Vybrané úpravy základu dane

– príjmy a výdavky

Prostredníctvom účtovných uzávierkových operácií vykonávaných v účtovných knihách a to najmä v peňažnom denníku sa upravujú dosiahnuté príjmy a vynaložené výdavky podľa ustanovení ZDP v prípadoch, ak tento zákon upravuje iný postup akoby vychádzal zo samotných postupov účtovania.

Ide napr. o situácie kedy sa riešia dotácie, pohľadávky, ukončenie podnikania, odpisy majetku a pod.

Aj v prípade, ak daňovník uplatňuje preukázateľné výdavky prostredníctvom daňovej evidencie podľa § 6 ods. 11 ZDP, prenáša do daňového priznania len príjmy a výdavky, ktoré v nadväznosti na ustanovenia ZDP môžu ovplyvňovať základ dane v danom zdaňovacom období.

Dotácie

Ustanovenie § 17 ods. 3 písm. h) ZDP rieši spôsob zahrnutia dotácie do základu dane u daňovníka, ktorý účtuje v sústave JÚ alebo vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP.

Týmto spôsobom postupuje každý daňovník, ktorý vedie JÚ, nielen daňovník – fyzická osoba.

V prípade, ak daňovník nadobudne majetok z dotácie a účtuje v sústave JÚ alebo vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP, ide hlavne o otázku zahrnutia tejto dotácie (príjmu) do základu dane a to postupne v tom zdaňovacom období, v ktorom je dotácia čerpaná.

V prípade odpisovaného majetku je to postupne k výške uplatňovaných odpisov, v prípade dotácií na prevádzkovú réžiu je to postupne tak ako sa čerpajú.

Ide v zásade o úpravu časového rozlíšenia zdanenia príjmu v prospech daňovníka, nakoľko nemusí zahrnúť celý príjem do základu dane v zdaňovacom období kedy ho dosiahol, ale až postupne ako ho čerpá. Presnejšie samotné účtovanie dotácii je uvedené v § 18 postupov účtovania v sústave JÚ, pričom opatrením MF SR č. MF/18451/2015-74 sa s účinnosťou od 1. 1. 2016 tento postup zmenil. Nový spôsob účtovania v zásade „kopíruje“ postup upravený práve pre daňové účely určený v § 17 ZDP.

Pre účely dane z príjmov je spôsob zahrňovania dotácií u daňovníka, ktorý vedie jednoduché účtovníctvo alebo vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP, uvedený v § 17 ods. 3 písm. h) ZDP.

Podľa tohto ustanovenia sa dotácie, ktoré prijme daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP a ktoré nepoužije na úhradu daňových výdavkov v roku, v ktorom mu boli poskytnuté, zahrnú do základu dane až v tom zdaňovacom období, kedy dôjde k ich použitiu (čerpaniu) a to:

•    postupne vo výške odpisov majetku nadobudnutého z týchto prostriedkov alebo v pomernej časti zodpovedajúcej výške použitej dotácie, príspevku a podpory na obstaranie odpisovaného majetku,

•    v období čerpania dotácie, ak tieto príjmy nesúvisia s výdavkom účtovaným v zdaňovacom období, v ktorom boli prijaté.

Na druhú stranu je v ustanovení § 19 ods. 2 písm. m) ZDP určené, že daňovými výdavkami sú výdavky, na ktorých úhradu boli poskytnuté dotácie poskytnuté z prostriedkov štátneho rozpočtu, rozpočtov obcí, rozpočtov vyšších územných celkov, štátnych fondov a Národného úradu práce zahrnované do príjmov.

Príklad 1

Daňovník účtujúci v sústave JÚ prijal v roku 2021 dotáciu na obstaranie poľnohospodárskeho stroja v sume 80 000 eur. Stroj daňovník aj kúpil za 80 000 eur, ale až v roku 2022. Obstarávacia cena stroja je 80 000 eur a doba odpisovania je 4 roky. Stroj zaradil do majetku v januári 2022 (mal nárok na celý ročný odpis – 12 mesiacov, počas ktorých vyžíval majetok aj v prvom roku odpisovania).

Pri rovnomernom spôsobe odpisovania (§ 27 ZDP) bude dotácia zahrnovaná do základu dane nasledovne:

(uvedené platí vtedy, ak daňovník počas rokov 2021 až 2024 uplatňovanie odpisov nepreruší)

Dotácie, ktoré príjme daňovník účtujúci v sústave JÚ a ktoré nepoužije na úhradu daňových výdavkov v roku, v ktorom mu boli poskytnuté, sa zahrnú do základu dane až v tom zdaňovacom období, kedy dôjde k ich použitiu (čerpaniu). Uvedené platí aj vtedy, ak tento daňovník v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k použitiu týchto prostriedkov zmení spôsob uplatňovania výdavkov na spôsob podľa § 6 ods. 10 ZDP, t.j. ak v roku čerpania dotácie uplatní tzv. paušálne výdavky.

Pri uplatňovaní § 17 ods. 3 písm. h) ZDP je potrebné prihliadnuť aj na to, či dotácia boli daňovníkovi poskytnuté pred obstaraním odpisovaného hmotného majetku alebo až po jeho obstaraní. Ak nastane situácia, že daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva v jednom zdaňovacom období obstará napr. hmotný majetok, ale dotácia mu budú poskytnuté až v nasledujúcom zdaňovacom období, potom predmetný príjem sa zahrnie do základu dane až v zdaňovacom období (počnúc zdaňovacím obdobím, ak išlo napr. o investičnú dotáciu), v ktorom boli dotácia prijaté.

V danom prípade sa pri zahrnovaní príjmov z dotácie do základu dane môže postupovať jedným z nasledovných spôsobov:

1. v roku prijatia dotácie sa zahrnú do základu dane príjmy vo výške ročného odpisu hmotného majetku obstaraného z týchto prostriedkov [pomernej časti ročného odpisu zodpovedajúcej výške použitých prostriedkov na obstaranie odpisovaného majetku (ďalej len „pomernej časti“)] za toto zdaňovacie obdobie a ročného odpisu (pomernej časti) za predchádzajúce zdaňovacie obdobie alebo

2. príjem zodpovedajúci ročnému odpisu (pomernej časti) za zdaňovacie obdobie, v ktorom bol hmotný majetok obstaraný, sa zahrnie do základu dane rovnomerne, počas zostávajúcej doby odpisovania alebo

3. ak daňovník na zdaňovacie obdobie, v ktorom obstaral hmotný majetok, odpisovanie preruší (§ 22 ods. 9) a v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach bude pokračovať v odpisovaní tak, ako by odpisovanie nebolo prerušené, príjem sa zahrnie do základu dane v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach postupne vo výške odpisov hmotného majetku nadobudnutého z týchto prostriedkov alebo v pomernej časti zodpovedajúcej výške použitej dotácie, podpory a príspevku na obstaranie odpisovaného majetku

Príklad 2

Daňovníkovi v roku 2022 bola poskytnutá dotácia na začatie podnikania (na bežné prevádzkové výdavky) vo výške 3 500 eur. Daňovník v roku 2022 účtuje v sústave JÚ. V roku 2022 daňovník použil dotáciu vo výške 2 300 eur. Zvyšnú časť dotácie plánuje použiť v roku 2023. V akej výške zahrnie prijatú dotáciu v roku 2022 do základu dane? 

Daňovník účtujúci v sústave JÚ, ktorý poskytnutú dotáciu celú nepoužil na úhradu výdavkov v roku 2022 do základu dane za rok 2022 zahrnie dotáciu len vo výške jej čerpania v roku 2022, t.j. sumu 2 300 eur. Dopad na daň v roku 2022 je neutrálny. Zvyšnú časť dotácie daňovník zahrnie do základu dane v roku jej čerpania (rok 2023).

Príklad 3

Živnostníčka dostala z úradu práce dotáciu na chránenú dielňu (na prevádzkové účely). Dotácia jej bola pripísaná na účet v roku 2022 vo výške 9 000 eur. Časť z dotácie vo výške 5 000 eur použila hneď v prvom roku podnikania (v roku 2022) a suma 5000 eur bola položkou zvyšujúcou základ dane za rok 2022, nakoľko daňovníčka v roku 2022 uplatňovala skutočné preukázateľné výdavky. V roku 2023 živnostníčka zrušila živnosť zo zdravotných dôvodov. Ostal jej však nepoužitý príspevok vo výške 4 000 eur, pričom túto sumu na úrad práce nedokladovala a podľa zmluvy podpísanej s úradom práce nie je povinná vrátiť nepoužitú časť príspevku z dôvodu, že živnosť musela ukončiť zo zdravotných dôvodov. Je nepoužitá časť príspevku vo výške 4 000 eur položkou zvyšujúcou základ dane za rok 2023, alebo je to nezdaniteľný príjem? Ak je položkou zvyšujúcou základ dane v roku 2023, môže si živnostníčka uplatniť paušálne výdavky vo výške 60 % z úhrnu príjmov za rok 2023? Iný zdaniteľný príjem v roku 2023 nemala.

Spôsob úpravy základu dane u daňovníka účtujúceho v sústave JÚ, ktorý skončí podnikanie, je ustanovený v § 17 ods. 8 písm. a) ZDP. Aj keď z citovaného ustanovenia priamo nevyplýva, že v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k skončeniu podnikania je daňovník povinný zahrnúť do základu dane aj dotáciu alebo ich zostávajúcu časť, ak neboli zahrnuté do základu dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach, podľa § 17 ods. 3 písm. h) ZDP, dotácia predstavujú zdaniteľný príjem. Z uvedeného dôvodu aj takáto dotácia alebo jej časť sa zahrnie do základu dane, a to najneskôr ku dňu, v ktorom daňovník skončí podnikanie, za predpokladu, že tento príjem nie je povinný daňovník vrátiť do štátneho rozpočtu. Časť dotácie, v tomto prípade príspevku z úradu práce, ktorý daňovník nepoužil na určený účel (skončil podnikanie) a nie je povinný ho ani vrátiť, daňovník účtuje ako príjem ovplyvňujúci základ dane najneskôr ku dňu skončenia podnikania. Nakoľko ide o príjem podľa § 6 ods. 1 písm. b) ZDP (príjem zo živnosti), daňovník sa môže rozhodnúť pri tomto druhu príjmov uplatniť výdavky percentom z príjmov za splnenia podmienok podľa § 6 ods. 10 ZDP.

Ustanovenie § 17 ods. 3 písm. h) ZDP upravuje špecifický spôsob zahrnovania dotácií do základu dane, len ak dotáciu príjme daňovník účtujúci v sústave JÚ alebo daňovník, ktorý vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP.

Ak by takýto príjem plynul daňovníkovi, ktorý uplatňuje tzv. paušálne výdavky, musí celý tento príjem zahrnúť do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom ho prijal, t.j., ak dotáciu príjme daňovník uplatňujúci tzv. paušálne výdavky, príjem sa časovo nerozlišuje. Skutočnosť, či dotáciu daňovník uplatňujúci tzv. paušálne výdavky v zdaňovacom období, v ktorom ich prijal aj použil (čerpal) na stanovený účel, nie je v danom prípade rozhodujúca.

Úprava základu dane pri skončení podnikania

V § 17 ods. 8 a 9 ZDP, je určená povinnosť daňovníkov upraviť základ dane v zdaňovacom období, v ktorom dochádza k zrušeniu daňovníka s likvidáciou (§ 41 ods. 3), alebo v ktorom bol na daňovníka vyhlásený konkurz (§ 41 ods. 5), alebo v ktorom dochádza k skončeniu podnikania daňovníka (§ 6) alebo k skončeniu inej samostatnej zárobkovej činnosti, alebo prenájmu (§ 6). Daňovník upravuje základ dane podľa skutočnosti, či účtuje v sústave JÚ alebo vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 [§ 17 ods. 8 písm. a) zákona] alebo účtuje v sústave PÚ [(§ 17 ods. 8 písm. b) zákona] alebo uplatňuje výdavky podľa § 6 ods. 10 [§ 17 ods. 8 písm. c) zákona].

Skončením podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti daňovníka, fyzickej osoby sa podľa § 17 ods. 10 ZDP rozumie:

•    zánik oprávnenia, osvedčenia alebo iného rozhodnutia na výkon činnosti,

•    prerušenie alebo pozastavenie a neobnovenie podnikania do lehoty na podanie daňového priznania s výnimkou sezónnych činností alebo

•    skončenie poberania príjmov z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti alebo poberania príjmov z prenájmu, pričom za skončenie poberania príjmov sa považuje aj skončenie poberania príjmov z dôvodu úmrtia daňovníka (v tomto prípade úpravu základu dane vykoná za zomretého daňovníka dedič, ktorý je podľa § 49 ZDP povinný podať daňové priznanie za zomretého daňovníka z príjmov dosiahnutých zomretým daňovníkom za príslušnú časť roka – do dňa jeho smrti).

Pri takomto skončení podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti musí daňovník upraviť základ dane v zdaňovacom období, v ktorom dochádza k skončeniu podnikania daňovníka alebo k skončeniu inej samostatnej zárobkovej činnosti (rovnako sa posudzuje aj skončenie prenájmu). Daňovník upravuje základ dane podľa skutočnosti, či účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 [§ 17 ods. 8 písm. a) ZDP] alebo účtuje v sústave PÚ [§ 17 ods. 8 písm. b) ZDP] alebo uplatňuje výdavky podľa § 6 ods. 10 [§ 17 ods. 8 písm. c) ZDP].

Podľa § 17 ods. 8 ZDP základ dane v zdaňovacom období, v ktorom dochádza k skončeniu podnikania daňovníka alebo k skončeniu inej samostatnej zárobkovej činnosti, upraví daňovník, ktorý

a)  účtuje v sústave JÚ alebo ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11,

•    o cenu nespotrebovaných zásob,

•    zostatky vytvorených rezerv podľa § 20 ods. 9 písm. b), d) a e) a opravných položiek k nadobudnutému majetku,

•    výšku záväzkov, ktorých úhrada sa považuje za daňový výdavok podľa § 19, a 

•    výšku pohľadávok, ktorých inkaso sa považuje za zdaniteľný príjem, okrem pohľadávok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) prvom až piatom bode

•    a o pomernú výšku nájomného, ktorá pripadá na príslušné zdaňovacie obdobie alebo jeho časť

b)  účtuje v sústave PÚ,

•    o zostatky vytvorených rezerv a opravných položiek,

•    príjmov budúcich období,

•    výnosov budúcich období,

•    výdavkov budúcich období a 

•    nákladov budúcich období,

c)  uplatňuje výdavky podľa § 6 ods. 10 ZDP upraví základ dane

•    o cenu nespotrebovaných zásob a 

•    o výšku pohľadávok s výnimkou pohľadávok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h).

Ako vyplýva z ustanovenia § 17 ods. 8 ZDP postup pri úprave základu dane je upravený v závislosti od formy vedenia účtovníctva alebo od spôsobu vedenia preukaznej evidencie, ktorú vedie len fyzická osoba. Zákon o účtovníctve v § 4 stanovuje, že fyzická osoba, účtovná jednotka, vedie účtovníctvo po dobu, počas ktorej podniká alebo vykonáva inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazuje svoje výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov. Podľa § 16 ods. 6 zákona o účtovníctve účtovná jednotka, ktorá je fyzickou osobou, uzavrie účtovné knihy vždy

a)  k poslednému dňu účtovného obdobia,

b)  ku dňu skončenia podnikania alebo inej zárobkovej činnosti,

c)  ku dňu predchádzajúcemu deň účinnosti vyhlásenia konkurzu alebo vyrovnania.

Príklad 4

Daňovník zomrel 31. 8. 2022. V účtovníctve mal zaúčtované nespotrebované zásoby (materiál, tovar) v obstarávacej cene 5 800 eur. Akým spôsobom sa tieto zásoby vysporiadajú?

O túto obstarávaciu sumu zásob sa zvýši základ dane zomretého daňovníka k dátumu úmrtia daňovníka.

Nespotrebované zásoby boli predmetom dedičského konania po zomretom manželovi, ktorý vykonával podnikateľskú činnosť a zdedila ich manželka. Hodnota týchto zdedených zásob určená v dedičskom konaní nie je predmetom dane podľa § 3 ods. 2 písm. a) ZDP. Manželka (dedička) nepokračuje v živnosti po manželovi a tieto zásoby predá. Príjem plynúci z predaja týchto zásob je príjmom z predaja hnuteľných vecí podľa § 8 ods. 1 písm. c) ZDP, ktoré vzhľadom na to, že daňovníčka nepodnikala a nezaradila ich do obchodného majetku sú oslobodené od dane podľa § 9 ods. 1 písm. c) zákona.

Príklad 5

Daňovník, neplatiteľ dane z pridanej hodnoty nemal ku dňu ukončenia činnosti uhradené pohľadávky za predaj tovaru od odberateľov vo výške 30 000 eur. Akým spôsobom vysporiada tieto pohľadávky ku dňu skončenia podnikania?

Daňovník zvýši základ dane o hodnotu pohľadávky za predaj tovaru v sume 30 000 eur.

V prípade, ak by bol daňovník platiteľom DPH, podľa § 3 ods. 2 písm. e) ZDP daň z pridanej hodnoty uplatnená v cene tovaru alebo služby nie je predmetom dane z príjmov fyzických osôb, základ dane sa upraví o výšku pohľadávky bez DPH (DPH je príjem neovplyvňujúci základ dane).

Následná úhrada pohľadávky odberateľom už nie je predmetom dane, nakoľko o tento príjem bol zvýšený základ dane v súlade s § 17 ods. 8 ZDP a teda už bola zdanená.

Príklad 6

Daňovník, neplatiteľ DPH účtujúci v sústave JÚ, k 30. 5. 2022 ukončil živnosť. Ku dňu skončenia podnikania eviduje záväzky voči zdravotnej poisťovni a sociálnej poisťovni vo výške 256 eur. Tieto povinné odvody za mesiac apríl 2022 uhradil v auguste 2022, kedy už podnikateľskú činnosť nevykonával. Upravuje daňovník základ dane za rok 2022 o výšku takto evidovaných záväzkov ku dňu skončenia podnikania?

Daňovník účtujúci v sústave JÚ uzavrie účtovné knihy ku dňu skončenia podnikania a zostaví mimoriadnu účtovnú závierku k tomuto dňu (k 30. 5. 2022). V súlade s ustanovením § 17 ods. 8 ZDP daňovník upraví základ dane za zdaňovacie obdobie 2022 o výšku evidovaných záväzkov ku dňu skončenia podnikania. To znamená, že daňovník cez uzávierkové účtovné operácie zvýši výdavky za rok 2022 o výšku evidovaných záväzkov voči poisťovniam ku dňu skončenia podnikania (ich úhrada sa považuje za daňový výdavok).

Podľa § 17 ods. 8 písm. c) ZDP daňovník, ktorý vedie evidenciu a uplatňuje výdavky podľa § 6 ods. 10 ZDP zvýši základ dane o 

•    cenu nespotrebovaných zásob, a o

•    výšku pohľadávok s výnimkou pohľadávok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h).

V praxi vznikajú najčastejšie otázky, či je potrebné upravovať základ dane pri pozastavení živnosti v súlade s ustanoveniami živnostenského zákona. Aj v týchto prípadoch je potrebné vychádzať z ustanovenia § 17 ods. 9 a § 17 ods. 8 ZD

V prípade, ak daňovník pozastavil živnosť a túto živnosť neobnovil do lehoty na podanie daňového priznania musí upraviť základ dane v súlade s § 17 ods. 8 ZDP.

V prípade, ak živnosť do lehoty na podanie daňového priznania obnoví, nemá povinnosť úpravy základu dane v súlade s § 17 ods. 8 ZDP a účtovná jednotka neuzavrie svoje účtovné knihy. Obdobie pozastavenia živnostenského oprávnenia bude súčasťou bežného účtovného obdobia a teda aj v prípade, ak bude daňovník po dni pozastavenia živnosti uhrádzať niektoré záväzky alebo mu budú plynúť zdaniteľné príjmy, bude o nich účtovať ako v bežnom účtovnom období.

Úprava základu dane pri pohľadávkach

V § 17 ods. 12 ZDP, je určený spôsob úpravy základu dane u daňovníka s príjmami z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti, z prenájmu alebo z použitia diela alebo z použitia umeleckého výkonu podľa § 6 ZDP, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, alebo ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11, pri postúpení alebo vyradení pohľadávky z účtovníctva alebo z evidencie.

Pri postúpení alebo vyradení pohľadávky z účtovníctva alebo evidencie

•    u daňovníka, ktorý účtuje v sústave JÚ o príjmoch podľa § 6 ZDP a k nim príslušných výdavkoch, vychádzajúc aj z postupov jednoduchého účtovníctva, o hodnotu pohľadávky zvýši príjmy resp. výdavky, ktoré sa zahrňujú do základu dane v rámci uzávierkových účtovných operácií,

•    u daňovníka, ktorý pri príjmoch podľa § 6 ZDP uplatňuje výdavky spôsobom určeným v § 6 ods. 10 ZDP (percentom z príjmov), pri uplatnení,

•    § 17 ods. 12 písm. a) a b) ZDP o hodnotu pohľadávky zvýši príjmy a z takto zvýšených príjmov vypočíta percentuálne výdavky,

•    § 17 ods. 12 písm. c) a d) ZDP o sumu vo výške obstarávacej ceny pohľadávky percentuálne výdavky neupravuje, t.j. nezvyšuje, nakoľko obstarávacia cena pohľadávky je už zahrnutá v percentuálnych výdavkoch,

•    u daňovníka, ktorý pri príjmoch podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP uplatňuje preukázateľné daňové výdavky v rozsahu daňovej evidencie podľa § 6 ods. 14 ZDP a rovnako aj u daňovníka, ktorý pri príjmoch z prenájmu podľa § 6 ods. 3 ZDP uplatňuje preukázateľné daňové výdavky a vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP, pri uplatnení,

•    § 17 ods. 12 písm. a) a b) ZDP o hodnotu pohľadávky zvýši príjmy,

•    § 17 ods. 12 písm. c) a d) ZDP o sumu vo výške obstarávacej ceny pohľadávky zvýši výdavky.

Pri uplatňovaní § 17 ods. 12 ZDP je potrebné vychádzať zo skutočnosti, že súčasťou hodnoty pohľadávky (o ktorú sa upraví základ dane alebo daňová strata) je DPH, s výnimkou platiteľa DPH, ak tento postúpi, vloží alebo vyradí z účtovníctva alebo z evidencie vlastnú pohľadávku. V takomto prípade sa pri uplatnení cit. ustanovenia vychádza z hodnoty pohľadávky bez DPH, ktorú je tento platiteľ DPH povinný platiť podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z.n.p.

Odpisy

Podľa ZDP aj v prípade nákupu hmotného a nehmotného majetku, tieto nie sú daňovými výdavkami okamihom ich vynaloženia, ale sa do daňových výdavkov zahrňujú postupne formou odpisovania, spôsobom určeným zákonom podľa príslušnej odpisovej skupiny.

Uvedené je určené v § 21 ods. 1 písm. a) ZDP, podľa ktorého daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané, a ďalej výdavky (náklady) na obstaranie hmotného majetku, nehmotného majetku (§ 22) a hmotného majetku a nehmotného majetku vylúčeného z odpisovania (§ 23).

V nadväznosti na § 19 ods. 3 písm. a) ZDP je naopak uvedené, že daňovými výdavkami sú výdavky na odpisy hmotného majetku a nehmotného majetku uvedené v § 22 až 29 ZDP.

Výnimku tvorí hmotný majetok poskytnutý na prenájom, pri ktorom sa do daňových výdavkov prenajímateľa zahrnujú odpisy najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy príjmov (výnosov) z prenájmu tohto majetku prislúchajúcich na príslušné zdaňovacie obdobie. Neuplatnená časť ročného odpisu prenajatého HM sa uplatní počnúc rokom nasledujúcim po uplynutí doby odpisovania HM podľa § 26 ods. 1 do výšky príjmov z prenájmu. V prípade predaja majetku využívaného na operatívny prenájom, u ktorého boli daňové odpisy limitované, sa neuplatnená časť ročných odpisov vyplývajúca z limitovania zahrnie do základu dane ako súčasť zostatkovej ceny. Uvedené vyplýva zo znenia ustanovenia § 25 ods. 3 ZDP, podľa ktorého sa zostatkovou cenou rozumie rozdiel medzi vstupnou cenou hmotného majetku a celkovou výškou odpisov z tohto majetku zahrnutých do daňových výdavkov podľa § 19 ods. 3 písm. a) ZDP.

Uvedenú limitáciu nebude uplatňovať mikrodaňovník a to na prenajímaný

•    majetok zaradený v odpisovej skupine 0 až 4, pričom ak

•    ide o mikrodaňovníka, ktorý je fyzickou osobou, iba na majetok zaradený v obchodnom majetku v súvislosti s dosahovaním príjmov podľa § 6 ods. 1a 2 ZDP.

Podľa § 19 ods. 3 písm. a) ZDP, v prípade, ak sa majetok počas príslušného zdaňovacieho obdobia používa nielen na prenájom, ale aj na vlastnú činnosť daňovníka, bude tento postupovať pri stanovení výšky odpisov prenajímaného majetku na základe

-   rozsahu, v akom sa majetok prenajíma v príslušnom zdaňovacom období alebo

-   doby, počas ktorej sa majetok prenajíma v príslušnom zdaňovacom období.

Ak po skončení doby odpisovania daňovník majetok

•    naďalej prenajíma – do základu dane môže zahrnúť neuplatnenú časť ročného odpisu do výšky príjmov z prenájmu,

•    používa na svoju vlastnú činnosť – do základu dane môže zahrnúť neuplatnenú časť ročného odpisu v príslušnom zdaňovacom období v maximálnej výške ročného odpisu vypočítaného rovnomerný spôsobom odpisovania a to bez ohľadu nato, aký spôsob odpisovania daňovník použil pri odpisovaní prenajímaného majetku počas doby odpisovania. Z uvedeného vyplýva, že ak išlo o majetok zaradený do odpisovej skupiny 2 alebo 3 a daňovník pri ňom uplatňoval zrýchlenú metódu odpisovania, pri zahrnovaní neuplatnenej časti ročného odpisu (z dôvodu limitovania pri prenájme majetku) po skončení doby odpisovania môže použiť iba rovnomerný spôsob odpisovania majetku.

Podľa § 22 ZDP, hmotný a nehmotný majetok sa do základu dane zahŕňa vo forme daňových odpisov, pričom však musia byť splnené 2 podmienky:

-   majetok musí byť účtovaný alebo evidovaný v súlade s daňovou evidenciou podľa § 6 ods. 11 ZDP – pri pojme účtovaný je potrebné vychádzať z príslušných postupov účtovania, podľa ktorých sa týmto chápe majetok uvedený do užívania. Majetok je uvedený do užívania, ak sú zabezpečené všetky technické funkcie majetku potrebné na jeho užívanie a splnenie povinností podľa osobitných predpisov, napr. stavebného zákona, zákona o ochrane pred požiarmi. Uvedením do užívania sa rozumie aj vydanie povolenia na predčasné užívanie stavby alebo rozhodnutia o dočasnom užívaní stavby na skúšobnú prevádzku.

-   majetok musí byť používaný na dosahovanie zdaniteľných príjmov, t.j. musí ísť o majetok, ktorý súvisí s predmetom činnosti a je využívaný v súvislosti s vykonávaním podnikateľskej činnosti. V prípade, že počas zdaňovacieho obdobia majetok nie je používaný na dosahovanie zdaniteľných príjmov, daňovník je povinný v súlade s § 22 ods. 9 ZDP prerušiť odpisovanie.

Spôsob výpočtu daňových odpisov hmotného majetku je uvedený v § 26 až 28 ZDP a pri výpočte daňových odpisov nehmotného majetku sa vychádza z odpisového plánu stanoveného podľa zákona o účtovníctve a príslušných postupov účtovania.

Ing. Miroslava Brnová