Výdavky uplatniteľné až po zaplatení

Už novelou zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p. s účinnou od 1. januára 2020 sa upravil rozsah výdavkov, ako aj ich výška, ktoré sú považované za daňový výdavok až po zaplatení. Ustanovenie § 17 ods. 19 ZDP sa spresnilo v tom význame, že podmienka zaplatenia sa nedotýka tých výdavkov (nákladov), ktoré sa stávajú súčasťou obstarávacej ceny majetku resp. súčasťou vlastných nákladov napr. v prípade zásob.

Neuhradené výdavky
(náklady)

podliehajú ustanoveniu § 17 ods. 27 ZDP. Pri výdavkoch (nákladoch) je potrebné skúmať, či ide o výdavky (náklady) na ktoré sa uplatňuje § 17 ods. 19 ZDP, alebo výdavky (náklady), na ktoré sa uplatní postup podľa § 17 ods. 27 a § 17 ods. 32 ZDP. U výdavkov vymedzených v § 17 ods. 19 ZDP ustanovení sa počnúc rokom 2020 v dôsledku vypustenia dodatočných limitácií sleduje už iba podmienka zaplatenia.

Už od 1. januára 2020 daňovník nemusí sledovať podmienku zaplatenia pri výdavkoch (nákladoch) na získanie noriem a certifikátov, ani ich postupne zahrňovať do výdavkov podľa doby ich platnosti. Uvedené sa vzťahuje na výdavky (náklady) na získanie noriem a certifikátov zaúčtované po 31. decembri 2019, v prípade kalendárneho roka. Na výdavky (náklady) na získanie noriem a certifikátov, ktoré boli zaúčtované do 1. 1. 2000 sa naďalej uplatňuje podmienka zaplatenia aj časové zahrňovanie výdavkov (nákladov).

Na základe ustanovenia § 17 ods. 19 ZDP sú súčasťou základu dane z príjmov daňovníka, okrem výdavkov (nákladov), ktoré sú súčasťou obstarávacej ceny alebo vlastných nákladov majetku, až po ich zaplatení:

a)  Kompenzačné platby vyplácané podľa § 22 ods. 5 zákona č. 250/2012 Z. z. o regulácii v sieťových odvetviach v z.n.p. u ich dlžníka.

Ak regulovaný subjekt nedodrží štandardy kvality a toto nedodržanie preukázateľne nastalo, je regulovaný subjekt povinný uhradiť svojmu odberateľovi kompenzačnú platbu vo výške a spôsobom určeným podľa § 40 ods. 2 spomínaného právneho predpisu.

b)  Výdavky (náklady) na nájomné za prenájom hnuteľnej veci, nehnuteľnosti, odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie predmetu priemyselného vlastníctva, počítačových programov (softvér), návrhov alebo modelov, plánov, výrobno-technických a iných hospodársky využiteľných poznatkov (know-how) a odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie autorského práva alebo práva príbuzného autorskému právu, pričom tieto výdavky (náklady) a odplaty zaplatené fyzickej osobe za príslušné zdaňovacie obdobie sa uznajú najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy prislúchajúcej na zdaňovacie obdobie.

Ustanovenie § 17 ods. 19 písm. b) ZDP sa aplikuje na výdavky (náklady) na nájomné za prenájom akéhokoľvek majetku, čiže nielen na nájomné za odpisovaný a neodpisovaný hmotný majetok a nehmotný majetok, ale aj na nájomné za hmotný majetok s ocenením do 1 700 € a nehmotný majetok s ocenením do 2 400 €. Samozrejmou podmienkou uplatnenie nájomného v daňových výdavkoch je splnenie základnej podmienky ustanovenej v rámci § 2 písm. i) ZDP.

c)  Výdavky (náklady) na marketingové a iné štúdie a na prieskum trhu u dlžníka.

Už počnúc rokom 2020 sa vypustila možnosť zahrnutia príjmov (výnosov) z marketingových a iných štúdií a prieskumov trhu u veriteľa až po prijatí úhrady. Uvedené príjmy (výnosy) budú súčasťou základu dane v súlade s účtovníctvom. Ustanovenie § 17 ods. 19 písm. c) sa tak od 1. 1. 2020 vzťahuje iba na výdavky po zaplatení u dlžníka.

d)  Odplaty (provízie) za sprostredkovanie u prijímateľa služby, a to aj ak ide o sprostredkovanie na základe mandátnych zmlúv alebo obdobných zmlúv.

Z § 19 ods. 19 písm. d) ZDP sa od 1. 1. 2020 vypustila 20 % limitácia odplát (provízií) za sprostredkovanie na výdavky (náklady), ktoré boli zaevidované v evidencii podľa § 6 ods. 11 ZDP alebo boli zaúčtované v zdaňovacom období, ktoré sa začína po 31. 12. 2019.

e)  Výdavky (náklady) vzťahujúce sa k úhrade príjmov podľa § 16 ods. 1 ZDP vyplácaných, poukazovaných alebo pripisovaných v prospech daňovníka nespolupracujúceho štátu a po splnení povinností ustanovených v § 43 ods. 11 alebo § 44 ods. 3 ZDP pre daňovníka, ktorý vypláca, poukazuje alebo pripisuje uvedené príjmy, ak mu takéto povinnosti vznikli.

f)  Výdavky (náklady) na poradenské a právne služby zatriedené do kódu Klasifikácie produktov 69.1, 69.2., 70.1 a 70.22.

Do kódu klasifikácie produktov 69.1 patria napr. právne služby, poradenstvo v oblasti trestného práva, právne služby v oblasti patentov, autorských práv a ostatných práv duševného vlastníctva, notárske služby, arbitráž a urovnanie sporu, ostatné právne služby a do kódu klasifikácie produktov 69.2 patria napr. služby účtovnícke, vedenie účtovných kníh, audítorské služby, daňové poradenstvo, finančný audit, kontrola účtov, zostavovanie účtovnej závierky, účtovná evidencia, mzdové služby, ostatné účtovné služby, daňové poradenstvo.

V § 17 ods. 19 písm. f) ZDP sa rozsah výdavkov (nákladov) po zaplatení rozšíril už od 1. januára 2020 aj o služby týkajúce sa vedenia firiem a poradenské služby podľa kódu 70.1. a 70.22 Klasifikácie produktov podľa činností.

g)  Paušálna náhrada nákladov spojených s uplatnením pohľadávky, zmluvné pokuty, poplatky z omeškania a úroky z omeškania u dlžníka a odstupné u oprávnenej osoby.

Podľa znenia § 17 ods. 19 písm. g) ZDP sa za daňový výdavok po zaplatení považujú zmluvné pokuty, poplatky z omeškania, úroky z omeškania, paušálne náhrady nákladov spojené s uplatnením pohľadávky u dlžníka ako aj odstupné u oprávnenej osoby podľa § 355 Obchodného zákonníka. Zároveň je tu aj poznámka pod čiarou k odkazu 79b) odkazujúca sa na odstupné podľa § 355 Obchodného zákonníka. Zmluvné pokuty, poplatky z omeškania, úroky z omeškania, paušálne náhrady nákladov spojené s uplatnením pohľadávky u dlžníka, ktoré boli zaúčtované do 31. decembra 2019, sú však naďalej považované za nedaňový výdavok podľa § 21 ods. 2 písm. m), aj keď budú uhradené po 31. decembri 2019 (ak ide o daňovníka, ktorého zdaňovacím obdobím je kalendárny rok).

h)  Výdavky (náklady) na sponzorské u sponzora na základe zmluvy o sponzorstve v športe poskytnuté počas obdobia trvania zmluvy o sponzorstve v športe v rozsahu podľa jeho skutočného použitia v príslušnom zdaňovacom období, ak v príslušnom zdaňovacom období sponzor vykáže kladný základ dane; za výdavky (náklady) na sponzorské sa nepovažuje poskytnutie sponzorského pre športovca okrem športového reprezentanta.

i) Výdavky (náklady) na reklamu poskytnuté daňovníkovi podľa § 12 ods. 3 písm. a) ZDP (občianske združenia, nadácie, neinvestičné fondy a neziskové organizácie poskytujúce všeobecne prospešné služby).

V zmysle ustanovenia § 13 ods. 1 písm. g) ZDP sú od dane z príjmov právnických osôb oslobodené príjmy z reklám, ktoré sú určené na charitatívne účely u daňovníkov uvedených v § 12 ods. 3 písm. a) ZDP najviac do výšky 30 000 eur za príslušné zdaňovacie obdobie, pričom tieto príjmy je daňovník povinný použiť len na účel vymedzený v § 50 ods. 5 ZDP (napríklad podpora a rozvoj športu, podpora vzdelávania, ochrana ľudských práv atď.), a to najneskôr do konca roka nasledujúceho po roku, v ktorom tieto príjmy daňovník prijal; ak daňovník do uplynutia tejto lehoty nepoužije príjmy z reklám oslobodené od dane na účel vymedzený v § 50 ods. 5 ZDP, je povinný zahrnúť tieto príjmy alebo ich nepoužitú časť do základu dane najneskôr v zdaňovacom období, v ktorom uplynie táto lehota.

Na strane daňovníka, ktorý vynaložil výdavky na reklamu prostredníctvom zákonom vymedzenej právnej formy daňovníka nezaloženého alebo nezriadeného na podnikanie, sú tieto výdavky daňovými výdavkami až po ich skutočnom zaplatení.

j)  Daň z poistenia platená poistníkom a daň z poistenia z preúčtovaných nákladov poistenia podľa zákona č. 213/2018 Z. z. o dani z poistenia a o zmene a doplnení niektorých zákonov.

V kontexte účinnosti zákona o dani z poistenia sa ustanovuje, že daňovým výdavkom daňovníka len po zaplatení sú:

•    daň z poistenia, ak osobou povinnou platiť daň je sám daňovník v postavení poistníka pri platení poistného zahraničnej poisťovni,

•    daň z poistenia, ktorá sa vzťahuje na preúčtované náklady poistenia.

•    Jedná sa o teda osobitné prípady dane z poistenia, kedy osobou povinnou platiť daň nie je poisťovateľ.

k)  Odvod z nadmerných príjmov podľa § 25a až 25k zákona č. 251/2012 Z. z. o energetike a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 433/2022 Z. z.

Výdavky uplatniteľné
až po zaplatení z pohľadu DPH

Zákon o dani z príjmov neupravuje postup úpravy základu dane podľa § 17 ods. 19 písm. a) až k) v prípade čiastočnej úhrady záväzku prislúchajúceho k nákladu, ktorý je daňovým výdavkom až po zaplatení. Daňovník, platiteľ DPH, by mal platbu v pomernej časti priradiť k úhrade DPH a k úhrade nákladu, ktorý je daňovým výdavkom až po zaplatení.

V zmysle § 25a ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej iba „zákon o DPH“) platí, že základ dane pri dodaní tovaru alebo služby môže platiteľ, ktorý je z tohto dodania povinný platiť daň podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH, znížiť, ak mu po vzniku daňovej povinnosti odberateľ úplne alebo čiastočne nezaplatil za dodanie tovaru alebo služby a jeho pohľadávka z tohto dodania sa stala nevymožiteľnou podľa § 25a ods. 2 zákona o DPH. Existuje tak možnosť opravy základu dane pri dodaní tovaru alebo služby, ak platiteľ dane uskutočňujúci tieto dodania nedostal zaplatené a jeho pohľadávka sa stala nevymožiteľnou. Tento inštitút sa môže uplatniť len pri dodaniach tovaru a služby v tuzemsku, v cene ktorých bola platiteľom dane uplatnená daň.

Kedy a v akom rozsahu sa na účely zákona o DPH pohľadávka stáva nevymožiteľnou, ustanovuje § 25a ods. 2 zákona o DPH. Nie je vylúčený súbeh skutočností, ktoré smerujú k vzniku nevymožiteľnej pohľadávky, avšak pohľadávka sa stáva nevymožiteľnou na základe skutočnosti, ktorá nastane skôr, napr. ak počas exekučného konania dôjde k smrti dlžníka, pohľadávka sa môže stať nevymožiteľnou aj skôr ako uplynie 12 mesiacov od začiatku exekučného konania.

Platiteľ môže vykonať opravu základu dane podľa § 25a ods. 1 zákona o DPH najviac vo výške, ktorá zodpovedá neprijatej protihodnote za dodanie tovaru alebo služby. Rozdiel medzi pôvodným základom dane a opraveným základom dane a rozdiel medzi pôvodnou daňou a opravenou daňou sa uvedie najskôr v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom sa pohľadávka stala nevymožiteľnou. Pôvodný základ dane sa pritom nemôže znížiť o sumu, ktorú platiteľ prijal v súvislosti s dodaním tovaru alebo služby po tom, ako sa pohľadávka stala nevymožiteľnou.

Ak po znížení základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH platiteľ príjme v súvislosti s nevymožiteľnou pohľadávkou akúkoľvek platbu, je platiteľ povinný vykonať opravu zníženého základu dane, a to vo výške zodpovedajúcej prijatej platbe. Platí tiež, že ak platiteľ postúpi pohľadávku inej osobe, považuje sa to, že prijal platbu vo výške nevymožiteľnej pohľadávky.

Platiteľ vykoná opravu zníženého základu dane v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom túto platbu prijal. Ak teda dôjde po vykonaní opravy základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH k prijatiu akejkoľvek platby v súvislosti s nevymožiteľnou pohľadávkou, bez ohľadu na to, či ide o platbu vymoženú v exekučnom konaní, konkurze, pri plnení podľa splátkového kalendára alebo platby prijatej od ručiteľa alebo inej tretej strany, je platiteľ dane povinný vykonať opravu zníženého základu dane, a to vo výške, ktorá zodpovedá základu dane a dani vypočítanej z prijatej platby.

Prípady, kedy napriek tomu, že sa pohľadávka stala nevymožiteľnou, platiteľ dane nemôže vykonať opravu základu dane sú obsiahnuté v rámci ustanovenia § 25a ods. 4 zákona o DPH. Hlavným predpokladom uskutočnenia opravy dane je dobrá viera platiteľa dane, že za dodanie tovaru alebo služby dostane zaplatené. Spoločným menovateľom uvedených prípadov je teda snaha zákona o DPH zabrániť oprave základu dane pri špekulatívnych dodávkach tovarov alebo služieb.

Ing. Ján Mintál

ZÁKON č. 595/2003 Z. z.
o dani z príjmov

§ 12

Predmet dane

(1) Predmetom dane daňovníka, ktorý je

a)  správcovskou spoločnosťou a vytvára podielové fondy, sú len príjmy správcovskej spoločnosti,

b)  doplnkovou dôchodkovou spoločnosťou a vytvára doplnkové dôchodkové fondy, sú len príjmy doplnkovej dôchodkovej spoločnosti,

c)  dôchodkovou správcovskou spoločnosťou a vytvára a spravuje dôchodkové fondy, sú len príjmy dôchodkovej správcovskej spoločnosti.

d)  investičným fondom s premenlivým základným imaním, sú príjmy tohto fondu vrátane príjmov podfondov, ktoré vytvára.

(2) Predmetom dane daňovníkov, ktorí nie sú založení alebo zriadení na podnikanie, sú príjmy z činností, ktorými dosahujú zisk alebo ktorými sa dá zisk dosiahnuť, a to vrátane príjmov z predaja majetku, príjmov z nájomného, príjmov z reklám, príjmov z členských príspevkov, príjmov, z ktorých sa daň vyberá podľa § 43 a príjmov na základe zmluvy o sponzorstve v športe.

(3) Daňovníkmi podľa odseku 2 sú

a)  občianske združenia, nadácie, neinvestičné fondy, neziskové organizácie poskytujúce všeobecne prospešné služby, účelové zariadenia cirkvi a náboženskej spoločnosti, organizácie s medzinárodným prvkom, Slovenský Červený kríž a subjekty výskumu a vývoja,

b)  záujmové združenia právnických osôb, profesijné komory, politické strany a politické hnutia, štátom uznané cirkvi a náboženské spoločnosti, spoločenstvá vlastníkov bytov a nebytových priestorov, obce, vyššie územné celky, rozpočtové organizácie a príspevkové organizácie, štátne fondy, vysoké školy, Úrad pre dohľad nad zdravotnou starostlivosťou, Sociálna poisťovňa, Kancelária Rady pre rozpočtovú zodpovednosť, Fond ochrany vkladov, Slovenská kancelária poisťovateľov, Slovenský pozemkový fond, Rozhlas a televízia Slovenska, Garančný fond investícií, organizácie, ktorých nezisková činnosť vyplýva z osobitného predpisu, na základe ktorého vznikli; za daňovníkov, ktorí nie sú založení alebo zriadení na podnikanie, sa na účely tohto zákona nepovažujú obchodné spoločnosti nezaložené na účel podnikania.

(4) Predmetom dane daňovníka, ktorý je verejnou obchodnou spoločnosťou ...