Výskum a vývoj

Pri vymedzení pojmov „výskum a vývoj“ pre daňové účely je potrebné však vychádzať z Opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania“), na ktoré sa ustanovenie § 30c zákon o dani z príjmov odvoláva.

Vychádzajúc z ustanovenia § 37 ods. 2 postupov účtovania pojem „vývoj“ zahŕňa aplikáciu zistení výskumu alebo iných znalostí na plánovanie alebo návrh výroby nových alebo významne zlepšených materiálov, zariadení, výrobkov, procesov, systémov alebo služieb pred začatím ich sériovej výroby alebo používania, dizajn, zhotovenie a testovanie prototypov a modelov, zhotovenie nástrojov, šablón, foriem a čipov využívaním novej technológie, zhotovenie a činnosť skúšobnej prevádzky, ktorá nie je v etape ekonomickej realizovateľnosti výroby, zhotovenie a prevádzka vybranej alternatívy pre nové alebo zlepšené materiály, zariadenia, výrobky, procesy, systémy alebo služby.

V kontexte s ustanovením § 37 ods. 5 postupov účtovania sa výskumom rozumie pôvodné a plánované zisťovanie vykonávané s cieľom získať nové vedecké poznatky alebo technické poznatky. Ide pritom predovšetkým o činnosti zamerané na získanie nových poznatkov, skúmanie, zhodnotenie a konečný výber aplikácií zo záverov výskumu alebo iných poznatkov, hľadanie alternatívnych materiálov, zariadení, výrobkov, procesov, systémov alebo služieb, formulácia, dizajn, hodnotenie a konečný výber možných alternatív nových alebo zlepšených materiálov, zariadení, výrobkov, procesov, systémov alebo služieb.

Výskum a vývoj z pohľadu ZDP

Odpočet výdavkov, resp. nákladov na výskum a vývoj je v zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej iba „zákon o dani z príjmov“) obsiahnutý v rámci ustanovenia § 30c. Toto ustanovenie predstavuje určitý typ daňového zvýhodnenia pre takých daňovníkov, ktorí vykonávajú výskum a vývoj, pričom by ich malo motivovať vynakladať viac prostriedkov na účel výskumu a vývoja, tvoriť pracovné miesta pre odborníkov (najmä absolventov), zvýšiť vlastnú konkurencieschopnosť a prispievať k rozvoju vedomostnej ekonomiky. Tento odpočet môže využiť daňovník, ktorý realizuje projekt výskumu a vývoja, v súvislosti s ktorým mu vznikajú výdavky (náklady), ktoré za ustanovených podmienok môže opätovne odpočítať od základu dane.

Výdavky, resp. náklady na výskum a vývoj, ktoré možno odpočítať od základu dane, sú charakterovo tie, ktoré ustanovuje § 37 postupov účtovania. Podľa § 37 ods. 2 postupov účtovania sa na účte 012 – Aktivované náklady na vývoj účtuje o vývoji, ak ide o aplikáciu zistení výskumu alebo iných znalostí na plánovanie alebo návrh výroby nových alebo významne zlepšených materiálov, zariadení, výrobkov, procesov, systémov alebo služieb pred začatím ich sériovej výroby alebo používania. Ako vývoj sa účtuje najmä dizajn a 

a)  zhotovenie a testovanie prototypov a modelov,

b)  zhotovenie nástrojov, šablón, foriem a čipov využívaním novej technológie,

c)  zhotovenie a činnosť skúšobnej prevádzky, ktorá nie je v etape ekonomickej realizovateľnosti výroby,

d)  zhotovenie a prevádzka vybranej alternatívy pre nové alebo zlepšené materiály, zariadenia, výrobky, procesy, systémy alebo služby.

Nákladmi na výskum sú najmä náklady na

a)  činnosti zamerané na získanie nových poznatkov,

b)  skúmanie, zhodnotenie a konečný výber aplikácií zo záverov výskumu alebo iných poznatkov,

c)  hľadanie alternatívnych materiálov, zariadení, výrobkov, procesov, systémov alebo služieb,

d)  formuláciu, dizajn, hodnotenie a konečný výber možných alternatív nových alebo zlepšených materiálov, zariadení, výrobkov, procesov, systémov alebo služieb.

Náklady na výskum a vývoj sú vždy súčasťou účtovných nákladov a sú to náklady, ktoré sa dajú priradiť k výskumu a vývoju, napr.:

•    mzdové a ostatné pracovnoprávne nároky zamestnancov pracujúcich na výskume a vývoji,

•    odpisy budov, strojov a zariadení v rozsahu, v akom sa využívajú pri výskume a vývoji,

•    spotrebovaný materiál, energie, služby použité na výskum a vývoj atď.

Daňovo uznanými výdavkami môžu v uvedenej súvislosti byť prevádzkové výdavky vzniknuté v priamej súvislosti s riešením projektu výskumu a vývoja – konkrétne materiál, zásoby, drobný hmotný majetok a nehmotný majetok, výdavky na elektrickú energiu, teplo, plyn, vodné a stočné.

Takýmito výdavkami môžu byť ďalej aj mzdy zamestnancov, ktorí sa podľa pracovnej zmluvy zúčastňujú výlučne na riešení úloh projektu výskumu a vývoja, resp. príslušná časť miezd zamestnancov zodpovedajúca ich podielu na riešení projektu výskumu a vývoja.

Napriek tomu, že podľa postupov účtovania sú súčasťou nákladov na výskum a vývoj aj služby, zákona o dani z príjmov umožňuje odpočítať náklady na služby len za podmienok ustanovených v § 30c ods. 5 písm. b) prvom bode. V ostatných prípadoch do odpočtu výdavkov (nákladov) na výskum a vývoj nie je možné zahrnúť náklady na služby z toho dôvodu, aby náklady spojené s výskumom a vývojom neboli odpočítané duplicitne, a to jednak u dodávateľa, ktorý poskytol službu výskumu a vývoja, ako aj u odberateľa, ktorý si tieto služby pre svoj projekt výskumu a vývoja nakúpil.

Daňovník musí viesť analytickú evidenciu a vytvárať analytické účty k príslušným syntetickým účtom tak, aby vedel presne vyčísliť náklady na výskum a vývoj. Ak má viac projektov, analytickú evidenciu vedie podľa jednotlivých projektov. V sústave jednoduchého účtovníctva je výskum a vývoj definovaný rovnako ako v sústave podvojného účtovníctva. Daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva musí viesť oddelenú evidenciu výdavkov na výskum a vývoj.

Rovnako postupuje aj daňovník, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov. Evidencia daňových výdavkov súvisiacich s realizáciou projektu výskumu a vývoja musí byť dostatočne prehľadná a preukázateľná, nakoľko dôkazné bremeno k oprávnenosti uplatnenia odpočtu výdavkov (nákladov) spočíva na daňovníkovi.

Na druhej strane zákon o dani z príjmov zakazuje uplatniť tento odpočet na výdavky, resp. náklady:

a)  na ktoré bola poskytnutá úplná alebo čiastočná podpora z verejných financií, okrem príspevku podľa § 54 ods. 1 písm. e) zákona č. 5/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov na úhradu časti mzdových nákladov na každého zamestnanca v závislosti od poklesu tržieb,

b)  na služby, licencie, okrem licencií na počítačový program (softvér) priamo využívaný pri realizácii projektu výskumu a vývoja, a nehmotné výsledky výskumu a vývoja obstarané od iných osôb s výnimkou výdavkov (nákladov) na

1. služby, ktoré súvisia s realizáciou projektu výskumu a vývoja a nehmotné výsledky výskumu a vývoja obstarané od Slovenskej akadémie vied, právnických osôb uskutočňujúcich výskum a vývoj zriadených ústrednými orgánmi štátnej správy, verejných vysokých škôl a štátnych vysokých škôl,

2. nehmotné výsledky výskumu a vývoja obstarané od osôb podľa osobitného predpisu [§ 7 písm. d) zákona č. 172/2005 Z. z.], ktorým bolo vydané osvedčenie o spôsobilosti vykonávať výskum a vývoj (§ 26a zákona č. 172/2005 Z. z.),

3. certifikáciu vlastných výsledkov výskumu a vývoja, ktoré vynaložil daňovník.

Podľa informácií Finančného riaditeľstva SR okrem vyššie uvedených nemožno odpočet uplatniť napr. ani na výdavky, resp. náklady na administratívne, finančné, právne a personálne činnosti, reprezentačné, strážnu službu, upratovanie, školenie, prieskum trhu, zber a spracovanie informácii, štandardný vývoj softvéru, činnosti inovačného charakteru, ktoré nezahŕňajú oceniteľný prvok novosti a pod.

Príklad 1

Spoločnosť realizuje projekt výskumu a vývoja.

Môže si spoločnosť zahrnúť do odpočtu výdavkov (nákladov) okrem miezd pracovníkov výskumného oddelenia aj časť miezd pracovníkov strážnej služby, ktorá stráži celý náš podnik, ktorého súčasťou je aj výskumné oddelenie?

Od základu dane možno odpočítať len daňové výdavky podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov, ktoré sú evidované oddelene od ostatných výdavkov (nákladov) daňovníka. Ak vynaložené výdavky (náklady) na výskum a vývoj súvisia s realizáciou projektu výskumu a vývoja len sčasti, je možné uplatniť odpočet len z rozdielu medzi skutočnými výdavkami (nákladmi) a výdavkami (nákladmi) nesúvisiacimi s realizáciou projektu výskumu a vývoja.

Zahrnúť časť miezd pracovníkov strážnej služby do odpočtu výdavkov (nákladov) na výskum a vývoj podľa § 30c zákona o dani z príjmov však nebude možné vôbec, pretože sa nejedná o činnosť, ktorú možno priamo priradiť k realizácii projektu výskumu a vývoja.

Oprávnené osoby

Zákon o dani z príjmov umožňuje využiť odpočet výdavkov, resp. nákladov na výskum a vývoj takému daňovníkovi, ktorý realizuje projekt výskumu a vývoja a je právnickou osobou alebo fyzickou osobou s príjmami z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 1 a ods. 2 zákona o dani z príjmov, ktorá účtuje v sústave podvojného účtovníctva, v sústave jednoduchého účtovníctva, alebo vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 spomínaného právneho predpisu. Tento odpočet sa neuplatňuje na základe žiadosti a nepodlieha schvaľovaniu ako v prípade poskytovania iných dotácií a úľav.

Ustanovenie § 30c ods. 6 zákona o dani z príjmov umožňuje uplatniť odpočet výdavkov, resp. nákladov na výskum a vývoj daňovníkovi, ktorý:

•    v zdaňovacom období neuplatňuje úľavu na dani podľa § 30b zákona o dani z príjmov, t. j. úľavu na dani z príjmov pre prijímateľa stimulov,

•    ako držiteľ osvedčenia o spôsobilosti vykonávať výskum a vývoj podľa § 26a zákona č. 172/2005 Z. z. nerealizuje projekt výskumu a vývoja za účelom predaja nehmotných výsledkov výskumu a vývoja.

Príklad 2

Spoločnosť ALFA, s. r. o. realizuje spolu so spoločnosťou BETA, a. s. projekt výskumu a vývoja. Každá z uvedených spoločností bude účtovať o svojej časti nákladov na výskum a vývoj, obe spoločnosti budú realizátorom projektu a po ukončení budú spoločne vlastniť výsledky výskumu a vývoja v rámci podielového spoluvlastníctva.

Za predpokladu, že budú splnené všetky podmienky ustanovené v § 30c zákona o dani z príjmov môže odpočet výdavkov, resp. nákladov na výskum a vývoj využiť aj daňovník, ktorý realizuje projekt výskumu a vývoja v spolupráci s inou právnickou osobou alebo fyzickou osobou. Od základu dane však možno odpočítať len daňové výdavky podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov, t. j. musí ísť o vlastné výdavky (náklady), ktoré boli daňovníkom preukázateľne vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, a ktoré boli zaúčtované v účtovníctve daňovníka alebo zaevidované v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov. Uvedené platí v zmysle § 30c ods. 4 spomínaného zákona.

Potrebné je však pripomenúť, že ak sa na realizácii projektu výskumu a vývoja reálne podieľa viac účastníkov, na účely uplatnenia odpočtu výdavkov, resp. nákladov na výskum a vývoj podľa ustanovení je okrem iného potrebné posudzovať spoluvlastnícke podiely na výsledkoch projektu, ktoré pripadnú na jednotlivých účastníkov projektu. Odpočet výdavkov (nákladov) na výskum a vývoj bude možné uplatniť iba vo výške preukázateľne vynaložených výdavkov, resp. nákladov zodpovedajúcich výške dohodnutého spoluvlastníckeho podielu na výsledku daného konkrétneho projektu výskumu a vývoja.

Projekt výskumu a vývoja

Projektom výskumu a vývoja, pri ktorého realizácii možno uplatniť odpočet výdavkov, resp. nákladov, sa rozumie písomný dokument, v ktorom daňovník ešte pred začatím riešenia tohto projektu vymedzí jeho predmet a svoju výskumno-vývojovú činnosť. Jednotlivé náležitosti tohto projektu sú obsiahnuté v rámci ustanovenia § 30c ods. 7 zákona o dani z príjmov.

Projekt výskumu a vývoja musí byť podpísaný osobou oprávnenou konať za daňovníka podľa § 13 Obchodného zákonníka, a to do lehoty na podanie daňového priznania, v ktorom si daňovník pri realizácii projektu výskumu a vývoja uplatnil odpočet podľa § 30c ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov.

Nie je potrebné podpísať osobou oprávnenou konať za daňovníka pred začatím realizácie samotného projektu, ale až pri podaní daňového priznania, v ktorom prichádza k uplatneniu odpočtu výdavkov (nákladov) na výskum a vývoj.

Projekt výskumu a vývoja musí obsahovať najmä:

•    základné údaje o daňovníkovi, ktorými sú názov a sídlo spoločnosti, daňové identifikačné číslo, u daňovníka, ktorý je fyzickou osobou, meno a priezvisko, adresa trvalého pobytu a miesto podnikania,

•    dátum začiatku a predpokladaného ukončenia realizácie projektu výskumu a vývoja,

•    ciele projektu, ktoré sú dosiahnuteľné počas doby jeho realizácie a merateľné po jeho ukončení,

•    celkové predpokladané výdavky (náklady) na realizáciu projektu a predpokladané výdavky (náklady) v jednotlivých rokoch realizácie projektu.

Napokon možno spomenúť, že zákon priznáva právo správcovi dane alebo Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky v rámci daňovej kontroly vyzvať daňovníka na predloženie projektu výskumu a vývoja. Lehota na predloženie projektu výskumu a vývoja daňovníkom správcovi dane alebo Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky je osem dní odo dňa doručenia výzvy daňovníkovi.

Postup pri uplatnení odpočtu výdavkov, resp. nákladov na výskum a vývoj

Vychádzajúc z ustanovenia § 30c ods. 1 zákona o dani z príjmov od základu dane zníženého o odpočet daňovej straty u daňovníka, ktorý je právnickou osobou, alebo od základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 zníženého o odpočet daňovej straty u daňovníka, ktorý je fyzickou osobou, pri realizácii projektu výskumu a vývoja možno odpočítať 100 % výdavkov (nákladov) vynaložených na výskum a vývoj v zdaňovacom období, za ktoré sa podáva daňové priznanie.

Ďalej platí, že tento odpočet možno v zdaňovacom období zvýšiť o 100 % kladného rozdielu medzi priemerom úhrnu výdavkov (nákladov) vynaložených v

a)  zdaňovacom období na výskum a vývoj zahrnovaných do odpočtu a úhrnom výdavkov (nákladov) vynaložených v bezprostredne predchádzajúcom zdaňovacom období na výskum a vývoj zahrnovaných do odpočtu a

b)  dvoch bezprostredne predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach na výskum a vývoj zahrnovaných do odpočtu.

V podnikateľskej praxi však samozrejme dochádza aj k situáciám, že je vykázaná strata z podnikania, resp. pre účely plného uplatnenia možnosti odpočtu výdavkov v zmysle § 30c zákona o dani z príjmov „nízky“ základ dane. Zákon o dani z príjmov myslí v rámci § 30c ods. 9 aj na takéto prípady. Platí teda, že ak odpočet nie je možné uplatniť z dôvodu, že daňovník vykázal daňovú stratu alebo základ dane po znížení o odpočet daňovej straty je nižší ako odpočet podľa § 30c ods. 1 a ods. 2 zákona o dani z príjmov, je možné odpočet výdavkov (nákladov) na výskum a vývoj alebo jeho zostávajúcu časť uplatniť v najbližšom nasledujúcom zdaňovacom období, v ktorom daňovník vykáže základ dane, najviac však v piatich zdaňovacích obdobiach bezprostredne nasledujúcich po zdaňovacom období, v ktorom nárok na odpočet vznikol.

Porušenie podmienok uplatnenia odpočtu výdavkov na výskum a vývoj

Zákon o dani z príjmov samozrejme obsahuje aj dopady sankčného charakteru na prípady, keď daňovník, ktorý je držiteľom osvedčenia o spôsobilosti vykonávať výskum a vývoj, predá nehmotné výsledky výskumu a vývoja, pričom pri realizácii projektu výskumu a vývoja, ktorého sú výsledkom, uplatňoval odpočet podľa § 30c ods. 1 a ods. 2 spomínaného právneho predpisu. Za predpokladu naplnenia uvedených okolností daňovník:

•    stráca nárok na odpočet v príslušnom zdaňovacom období,

•    je povinný podať dodatočné daňové priznanie za každé zdaňovacie obdobie, v ktorom uplatňoval spomínaný odpočet,

•    dodatočné daňové priznanie je povinný podať v lehote podľa Daňového poriadku – t. j. do konca mesiaca nasledujúceho po tomto zistení,

•    dodatočne priznanú daň je povinný zaplatiť v lehote na podanie dodatočného daňového priznania.

Príklad 3

Spoločnosť OMEGA, a. s. je držiteľom osvedčenia o spôsobilosti vykonávať výskum a vývoj. Táto spoločnosť za rok 2024 využila odpočet nákladov na výskum a vývoj v zmysle § 30c zákona o dani z príjmov. V júli roku 2025 po dokončení prác na výskume, ktorý realizovala, výsledky tohto výskumu predala.

V prvom rade si spoločnosť za rok 2025 už nebude môcť uplatniť odpočet nákladov na výskum a vývoj. Takisto jej vzniká povinnosť podať dodatočné daňové priznanie za rok 2024, v ktorom si spomínaný odpočet uplatnila. Dodatočné daňové priznanie musí podať do konca augusta 2025 a v rovnakej lehote je daň priznanú v tomto dodatočnom daňovom priznaní povinná aj zaplatiť.

Údaje o uplatnení odpočtu na zverejnenie uvádza daňovník v daňovom priznaní:

•    právnická osoba v daňovom priznaní právnickej osoby v osobitnej prílohe;

•    fyzická osoba v daňovom priznaní fyzickej osoby typ B v prílohe č. 1.

Náklady súvisiace s oslobodenými výnosmi z komerčného využívania nehmotných aktív

V zmysle odseku 42 v rámci § 17 zákona o dani z príjmov platí, že ak daňovník uplatňuje oslobodenia príjmov (výnosov) podľa § 13a alebo § 13b zákona o dani z príjmov, súčasťou základu dane nie sú výdavky (náklady) vynaložené na príjmy (výnosy) podľa § 13a alebo § 13b zákona o dani z príjmov v rovnakom pomere, v akom sú tieto príjmy (výnosy) oslobodené od dane.

Podľa § 13a zákona o dani z príjmov sa oslobodzuje časť príjmov (výnosov) právnickej osoby z odplát za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie

a) vynálezu chráneného patentom alebo technického riešenia chráneného úžitkovým vzorom, ktoré sú výsledkom výskumu a vývoja vykonávaného daňovníkom, a to aj vynálezu, ktorý je predmetom patentovej prihlášky, a technického riešenia, ktoré je predmetom prihlášky úžitkového vzoru, a to výške 50 % z týchto odplát (príjmov),

b) počítačového programu (softvér), ktorý je výsledkom vývoja vykonávaného daňovníkom a podlieha autorskému právu podľa osobitného predpisu, a to výške 50 % z týchto odplát (príjmov).

Podľa § 13b zákona o dani z príjmov sa oslobodzuje časť príjmov (výnosov) právnickej osoby z predaja výrobkov, pri ktorých výrobe sa úplne alebo čiastočne využil vynález chránený patentom alebo technické riešenie chránené úžitkovým vzorom, ktoré sú výsledkom výskumu a vývoja vykonávaného daňovníkom, pričom tieto výrobky sú

a)  obstarané od osôb, ktorým daňovník ako vlastník umožnil pri ich výrobe využívať vynález chránený patentom alebo technické riešenie chránené úžitkovým vzorom alebo

b)  vytvorené vlastnou činnosťou daňovníka.

Oslobodenie podľa § 13b zákona o dani z príjmov sa uplatní vo výške 50 % z tej časti príjmov (výnosov) z predaja výrobkov, ktorá pripadá na predajnú cenu výrobku po znížení o skutočné priame náklady a skutočné nepriame náklady spojené s funkciami výroby, správy a odbytu vrátane k nim prislúchajúcich režijných nákladov a ziskových marží, ktoré by dodávateľ uplatnil vo vzťahu k nezávislým osobám z hľadiska vykonávaných funkcií a trhových podmienok.

Pre oslobodenie príjmov (výnosov) podľa § 13a a § 13b zákona o dani z príjmov sú spoločné tieto úpravy:

•    vymedzenie pojmov „patent“ a „technické riešenie chránené úžitkovým vzorom“,

Poznámka: Pojem „patent“ je vymedzený odkazom 74ba), ktorý znie: „Napríklad Zmluva o patentovej spolupráci (Oznámenie Federálneho ministerstva zahraničných vecí č. 296/1991 Zb.) v znení neskorších predpisov a doplnení, zákon č. 435/2001 Z. z. o patentoch, dodatkových ochranných osvedčeniach a o zmene a doplnení niektorých zákonov (patentový zákon) v znení neskorších predpisov“.

Ing. Ján Mintál