Výdavky u podnikateľov

spôsoby uplatňovania

V závislosti od rozhodnutia podnikateľa možno výdavky premietnuť v daňovom priznaní viacerými spôsobmi. Podnikateľ môže uplatniť preukázateľné daňové výdavky z účtovníctva alebo z daňovej evidencie, za určitých podmienok aj paušálne výdavky a tiež kombináciu uvedených spôsobov. Aké sú možnosti a spôsoby uplatňovania daňových výdavkov u jednotlivých druhov „podnikateľských“ príjmov?

Daňový výdavok

je definovaný v § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p. (ďalej len „ZDP“). Podľa tohto ustanovenia je daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t), v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak.

Východiskom pre uplatnenie výdavkov k príjmom podľa § 6 ZDP je ustanovenie § 17 ods. 1 tohto zákona, ktoré upravuje spôsob zisťovania základu dane alebo daňovej straty. V súlade s týmto ustanovením sa pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty vychádza:

•    z rozdielu medzi príjmami a výdavkami u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo u daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11 zákona, a tiež u daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý nevedie účtovníctvo

•    z výsledku hospodárenia u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva.

Do § 6 ZDP patria príjmy z podnikania (ods. 1), z inej samostatnej zárobkovej činnosti (ods. 2), z prenájmu (ods. 3) a z použitia diela a použitia umeleckého výkonu (ods. 4).

Daňovníci s príjmami zaradenými do § 6 ZDP

si pri vyčíslení svojho základu dane môžu uplatniť výdavky dvoma spôsobmi v závislosti od vykazovania základu dane:

•    výdavky preukázateľne vynaložené, zistené z vedeného účtovníctva (jednoduchého alebo podvojného) alebo z daňovej evidencie podľa § 6 ods. 11 zákona. Týmto spôsobom možno uplatniť výdavky u všetkých druhov príjmov patriacich do § 6 ZDP. V prípade uplatnenia výdavkov k príjmom z prenájmu (§ 6 ods. 3) a k príjmom z použitia diela a použitia umeleckého výkonu (§ 6 ods. 4) z vedeného účtovníctva sa daňovníci postupujúci týmto spôsobom nestávajú účtovnými jednotkami podľa § 1 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“). Na základe uvedeného nemajú povinnosť zostavovať účtovnú závierku a predkladať účtovné výkazy. Rovnako to platí v prípade, ak sa uplatňujú preukázateľné výdavky z daňovej evidencie podľa § 6 ods. 11 ZDP.

•    výdavky určené percentom z príjmov, tzv. paušálne výdavky. Paušálne výdavky možno uplatniť za podmienok uvedených v § 6 ods. 10 zákona k všetkým druhom príjmov v § 6 zákona, okrem príjmov z prenájmu.

Vedenie daňovej evidencie

Daňovník s príjmami uvedenými v § 6 ods. 1 až 4 ZDP, ktorý sa rozhodne pre uplatnenie preukázateľných daňových výdavkov formou daňovej evidencie, vedie počas celého zdaňovacieho obdobia daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 zákona o:

a)  príjmoch v časovom slede v členení potrebnom na zistenie základu dane (čiastkového základu dane) vrátane prijatých dokladov, ktoré spĺňajú náležitosti účtovných dokladov podľa § 10 ods. 1 písm. a) až d) zákona o účtovníctve.

Súčasťou príjmov uvádzaných v daňovej evidencii sú všetky príjmy dosiahnuté podľa § 6 ZDP, ale základ dane ovplyvnia len tzv. zdaniteľné príjmy. V zmysle § 2 písm. h) tohto zákona sú zdaniteľnými príjmami príjmy, ktoré sú predmetom dane a nie sú oslobodené od dane. V daňovom priznaní fyzickej osoby sa uvádzajú iba zdaniteľné príjmy.

b)  daňových výdavkov v časovom slede v členení potrebnom na zistenie základu dane (čiastkového základu dane) vrátane vydaných dokladov, ktoré spĺňajú náležitosti účtovných dokladov

V prípade uplatnenia výdavkov sa v daňovej evidencii uvádzajú len daňové výdavky spĺňajúce podmienky daňového výdavku podľa § 2 písm. i) ZDP a § 19 zákona. Výdavky, ktoré nie sú daňovými výdavkami podľa § 21 zákona sa v daňovej evidencii neuvádzajú;

c)  hmotnom majetku, nehmotnom majetku a finančnom majetku zaradenom do obchodného majetku [§ 2 písm. m) ZDP].

Daňovník v daňovej evidencii uvádza len ten hmotný a nehmotný majetok, ktorý využíva v súvislosti s príjmami v § 6 ZDP. Ak sa daňovník rozhodne uviesť takýto majetok v daňovej evidencii, stáva sa tento obchodným majetkom a daňovník si môže uplatňovať výdavky súvisiace s týmto majetkom ako napr. odpisy, výdavky na opravy a údržbu, poistenie majetku a podobne za podmienok uvedených v § 2 písm. i) zákona.

d)  zásobách a pohľadávkach,

e)  záväzkoch.

Zákon o dani z príjmov v ustanovení § 6 ods. 11 ZDP stanovuje len obsah a náležitosti daňovej evidencie, ktoré je daňovník povinný viesť počas celého zdaňovacieho obdobia. Zákon o dani z príjmov neurčuje presnú formu, akou má byť evidencia vedená. Je na daňovníkovi, akú formu vedenia evidencie zvolí. 

Uplatňovanie paušálnych výdavkov

Paušálne výdavky môžu v súlade s § 6 ods. 10 ZDP uplatniť daňovníci s príjmami podľa § 6 ods. 1, 2 a 4 zákona, ktorí nie sú platiteľmi dane z pridanej hodnoty a daňovníci, ktorí sú platiteľmi dane z pridanej hodnoty len časť zdaňovacieho obdobia. Daňovník, ktorý je platiteľom DPH počas celého zdaňovacieho obdobia, si nemôže uplatniť paušálne výdavky. Daňovník, ktorý je registrovaný na DPH podľa § 7 alebo podľa § 7a zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, sa nepovažuje za platiteľa DPH.

Paušálne výdavky si nemôže uplatniť daňovník k príjmom z prenájmu podľa § 6 ods. 3 zákona. Základ dane (čiastkový základ dane) v § 6 ods. 3 zákona sa zistí:

•    z jednoduchého alebo z podvojného účtovníctva, alebo

•    z evidencie predpísanej v § 6 ods. 11 zákona.

Daňovník si môže uplatniť paušálne výdavky vo výške 60 % z úhrnu príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona a taktiež vo výške 60 % z úhrnu príjmov podľa § 6 ods. 4 zákona. Uplatnenie paušálnych výdavkov vo výške 60 % z úhrnu príjmov uvedených v § 6 ods. 1 a ods. 2 ZDP (z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti) je limitované sumou 20 000 eur ročne. Navyše sa uplatní ako výdavok v preukázanej výške zaplatené poistné a príspevky, ktoré je daňovník povinný platiť v súvislosti s dosahovaním príjmov podľa § 6 ods. 1 a ods. 2 zákona, ak neboli už zahrnuté do základu dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach. Obdobne paušálne výdavky vo výške 60 % z príjmov uvedených v § 6 ods. 4 zákona (z použitia diela a použitia umeleckého výkonu) možno uplatniť najviac do výšky 20 000 eur ročne, pričom uvedená maximálna suma sa posudzuje pre tieto príjmy samostatne (na rozdiel od príjmov podľa 6 ods. 1 a 2, kde sa posudzuje úhrn týchto príjmov).

Zaplateným poistným a príspevkami, o ktoré sa zvyšujú paušálne výdavky, sa rozumie poistné na verejné zdravotné poistenie (vrátane nedoplatku z ročného zúčtovania poistného), poistné na sociálne poistenie, tzv. I. pilier a príspevky na starobné dôchodkové sporenie, tzv. II. pilier.

Príklad 1

Fyzická osoba, neplatiteľ DPH, mala v zdaňovacom období dva druhy príjmov, ktoré bude uvádzať v daňovom priznaní: zo živnosti podľa § 6 ods. 1 ZDP sumu 35 000 eur a z použitia diela podľa § 6 ods. 4 zákona sumu 5 015 eur. Výdavky uplatňuje percentom z príjmov v zmysle § 6 ods. 10 zákona.

Z príjmov v § 6 ods. 1 zákona predstavuje 60 % sumu 21 000 eur, uplatniť si môže len 20 000 eur a zaplatené poistné. Z príjmov v § 6 ods. 4 zákona predstavuje 60 % sumu 3 009 eur, ktorú možno uplatniť v plnej výške.

Pri uplatňovaní paušálnych výdavkov sa suma maximálnej výšky paušálnych výdavkov neurčuje v závislosti od počtu mesiacov vykonávania podnikateľskej činnosti alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti alebo od počtu mesiacov poberania príjmov z použitia diela a použitia umeleckého výkonu.

Príklad 2

Fyzická osoba mala v zdaňovacom období príjem z činnosti znalca v § 6 ods. 2 písm. c) ZDP za 10 mesiacov vo výške 35 000 eur, ku ktorému si uplatňuje výdavky percentom z príjmov podľa § 6 ods. 10 ZDP. K tomuto príjmu si môže uplatniť daňový výdavok len vo výške 20 000 eur.

Z uvedeného príjmu je síce 60 % suma 21 000 eur, ale výška paušálneho výdavku je limitovaná maximálnou sumou 20 000 eur. Výška výdavku nie je ovplyvnená skutočnosťou, že príjmy plynuli len za 10 mesiacov, nakoľko mesačný limit výdavkov v prípade, že príjmy neplynuli za celý rok zákon neuvádza.

Poistné a príspevky si môže daňovník uplatniť až po odpočítaní paušálnych výdavkov a maximálne do výšky príjmov. Z dôvodu uplatnenia paušálnych výdavkov nemôže daňovník vykázať daňovú stratu.

Daňovník, ktorý uplatňuje paušálne výdavky, je povinný viesť evidenciu iba v rozsahu § 6 ods. 11 písm. a) a písm. d), t.j.

•    o príjmoch v časovom slede v členení potrebnom na zistenie základu dane (čiastkového základu dane) vrátane prijatých dokladov, ktoré spĺňajú náležitosti účtovných dokladov,

•    o zásobách a pohľadávkach.

Daňovník, ktorý uplatňuje paušálne výdavky, vyznačí túto skutočnosť na príslušnom riadku podávaného daňového priznania (pod tabuľkou č. 1 v VI. oddiele na strane 3 daňového priznania). Údaje z vedenej evidencie uvádza do tabuľky č. 1b v VI. oddiele daňového priznania k dani z príjmov fyzickej osoby typu B. 

Pri príjmoch zaradených do § 6 ods. 2 písm. a) ZDP, t. j. príjmoch z vytvorenia diela a z podania umeleckého výkonu a pri príjmoch zaradených do § 6 ods. 4 zákona (príjmy z použitia diela a použitia umeleckého výkonu) sa daňovník môže rozhodnúť pre variantný postup:

•    buď zdanenie zrážkovou daňou platiteľom podľa § 43 ods. 3 písm. h) zákona, kedy sa príjmy znižujú len o príspevok podľa zákona č. 13/1993 Zb. o umeleckých fondoch v z.n.p. Vykonanou zrážkou je daň z tohto príjmu vysporiadaná a v daňovom priznaní sa neuvedie;

•    alebo zdanenie v daňovom priznaní, kedy platiteľ dane v súlade s § 43 ods. 14 ZDP nevybral daň, ak sa o tom vopred písomne dohodol autor s platiteľom.

Uplatnenie paušálnych výdavkov u príjmov podľa § 6 ods. 2 písm. a) a ods. 4 ZDP je možné len v prípade ich zdanenia v daňovom priznaní. Pri uplatnení zrážkovej dane nemožno príjem znížiť o paušálne výdavky.

Daňovník môže uplatniť kombináciu výdavkov

spôsobom, že z úhrnu príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona si môže uplatniť preukázateľné daňové výdavky a z príjmov podľa § 6 ods. 4 zákona paušálne výdavky alebo naopak. Kombinovať možno aj spôsob uplatňovania výdavkov medzi príjmami v § 6 ods. 1 a 2 zákona alebo v § 6 ods. 4 zákona a príjmami z prenájmu v § 6 ods. 3 zákona (u týchto príjmov možno uplatniť len preukázateľne vynaložené výdavky). Spôsob uplatňovania výdavkov medzi príjmami v § 6 ods. 1 a § 6 ods. 2 zákona nemožno kombinovať.

Príklad 3

Živnostník, neplatiteľ DPH, dosiahol v zdaňovacom období príjem zo živnosti podľa § 6 ods. 1 písm. b) ZDP vo výške 23 500 eur a tiež príjem zo sprostredkovania poistenia podľa § 6 ods. 2 písm. d) zákona vo výške 13 620 eur. Môže si daňovník pri príjmoch zo živnosti uplatniť skutočné preukázateľné výdavky a pri príjmoch z činnosti sprostredkovateľa výdavky percentom z príjmov?

Nemôže, nakoľko v zmysle § 6 ods. 10 ZDP si daňovník môže uplatniť paušálne výdavky z úhrnu príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona za predpokladu, že neuplatní skutočné preukázateľné výdavky. Ak sa daňovník rozhodne uplatniť paušálne výdavky, musí ich uplatniť z úhrnu príjmov zo živnosti a príjmov z činnosti sprostredkovateľa, a to v maximálnej výške 20 000 eur. Keďže výdavky vo výške 60 % z úhrnu zdaniteľných príjmov zo živnosti a z činnosti sprostredkovateľa poistenia predstavujú 22 272 eur (60 % z 37 120 eur), daňovník môže v zdaňovacom období môže uplatniť paušálne výdavky iba vo výške 20 000 eur. 

Ak napríklad daňovník dosahuje príjmy z prenájmu (§ 6 ods. 3 zákona) a aj príjmy z použitia diela a použitia umeleckého výkonu (§ 6 ods. 4 zákona), pri príjmoch z prenájmu uplatní preukázateľné daňové výdavky a pri príjmoch z použitia diela a umeleckého výkonu paušálne výdavky. Ak by uplatňoval preukázateľné výdavky pri oboch uvedených druhoch príjmov, musí ich posudzovať oddelene (tak sa uvádzajú aj v tlačive daňového priznania), nakoľko ani u jedného z uvedených druhov príjmov nemôže byť vykázaná daňová strata.

Rovnako môže dôjsť aj ku kombinácii medzi príjmami z prenájmu (§ 6 ods. 3 zákona), u ktorých sa musia vždy uplatniť preukázateľné výdavky a príjmami z podnikania (§ 6 ods. 1 zákona) alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 2 zákona), u ktorých možno uplatniť pri splnení zákonných podmienok aj paušálne výdavky. Aj v tomto prípade platí, že ak sa u všetkých uvedených druhov príjmov uplatnia preukázateľné daňové výdavky, posudzujú sa samostatne za príjem podľa § 6 ods. 3 zákona, kedy sa môžu uplatniť len do výšky príjmu a za príjem podľa § 6 ods. 1 a 2 spolu, u ktorého možno vykázať aj daňovú stratu.

Zmena spôsobu uplatňovania výdavkov

Ak daňovník v podanom daňovom priznaní uplatnil za príslušné zdaňovacie obdobie preukázateľné daňové výdavky z účtovníctva alebo z daňovej evidencie, nemôže ich po uplynutí lehoty na podanie daňového priznania za toto obdobie zmeniť na paušálne výdavky.

Ak naopak, daňovník v podanom daňovom priznaní vyčíslil základ dane (čiastkový základ dane) s uplatnením paušálnych výdavkov, nemôže ich po uplynutí lehoty na podanie daňového priznania za toto obdobie zmeniť na preukázateľné daňové výdavky (§ 6 ods. 14 ZDP).