Vysporiadanie príjmov
   za prácu v zahraničí

Pokiaľ fyzická osoba v príslušnom zdaňovacom období poberala príjmy zo zamestnania vykonávaného v zahraničí, nemôže si sama vybrať štát, v ktorom bude tieto príjmy zdaňovať. V prípade vykonávania zamestnania v zmluvnom štáte sa riadi aj príslušnou zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia. Ak zamestnanie vykonávala v štáte, s ktorým SR nemá uzatvorenú zmluvu, svoje príjmy zdaní aj v SR v zmysle predpisov platných v Slovenskej republike.

Určenie štátu s právom na zdanenie príjmu

Ak je fyzická osoba daňovým rezidentom SR a poberala príjem zo závislej činnosti (§ 5 zákona č. 595/­2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p., ďalej len „zákon o dani z príjmov“) zo zdrojov v zahraničí, je potrebné vyriešiť, ktorý štát má právo na zdanenie tohto príjmu.

Zdaňovanie príjmov rezidenta SR, ktoré mu plynuli zo zdrojov v zahraničí, sa v prípade zmluvných štátov (štáty, s ktorými má SR uzatvorenú medzinárodnú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia) riadi príslušnou zmluvou a zákonom o dani z príjmov.

Podmienkou uplatnenia zmluvy je preukázanie daňovej rezidencie do termínu výplaty, poukázania alebo pripísania príjmu k dobru daňovníka (rezidenta SR).

Zmluva určuje len právo na zdanenie príjmu v zmluvnom štáte, spôsob zdanenia je určený vnútroštátnymi predpismi štátu, v ktorom je uvedený príjem zdaniteľný. V zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia sú príjmy zo závislej činnosti začlenené obvykle v článku 15 (napr. v zmluve s ČR je to ale čl. 14). Rozhodujúcou skutočnosťou pre zdanenie príjmu je miesto výkonu závislej činnosti.

Ak rezident Slovenskej republiky vykonával závislú činnosť v zahraničí, jeho príjem sa zdaní v zahraničí podľa daňových predpisov štátu, v ktorom je táto činnosť vykonávaná za podmienok, že:

-    doba výkonu práce v zahraničí presahuje v úhrne 183 dní v akomkoľvek dvanásťmesačnom období alebo

-    odmeny sú vyplácané zahraničným zamestnávateľom alebo v mene zahraničného zamestnávateľa, alebo

-    mzda daňovníka ide na ťarchu stálej prevádzkarne slovenského zamestnávateľa umiestnenej v zahraničí, čo znamená, že výkon činnosti zamestnanca je možné prisúdiť k výkonu činnosti stálej prevádzkarne.

Na zdanenie príjmu v zahraničí stačí splnenie jednej z uvedených troch podmienok, pričom uvedené podmienky môžu byť formulované v jednotlivých zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia rôzne.

Príjmy zo závislej činnosti nepodliehajú zdaneniu v štáte výkonu závislej činnosti, ak rezident SR toto zamestnanie vykonáva v zmluvnom štáte kratšie ako 183 dní v danom roku (resp. v zahraničí je zamestnaný počas jedného obdobia alebo viacerých období nepresahujúcich v úhrne 183 dní v akomkoľvek dvanásťmesačnom období, ktoré začína alebo končí v príslušnom daňovom roku) a zároveň mu mzdu vypláca slovenský zamestnávateľ, ktorý v zahraničí nemá umiestnenú stálu prevádzkareň. V takomto prípade budú príjmy zo závislej činnosti podliehať zdaneniu len v Slovenskej republike.

Uvedené platí za predpokladu, že nejde o prípad tzv. „medzinárodného prenájmu pracovnej sily“, kedy ekonomickým zamestnávateľom môže byť zahraničný subjekt (v zmysle daňovej legislatívy v danom štáte), ktorý má právo na vykonanú prácu a ktorý nesie zodpovednosť a riziko spojené s vykonávaním práce, napriek tomu, že mzdu naďalej vypláca slovenský zamestnávateľ.

Ak SR nemá so štátom, z ktorého rezidentovi SR plynuli príjmy v zdaňovacom období, uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia

zdaňovanie jeho príjmov bude podliehať výlučne ustanoveniam zákona o dani z príjmov.

Povinnosť podať daňové priznanie

Aj napriek tomu, že príjem zo zamestnania v zahraničí zdaňuje štát, kde sa závislá činnosť vykonáva, daňový rezident SR má povinnosť uviesť tento príjem v daňovom priznaní v Slovenskej republike, ak mu z ustanovení § 32 zákona o dani z príjmov vyplynie takáto povinnosť.

U fyzických osôb v zmysle § 32 ods. 1 zákona o dani z príjmov je daňové priznanie povinný podať daňovník, ktorý za zdaňovacie obdobie dosiahol zdaniteľné príjmy presahujúce 50 % sumy nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka (s výnimkou uvedenou v odseku 4). Zdaniteľnými príjmami sú príjmy, ktoré sú predmetom dane a nie sú od dane oslobodené.

Za zdaňovacie obdobie roka 2025 vzniká povinnosť vysporiadania príjmov fyzickej osobe

ak jej zdaniteľné príjmy presiahnu sumu 2 876,90 eura (50 % z 5 753,79 eura). Výškou zdaniteľných príjmov je potrebné rozumieť úhrn zdaniteľných príjmov zo zdrojov z územia SR aj zo zdrojov v zahraničí (tieto po prepočte na eurá).

Aj fyzická osoba, ktorá za zdaňovacie obdobie dosiahla iba zdaniteľné príjmy podľa § 5 (zo závislej činnosti) presahujúce uvedený limit a tieto príjmy alebo ich časť plynula zo zdrojov v zahraničí, je povinná podať daňové priznanie, a to podľa § 32 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov (typ A, ak mal daňovník iba príjmy zo závislej činnosti; typ B, ak mal okrem príjmov zo závislej činnosti aj iné zdaniteľné príjmy).

Ak by tieto zdaniteľné príjmy nepresiahli za zdaňovacie obdobie stanovený limit, nevzniká povinnosť podania daňového priznania ani v prípade, ak súčasťou týchto príjmov sú príjmy zo zdrojov v zahraničí.

Upozornenie!

Zamestnanci majú možnosť požiadať za stanovených podmienok svojho zamestnávateľa o ročné zúčtovanie preddavkov na daň z príjmov zo závislej činnosti. Zamestnancovi s príjmami zo závislej činnosti zo zdrojov v zahraničí nie je možné vykonať ročné zúčtovanie preddavkov.

V zmysle § 49 ods. 2 zákona o dani z príjmov sa daňové priznanie sa podáva do troch kalendárnych mesiacov po uplynutí zdaňovacieho obdobia (za rok 2025 do 31. marca 2026). Podľa § 49 ods. 3 zákona sa na základe oznámenia podaného príslušnému správcovi dane predlžuje daňovníkovi lehota najviac o tri celé kalendárne mesiace, resp. ak súčasťou jeho príjmov sú zdaniteľné príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí, o šesť celých kalendárnych mesiacov.

V oznámení daňovník uvedie novú lehotu

ktorou je koniec kalendárneho mesiaca, v ktorej podá daňové priznanie a v tejto novej lehote je aj daň splatná. Predpokladom na to, aby lehota na podanie daňového priznania za rok 2025 bola na základe podaného oznámenia predĺžená je, že daňovník predloží oznámenie správcovi dane najneskôr do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania, t. j. do 31. 3. 2026. Oznámenie sa podáva na tlačive, ktorého vzor je k dispozícii na webovom sídle www.financnasprava.sk.

Zamedzenie dvojitému zdaneniu

Na zamedzenie dvojitého zdanenia sa uplatní buď metóda vyňatia príjmov alebo metóda zápočtu dane, a to podľa toho, akú metódu stanovuje príslušná zmluva (v prípade jej existencie). Pri príjmoch zo závislej činnosti vykonávanej v zmluvnom štáte však môže rezident SR využiť výnimku, ktorú umožňuje v § 45 ods. 3 slovenský zákon o dani z príjmov a na elimináciu dvojitého zdanenia týchto príjmov použiť metódu vyňatia príjmov (aj napriek tomu, že v danej zmluve je uvedená metóda zápočtu dane), ak tieto príjmy boli v zahraničí preukázateľne zdanené a ak je tento postup pre neho výhodnejší.

Metódu vyňatia príjmov môžu pri príjmoch zo závislej činnosti rovnako uplatniť aj daňovníci

ktorí svoj príjem dosiahli z vykonávania závislej činnosti v štáte, s ktorým SR nemá uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia. Podmienkou uplatnenia tejto výnimky v obidvoch prípadoch je však skutočnosť, že ich príjmy boli v zahraničí preukázateľne zdanené. Výraz preukázateľne zdanené znamená, že príjmy boli v zahraničí podrobené zdaneniu podľa legislatívy toho konkrétneho štátu, bez ohľadu na výšku zaplatenej dane po uplatnení nezdaniteľných položiek, resp. úľav poskytnutých daňovou legislatívou daného štátu. Príjmy sú preukázateľne zdanené, ak štát vo všeobecnosti predmetné príjmy zdaňuje, t. j. sadzba dane je vyššia ako nula. Ak sa však na území daného štátu príjmy fyzickej osoby vôbec nezdaňujú a k dvojitému zdaneniu týchto príjmov na území SR nedochádza, nie je možné uplatniť pri podaní daňového priznania metódu vyňatia príjmov podľa vyššie uvedeného ustanovenia zákona.

Vyplnenie daňového priznania

Daňovník s príjmami zo závislej činnosti vyplní v daňovom priznaní V. oddiel. Na r. 34 v priznaní typ A a na r. 36 typu B uvedie úhrn zdaniteľných príjmov od všetkých zamestnávateľov. Súčasťou príjmov sú aj všetky príjmy zo zdrojov v zahraničí, ktoré sa prepočítajú na menu euro kurzom podľa § 31 ods. 2 zákona. Na prepočet možno použiť jeden z nasledovných prepočítacích kurzov:

1. priemerný kurz za kalendárny mesiac, v ktorom bol príjem poskytnutý, alebo

2. kurz platný v deň, v ktorom bol príjem prijatý v cudzej mene alebo pripísaný bankou alebo pobočkou zahraničnej banky, alebo

3. ročný priemerný kurz za zdaňovacie obdobie, za ktoré sa podáva daňové priznanie, alebo

4. priemer z priemerných mesačných kurzov za kalendárne mesiace, za ktoré sa podáva daňové priznanie, v ktorých fyzická osoba poberala príjmy.

Prehľad kurzov je k dispozícii na internetovej stránke www.nbs.sk.

Na r. 36 (typ A), resp. r. 37 (typ B) sa uvedie tuzemské poistné spolu s poistným charakteru povinného poistného a príspevkov zaplatených v zahraničí z príjmov zo závislej činnosti po prepočte na eurá. V tlačive typ A sa poistné uvádza v členení na sociálne poistenie a na zdravotné poistenie, ktoré sa odpočíta od úhrnu príjmov v súlade s § 5 ods. 8 zákona o dani z príjmov, v tlačive typ B sa uvádza jednou sumou.

Ak z potvrdenia o zahraničnom povinnom poistnom nie je možné rozdelenie tohto poistného na sociálne a zdravotné poistenie, v daňovom priznaní typ A sa vyplní len riadok 36. V tlačive typ B sa poistné uvádza aj na prílohe č. 3.

Údaje o príjmoch zo závislej činnosti plynúcich zo zdrojov na území SR a zo zdrojov v zahraničí

a o zaplatenom povinnom poistnom sa vypĺňajú na základe potvrdení zamestnávateľov, v prípade príjmov zo zdrojov v zahraničí sa môžu preukázať aj iným spôsobom. Zákon o dani z príjmov nepredpisuje spôsob preukazovania, preto ich možno preukázať napr. kópiami výplatných pások, kópiou daňového priznania podaného z týchto príjmov v zahraničí. Kópie potvrdení zamestnávateľov a ďalších preukazujúcich dokladov sú povinnou prílohou daňového priznania.

V odd. „Miesto na osobitné záznamy daňovníka“ sa uvedie výška príjmov zo závislej činnosti podľa štátu zdroja a prislúchajúci výdavok na zahraničné poistenie prepočítané na eurá. Kód štátu, z ktorého príjmy plynú, sa uvedie podľa vyhlášky ŠÚ SR č. 112/­2012 Z. z. v z. n. p., ktorá je k dispozícii na webovom sídle www.statistics.sk.

Na uplatnenie príslušnej metódy na zamedzenie dvojitého zdanenia sú v tlačivách daňových priznaní vymedzené samostatné riadky

Daňovník s príjmami podliehajúcimi zdaneniu v zahraničí, ktoré sa vynímajú zo zdanenia na území Slovenskej republiky, vyplní v daňovom priznaní typ A riadky 48 až 50, v type B riadky 82 a 83. Podstatou metódy vyňatia je, že pre účely stanovenia daňovej povinnosti v štáte rezidencie sa základ dane dosiahnutý v zahraničí vyníma zo zdanenia v Slovenskej republike. Na účely vyňatia sa základ dane u príjmov zo závislej činnosti vyčísli podľa § 5 ods. 8 zákona. Ak by daňovník chcel využiť metódu zápočtu, vyplní v daňovom priznaní typ A riadky 51 až 55, v priznaní typ B riadky 85 až 89.

Riadky v tlačivách daňového priznania sú uvádzané podľa tlačív platných od 1. 1. 2025.

Upozornenie!

Rezidenti SR, ktorí vykonávajú závislú činnosť v zahraničí, si v daňovom priznaní podanom v SR prvýkrát za zdaňovacie obdobie roka 2025 môžu uplatniť nárok na daňový bonus podľa § 33 zákona o dani z príjmov iba v prípade, ak 90 % všetkých ich príjmov plynie zo zdrojov na území Slovenskej republiky.

Ing. Ivana Valterová

§ 5 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov
Cit. na strane 14

Príjmy zo závislej činnosti

(1) Príjmami zo závislej činnosti sú

a) príjmy zo súčasného alebo z predchádzajúceho pracovnoprávneho vzťahu, služobného pomeru, štátnozamestnaneckého pomeru alebo členského pomeru, alebo z obdobného vzťahu, v ktorom je daňovník pri výkone práce pre platiteľa príjmu povinný dodržiavať pokyny alebo príkazy platiteľa príjmu a podiel na zisku (dividenda) vyplatený obchodnou spoločnosťou alebo družstvom zamestnancovi bez účasti na základnom imaní tejto spoločnosti alebo družstva,

b) príjmy za prácu likvidátorov, prokuristov, nútených správcov, členov družstiev, spoločníkov a konateľov spoločností s ručením obmedzeným a komanditistov komanditných spoločností, a to aj keď nie sú povinní pri výkone práce pre družstvo alebo pre spoločnosť dodržiavať príkazy inej osoby,

c) platy a funkčné príplatky ústavných činiteľov Slovenskej republiky, verejného ochrancu práv, komisára pre deti, komisára pre osoby so zdravotným postihnutím, poslancov Európskeho parlamentu, ktorí boli zvolení na území Slovenskej republiky, prokurátorov Slovenskej republiky a vedúcich ostatných ústredných orgánov štátnej správy Slovenskej republiky ustanovené osobitnými predpismi,

d) odmeny za výkon funkcie v štátnych orgánoch, v orgánoch územnej samosprávy a v orgánoch iných právnických osôb alebo spoločenstiev, ak nejde o príjmy podľa písmena a) alebo písmena b), alebo odmeny za výkon funkcie, ak nejde o príjmy uvedené v písmenách a), b) a g),

e) odmeny obvinených vo väzbe a odmeny odsúdených vo výkone trestu odňatia slobody poskytované podľa osobitného predpisu,

f)  príjmy z prostriedkov sociálneho fondu poskytované podľa osobitného predpisu,