú prípady vyplývajúce z čl. 235 až 242 nariadenia Rady (EHS) č.2913/1992, ktoré zakladajú právo na vrátenie alebo odpustenie cla, colný orgán vráti alebo odpustí daň na základe podania žiadosti žiadateľa s výnimkou prípadu, ak žiadateľ môže odpočítať daň z dovezeného tovaru v plnom rozsahu. Táto výnimka sa nevzťahuje na prípady podľa čl. 236 nariadenia Rady (EHS) č. 2913/1992). Napr. ak žiadateľom je osoba, ktorá vykonáva len oslobodené činnosti (banka, poisťovňa), ktorá v zmysle § 49 ods. 3 zákona o DPH nemá právo na odpočítanie dane prostredníctvom daňového priznania, a ak pri dovoze tovaru nastane skutočnosť, ktorá zakladá právo na vrátenie alebo odpustenie dane, ktorá bola vymeraná pri dovoze tovaru colným úradom, tejto osobe vráti daň colný úrad na základe podanej žiadosti. Colný orgán nevráti daň, ak osoba, ktorá je platiteľom dane si mohla odpočítať daň z dovezeného tovaru v plnom rozsahu, t.j. ak daň vymeranú pri dovoze tovaru zaplatila colnému orgánu a mohla si v plnom rozsahu uplatniť právo na odpočítanie tejto dane prostredníctvom daňového priznania v zmysle § 49 ods. 2 písm. d) zákona o DPH a § 51 zákona o DPH.

Ak pri dovoze tovaru vznikne daňová povinnosť v tuzemsku osobe z iného členského štátu, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, colný orgán vráti tejto osobe daň zaplatenú pri dovoze, ak:

•    ide o tovar odoslaný alebo prepravený z územia tretieho štátu a miestom určenia tovaru je iný členský štát a

•    táto osoba preukáže, že nadobudnutie tovaru bolo predmetom dane v členskom štáte určenia tovaru.

Dodanie tovaru do iného členského štátu

Platiteľ dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu, fakturuje toto dodanie tovaru s oslobodením podľa podmienok definovaných v § 43 zákona o DPH, t.z. bez dane z pridanej hodnoty. Hodnotu tovaru však musí uviesť v daňovom priznaní podanom v tuzemsku, a to na riadkoch 15 a 16. Hodnota takto dodaného tovaru sa uvádza tiež v súhrnnom výkaze v zmysle § 80 ods. 6 zákona o DPH a to za obdobie, v ktorom vznikla daňová povinnosť.

Platiteľ dane pri dodaní služby s miestom dodania v inom členskom štáte

resp. v treťom štáte, fakturuje dodanie služby bez dane z pridanej hodnoty, nakoľko toto dodanie nie je predmetom dane podľa slovenského zákona o DPH. Základ dane neuvádza v daňovom priznaní podanom v tuzemsku. Ak platiteľ dane opraví základ dane pri takto poskytovaných službách, taktiež rozdiel medzi pôvodným základom dane a opraveným základom dane neuvádza v daňovom priznaní.

Ing. Ján Mintál