Vykonateľnosť platobného výmeru

Platobný výmer správcu dane je významným rozhodnutím vydaným v daňovom konaní, nakoľko sa ním vyrubuje daňová povinnosť daňovému subjektu. Platobný výmer pre svoju platnosť musí spĺňať formálne a aj obsahové náležitosti, a to obligatórne. Len obsahovo správny a riadne doručený platobný výmer sa môže stať právoplatným.

Právoplatným je teda každý platný platobný výmer, ktorý bol daňovému subjektu riadne doručený a nemôže byť napadnutý riadnym opravným prostriedkom. Len právoplatný platobný výmer sa môže stať vykonateľným a následne aj právne vymáhateľným v daňovom exekučnom konaní v súlade s právnou úpravou.

Predpoklady pre platnosť
platobného výmeru

Pre platnosť platobného výmeru je nevyhnutné, aby tento spĺňal obsahové náležitosti podľa § 63 ods. 3 a 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z.n.p. (ďalej len „daňový poriadok“), nakoľko je rozhodnutím správcu dane vydaným v daňovom konaní v danom prípade. Uvedené obsahové náležitosti platobného výmeru sú určené kogentnou právnou úpravou, čo v konečnom dôsledku znamená, že ich nemožno meniť alebo upravovať autoritatívnym rozhodnutím správcu dane a taktiež ani konsenzom správcu dane a daňového subjektu.

Obsahové náležitosti platobného výmeru správcu dane

Platobný výmer vydaný správcom dane v daňovom konaní musí obsahovať tieto náležitosti:

•    Označenie orgánu, ktorý platobný výmer vydal, pričom musí ísť o presné označenie správcu dane, ktorý má právnu subjektivitu. V praxi totiž dochádza k prípadom, že pokiaľ je správcom dane obec, napríklad pri miestnej dani z nehnuteľností, tak sa vydávajú platobné výmery s hlavičkou „obecného úradu“, ktorý však podľa § 16 zákona SNR č. 369/1990 Zb. o obecnom zriadení v znení neskorších predpisov zabezpečuje organizačné a administratívne veci obecného zastupiteľstva a starostu, ako aj orgánov zriadených obecným zastupiteľstvom, teda nemá vlastnú právnu subjektivitu. Preto možno konštatovať, že v tomto prípade ide o nesprávne označenie správcu dane, nakoľko obecný úrad nemá právnu subjektivitu a preto má byť vydávané rozhodnutie pod hlavičkou obce, ktorá je správcom dane v daňovom konaní. Pokiaľ uvedené nebude rešpektované, tak môže dôjsť k napadnutiu daného platobného výmeru daňovým subjektom pre vecnú nesprávnosť, pričom prípadné odvolanie v predmetnej procesnej záležitosti môže byť úspešné.

•    Označenie daňového subjektu. V tomto ohľade je veľmi podstatné, aby sa označenie daňového subjektu v plnom rozsahu zhodovalo s oficiálnou databázou, napríklad pokiaľ ide o fyzickú osobu – podnikateľa, tak aby bolo jeho obchodné meno presne odpísané zo živnostenského registra alebo pokiaľ ide o právnickú osobu tak z obchodného registra. Pokiaľ toto nebude rešpektované, tak môže byť dotknutý daňový subjekt úspešný v rámci odvolacieho konania.

•    Číslo a dátum rozhodnutia.

•    Výrokovú časť, ktorá obsahuje meritórne rozhodnutie vo veci, v ktorom musí byť jednoznačné, presné označenie ustanovení právnej úpravy na základe ktorých sa rozhodlo, lehota na úhradu peňažného plnenia, pričom daňový poriadok ustanovuje v § 63 ods. 4 všeobecnú lehotu 15 dní od právoplatnosti rozhodnutia. Uvedená všeobecná lehota platí len v tom prípade, pokiaľ daňový poriadok alebo osobitný právny predpis neustanovuje inú lehotu. Taktiež je potrebné uviesť, kto hradí a v akej výške hradí náklady daňového konania podľa § 12 daňového poriadku a nakoľko platobný výmer ukladá peňažné plnenie, tak musí byť uvedená presná výška daňovej povinnosti daňového subjektu a identifikačné údaje pre realizáciu platby.

•    Odôvodnenie je podstatnou časťou platobného výmeru a obsahovo by malo byť jeho najrozsiahlejšou časťou. Podľa § 63 ods. 5 daňového poriadku v odôvodnení správca dane musí uviesť, ktoré skutočnosti sú podkladom pre vydanie rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. Výnimku z toho, že rozhodnutie vydané v daňovom konaní musí obsahovať odôvodnenie, predstavuje prípad, keď sa rozhoduje o opravných prostriedkoch a daňovému subjektu sa vyhovie v plnom rozsahu. Ide o prípady autoremedúry, kedy správca dane podľa § 73 ods. 1 daňového poriadku vyhovie odvolateľovi v plnom rozsahu, pričom ide o jediný prípad, keď o odvolaní môže rozhodovať prvostupňový správca dane, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal.

•    Poučenie o možnosti podať opravný prostriedok, hlavne o mieste, lehote a forme podania odvolania s upozornením na vylúčenie odkladného účinku. Podľa § 63 ods. 6 a 7 daňového poriadku platí, že ak chýba v rozhodnutí poučenie o odvolaní alebo v rozhodnutí bolo nesprávne uvedené poučenie, že proti rozhodnutiu nemožno podať odvolanie, alebo ak bola skrátená lehota na podanie odvolania alebo nie je v poučení určená lehota vôbec, odvolanie možno podať do šiestich mesiacov po doručení rozhodnutia; to neplatí, ak rozhodnutie podľa daňového poriadku nemusí obsahovať poučenie. Pokiaľ je v rozhodnutí určená na podanie odvolania lehota dlhšia ako daňovom poriadku, platí lehota uvedená v rozhodnutí.

•    Vlastnoručný podpis oprávnenej osoby s uvedením jej mena, priezviska a funkcie a odtlačok úradnej pečiatky; ak sa rozhodnutie vyhotovuje v elektronickej podobe, neobsahuje vlastnoručný podpis a odtlačok úradnej pečiatky, ale sa autorizuje podľa osobitného predpisu, ktorým je zákon č. 305/2013 Z. z. o elektronickej podobe výkonu pôsobnosti orgánov verejnej moci a o zmene a doplnení niektorých zákonov (zákon o e-Governmente) v znení neskorších predpisov, ktorý musí byť obligatórne rešpektovaný.

•    Podľa § 63 ods. 12 daňového poriadku orgán, ktorý rozhodnutie vydal, opraví na podnet účastníka konania alebo z vlastného podnetu chyby v písaní, počítaní, chýbajúce formálne náležitosti a iné zrejmé nesprávnosti v rozhodnutí a upovedomí o tom oznámením účastníka konania. Pritom daňový poriadok ani prostredníctvom demonštratívneho právneho výpočtu neustanovuje formálne a ani obsahové náležitosti takéhoto oznámenia.

Podľa § 63 ods. 8 daňového poriadku nemusí rozhodnutie v daňovom konaní obsahovať odôvodnenie, keď nastane prípad autoremedúry, kedy prvostupňový správca dane, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal, vyhovie podľa § 73 ods. 1 daňového poriadku, podanému odvolaniu v celom rozsahu. V takomto prípade sa taktiež voči takémuto rozhodnutiu prvostupňového správcu dane nemožno odvolať.

Formálne náležitosti platobného výmeru správcu dane

Platobný výmer musí byť vydaný vecne a miestne príslušným správcom dane a musí byť riadne doručený daňovému subjektu. Taktiež v rámci priebehu konania sa musia správne vyhodnocovať jednotlivé dôkazy a správne uplatňovať procesné inštitúty, akými sú napríklad vyhotovovanie zápisníc, dodržiavanie lehôt alebo doručovanie písomnosti.

Pre právnu relevantnosť a platnosť platobného výmeru vydaného v daňovom konaní je nevyhnutné nielen to, aby obsahoval všetky obsahové náležitosti ustanovené v § 63 ods. 3 a 5 daňového poriadku, ale taktiež to, aby bol právne súladne doručený daňovému subjektu. Nakoľko § 63 daňového poriadku neustanovuje špecifické právne ustanovenie, ktoré by upravovalo doručovanie platobného výmeru vydaného v daňovom konaní, tak správca dane musí pri jeho doručovaní uplatniť všeobecné ustanovenia daňového poriadku, ktoré sa týkajú doručovania písomností v daňovom konaní.

V prvom rade je potrebné vyriešiť otázku, či platobný výmer vydaný v daňovom konaní je písomnosťou, ktorá by mala byť doručená dotknutému daňovému subjektu do vlastných rúk.

Podľa § 31 ods. 1 daňového poriadku do vlastných rúk sa doručujú písomnosti:

•    o ktorých tak výslovne ustanovuje daňový poriadok – tak napríklad do vlastných rúk sa musí podľa § 91 ods. 3 daňového poriadku daňová exekučná výzva,

•    ak je deň doručenia rozhodujúci pre začiatok plynutia lehoty, ktorej nesplnenie by pre adresáta mohlo byť spojené s právnou ujmou,

•    ak tak určí správca dane podľa vlastného uváženia.

V kontexte uvedeného taxatívneho výpočtu daňového poriadku možno vyvodiť záver, že platobný výmer je takou písomnosťou vydanou v daňovom konaní, s ktorej doručením sa spája začiatok plynutia lehoty, ktorej nesplnenie by pre jej adresáta, ktorým je daňový subjekt, bolo spojené s právnou ujmou a preto je potrebné doručiť platobný výmer daňovému subjektu do vlastných rúk.

Okamih doručenia písomného vyhotovenia platobného výmeru je podstatný pre začiatok plynutia odvolacej lehoty podľa daňového poriadku, ktorá je podľa § 72 ods. 3 daňového poriadku 30 dní od doručenia rozhodnutia v daňovom konaní. Lehota na podanie odvolania je nesporne podstatnou zákonnou lehotou, nakoľko umožňuje podať odvolanie a tým umožniť zvrátiť právnu relevanciu platobného výmeru vydaného v daňovom konaní. Navyše premeškanie odvolacej lehoty je podstatnou právnou ujmou, ktorá spôsobí, že sa platobný výmer stane právoplatným a nemožno voči nemu použiť riadny opravný prostriedok, ktorým je odvolanie.

V kontexte uvedených súvislostí možno vyvodiť záver, že platobný výmer musí byť doručený danému daňovému subjektu do vlastných rúk. Ide o doručenie prostredníctvom špeciálnej obálky s doručenkou s označením „do vlastných rúk“, ktorú si môže prevziať výlučne dotknutý daňový subjekt. Správcovi dane sa vráti doručenka s označením časového okamihu prevzatia platobného výmeru daňovým subjektom a jeho vlastnoručným podpisom.

Pokiaľ sa pri doručovaní nedodrží postup doručovania do vlastných rúk ustanovený v § 31 daňového poriadku, tak sa správca dane vystavuje riziku, že pre nedodržanie formálnej stránky bude platobný výmer napadnutý odvolaním daňového subjektu, ktorý môže byť v odvolacom konaní úspešný. Pri podaní odvolania sa totiž daňový subjekt môže odvolávať na fakt, že platobný výmer prevzala iná osoba, ktorá ho o neinformovala o jeho obsahu a doručení, pričom nemožno považovať za ospravedlňujúce, že platobný výmer prevzal blízky rodinný príslušník dotknutého daňového subjektu.

Úspešnosť podaného odvolania pritom znamená, že odvolací orgán buď rozhodne sám v prospech daňového subjektu alebo predmetný spis vráti prvostupňovému správcovi dane na opakované rozhodnutie, čo znamená opakované prvostupňové daňové konanie a nárast prípadných nákladov v daňovom konaní. Pritom ide náklady ustanovené v § 12 daňového poriadku, kde napríklad patria aj náklady svedkov a iných subjektov v daňovom konaní.

Úspešnosť odvolania daňového subjektu navyše spôsobuje odklad právoplatnosti a vykonateľnosti platobného výmeru, ktorý sa nestane exekučným titulom podľa § 89 ods. 1 písm. a) daňového poriadku a nemožno ho vymáhať v daňovom exekučnom konaní, prípadne prostredníctvom exekútora, pokiaľ je správcom dane miestna samospráva. Preto je nevyhnutné plne rešpektovať predpoklady pre doručovanie písomností v daňovom konaní a zvoliť správny spôsob doručovania platobného výmeru, ktorý je podstatnou písomnosťou v daňovom konaní a ovplyvňuje priebeh celého daňového konania a možnosť uplatnenia odvolania v daňovom konaní.

Právoplatnosť platobného výmeru

Pokiaľ platobný výmer spĺňa všetky vyššie uvedené formálne a aj obsahové náležitosti, tak možno zvažovať jeho právoplatnosť.

Podľa § 63 ods. 9 daňového poriadku je právoplatným v daňovom konaní také rozhodnutie (teda aj platobný výmer), ktoré bolo riadne doručené a nemožno proti nemu podať odvolanie. Právoplatným sa tak stane taký platobný výmer správcu dane, ktorý nemožno napadnúť odvolaním pretože:

•    daňovému subjektu uplynula odvolacia lehota, a to všeobecná 30 dňová alebo špecifická – napríklad proti rozhodnutiu o zriadení záložného práva na majetok daňového dlžníka možno podľa § 81 ods. 1 daňového poriadku podať odvolanie v lehote 15 dní odo dňa jeho doručenia,

•    daňový subjekt podal odvolanie, ale toto bolo prvostupňovým orgánom podľa § 73 ods. 4 daňového poriadku zamietnuté (odvolanie bude zamietnuté, pokiaľ je neprípustné alebo pokiaľ smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému nemožno podať odvolanie),

•    ide o rozhodnutie prvostupňového orgánu vydané podľa § 73 ods. 1 daňového poriadku v rámci autoremedúry,

•    ide o rozhodnutie odvolacieho orgánu, ktoré nemožno napadnúť odvolaním,

•    ide o rozhodnutie, proti ktorému nemožno podať odvolanie, nakoľko je jeho podanie podľa daňového poriadku nemožné (napríklad odvolanie nemožno podať proti rozhodnutiu správcu dane o odklade platenia dane alebo jej platenia v splátkach podľa § 57 daňového poriadku),

•    ide o rozhodnutie, ktoré síce bolo napadnuté odvolaním, ale došlo ku späťvzatiu odvolania daňovým subjektom podľa § 72 ods. 6 daňového poriadku (v takomto prípade sa rozhodnutie správcu dane/platobný výmer stane právoplatným dňom spísania zápisnice o späťvzatí odvolania alebo dňom, keď bolo oznámenie o späťvzatí odvolania doručené správcovi dane v danom prípade).

 Vykonateľnosť platobného výmeru

Vzhľadom na to, že platobný výmer je rozhodnutím správcu dane, tak podľa § 63 ods. 10 daňového poriadku je platobný výmer vykonateľný, ak proti nemu nemožno podať odvolanie alebo ak odvolanie nemá odkladný účinok a ak zároveň uplynula lehota plnenia.

Príklady

-   Právoplatným okamihom jeho vydania je napríklad rozhodnutie o odklade platenia dane alebo jej platení v splátkach podľa § 57 daňového poriadku, pretože proti nemu nemožno podať odvolanie a je aj vykonateľným,

-   právoplatným okamihom jeho vydania je aj rozhodnutie o zriadení záložného práva na majetok daňového dlžníka podľa § 81 ods. 1 daňového poriadku, nakoľko ho síce možno napadnúť odvolaním v špecifickej odvolacej lehote 15 dní odo dňa jeho doručenia, odvolanie však nemá odkladný účinok a preto je rozhodnutie aj vykonateľným,

-   v prípade platobného výmeru je potrebné najprv počkať 30 dní odo dňa jeho doručenia, či daňový subjekt podá alebo nepodá odvolanie, pokiaľ ho nepodal, rozhodnutie sa stalo právoplatným. Vykonateľným sa však stane až po uplynutí 15 dní od jeho právoplatnosti (pokiaľ daňový poriadok alebo osobitný právny predpis neustanovuje inak), pretože túto lehotu má daňový subjekt na riadne zaplatenie dane v danom prípade. Pokiaľ ale márne uplynula už aj uvedená 15 dňová lehota na zaplatenie dane, tak sa predmetný platobný výmer stal vykonateľným a správca dane môže prikročiť k nútenému vymáhaniu platobného výmeru buď formou daňového exekučného konania alebo pokiaľ je správcom dane obec, tak aj cestou súdneho exekútora v danom prípade. Pokiaľ ide o vymáhanie daňového nedoplatku daňového dlžníka súdnym exekútorom, je potrebné použiť zákon NR SR č. 233/1995 Z. z. o súdnych exekútoroch a exekučnej činnosti (Exekučný poriadok) a o zmene a doplnení ďalších zákonov v znení neskorších predpisov.

Vymáhanie vykonateľného
platobného výmeru správcom dane

Procesné konanie, ktorým sa zabezpečuje nútený výkon právoplatného a vykonateľného rozhodnutia správcu dane v daňovom konaní je daňové exekučné konanie. V rámci tohto konania má daňový dlžník obmedzené možnosti brániť sa voči samotnému priebehu takéhoto daňového exekučného konania.

Podľa § 90 ods. 3 daňového poriadku sa rozhodnutie o začatí daňového exekučného konania nedoručuje daňovému dlžníkovi ani jeho ručiteľovi. Preto platí, že daňový dlžník nemá faktickú možnosť dozvedieť sa o tom, že správca dane začal voči nemu daňové exekučné konanie. Pritom vydanie a riadne doručenie rozhodnutia o začatí daňového exekučného konania má pre daňového dlžníka podstatné nepriaznivé právne následky v tom, že od okamihu jeho doručenia pristúpi subjekt, ktorý má oprávnenie disponovať s majetkom daňového dlžníka, k faktickému zamedzeniu disponovania s takýmto majetkom.

Uvedené v tomto prípade pre daňového dlžníka znamená, že od okamihu doručenia rozhodnutia o začatí daňového exekučného konania má banka, ktorá je peňažným ústavom, v ktorom má daňový dlžník peňažné prostriedky, oprávnenie tieto mu neposkytnúť a zadržiavať ich, nemôže však ešte vykonávať zrážky peňažných prostriedkov z daného účtu daňového dlžníka v peňažnom ústave. Pritom zadržiavanie peňažných prostriedkov má pre daňového dlžníka podstatnú právnu ujmu v tom zmysle, že tento si nemôže vyrovnávať svoje peňažné podlžnosti z účtu so zadržanými peňažnými prostriedkami, napríklad úver voči banke, ktorá ho za neplatenie dohodnutých splátok môže sankcionovať napríklad sankčným úrokom.

Pokiaľ už došlo ku vydaniu a doručeniu rozhodnutia o začatí daňového exekučného konania, je možné, aby správca dane, ktorým je obec vydal daňovú exekučnú výzvu. Pritom daňová exekučná výzva už predstavuje jedno z rozhodnutí správcu dane, proti ktorému sa daňový dlžník môže brániť podaním odvolania.

Podľa § 91 ods. 5 daňového poriadku môže daňový dlžník do 15 dní odo dňa doručenia daňovej exekučnej výzvy proti nej podať odvolanie, ale len v taxatívne určených prípadoch ustanovených touto kogentnou právnou normou, a to vtedy, ak:

•    nastali okolnosti, ktoré spôsobili zánik vymáhaného daňového nedoplatku alebo bránia jeho vymáhateľnosti,

•    sú iné dôvody, pre ktoré je daňová exekúcia neprípustná v danom prípade.

Pritom daňový poriadok ani prostredníctvom demonštratívneho právneho výpočtu neustanovuje iné prípady, pre ktoré je daňová exekúcia neprípustná, môže však ísť o prípady, keď daňový dlžník už daňový nedoplatok uhradil, prípadne preukáže, že navrhovaný spôsob exekúcie je neprípustný, nakoľko daňový dlžník nemá vlastnícke právo k predmetu, ktorý je postihnutý výkonom daňovej exekúcie. Taktiež podľa § 91 ods. 6 daňového poriadku platí, že odvolanie daňového dlžníka voči daňovej exekučnej výzve musí byť riadne odôvodnené, pričom na neskôr uplatnené dôvody sa neprihliada a nebudú správcom dane v ďalšom daňovom exekučnom konaní akceptované. Vydanie daňového exekučného príkazu podľa § 92 daňového poriadku už predstavuje finálny právny úkon vydaný správcom dane v daňovom exekučnom konaní, ktorým sa završuje uvedené konanie a vymáha sa platobný výmer/úradné rozhodnutie.

Podľa § 91 ods. 3 DP platí, že daňová exekučná výzva sa doručuje daňovému dlžníkovi do vlastných rúk, pričom sa za doručenie do vlastných rúk považuje aj doručenie:

•  zástupcovi splnomocnenému na preberanie písomností daňového dlžníka,

•  opatrovníkovi, za podmienok ustanovených daňovým poriadkom,

•  verejnou vyhláškou, ak sa nepodarilo doručiť daňovú exekučnú výzvu daňovému dlžníkovi na známu adresu mimo územia SR alebo sídlo, alebo pobyt daňového dlžníka nie je známy alebo sa v mieste doručovania nezdržuje v danom prípade.

Pre doručovanie daňovej exekučnej výzvy daňovému dlžníkovi podľa § 91 ods. 3 písm. c) DP verejnou vyhláškou musia byť naplnené všetky tam uvedené zákonné predpoklady, a taktiež § 35 DP, nakoľko inak nepôjde o doručenie do vlastných rúk daňového dlžníka a správca dane ďalej nemôže pokračovať v daňovom exekučnom konaní vydaním daňového exekučného príkazu.

Pokiaľ sú splnené všetky predpoklady pre doručovanie daňovej exekučnej výzvy verejnou vyhláškou, tak takéto doručenie má právnu váhu doručenia do vlastných rúk daňového dlžníka, teda správca dane môže následne písomne vyhotoviť daňový exekučný príkaz, ktorý podľa § 92 ods. 4 DP nemožno napadnúť žiadnym opravným prostriedkom.