Vplyv reštrukturalizácie
na daň z príjmov

Reštrukturalizácia je zákonom presne stanovený proces smerujúci k záchrane dlžníka, v ktorom sa dohodne dlžník so všetkými veriteľmi na vysporiadaní ich pohľadávok a zachová sa ďalšia prevádzka podniku dlžníka vrátane zamestnanosti aj po skončení reštrukturalizácie. Upravuje zákon o dani z príjmov dôsledky reštrukturalizačného konania?

Ak dlžníkovi, ktorý sa dostal do finančných a existenčných problémov, hrozí úpadok

alebo je v úpadku, môže poveriť správcu vypracovaním reštrukturalizačného posudku na účely zistenia, či sú splnené predpoklady na jej reštrukturalizáciu. Tým nie je dotknutá povinnosť dlžníka včas podať návrh na vyhlásenie konkurzu. Správca pri príprave posudku zisťuje finančnú situáciu a obchodnú situáciu dlžníka a podľa týchto zistení vo vypracovanom posudku odporučí alebo neodporučí reštrukturalizáciu dlžníka. Ak správca reštrukturalizáciu dlžníka odporučí, v posudku navrhne aj možný spôsob jej uskutočnenia.

Reštrukturalizačné konanie môže začať len na návrh, kde aktívnu vecnú legitimáciu má dlžník, ktorý je podnikateľom a príslušný súd. Ak súd zistí, že návrh na povolenie reštrukturalizácie spĺňa zákonom predpísané náležitosti, najneskôr do 15 dní od doručenia návrhu rozhodne o začatí reštrukturalizačného konania.

Ak sú splnené predpoklady, aby súd povolil reštrukturalizáciu

súd najneskôr do 30 dní od začatia reštrukturalizačného konania uznesením rozhodne o povolení reštrukturalizácie. Účastníkmi reštrukturalizačného konania sú dlžník, navrhovateľ a veritelia, ktorí spôsobom ustanoveným zákonom prihlásili svoje pohľadávky.

Ďalšou etapou reštrukturalizačného konania je prihlasovanie pohľadávok veriteľov

a ich porovnanie správcom s účtovnou a inou dokumentáciou dlžníka a so zoznamom záväzkov dlžníka. Prihláška musí byť doručená správcovi aj súdu do 30 dní od povolenia reštrukturalizácie.

Ak správca pri skúmaní pohľadávky zistí, že prihlásená pohľadávka je čo do právneho dôvodu, vymáhateľnosti, výšky, zabezpečenia zabezpečovacím právom alebo poradia zabezpečovacieho práva sporná, je povinný prihlásenú pohľadávku v spornom rozsahu poprieť, a to v lehote do 30 dní od uplynutia lehoty na prihlasovanie pohľadávok.

Na účely výkonu svojich práv si veritelia prihlásených pohľadávok na schôdzi veriteľov volia veriteľský výbor. Hlavnou úlohou veriteľského výboru je spolupráca pri príprave reštrukturalizačného plánu a pri predbežnom schvaľovaní plánu. Reštrukturalizačný plán je listina upravujúca vznik, zmenu alebo zánik práv a záväzkov osôb v nej uvedených, ako aj rozsah a spôsob uspokojenia tých účastníkov plánu, ktorí sú veriteľmi prihlásených pohľadávok, prípadne akcionármi dlžníka. Za predpokladu, že plán je veriteľským výborom schválený, je veriteľský výbor povinný bezodkladne požiadať správcu o zvolanie schvaľovacej schôdze. Schválenie plánu schvaľovacou schôdzou veriteľov je jedným zo zákonných predpokladov pre potvrdenie plánu súdom. Plán, ktorý je prijatý schvaľovacou schôdzou, podlieha potvrdeniu súdom. Súd potvrdí plán, ak sú splnené ustanovené podmienky, inak plán zamietne. Zverejnením uznesenia o potvrdení plánu v Obchodnom vestníku sa ustanovenia plánu stávajú účinnými voči všetkým účastníkom plánu.

Účinky reštrukturalizačného konania zanikajú

zverejnením uznesenia súdu o skončení reštrukturalizácie v Obchodnom vestníku. Zaniká tiež funkcia veriteľského výboru a funkcia správcu a nastáva proces plnenia plánu dlžníkom.

Dlžník je povinný plniť svoje záväzky vyplývajúce mu z reštrukturalizačného plánu v lehote splatnosti (pod hrozbou konkurzu). Ak dlžník alebo preberajúca osoba ani do 30 dní od doručenia výzvy nesplní pohľadávku alebo iný záväzok vyplývajúci mu z plánu, plán sa tým stáva voči účastníkovi plánu vo vzťahu k dotknutej pohľadávke neúčinným.

Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“) dôsledky reštrukturalizačného konania upravuje na strane veriteľa aj na stane dlžníka.

Reštrukturalizačné konanie z pohľadu účtovníctva a ZDP

Novelou zákona č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o konkurze a reštrukturalizácii“) zákonom č. 87/2015 Z. z. s účinnosťou od 23. 4. 2015 došlo k zásadným zmenám v časti reštrukturalizačného konania najmä vo vzťahu k nezabezpečeným veriteľom. Zmeny prijaté týmto zákonom sa vzťahujú aj na reštrukturalizačné konanie začaté pred 23. 4. 2015, ak k tomuto dátumu nebol súdu predložený návrh na potvrdenie reštrukturalizačného plánu. Na zmeny v zákone o konkurze a reštrukturalizácii reagujú aj postupy účtovania pre podnikateľov v podvojnom účtovníctve (opatrenie MF/ 23054/2002-92 v znení neskorších predpisov) úpravou v § 29. Prvýkrát sa zmeny účtovania premietnu pri zostavovaní účtovnej závierky k 31. 12. 2015, pričom ak má účtovná jednotka účtovné obdobie hospodársky rok alebo zostavuje priebežnú účtovnú závierku, môže tieto ustanovenia použiť aj pri zostavovaní účtovnej závierky ku dňu, ktorý predchádza 31. 12. 2015, ak sa účtovná závierka zostavuje po 31. 12. 2015.

Podľa nového ustanovenia § 155a zákona o konkurze a reštrukturalizácii dlžník alebo preberajúca osoba nemôže po skončení reštrukturalizácie rozdeliť medzi svojich členov zisk alebo iné vlastné zdroje skôr, ako dôjde k uspokojeniu pohľadávok veriteľov skupiny pre nezabezpečené pohľadávky do výšky zistených pohľadávok. Na tieto účely pôvodná pohľadávka do výšky 50 % nezaniká a vo zvyšnej časti sa má za to, že je iným majetkovým právom, s nárokom na uspokojenie zo zisku alebo iných vlastných zdrojov. Či uspokojenie veriteľa nastane zo zisku alebo iných vlastných zdrojov dlžníka alebo preberajúcej osoby, záleží od skutočností, ktoré nastanú v budúcnosti v nadväznosti na ustanovenia § 159b tohto zákona. Pôvodná hodnota pohľadávky do výšky 50 % ako aj zvyšná časť pohľadávky, t. j. iné majetkové právo predstavuje z pohľadu účtovníctva podmienený majetok, ktorý sa uvádza v poznámkach účtovnej závierky.

Ďalšou zmenou je aj možnosť dohody medzi dlžníkom alebo preberajúcou osobou s veriteľom z plánu na vydaní akcií alebo iných majetkových účastí na dlžníkovi alebo preberajúcej osobe na účel ich výmeny za pohľadávku.

Pohľadávky voči dlžníkovi v reštrukturalizácii

Podľa ustanovenia § 29 ods. 4 písm. a) postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva sa účtuje v účtovníctve veriteľa opravná položka podľa § 18, a to na riziko nezaplatenia pohľadávky dlžníkom. Ak počas plnenia reštrukturalizačného plánu dôjde k uspokojeniu pôvodnej pohľadávky vydaním akcií alebo iných majetkových účastí, účtuje sa uspokojenie tejto pohľadávky na ťarchu účtu účtovej skupiny 06.

Po splnení reštrukturalizačného plánu sa v účtovníctve veriteľa účtuje odpis neuspokojenej hodnoty pohľadávky podľa § 29 ods. 5 písm. a) postupov účtovania a zúčtuje sa opravná položka k pohľadávke.

Možnosť uspokojenia pôvodnej pohľadávky

z vytvoreného zisku alebo iných vlastných zdrojov dlžníka sa u veriteľa uvádza ako podmienený majetok v poznámkach účtovnej závierky. Po splnení reštrukturalizačného plánu sa uspokojenie pôvodnej pohľadávky z vytvoreného zisku alebo iných vlastných zdrojov v nadväznosti na § 155a a § 159b zákona o konkurze a reštrukturalizácií zúčtuje u veriteľa na ťarchu účtu 315 – Ostatné pohľadávky z hospodárskej činnosti a v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti.

Podľa § 20 ods. 10 ZDP je tvorba opravných položiek k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom alebo reštrukturalizačnom konaní daňovým výdavkom u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva, a to najviac do výšky menovitej hodnoty pohľadávok alebo uhradenej obstarávacej ceny pohľadávok prihlásených v lehote určenej podľa osobitného predpisu vrátane príslušenstva, ak bolo zahrnuté do základu dane.

Opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní

a reštrukturalizačnom konaní sú daňovým výdavkom počínajúc zdaňovacím obdobím, v ktorom boli pohľadávky v určenej lehote prihlásené.

Podľa § 20 ods. 11 ZDP sa opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní zahrnú do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom bola pohľadávka uspokojená. Ak by veriteľ zrušil opravnú položku vo výške pohľadávky schválenej v reštrukturalizačnom pláne v zdaňovacom období, v ktorom dochádza k potvrdeniu reštrukturalizačného plánu súdom, zrušenie opravnej položky sa zahrnie do základu dane v súlade s účtovníctvom aj v nadväznosti na § 20 ods. 3 ZDP.

Podľa § 17 ods. 28 písm. b) ZDP sa základ daňovníka, ktorý účtuje v sústave podvojného účtovníctva, v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k odpisu pohľadávky, zvýši o sumu opravnej položky, ktorá bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 a súčasne zníži o výdavok (náklad) podľa § 19 ods. 2 písm. h) a r) ZDP. To znamená, že z pohľadu ZDP by mal daňovník zvýšiť základ dane o sumu opravnej položky uznanej za daňový výdavok a zároveň znížiť o daňový výdavok podľa § 19 ods. 2 písm. h) ZDP vo výške odpisu neuhradenej časti menovitej hodnoty pohľadávky, resp. do výšky postupníkom uhradenej obstarávacej ceny pohľadávky nadobudnutej postúpením, ako výsledok reštrukturalizačného konania. Keďže z pohľadu ZDP bude mať úprava neutrálny vplyv na základ dane, nie je potrebné ju vykonať.

Uspokojenie pôvodnej pohľadávky z vytvoreného zisku

alebo iných vlastných zdrojov v nadväznosti na § 155a a § 159b zákona o konkurze a reštrukturalizácii zaúčtované na účte 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti je súčasťou výsledku hospodárenia a rovnako je aj zdaniteľným príjmom zahrnovaným do základu dane v súlade s účtovníctvom.

Odkúpenie pohľadávky voči dlžníkovi v reštrukturalizácii štátom

Nariadením vlády SR č. 165/2015 Z. z. na vykonanie § 4 ods. 5 zákona č. 384/2011 Z. z. o osobitnom odvode vybraných finančných inštitúcií a o doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 87/2015 Z. z. (ďalej len „nariadenie“) sa umožňuje veriteľom v reštrukturalizácii odpredať pohľadávku prihlásenú v reštrukturalizačnom konaní spoločnosti s ručením obmedzeným založenou Ministerstvom financií SR (Slovenská reštrukturalizačná, s. r. o.), alebo inej právnickej osobe so 100 %-nou majetkovou účasťou štátu.

Ak si veriteľ uplatní pohľadávku podľa § 1 ods. 3 nariadenia, na základe uzatvorenej zmluvy so spoločnosťou odkupujúcou pohľadávky, pristupuje k úprave ocenenia pohľadávky. Podľa nového ustanovenia § 29 ods. 7 postupov účtovania sa pri uplatnení pohľadávky podľa nariadenia pohľadávka účtuje v súlade so zmluvou o postúpení pohľadávky.

V nadväznosti na zmeny v reštrukturalizačnom konaní

a novej možnosti odkúpenia pohľadávok prihlásených v reštrukturalizácií spoločnosťou so 100 %-nou majetkovou účasťou štátu, sa pri posúdení vplyvu odkúpených pohľadávok na základ dane z príjmov vychádza zo zaúčtovania tejto skutočnosti v účtovníctve a jej vplyvu na výsledok hospodárenia. Z pohľadu ZDP sa v uvedenom prípade bude postupovať podľa § 17 ods. 28 písm. b) ZDP ako pri odpise pohľadávky.

Veriteľ teda podľa § 17 ods. 28 písm. b) ZDP zvýši základ dane o sumu vytvorenej opravnej položky uznanej za daňový výdavok a zníži o daňový výdavok podľa § 19 ods. 2 písm. h) ZDP (neuhradená časť pohľadávky). Hoci odkúpenie pohľadávky nie je priamo uvedené v reštrukturalizačnom pláne, je to možnosť, ktorou štát umožňuje veriteľom získať finančné prostriedky v určitej výške a v kratšej lehote ako je lehota plnenia reštrukturalizačného plánu. Z uvedeného dôvodu je preto možné odpis pohľadávky z dôvodu uplatnenia možností odpredaja pohľadávky v reštrukturalizácií považovať za daňový odpis pohľadávky.

Záväzky daňovníka v reštrukturalizácii

Podľa ustanovenia § 29 ods. 2 postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva sa v účtovníctve dlžníka účtuje:

a)  na základe potvrdenia reštrukturalizačného plánu súdom

1.  úprava výšky záväzku; zníženie výšky záväzku sa účtuje v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti,

2.  záväzok, ktorý nie je zaúčtovaný v účtovníctve, ale preukázateľne existuje na základe schváleného zoznamu pohľadávok, v prospech vecne príslušného účtu záväzkov so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov alebo na ťarchu účtu 429 – Neuhradená strata minulých rokov;

b)  vydanie akcií alebo iných majetkových účastí na účel výmeny za pohľadávku na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť, ak sa zvyšuje suma zaúčtovaného záväzku.

Možnosť uspokojenia pôvodnej pohľadávky veriteľa

z vytvoreného zisku alebo iných vlastných zdrojov sa podľa § 29 ods. 3 postupov účtovania u dlžníka uvádza ako podmienený záväzok v poznámkach účtovnej závierky. Uspokojenie tejto pôvodnej pohľadávky veriteľa z vytvoreného zisku alebo iných vlastných zdrojov sa podľa § 29 ods. 2 písm. c) postupov účtovania účtuje na ťarchu vecne príslušných účtov účtovej skupiny 41 – Základné imanie a kapitálové fondy, 42 – Fondy tvorené zo zisku a prevedené výsledky hospodárenia, účtovej skupiny 43 – Výsledok hospodárenia a v prospech účtu 325 – Ostatné záväzky z hospodárskej činnosti.

Z pohľadu dane z príjmov sú príjmy z odpisu záväzkov daňovníka v reštrukturalizácii oslobodené

od dane podľa § 13 ods. 1 písm. d) ZDP. Novelou ZDP účinnou od 1. 1. 2016 došlo k spresneniu tohto ustanovenia v tom zmysle, že od dane sú oslobodené príjmy (výnosy) plynúce z odpisu záväzkov pri reštrukturalizácii v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k potvrdeniu reštrukturalizačného plánu súdom. ZDP v tejto súvislosti odkazuje na § 153, 155 a 155a zákona o konkurze reštrukturalizácii.

Súd potvrdí reštrukturalizačný plán uznesením

ktoré bezodkladne zverejní v Obchodnom vestníku.

V podstate to znamená, že všetky záväzky, resp. pomerná časť záväzkov, ktorá nie je súčasťou reštrukturalizačného plánu, sa odpisuje a je oslobodená od dane z príjmov.

V súlade s prechodným ustanovení § 52zg ods. 1 sa spresnenie ustanovenia § 13 ods. 1 písm. d) ZDP môže použiť po prvýkrát už pri podaní daňového priznania po 31. 12. 2015.

Úprava základu dane, ak dlžník v minulosti zvyšoval základ dane o neuhradené záväzky

V § 17 ods. 27 ZDP je pre dlžníkov ustanovená povinnosť postupného zvyšovania základu dane o sumu záväzku, ktorý prislúcha k výdavku (nákladu), ktorý je daňovým výdavkom podľa § 19 ZDP, ak od jeho splatnosti uplynula zákonom stanovená doba.

Ak záväzok, ktorý bol predmetom dodanenia, je následne uhradený alebo premlčaný, prípadne dôjde k zániku záväzku, základ dane sa o takýto záväzok zníži, a to v súlade s úpravou ustanovenou v § 17 ods. 32 ZDP. Novelou ZDP účinnou od 1. 1. 2016 sa dopĺňa § 17 ods. 32 o písm. c), v ktorom sa rieši úprava základu dane o záväzky v reštrukturalizácii a záväzky v zdaňovacom období pred vstupom do konkurzu.

Podľa doplneného ustanovenia, v prípade potvrdenia reštrukturalizačného plánu súdom v súlade s § 153, 155 a 155a zákona o konkurze a reštrukturalizácii, daňovník zníži základ dane o sumu záväzku, o ktorú v minulosti základ dane zvyšoval v súlade s § 17 ods. 27 ZDP. Vykoná tak v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom došlo k potvrdeniu reštrukturalizačného plánu súdom. Pokiaľ ide o zahrňovanie neuhradených záväzkov do základu dane podľa § 17 ods. 27 ZDP, tento postup sa neuplatní na záväzky, ktoré sú obsiahnuté v reštrukturalizačnom pláne potvrdenom súdom. Na ostatné novo vzniknuté záväzky sa podmienky úpravy základu dane podľa § 17 ods. 27 ZDP vzťahujú bez modifikácie.

Podľa prechodného ustanovenia § 52zg ods. 1 zákona o dani z príjmov sa ustanovenie § 17 ods. 32 ZDP v znení účinnom od 1. 1. 2016 prvýkrát použije pri podaní daňového priznania po 31. 12. 2015.

Ing. Jana Bielená

Zákon č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii a o zmene a doplnení niektorých zákonov

155a

(1) Dlžník alebo preberajúca osoba, nemôže po skončení reštrukturalizácie medzi svojich členov rozdeliť zisk alebo iné vlastné zdroje skôr ako dôjde k uspokojeniu pohľadávok veriteľov skupiny pre nezabezpečené pohľadávky do výšky ich zistených pohľadávok; na tieto účely pôvodná pohľadávka do výšky 50 % nezaniká a vo zvyšnej časti sa má za to, že je iným majetkovým právom veriteľa byť uspokojený v rozsahu zisku alebo iných vlastných zdrojov. Pohľadávka podľa predchádzajúcej vety je do splnenia plánu alebo do neúčinnosti plánu nevymáhateľná.

(2) Ustanovenie odseku 1 sa nepoužije na veriteľov skupiny pre nezabezpečené pohľadávky vytvorenej podľa § 137 ods. 5.

(3) Plnenie poskytnuté veriteľom podľa odseku 1 nad rozsah určený plánom sa nepovažuje za bezdôvodné obohatenie.

(4) Ustanovenie odseku 1 platí aj pre právnych nástupcov dlžníka alebo preberajúcej osoby.

§ 159b

(1) Ak dlžník alebo preberajúca osoba vytvorí zisk vykázaný v účtovnej závierke, ktorý nepotrebuje k zachovaniu prevádzky podniku alebo jej podstatnej časti predpokladanej plánom, veriteľ podľa § 155a ods. 1 má právo domáhať sa uspokojenia svojej pôvodnej pohľadávky z takto vytvoreného zisku v rozsahu rozdielu medzi výškou uspokojenia pohľadávky podľa § 155a ods. 1 a plnením, ktoré bolo tomuto veriteľovi poskytnuté podľa plánu; nemožno mu však priznať viac ako mu z vytvoreného zisku pomerne pripadá k ostatným veriteľom v jeho skupine.

(2) Veriteľ má právo podľa odseku 1 aj voči právnym nástupcom dlžníka alebo preberajúcej osoby.

Zákon č. 595/2003 Z. z.

o dani z príjmov

§ 17

citácia na str. 62

Všeobecné ustanovenia o zisťovaní základu dane

(1) Pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa vychádza

a)  u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo u daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11, z rozdielu medzi príjmami a výdavkami,

b)  u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia,

c)  u daňovníka, ktorý na základe povinnosti podľa osobitného predpisu vykazuje výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo, z tohto výsledku hospodárenia, upraveného spôsobom ustanoveným vo všeobecne záväznom právnom predpise vydanom ministerstvom, alebo z výsledku hospodárenia, ktorý by vyčíslil, ak by účtoval v sústave podvojného účtovníctva, pričom na účely zistenia tohto výsledku hospodárenia je povinný viesť evidenciu v rozsahu a spôsobom ustanoveným pre sústavu podvojného účtovníctva a uchovávať ju podľa osobitného predpisu; ak pri zisťovaní základu dane daňovník uplatnil postup, pri ktorom sa vychádza z výsledku hospodárenia vykázanom v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo upravenom spôsobom ustanoveným vo všeobecne záväznom právnom predpise vydanom ministerstvom, takto uplatnený postup je daňovník povinný uplatňovať aj v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach,

d)  u daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou [§ 2 písm. e)], ktorý nemá povinnosť viesť účtovníctvo podľa osobitného predpisu a nerozhodne sa postupovať podľa písmena a) alebo písmena b), z rozdielu medzi príjmami a výdavkami, ak tento zákon neustanovuje inak.

(2) Výsledok hospodárenia alebo rozdiel medzi príjmami a výdavkami podľa odseku 1 pri zisťovaní základu dane sa

a)  zvýši o sumy, ktoré nemožno podľa tohto zákona zahrnúť do daňových výdavkov alebo ktoré boli do daňových výdavkov zahrnuté v nesprávnej výške,

b)  upraví o sumy, ktoré nie sú súčasťou výsledku hospodárenia, ale podľa tohto zákona sú zahrnované do základu dane,

c)  upraví o sumy, ktoré sú súčasťou výsledku hospodárenia, ale podľa tohto zákona sa nezahrnú do základu dane.

(3) Do základu dane podľa odseku 1 sa nezahŕňa

a)  príjem, pri ktorom vybraním dane zrážkou podľa § 43 ods. 6 je splnená daňová povinnosť alebo pri ktorom daňovník nevyužil možnosť odpočítať daň vybranú zrážkou ako preddavok na daň podľa § 43 ods. 7,

b)  príjem z nákupu vlastných akcií za hodnotu nižšiu, ako je ich menovitá ...