Výdavky uplatniteľné
až po zaplatení

Počnúc 1. januárom 2015 došlo k zmene v zahrnovaní výdavkov po zaplatení do základu dane z príjmov. Konkrétne došlo k sústredeniu uvedenej problematiky do jedného ustanovenia zákona o dani z príjmov ako aj k rozšíreniu druhov výdavkov zahrnovaných do základu dane až po zaplatení.

ROZSAH VÝDAVKOV, AKO AJ ICH VÝŠKA, ktoré sú považované za daňový výdavok až po zaplatení sa upravil novelou zákona o dani z príjmov účinnou od 1. januára 2020. Ustanovenie § 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov sa spresnilo v tom význame, že podmienka zaplatenia sa nedotýka tých výdavkov (nákladov), ktoré sa stávajú súčasťou obstarávacej ceny majetku resp. súčasťou vlastných nákladov napr. v prípade zásob. Tieto neuhradené výdavky (náklady) podliehajú ustanoveniu § 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov. Pri výdavkoch (nákladoch) je potrebné skúmať, či ide o výdavky (náklady) na ktoré sa uplatňuje § 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov, alebo výdavky (náklady), na ktoré sa uplatní postup podľa § 17 ods. 27 a § 17 ods. 32 zákona o dani z príjmov. U výdavkov vymedzených v § 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov sa počnúc rokom 2020 v dôsledku vypustenia dodatočných limitácií sleduje už iba podmienka zaplatenia.

Od 1. januára 2020 už daňovník nemusí sledovať podmienku zaplatenia pri výdavkoch (nákladoch) na získanie noriem a certifikátov, ani ich postupne zahrňovať do výdavkov podľa doby ich platnosti. Uvedené sa vzťahuje na výdavky (náklady) na získanie noriem a certifikátov zaúčtované po 31. decembri 2019, v prípade kalendárneho roka. Na výdavky (náklady) na získanie noriem a certifikátov, ktoré boli zaúčtované do 1. 1. 2000 sa naďalej uplatňuje podmienka zaplatenia aj časové zahrňovanie výdavkov (nákladov).

Príklad 1

Spoločnosť XYZ, a.s. získala v roku 2019 certifikát na výrobok s platnosťou od 1. 7. 2019 do 30. 6. 2021. Za certifikát zaplatila už v júli 2019 celú sumu 2 000 eur.

Spoločnosť mala zahrnúť výdavok 2 000 eur zaplatený v júli 2019 do daňových výdavkov v plnej sume naraz. Takýto postup umožňuje skutočnosť, že výdavok nepresahuje sumu 2 400 eur.

Príklad 2

Spoločnosť XYZ, a.s. získala v roku 2017 certifikát na výrobok s platnosťou od 1. 7. 2019 do 30. 6. 2022. Za certifikát zaplatila už v júli 2019 celú sumu 4 500 eur.

Spoločnosť XYZ, a.s. mala zahrnúť výdavok do svojho základu dane z príjmov nasledovne:

•    v roku 2019 - vo výške 750 eur - zodpovedajúcej 6/12 zo sumy 1 500 eur,

•    v roku 2020 - vo výške 1 500 eur,

•    v roku 2021 - vo výške 1 200 eur,

•    v roku 2022 - vo výške 750 eur - zodpovedajúcej 6/12 zo sumy 1 500 eur.

Príklad 3

Spoločnosť XYZ, a.s. získala v roku 2020 certifikát na výrobok za cenu 1 500 eur s platnosťou od 1. 7. 2020 do 30. 6. 2022. Za certifikát v roku 2020 nezaplatila.

Spoločnosť mala zahrnúť náklad na obstaranie certifikátu do daňových výdavkov za rok 2020 v plnej sume 1 500 eur naraz.

VÝDAVKY UPLATNITEĽNÉ AŽ PO ZAPLATENÍ Z POHĽADU ZDP. Na základe ustanovenia § 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov sú súčasťou základu dane z príjmov daňovníka, okrem výdavkov (nákladov), ktoré sú súčasťou obstarávacej ceny alebo vlastných nákladov majetku, až po ich zaplatení:

a)  Kompenzačné platby vyplácané podľa § 22 ods. 5 zákona č. 250/2012 Z. z. o regulácii v sieťových odvetviach v z.n.p. u ich dlžníka.

V zmysle uvedeného ustanovenia platí, že ak regulovaný subjekt nedodrží štandardy kvality a toto nedodržanie preukázateľne nastalo, je regulovaný subjekt povinný uhradiť svojmu odberateľovi kompenzačnú platbu vo výške a spôsobom určeným podľa § 40 ods. 2 spomínaného právneho predpisu.

b)  Výdavky (náklady) na nájomné za prenájom hnuteľnej veci, nehnuteľnosti, odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie predmetu priemyselného vlastníctva, počítačových programov (softvér), návrhov alebo modelov, plánov, výrobno-technických a iných hospodársky využiteľných poznatkov (know-how) a odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie autorského práva alebo práva príbuzného autorskému právu, pričom tieto výdavky (náklady) a odplaty zaplatené fyzickej osobe za príslušné zdaňovacie obdobie sa uznajú najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy prislúchajúcej na zdaňovacie obdobie.

Príklad 4

S.r.o. si v novembri 2022 zakúpila antivírusový program na 2 počítače na obdobie 2 rokov – teda až do októbra 2024.

Ako má s.r.o. zaúčtovať tento program a je potrebné ho časovo rozlíšiť?

Za predpokladu, že sa jedná o odplatu vo forme licenčných poplatkov, ktoré je povinný platiť nadobúdateľ (užívateľ) licencie, nebude užívateľ licencie teda jej vlastníkom, ale zo zmluvy mu vyplýva len právo používať licenciu na určité časové obdobie.

Licenčné poplatky platené užívateľom licencie, sú považované za daňové výdavky v nadväznosti na § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov. Výdavok vo forme licenčných poplatkov možno zahrnúť do základu dane v prípade, ak je riadne zaúčtovaný, slúži na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov a je preukázateľný. Tento typ výdavku nie je limitovaný ani citovaným zákonom ani inými osobitnými predpismi.

Licenčný poplatok sa považuje za poskytnutie služby a účtuje sa na ťarchu účtu 518. Nakoľko v predmetnom prípade je právo na použitie licencie poskytnuté užívateľovi licencie na dlhšie časové obdobie ako jedno zdaňovacie obdobie, je potrebné náklad časovo rozlišovať v zmysle § 56 postupov účtovania.

V súvislosti s uvedenou problematikou je potrebné poznamenať, že s cieľom zvýšiť právnu istotu daňovníka došlo už od 1. januára 2017 k spresneniu ustanovenia § 17 ods. 19 písm. b) zákona o dani z príjmov. Takáto úprava zabezpečuje jednoznačnejšiu deklaráciu skutočnosti, že podmienka uplatnenia výdavkov po zaplatení sa aplikuje aj na odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie predmetu priemyselného vlastníctva, počítačových programov (softvér), návrhov alebo modelov, plánov, výrobno-technických a iných hospodársky využiteľných poznatkov (know how) a odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie autorského práva alebo práva príbuzného autorskému právu.

Príklad 5

Vzťahuje sa ustanovenie § 17 ods. 19 písm. b) zákona o dani z príjmov aj na služby súvisiace s prenájmom, ako sú platby za energie, vodu, upratovanie, internet, bezpečnostnú službu, odvoz odpadu, poistné, parkovné a pod., ktoré sú nájomcovi prefakturované prenajímateľom, resp. sú platené nájomcom prenajímateľovi na základe uzatvorenej nájomnej zmluvy?

Ak s prenájmom nehnuteľnosti súvisia aj platby za ostatné služby spojené s užívaním nehnuteľnosti a tieto platby sú u prenajímateľa považované za zdaniteľné príjmy, u nájomcu budú tie isté platby súčasťou základu dane až po zaplatení podľa § 17 ods. 19 písm. b) zákona o dani z príjmov. Rovnako sa budú posudzovať aj platby za energie a ostatné služby spotrebované nájomcom, ak ich platí nájomca priamo dodávateľovi energií a služieb, pričom zmluvný vzťah s dodávateľom energií a služieb má uzatvorený prenajímateľ.

Pri posudzovaní výšky príjmov (výnosov) z uhradeného nájomného a prevádzkových nákladov na strane prenajímateľa, podľa typu uzatvorenej nájomnej zmluvy, je potrebné postupovať podľa Metodického pokynu k zdaňovaniu príjmov z prenájmu podľa § 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov, v ktorom sú podrobne rozpísané štandardné situácie, ku ktorým dochádza pri uzatváraní nájomných zmlúv. Postup je rovnaký u fyzickej aj právnickej osoby. Metodický pokyn možno nájsť na www.financnasprava.sk.

c)  Výdavky (náklady) na marketingové a iné štúdie a na prieskum trhu u dlžníka.

Počnúc rokom 2020 sa vypustila možnosť zahrnutia príjmov (výnosov) z marketingových a iných štúdií a prieskumov trhu u veriteľa až po prijatí úhrady. Uvedené príjmy (výnosy) budú súčasťou základu dane v súlade s účtovníctvom. Ustanovenie § 17 ods. 19 písm. c) sa tak od 1. 1. 2020 vzťahuje iba na výdavky po zaplatení u dlžníka.

d)  Odplaty (provízie) za sprostredkovanie u prijímateľa služby, a to aj ak ide o sprostredkovanie na základe mandátnych zmlúv alebo obdobných zmlúv.

Z § 19 ods. 19 písm. d) zákona o dani z príjmov sa od 1. 1. 2020 vypustila 20 % limitácia odplát (provízií) za sprostredkovanie na výdavky (náklady), ktoré boli zaevidované v evidencii podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov alebo boli zaúčtované v zdaňovacom období, ktoré sa začína po 31. 12. 2019.

e)  Výdavky (náklady) vzťahujúce sa k úhrade príjmov podľa § 16 ods. 1 zákona o dani z príjmov vyplácaných, poukazovaných alebo pripisovaných v prospech daňovníka nespolupracujúceho štátu a po splnení povinností ustanovených v § 43 ods. 11 alebo § 44 ods. 3 zákona o dani z príjmov pre daňovníka, ktorý vypláca, poukazuje alebo pripisuje uvedené príjmy, ak mu takéto povinnosti vznikli.

f)  Výdavky (náklady) na poradenské a právne služby zatriedené do kódu Klasifikácie produktov 69.1, 69.2., 70.1 a 70.2.

Do kódu klasifikácie produktov 69.1 patria napr. právne služby, poradenstvo v oblasti trestného práva, právne služby v oblasti patentov, autorských práv a ostatných práv duševného vlastníctva, notárske služby, arbitráž a urovnanie sporu, ostatné právne služby a do kódu klasifikácie produktov 69.2 patria napr. služby účtovnícke, vedenie účtovných kníh, audítorské služby, daňové poradenstvo, finančný audit, kontrola účtov, zostavovanie účtovnej závierky, účtovná evidencia, mzdové služby, ostatné účtovné služby, daňové poradenstvo.

V § 17 ods. 19 písm. f) zákona o dani z príjmov sa rozsah výdavkov (nákladov) po zaplatení rozšíril od 1. januára 2020 aj o služby týkajúce sa vedenia firiem a poradenské služby podľa kódu 70.1. a 70.22 Klasifikácie produktov podľa činností.

g)  paušálna náhrada nákladov spojených s uplatnením pohľadávky, zmluvné pokuty, poplatky z omeškania a úroky z omeškania u dlžníka a odstupné u oprávnenej osoby,

Podľa znenia § 17 ods. 19 písm. g) zákona o dani z príjmov účinného od 1. januára 2020 sa za daňový výdavok po zaplatení považujú zmluvné pokuty, poplatky z omeškania, úroky z omeškania, paušálne náhrady nákladov spojené s uplatnením pohľadávky u dlžníka ako aj odstupné u oprávnenej osoby podľa § 355 Obchodného zákonníka. Zároveň sa doplnila poznámka pod čiarou k odkazu 79ba) odkazujúca sa na odstupné podľa § 355 Obchodného zákonníka. Zmluvné pokuty, poplatky z omeškania, úroky z omeškania, paušálne náhrady nákladov spojené s uplatnením pohľadávky u dlžníka, ktoré boli zaúčtované do 31. decembra 2019, sú však naďalej považované za nedaňový výdavok podľa § 21 ods. 2 písm. m), aj keď budú uhradené po 31. decembri 2019 (ak ide o daňovníka, ktorého zdaňovacím obdobím je kalendárny rok).

h)  Výdavky (náklady) na sponzorské u sponzora na základe zmluvy o sponzorstve v športe poskytnuté počas obdobia trvania zmluvy o sponzorstve v športe v rozsahu podľa jeho skutočného použitia v príslušnom zdaňovacom období, ak v príslušnom zdaňovacom období sponzor vykáže kladný základ dane; za výdavky (náklady) na sponzorské sa nepovažuje poskytnutie sponzorského pre športovca okrem športového reprezentanta.

i) Výdavky (náklady) na reklamu poskytnuté daňovníkovi podľa § 12 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov (občianske združenia, nadácie, neinvestičné fondy a neziskové organizácie poskytujúce všeobecne prospešné služby)

V zmysle ustanovenia § 13 ods. 1 písm. g) zákona o dani z príjmov sú počnúc rokom 2018 od dane z príjmov právnických osôb oslobodené príjmy z reklám, ktoré sú určené na charitatívne účely u daňovníkov uvedených v § 12 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov najviac do výšky 20 000 eur za príslušné zdaňovacie obdobie, pričom tieto príjmy je daňovník povinný použiť len na účel vymedzený v § 50 ods. 5 zákona o dani z príjmov (napríklad podpora a rozvoj športu, podpora vzdelávania, ochrana ľudských práv atď.), a to najneskôr do konca roka nasledujúceho po roku, v ktorom tieto príjmy daňovník prijal; ak daňovník do uplynutia tejto lehoty nepoužije príjmy z reklám oslobodené od dane na účel vymedzený v § 50 ods. 5 zákona o dani z príjmov, je povinný zahrnúť tieto príjmy alebo ich nepoužitú časť do základu dane najneskôr v zdaňovacom období, v ktorom uplynie táto lehota.

To znamená, že príjmy z reklám u vybraných právnych foriem daňovníkov nezaložených alebo nezriadených na podnikanie sa od 1. 1. 2018 nezahŕňajú do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom sa o nich účtuje do výnosov, ale až v zdaňovacom období, v ktorom boli daňovníkom prijaté.

Na strane daňovníka, ktorý vynaložil výdavky na reklamu prostredníctvom zákonom vymedzenej právnej formy daňovníka nezaloženého alebo nezriadeného na podnikanie, sú tieto výdavky daňovými výdavkami až po ich skutočnom zaplatení.

j)  Daň z poistenia platená poistníkom a daň z poistenia z preúčtovaných nákladov poistenia podľa zákona č. 213/2018 Z. z. o dani z poistenia a o zmene a doplnení niektorých zákonov.

Počnúc 1. januárom 2019 sa v kontexte účinnosti zákona o dani z poistenia ustanovilo, že daňovým výdavkom daňovníka len po zaplatení sú:

•    daň z poistenia, ak osobou povinnou platiť daň je sám daňovník v postavení poistníka pri platení poistného zahraničnej poisťovni,

•    daň z poistenia, ktorá sa vzťahuje na preúčtované náklady poistenia.

Jedná sa o teda osobitné prípady dane z poistenia, kedy osobou povinnou platiť daň nie je poisťovateľ.

VÝDAVKY UPLATNITEĽNÉ AŽ PO ZAPLATENÍ Z POHĽADU DPH. Zákon o dani z príjmov neupravuje postup úpravy základu dane podľa § 17 ods. 19 písm. a) až k) v prípade čiastočnej úhrady záväzku prislúchajúceho k nákladu, ktorý je daňovým výdavkom až po zaplatení. Daňovník, platiteľ DPH, by mal platbu v pomernej časti priradiť k úhrade DPH a k úhrade nákladu, ktorý je daňovým výdavkom až po zaplatení.

Príklad 6

Spoločnosť v roku 2022 prenajala hmotný majetok za ročné nájomné vo výške 1 000 eur + DPH 200 eur. Tento záväzok v roku 2022 čiastočne uhradila (úhrada 420 eur) a k 31. 12. 2022 vykazuje nezaplatený zostatok záväzku vo výške 780 eur.

V akej výške má spoločnosť započítať čiastočnú úhradu záväzku na zaúčtovaný náklad? Čiastočnú úhradu priradí pomernou časťou k nákladu a k DPH, alebo celú čiastočnú úhradu priradí len k nákladu?

Spoločnosť z uhradenej sumy 420 eur započíta na úhradu nájomného v súlade s § 17 ods. 19 písm. b) zákona o dani z príjmov sumu 350 eur a na úhradu DPH sumu 70 eur. Nájomné nezaplatené do konca roka 2022 vo výške 650 eur sa pri zistení základu dane uvedie ako položka zvyšujúca výsledok hospodárenia.

V zmysle § 25a ods. 1 zákona o DPH účinného od 1. januára 2021 platí, že základ dane pri dodaní tovaru alebo služby môže platiteľ, ktorý je z tohto dodania povinný platiť daň podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH, znížiť, ak mu po vzniku daňovej povinnosti odberateľ úplne alebo čiastočne nezaplatil za dodanie tovaru alebo služby a jeho pohľadávka z tohto dodania sa stala nevymožiteľnou podľa § 25a ods. 2 zákona o DPH. Od 1. 1. 2021 sa tak zaviedla možnosť opravy základu dane pri dodaní tovaru alebo služby, ak platiteľ dane uskutočňujúci tieto dodania nedostal zaplatené a jeho pohľadávka sa stala nevymožiteľnou. Tento inštitút sa môže uplatniť len pri dodaniach tovaru a služby v tuzemsku, v cene ktorých bola platiteľom dane uplatnená daň.

Kedy a v akom rozsahu sa na účely zákona o DPH pohľadávka stáva nevymožiteľnou, ustanovuje § 25a ods. 2 zákona o DPH. Nie je vylúčený súbeh skutočností, ktoré smerujú k vzniku nevymožiteľnej pohľadávky, avšak pohľadávka sa stáva nevymožiteľnou na základe skutočnosti, ktorá nastane skôr, napr. ak počas exekučného konania dôjde k smrti dlžníka, pohľadávka sa môže stať nevymožiteľnou aj skôr ako uplynie 12 mesiacov od začiatku exekučného konania.

Platiteľ môže vykonať opravu základu dane podľa § 25a ods. 1 zákona o DPH najviac vo výške, ktorá zodpovedá neprijatej protihodnote za dodanie tovaru alebo služby. Rozdiel medzi pôvodným základom dane a opraveným základom dane a rozdiel medzi pôvodnou daňou a opravenou daňou sa uvedie najskôr v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom sa pohľadávka stala nevymožiteľnou. Pôvodný základ dane sa pritom nemôže znížiť o sumu, ktorú platiteľ prijal v súvislosti s dodaním tovaru alebo služby po tom, ako sa pohľadávka stala nevymožiteľnou.

Ak po znížení základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH platiteľ príjme v súvislosti s nevymožiteľnou pohľadávkou akúkoľvek platbu, je platiteľ povinný vykonať opravu zníženého základu dane, a to vo výške zodpovedajúcej prijatej platbe. Platí tiež, že ak platiteľ postúpi pohľadávku inej osobe, považuje sa to, že prijal platbu vo výške nevymožiteľnej pohľadávky. Platiteľ vykoná opravu zníženého základu dane v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom túto platbu prijal. Ak teda dôjde po vykonaní opravy základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH k prijatiu akejkoľvek platby v súvislosti s nevymožiteľnou pohľadávkou, bez ohľadu na to, či ide o platbu vymoženú v exekučnom konaní, konkurze, pri plnení podľa splátkového kalendára alebo platby prijatej od ručiteľa alebo inej tretej strany, je platiteľ dane povinný vykonať opravu zníženého základu dane, a to vo výške, ktorá zodpovedá základu dane a dani vypočítanej z prijatej platby.

Prípady, kedy napriek tomu, že sa pohľadávka stala nevymožiteľnou, platiteľ dane nemôže vykonať opravu základu dane sú obsiahnuté v rámci ustanovenia § 25a ods. 4 zákona o DPH. Hlavným predpokladom uskutočnenia opravy dane je dobrá viera platiteľa dane, že za dodanie tovaru alebo služby dostane zaplatené. Spoločným menovateľom uvedených prípadov je teda snaha zákona o DPH zabrániť oprave základu dane pri špekulatívnych dodávkach tovarov alebo služieb.

Ing. Ján Mintál

§ 25a zákona č. 222/2004  Z. z.

Oprava základu dane pri úplnom alebo čiastočnom nezaplatení protihodnoty za dodanie tovaru alebo služby

(2) Na účely tohto zákona sa pohľadávka z dodania tovaru alebo služby stáva nevymožiteľnou pohľadávkou, ak

a) je vymáhaná v exekučnom konania v priebehu 12 mesiacov od začatia exekučného konania nebola uspokojená, a to dňom, ktorý nasleduje po uplynutí 12 mesiacov od začatia exekučného konania, a v rozsahu, v akom nebola uspokojená, 

b) sa odberateľ (dlžník) nachádza v konkurznom konania 

1. konkurzné konanie bolo zastavené pre nedostatok majetku, a to dňom zverejnenia oznámenia o nadobudnutí právoplatnosti uznesenia o zastavení konkurzného konania pre nedostatok majetku v Obchodnom vestníku,

2. konkurz bol zrušený pre nedostatok majetku, a to dňom zverejnenia oznámenia o nadobudnutí právoplatnosti uznesenia o zrušení konkurzu pre nedostatok majetku v Obchodnom vestníku, alebo

3. na majetok odberateľa (dlžníka) bol vyhlásený konkurz, a to dňom a v rozsahu, v akom bola táto pohľadávka zistená v konkurznom konaní; ak platiteľ neprihlásil pohľadávku v konkurznom konaní, dňom zverejnenia oznámenia o nadobudnutí právoplatnosti uznesenia o zrušení konkurzu po splnení konečného rozvrhu výťažku v Obchodnom vestníku a v rozsahu, v akom platiteľ preukáže, že by jeho pohľadávka nebola uspokojená ani ak by bola prihlásená, za podmienky, že táto pohľadávka k tomuto dňu nebola premlčaná,

c) sa odberateľ (dlžník) nachádza v oddlženia 

1. konkurz bol skončený z dôvodu, že konkurzná podstata nepokryje náklady konkurzu, a to dňom zverejnenia uznesenia…