V súvislosti s bojom proti daňovým podvodom a únikom na DPH bol zavedený nový inštitút - zábezpeka na daň. Zámerom tohto inštitútu je sprísnenie podmienok pre registráciu za platiteľa dane pre subjekty, ktoré v súčasnosti alebo v minulosti vlastnili alebo riadili spoločnosti, ktoré majú alebo mali nedoplatky na DPH voči daňovému úradu. Poznáte podstatu a formy zábezpeky na DPH?

Zloženie zábezpeky na DPH v súvislosti s registráciou

upravené v zákone č. 222/2004 Z. z. ustanovením § 4c nie je v rozpore so smernicou Rady 2006/112/ES z 28. 11. 2006 o spoločnom systéme DPH. Uvedená smernica neupravuje postup členských štátov pri registrácii platiteľov, tieto úpravy sú v zákonoch o DPH jednotlivých členských štátov.

Zavedenie inštitútu zábezpeky v SR je v súlade s možnosťami, ktoré smernica dáva členským štátom na základe článku 273. Podľa uvedeného článku smernice členské štáty môžu uložiť iné povinnosti, ktoré považujú za potrebné na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom, pod podmienkou, že splnia požiadavku rovnakého zaobchádzania s transakciami uskutočňovanými na vnútroštátnej úrovni a s transakciami uskutočňovanými medzi členskými štátmi zdaniteľnými osobami a pod podmienkou, že tieto povinnosti nepovedú pri obchode medzi členskými štátmi k formalitám spojeným s prechodom hraníc.

Registrácia ktorej sa zábezpeka týka

Registračná povinnosť je v zákone o DPH upravená v ustanoveniach § 4 až § 7a. Ustanovenie § 4 zákona o DPH upravuje registráciu zdaniteľnej osoby – tuzemskej so sídlom alebo miestom podnikania v SR, a tiež zahraničnej, ktorá má v SR prevádzkareň. V tomto ustanovení je upravený postup pri registrácii zákonnej (z titulu dosiahnutia zákonom určeného obratu vo výške 49 790 eur) ako aj dobrovoľnej registrácii (ak zákonom určený obrat pre povinnú registráciu nebol dosiahnutý). Práve tohto typu registrácie, t.j. registrácie podľa § 4, ktorou sa zdaniteľná osoba stáva platiteľom dane, sa týka inštitút zábezpeky.

Zábezpeka sa nevzťahuje na registráciou zahraničných osôb, ktorá sa uskutočňuje v zmysle § 5 zákona o DPH (zahraničné osoby, ktoré nie sú v SR etablované), na registráciu podľa § 6, keď zahraničná osoba dodáva tovar do SR formou zásielkového predaja, tiež sa zábezpeka nevzťahuje na registráciu nadobúdateľa tovaru v SR z iného členského štátu – registrácia podľa § 7 zákona o DPH a v súvislosti s cezhraničnými službami – registrácia podľa § 7a zákona o DPH.

Posúdenie žiadateľa ako zdaniteľnej osoby

Základnou podmienkou pre registráciu je skutočnosť, že právnická alebo fyzická osoba, ktorá žiada o registráciu pre daň, či už zo zákona alebo dobrovoľne, musí byť zdaniteľnou osobou. Za zdaniteľnú osobu vykonávajúcu ekonomickú činnosť sa považuje aj osoba, ktorá len deklaruje svoj zámer uskutočňovať zdaniteľné obchody napr. kúpou majetku alebo služieb určených na podnikanie, aj keď zatiaľ neuskutočnila žiadne zdaniteľné obchody.

Správca dane má snahu zabrániť prípadnému zneužitiu systému DPH pri dobrovoľnej registrácii pre daň, pri ktorej je predpoklad, že by bola účelová, s cieľom čerpania odpočtov DPH.

Zdaniteľná osoba, ekonomická činnosť

V súvislosti s otázkou registrácie je dôležité poznať podstatu pojmov „zdaniteľná osoba“ a „ekonomická činnosť“.

Zdaniteľná osoba

(§ 3 ods. 1 zákona o DPH) je každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. Zdaniteľnými osobami sú predovšetkým podnikatelia, ale môžu nimi byť aj osoby, ktoré nie sú založené alebo zriadené na účely podnikania, ak vykonávajú ekonomickú činnosť, z ktorej dosahujú príjmy. Za zdaniteľnú osobu sa podľa zákona o DPH považuje tiež Správa štátnych hmotných rezerv SR v rozsahu nákupu a predaja štátnych hmotných rezerv.

Osobitným prípadom získania štatútu zdaniteľnej osoby je príležitostný predaj nového dopravného prostriedku akoukoľvek osobou, t.j. aj nepodnikateľom, do iného členského štátu. Takáto osoba, ktorá neuskutočňuje inú ekonomickú činnosť pre účely DPH, sa považuje za zdaniteľnú osobu len z titulu uvedeného predaja. To jej umožňuje uplatniť si právo na odpočítanie dane.

Ekonomická činnosť (podnikanie)

je kľúčovým pojmom vymedzenia predmetu DPH (§ 3 ods. 2 zákona o DPH). Vykonávanie ekonomickej činnosti predstavuje znamená predovšetkým sústavnú činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti. Osoby vykonávajúce ekonomickú činnosť dodávajú tovary alebo poskytujú služby v ktoromkoľvek výrobnom alebo obchodnom odvetví. Ekonomická činnosť zahŕňa aj všetky služby poskytované osobami vykonávajúcimi slobodné povolanie podľa osobitných predpisov (znalci, tlmočníci, právnické povolania, lekári, veterinári, projektanti a pod.), ako aj slobodné povolania umelcov a športovcov. Za podnikanie sa všeobecne považuje aj využívanie vlastného hmotného majetku a nehmotného majetku za účelom dosahovania príjmu z tohto majetku akoukoľvek osobou, t.j. aj fyzickou osobou nepodnikateľom, ak ide o činnosť sústavnú.

Ak je majetok v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, považuje sa za ekonomickú činnosť jeho využívanie na účel dosahovania príjmu v rovnakom pomere u každého z manželov, ak sa manželia nedohodnú inak.

Ekonomickou činnosťou nie je (§ 3 ods. 3 zákona o DPH) vykonávanie činnosti na základe pracovnoprávneho vzťahu, štátnozamestnaneckého pomeru, služobného pomeru alebo iného obdobného vzťahu. V tomto prípade ide o vzťah, kedy fyzická osoba je povinná dodržiavať pokyny, resp. príkazy, čím sa vytvára stav podriadenosti a nadriadenosti z hľadiska podmienok vykonávanej činnosti a jej odmeňovania. Takto vykonávaná činnosť nie je považovaná za nezávisle vykonávanie činnosti.

Do obratu na účely registrácie pre DPH v SR

(§ 4 ods. 9 zákona o DPH) sa započítavajú len príjmy (výnosy) z dodávaných tovarov a služieb, pri ktorých miesto dodania zdaniteľného obchodu je v SR.
Do obratu sa nezahŕňajú výnosy (príjmy) z tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od dane, jedná sa o poštové služby, zdravotnú starostlivosť, služby sociálnej pomoci, výchovné a vzdelávacie služby, členské príspevky politických strán, kultúrne služby, služby verejnoprávnej televízie a rozhlasu. Taktiež sa do obratu nezahŕňajú výnosy (príjmy) z poisťovacích služieb a z finančných služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa zákona o DPH, ak tieto služby sú poskytované pri dodaní tovaru alebo služby ako doplnkové služby.

Právnická alebo fyzická osoba, ktorá
žiada o registráciu pre daň, či už zo zákona alebo
dobrovoľne, musí byť zdaniteľnou osobou.

Do obratu sa zahŕňajú aj výnosy (príjmy) z dodania a nájmu nehnuteľnosti, i keď sú oslobodené od dane podľa § 38 zákona o DPH s výnimkou, ak by sa jednalo o dodanie nehnuteľnosti príležitostné.

Pri zisťovaní výšky obratu nie je účelom zahŕňať do neho jednorazové, náhodné činností. Pre účely DPH sú vylúčené z obratu výnosy (príjmy) z príležitostne predaného hmotného majetku okrem zásob a výnosov (príjmov) z príležitostne predaného nehmotného majetku. Taktiež do obratu pre účely DPH nevstupujú ani výnosy (príjmy) z dodaní tovarov a služieb s miestom dodania v zahraničí. U slovenského podnikateľa nebudú vstupovať do obratu pre účely DPH napr. výnosy z tovaru dodaného s montážou, ku ktorej dochádza v inom členskom štáte, z dodaných služieb, ktorých miesto dodania sa nenachádza v SR, z príležitostného predaja nehnuteľnosti, z predaja podniku.
Do obratu pre účely registrácie nevchádza ani hodnota premiestneného tovaru (§ 8 ods. 4 zákona o DPH), ktorý je vo vlastníctve zdaniteľnej osoby, z tuzemska do iného členského štátu, ak je tento tovar odoslaný alebo prepravený ňou alebo na jej účet do iného členského štátu na účely jej podnikania.
Pri určení toho, či zdaniteľná osoba dosiahla obrat pre zákonnú registráciu, je potrebné zahrnúť do výšky obratu i zálohové platby, t.j. sumy za budúce dodania tovarov a služieb, ale len v prípade, ak sú tieto platby viazané ku konkrétnym budúcim dodávkam.
Ministerstvo financií SR vydalo „Usmernenie č. MF/12860/2004-73 k § 4 ods. 9 zákona o DPH. V usmernení v bode 1. Definícia obratu sa okrem iného uvádza, že zdaniteľná osoba zahŕňa do obratu výnosy (príjmy) z dodávaných tovarov a služieb za predpokladu, že tieto zdaniteľné obchody sú predmetom dane. Zdaniteľná osoba zahŕňa výnosy (príjmy) do obratu za kalendárny mesiac, do ktorého je povinná tieto výnosy (príjmy) zaúčtovať v súlade s účtovnými predpismi, inak za mesiac, v ktorom prijala platbu. Usmernenie v bode 2. upravuje zahŕňanie výnosov a príjmov do obratu. Zdaniteľná osoba, ktorá je účtovnou jednotkou účtujúcou v sústave jednoduchého účtovníctva, zahŕňa do obratu definovaného v § 4 ods. 9 zákona o DPH príjmy bez dane z dodávaných tovarov a služieb. Zdaniteľná osoba, ktorá je účtovnou jednotkou účtujúcou v sústave PÚ, zahŕňa do obratu definovaného v § 4 ods. 9 zákona o DPH výnosy bez dane z dodávaných tovarov a služieb. Zdaniteľná osoba, ktorá nie je účtovnou jednotkou, zahŕňa do obratu definovaného v § 4 ods. 9 zákona o DPH príjmy bez dane z dodávaných tovarov a služieb. Z usmernenia Ministerstva financií SR jednoznačne vyplýva, že zdaniteľná osoba, ktorá je účtovnou jednotkou účtujúcou v sústave PÚ, zahŕňa do obratu definovaného v § 4 ods. 9 zákona o DPH výnosy bez dane z dodávaných tovarov a služieb, t.j. výnosy účtované v účtovnej triede 6.

Pochybnosti o opodstatnenosti žiadosti o registráciu

V prípade pochybností správcu dane o správnosti a úplnosti údajov uvedených v predloženej žiadosti o registráciu pre daň, vyzve správca dane žiadateľa o registráciu v zmysle § 67 ods. 4 daňového poriadku (zákon č. 563/2009 Z. z. v z.n.p.), aby údaje uvedené v žiadosti bližšie vysvetlil, zmenil alebo doplnil, a zároveň určí lehotu, v ktorej je daňový subjekt povinný výzve vyhovieť.
Ak daňový subjekt výzve vyhovie v určenej lehote a v požadovanom rozsahu, považuje sa žiadosť o registráciu za podanú v deň pôvodného podania. Ak daňový subjekt výzve správcu dane nevyhovie, daňový úrad podľa § 67 ods. 6 daňového poriadku žiadosť o registráciu zamietne. Tento postup správca dane uplatní len pri žiadosti o dobrovoľnú registráciu pre daň.
Pri povinnej registrácii pre daň daňový úrad nemôže zamietnuť registráciu pre daň, avšak môže vykonať miestne zisťovanie a preveriť, či skutočne vznikol obrat pre povinnú registráciu. Každý novoregistrovaný platiteľ dane má prvých 12 mesiacov zdaňovacie obdobie kalendárny mesiac.

Lehota na registráciu

Registráciu vykoná daňový úrad najneskôr do 30 dní odo dňa doručenia žiadosti o registráciu pre daň a najneskôr do 60 dní odo dňa doručenia žiadosti o registráciu pre daň v prípade, ak zdaniteľná osoba je povinná zložiť zábezpeku na daň podľa § 4c ods. 1.
Pri prijatí žiadosti daňový úrad zistí, či sa na registráciu zdaniteľnej osoby vzťahuje lehota 30 dní alebo 60 dní.

Zloženie zábezpeky

V prípade dobrovoľnej žiadosti o registráciu sa zábezpeka na daň stáva podstatnou skutočnosťou priamo ovplyvňujúcou registráciu pre daň. V zmysle znenia § 4 ods. 5 zákona o DPH, ak právnická alebo fyzická osoba, ktorá podala žiadosť o registráciu pre daň podľa odsekov 1 až 4, je zdaniteľnou osobou podľa § 3 a nie je dôvod na zamietnutie žiadosti podľa § 4c ods. 5 (pri dobrovoľnej žiadosti o registráciu pre daň zdaniteľná osoba zábezpeku na daň nezloží alebo ju zloží v nižšej čiastke), daňový úrad ju zaregistruje, vydá jej osvedčenie o registrácii pre daň a pridelí jej identifikačné číslo pre daň.

Ak je zdaniteľná osoba povinná zložiť zábezpeku na daň bez ohľadu na to, či ide o povinnú alebo dobrovoľnú registráciu pre daň, žiadateľ má na zloženie zábezpeky v zmysle § 4c ods. 2 zákona o DPH 20 dní od doručenia rozhodnutia o zložení zábezpeky na daň. Lehota na doručenie rozhodnutia o zložení zábezpeky a 20-dňová lehota na zloženie zábezpeky plynie v rámci 60-dňovej lehoty, ktorú daňovému úradu ukladá zákon o DPH na registráciu zdaniteľnej osoby.

Daňový úrad pri registrácii s povinnosťou zložiť zábezpeku čo najskôr vydá rozhodnutie o zložení zábezpeky na daň, a to predovšetkým pri dobrovoľnej registrácii pre daň, kedy je zloženie zábezpeky na daň priama podmienka registrácie pre daň.

V deň uvedený v osvedčení o registrácii pre daň sa zdaniteľná osoba stáva platiteľom dane, pritom tento deň nemusí byť najneskôr 31. deň od doručenia žiadosti o registráciu pre daň, ako tomu bolo podľa zákona o DPH platného pred 1. 10. 2012.

Povinnosť zložiť zábezpeku na daň predstavuje povinnosť

Zloženie zábezpeky na daň možno v zmysle § 55 ods. 2 písm. a) daňového poriadku vykonať na príslušný účet vedený v Štátnej pokladnici a v zmysle ods. 12 citovaného ustanovenia sa za deň platby

Zákon o DPH nepripúšťa kombináciu uvedených 2 druhov zábezpeky, to znamená nie je možná taká situácia, že časť sumy uvedenej v rozhodnutí o zložení záruky na daň sa zloží peňažnými prostriedkami na účet daňového úradu a časť sumy sa pokryje bankovou zárukou bez výhrad.

Banková záruka

V súvislosti s bankovou zárukou sa zákon o DPH odvoláva na § 2 zákona č. 483/2001 Z. z. o bankách a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z.n.p.
Podľa citovaného ustanovenia banka ako právnická osoba so sídlom na území SR založená ako akciová spoločnosť predovšetkým prijíma vklady a poskytuje úvery, má na tieto činnosti udelené bankové povolenie, môže vykonávať aj ďalšie činnosti v zmysle ods. 2 cit. ustanovenia, medzi iným aj podľa písm. f) poskytovanie záruk s odvolávkou na § 313 až 322 ObchZ.

V zmysle ObchZ banková záruka vzniká písomným vyhlásením banky v záručnej listine, že uspokojí veriteľa (daňový úrad) do výšky určitej peňažnej sumy podľa obsahu záručnej listiny, ak určitá tretia osoba - dlžník nesplní určitý záväzok alebo sa splnia iné podmienky určené v záručnej listine.

Tento vzťah pozostáva jednak z primárneho základného vzťahu, t.j. vzťahu medzi veriteľom a dlžníkom a jednak sekundárneho vzťahu medzi veriteľom a bankou. Ďalším rozhodujúcim aspektom pre bankovú záruku je vzťah banka a dlžník.

Banková záruka má obsahovať identifikáciu banky, ktorá vystavuje v prospech identifikovaného daňového úradu ako veriteľa bankovú záruku v uvedenej výške EUR, čim sa zaväzuje zaplatiť daňovému úradu nedoplatok na DPH, ak vznikne po zaregistrovaní identifikovanej zdaniteľnej osoby za platiteľa DPH. Pretože ide o bankovú záruku bez výhrad banka sa musí pre uvedený účel zaviazať bez námietok zaplatiť prípadný nedoplatok na DPH po doručení písomnej výzvy daňového úradu. Banková záruka bez výhrad, aby boli splnené podmienky určené zákonom o DPH, musí byť platná 12 mesiacov od vystavenia bankovej záruky.
Pre bankovú záruku je typické, že sa aktivizuje už na prvú výzvu a bez námietok. Uvedené však musí byť zakotvené v záručnej listine. Potom je banka povinná plniť svoje povinnosti už na písomné požiadanie veriteľa. Banka nemôže uplatňovať námietky voči veriteľovi, ku ktorým je inak oprávnený dlžník. Na základe uvedeného vznik právneho vzťahu bankovej záruky, ktorú na seba preberá banka voči veriteľovi (daňovému úradu) je podmienený písomným vyhlásením banky v záručnej listine o prevzatí záruky. Inštitucionálnym základom takéhoto vzťahu je zmluva, uzavretá medzi bankou a dlžníkom. V podstate ide o mandátnu zmluvu, preto náležitosti a obsah záručnej listiny sa odvíjajú od mandátnej zmluvy.

Záručná listina obsahuje vyhlásenie

že banka uspokojí veriteľa (daňový úrad) do výšky určitej peňažnej sumy, a to v prípade, keď určitá presne označená tretia osoba (dlžník) nesplní určitý záväzok. Záručná listina môže obsahovať aj iné podmienky, pri splnení ktorých sa aktivizuje banková záruka.

Banka ručí za splnenie zabezpečeného záväzku do výšky sumy a za podmienok určených v záručnej listine. V prípade bankovej záruky pre účely zákona o DPH je prípustná iba banková záruka bez námietok (bez výhrad), čo musí byť výslovne uvedené v záručnej listine. Banka je povinná plniť svoje povinnosti, keď ju o to písomne požiada veriteľ.
Ak je doba platnosti v záručnej listine obmedzená, banková záruka zanikne, ak veriteľ neoznámi banke písomne svoje nároky z bankovej záruky počas jej platnosti.

Výška zábezpeky

Zábezpeka na daň má za cieľ zabrániť prípadnému zneužitiu systému DPH ako takému a zabrániť prípadnému zneužívaniu neoprávnenej dobrovoľnej registrácie pre daň. Daňový úrad určí zábezpeku na daň v zmysle zákona o DPH v takej výške, ktorá bude zodpovedať potenciálnej miere zneužitia systému DPH. Dolná hranica zábezpeky je 1 000 € a horná hranica 500 000 €. Na tento účel správca dane ktorá čerpá údaje z tzv. dátového skladu, z ktorého získa informácie o tom, či žiadateľovi má byť zábezpeka uložená a v akej výške. Vypočítaná zábezpeka sa zaokrúhľuje na celé tisíce nadol.

Ing. Naďa Vašková