Vybrané koncoročné daňové
úpravy FO podnikateľa
Daňovníci dosahujúci príjmy z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“) si po skončení zdaňovacieho obdobia musia vypočítať daň v podávanom daňovom priznaní k dani z príjmov fyzických osôb typ B (ďalej len „daňové priznanie“).
Povinnosť podania daňového
priznania fyzickým osobám je nastavená v § 32 ZDP
V rámci výpočtu dane za zdaňovacie obdobie patrí medzi posledné daňové operácie ovplyvňujúce základ dane (čiastkový základ dane) z príjmov z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti
• úprava prijatých zdaniteľných príjmov a vynaložených daňových výdavkov o tie, zdaniteľné príjmy a daňové výdavky, ktoré v danom roku nevstupujú do základu dane (vykonávajú sa mimo daňového priznania napr. cez účtovné uzávierkové operácie pri účtovaní v sústave jednoduchého účtovníctva ako dotácie, odpisy atď.) a
• úprava základu dane (čiastkového základu dane) o pripočítateľné a odpočítateľné položky, ktoré sa vykonajú v závislosti od splnenia zákonom určených podmienok napr. dosiahnutie základu dane v určenej výške pre uplatnenie celého daňového odpisu v prípade osobných motorových vozidiel so vstupnou cenou 48 000 eur a viac.
Vybrané úpravy základu dane ovplyvňujúce priamo zdaniteľné príjmy a daňové výdavky prenášané do tlačiva daňového priznania v bežnom zdaňovacom období
Pred vyčíslením základu dane daňovníka dosahujúceho príjmy z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti, sa ako posledné operácie vykonávajú úpravy týkajúce sa priamo výšky zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v prípadoch, kedy ustanovenia ZDP upravujú, že sa nezahrňuje do zdaniteľných príjmov celá výška prijatého príjmu, ale napr. sa postupne rozpúšťa k vynaloženiu výdavkov ako je to napr. pri dotáciách, podporách a príspevkoch.
Alebo naopak znížia sa vynaložené daňové výdavky, nakoľko ustanovenia ZDP upravujú, že nie je možné takýto výdavok zahrnúť v plnej výške do daňových výdavkov tak ako bol vynaložený, ale zahrnie sa postupne počas určeného obdobia ako napr. pri obstaraní majetku, kde obstarávacia cena sa zahrňuje do daňových výdavkov postupne prostredníctvom odpisov.
V prípade daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva sa takéto úpravy vykonajú v rámci účtovných uzávierkových operácií v účtovných knihách. V prípade daňovníka, ktorý vedie daňovú evidenciu, to môže vykonať priamo v evidencii príjmov a výdavkov podľa § 6 ods. 11 ZDP.
Dotácie
Ustanovenie § 17 ods. 3 písm. h) ZDP rieši spôsob zahrnutia dotácie do základu dane u daňovníka, ktorý účtuje v sústave JÚ alebo vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP. Týmto spôsobom postupuje každý daňovník, ktorý vedie JÚ, nielen daňovník – fyzická osoba. V prípade, ak daňovník nadobudne majetok z dotácie a účtuje v sústave JÚ alebo vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP, ide hlavne o otázku zahrnutia tejto dotácie (príjmu) do základu dane a to postupne v tom zdaňovacom období, v ktorom je dotácia čerpaná.
V prípade odpisovaného majetku je to postupne k výške uplatňovaných odpisov, v prípade dotácií na prevádzkovú réžiu je to postupne tak ako sa čerpajú.
Ide v zásade o úpravu časového rozlíšenia zdanenia príjmu v prospech daňovníka, nakoľko nemusí zahrnúť celý príjem do základu dane v zdaňovacom období kedy ho dosiahol, ale až postupne ako ho čerpá.
Pre účely dane z príjmov je spôsob zahrňovania dotácií u daňovníka, ktorý vedie jednoduché účtovníctvo alebo vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP, uvedený v § 17 ods. 3 písm. h) ZDP.
Podľa tohto ustanovenia sa dotácie, ktoré prijme daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP a ktoré nepoužije na úhradu daňových výdavkov v roku, v ktorom mu boli poskytnuté, zahrnú do základu dane až v tom zdaňovacom období, kedy dôjde k ich použitiu (čerpaniu), a to:
• postupne vo výške odpisov majetku nadobudnutého z týchto prostriedkov alebo v pomernej časti zodpovedajúcej výške použitej dotácie, príspevku a podpory na obstaranie odpisovaného majetku,
• v období čerpania dotácie, ak tieto príjmy nesúvisia s výdavkom účtovaným v zdaňovacom období, v ktorom boli prijaté.
Na druhú stranu je v ustanovení § 19 ods. 2 písm. m) ZDP určené, že daňovými výdavkami sú výdavky, na ktorých úhradu boli poskytnuté dotácie poskytnuté z prostriedkov štátneho rozpočtu, rozpočtov obcí, rozpočtov vyšších územných celkov, štátnych fondov a Národného úradu práce zahrnované do príjmov.
Dotácie, ktoré príjme daňovník účtujúci v sústave JÚ a ktoré nepoužije na úhradu daňových výdavkov v roku, v ktorom mu boli poskytnuté, sa zahrnú do základu dane až v tom zdaňovacom období, kedy dôjde k ich použitiu (čerpaniu). Uvedené platí aj vtedy, ak tento daňovník v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k použitiu týchto prostriedkov zmení spôsob uplatňovania výdavkov na spôsob podľa § 6 ods. 10 ZDP, t. j. ak v roku čerpania dotácie uplatní tzv. paušálne výdavky.
Postup zahrnovania dotácií do základu dane, ktorý je upravený v § 17 ods. 3 písm. h) ZDP, je možné uplatniť len v takom prípade, ak dotácia boli poskytnuté na úhradu výdavkov. Ak by však uvedené príjmy neboli viazané na výdavky príjemcu, zahrnuli by sa v plnej výške do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom ich daňovník prijal (napr. dotácie na tzv. bonitu pôdy).
Ustanovenie § 17 ods. 3 písm. h) ZDP upravuje špecifický spôsob zahrnovania dotácií do základu dane, len ak dotáciu príjme daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva alebo daňovník, ktorý vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP.
Ak by takýto príjem plynul daňovníkovi, ktorý uplatňuje tzv. paušálne výdavky, musí celý tento príjem zahrnúť do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom ho prijal, t. j., ak dotáciu príjme daňovník uplatňujúci tzv. paušálne výdavky, príjem sa časovo nerozlišuje. Skutočnosť, či dotáciu daňovník uplatňujúci tzv. paušálne výdavky v zdaňovacom období, v ktorom ich prijal aj použil (čerpal) na stanovený účel, nie je v danom prípade rozhodujúca.
Pohľadávky
V § 17 ods. 12 ZDP je určený spôsob úpravy základu dane u daňovníka s príjmami z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti, z prenájmu alebo z použitia diela alebo z použitia umeleckého výkonu podľa § 6 ZDP, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, alebo ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11, pri postúpení alebo vyradení pohľadávky z účtovníctva alebo z evidencie.
Pri postúpení alebo vyradení pohľadávky z účtovníctva alebo evidencie
• u daňovníka, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva o príjmoch podľa § 6 ZDP a k nim príslušných výdavkoch, vychádzajúc aj z postupov jednoduchého účtovníctva, o hodnotu pohľadávky zvýši príjmy, resp. výdavky, ktoré sa zahrňujú do základu dane v rámci uzávierkových účtovných operácií,
• u daňovníka, ktorý pri príjmoch podľa § 6 ZDP uplatňuje výdavky spôsobom určeným v § 6 ods. 10 ZDP (percentom z príjmov), pri uplatnení
- § 17 ods. 12 písm. a) a b) ZDP o hodnotu pohľadávky zvýši príjmy a z takto zvýšených príjmov vypočíta percentuálne výdavky,
- § 17 ods. 12 písm. c) a d) ZDP o sumu vo výške obstarávacej ceny pohľadávky percentuálne výdavky neupravuje, t. j. nezvyšuje, nakoľko obstarávacia cena pohľadávky je už zahrnutá v percentuálnych výdavkoch,
• u daňovníka, ktorý pri príjmoch podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP uplatňuje preukázateľné daňové výdavky v rozsahu daňovej evidencie podľa § 6 ods. 14 ZDP a rovnako aj u daňovníka, ktorý pri príjmoch z prenájmu podľa § 6 ods. 3 ZDP uplatňuje preukázateľné daňové výdavky a vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP, pri uplatnení
- § 17 ods. 12 písm. a) a b) ZDP o hodnotu pohľadávky zvýši príjmy,
- § 17 ods. 12 písm. c) a d) ZDP o sumu vo výške obstarávacej ceny pohľadávky zvýši výdavky.
Pri uplatňovaní § 17 ods. 12 ZDP je potrebné vychádzať zo skutočnosti, že súčasťou hodnoty pohľadávky (o ktorú sa upraví základ dane alebo daňová strata) je DPH, s výnimkou platiteľa DPH, ak tento postúpi, vloží alebo vyradí z účtovníctva alebo z evidencie vlastnú pohľadávku. V takomto prípade sa pri uplatnení cit. ustanovenia vychádza z hodnoty pohľadávky bez DPH, ktorú je tento platiteľ DPH povinný platiť podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov.
Odpisy
V nadväznosti na § 21 ods. 1 písm. a) ZDP, ktorý upravuje, že výdavky na obstaranie hmotného a nehmotného majetku odpisovaného ako aj vylúčeného z odpisovania, nie sú uznaným daňovým výdavkom v zdaňovacom období, kedy ich daňovník vynaložil a účtoval alebo evidoval ich.
Výdavky na odpisovaný hmotný a nehmotný majetok sa zahŕňajú do základu dane postupne vo forme odpisov (daňových – pri odpisovanom hmotnom majetku; pri odpisovanom nehmotnom majetku sa postupuje podľa odpisov určených v účtovníctve).
Výdavky na hmotný majetok a nehmotný majetok vylúčený z odpisovania sa zahŕňajú do základu dane pri jeho predaji alebo vyradení z používania.
Uvedená daňová úprava zároveň znamená, že úprava postupného daňového odpisovania sa vykonáva práve prostredníctvom uzávierkových operácií upravujúcich vynaložené výdavky na daňové výdavky pred vyčíslením základu dane.
Pripočítateľné a odpočítateľné
položky základu dane – špeciálne úpravy základu dane
Špeciálnymi pripočítateľnými a odpočítateľným položkami, ktoré sa uvádzajú na r. 43 a 44 bez ohľadu na skutočnosť, či daňovník vedie jednoduché účtovníctvo alebo podvojné účtovníctvo, tvoria prípady, kedy daňovník musí upraviť základ dane v súlade s ustanoveniami § 17 ods. 19 písm. h) a odsekov 34 a 35, § 19 ods. 3 písm. n) a § 21 ods. 1 písm. h) tretí bod ZDP.
Ide o úpravy základu dane v prípadoch, kedy daňovník
• ktorý nespĺňa podmienky upravené v § 17 ods. 19 písm. h) zákona pre uplatnenie výdavkov na sponzorské u sponzora na základe zmluvy o sponzorstve v športe (zvyšuje základ dane),
• nespĺňa podmienku výšky základu dane pre možnosť uplatnenia celého ročného odpisu alebo pomernej časti ročného odpisu z automobilu so vstupnou cenou 48 000 eur a viac (§ 17 ods. 34 zákona), t. j. jeho základ dane z príjmov podľa § 6 zákona je nižší ako 12 000 eur (zvyšuje základ dane),
• nespĺňa podmienku výšky základu dane pre možnosť uplatnenia výdavkov na nájomné pri prenajatom aute so vstupnou cenou 48 000 eur a viac (§ 17 ods. 35 zákona), t. j. jeho základ dane z príjmov podľa § 6 zákona je nižší ako 14 400 eur (zvyšuje základ dane),
• ktorý poskytuje praktické vyučovanie žiakovi na základe učebnej zmluvy podľa § 19 zákona č. 61/2015 Z. z. o odbornom vzdelávaní a príprave a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, zníži základ dane o sumu
- 3 200 eur na žiaka, ak daňovník poskytne v zdaňovacom období viac ako 400 hodín praktického vyučovania,
- 1 600 eur na žiaka, ak daňovník poskytne v zdaňovacom období viac ako 200 hodín praktického vyučovania,
• má v daňových výdavkoch vyššiu sumu na členské príspevky vyplývajúce z nepovinného členstva ako 5 % zo základu dane [§ 19 ods. 3 písm. n) zákona], t. j. v tomto prípade o zistenú sumu zvyšuje základ dane,
• má v daňových výdavkoch vyššiu sumu na víno poskytované v rámci reklamných predmetov u daňovníka, ktorého výroba alkoholických nápojov nie je hlavným predmetom činnosti, ako 5% zo základu dane [§ 21 ods. 1 písm. h) tretí bod zákona], t. j. v tomto prípade o zistenú sumu zvyšuje základ dane.
Ing. Miroslava Brnová
