Vnútropodnikové účtovníctvo

v s.r.o. a jeho formy

Tak ako v prípade každej obchodnej spoločnosti, tak aj v prípade spoločnosti s ručením obmedzeným je potrebné poznamenať, že organizácia vnútropodnikového účtovníctva a spôsob jeho účtovnej aplikácie sú plne v kompetencii samotnej účtovnej jednotky.

Účel vnútropodnikového účtovníctva

Pre účely organizácie vnútropodnikového účtovníctva je nevyhnutné definovať jeho podstatný účel, ktorým môže vo všeobecnosti byť:

•    získavanie informácií pre široko zamerané riadenie nákladov a výnosov za s.r.o. ako celok a v rozdelení podľa jednotlivých procesov a činností,

•    získavanie informácií pre hodnotenie hospodárnosti a efektívnosti jednotlivých výrobkov, prác a služieb, pričom sa porovnávajú skutočné náklady na jednotlivé výkony s vopred stanovenými nákladmi a prijímajú sa cenové úvahy a rozhodnutia,

•    získavanie informácií pre hodnotenie hospodárnosti a efektívnosti v jednotlivých vnútropodnikových útvaroch s.r.o., pričom sa tieto informácie využívajú za účelom vyjadrenia prínosu týchto útvarov k celopodnikovým výsledkom, k odmeňovaniu zamestnancov jednotlivých útvarov a pod.

Vedenie vnútropodnikového účtovníctva je upravené

v rámci § 6 Opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z.n.p. (ďalej iba „Postupy účtovania“). V zmysle uvedeného ustanovenia možno vnútroorganizačné účtovníctvo organizovať:

a)  v rámci analytických účtov k finančnému účtovníctvu, pričom sa využijú účty Vnútroorganizačné náklady a Vnútroorganizačné výnosy, ktoré sa zaradia do účtových skupín 59 a 69,

b)  v samostatnom účtovnom okruhu, pre ktorý sa vytvoria účty v rámci voľných účtových tried 8 a 9 a ich obsahová náplň,

c)  kombináciou uvedených postupov podľa písmen a) a b).

Platí tiež, že vo vnútroorganizačnom účtovníctve môže byť obdobie účtovania a vykazovania kratšie ako účtovné obdobie.

Spojovacie účty preukazujúce nadväznosť medzi finančným účtovníctvom a vnútroorganizačným účtovníctvom pri jeho organizácii v samostatnom účtovnom okruhu sa vytvárajú v rámci účtových tried 8 a 9 alebo ich funkciu nahrádza technické spracovanie dát.

Potrebné je tiež poznamenať, že účty vnútroorganizačného účtovníctva je potrebné uviesť v rámci účtového rozvrhu účtovnej jednotky.

Vnútropodnikové účtovníctvo vedené v analytickej evidencii

Vo vnútropodnikovom účtovníctve vedenom v analytickej evidencii finančného účtovníctva sa bežne sledujú náklady a výnosy podľa zamerania (napr. hospodárskych stredísk) na analytických účtoch účtovej triedy 5 - Náklady a 6 - Výnosy. Jednotlivé syntetické účty z týchto účtových tried sa analyticky členia podľa potreby zamerania (napr. v štruktúre jednotlivých stredísk).

Príklad

Účtovanie v prvotných nákladoch

Podľa výplatných listín predstavovali mzdy jednotlivých stredísk:

Vo finančnom účtovníctve sa uvedené náležitosti zaevidujú nasledovným spôsobom:

Za predpokladu, že účet 521 - Mzdové náklady sa analyticky člení podľa stredísk, na prislúchajúce analytické účty štruktúrované podľa stredísk sa v rámci vnútropodnikového účtovníctva rozpíše náklad zaúčtovaný vo finančnom účtovníctve na syntetickom účte 521 napríklad nasledovne:

Uvedený spôsob účtovania je len alternatívny. Podobné prípady možno účtovne zaevidovať aj takým spôsobom, že prvotné záznamy budú podvojne zaúčtované na jednotlivých strediskách a na prislúchajúci syntetický účet by sa zaevidoval až mesačný obrat. Pre úplnosť však treba dodať, že na strediskách sa okrem prvotných nákladov a výnosov vyskytujú aj druhotné – medzistrediskové náklady a výnosy (vnútropodnikové náklady a výnosy, t. j. priame prevody medzi strediskami). Z tohto dôvodu a v takýchto prípadoch sa pre uvedené účely dopĺňa účtová trieda 5 a 6 o účty vnútropodnikových nákladov a vnútropodnikových výnosov (napr. 599 – Vnútropodnikové náklady a 699 – Vnútropodnikové výnosy).

Keďže z ustanovenia § 9 ods. 2 Postupov účtovania vyplýva, že výsledok hospodárenia pred zdanením sa zisťuje ako rozdiel výnosov účtovaných na účtoch účtovej triedy 6 a nákladov účtovaných na účtoch účtovej triedy 5 okrem účtov 591, 592, 595 a účtov vnútroorganizačných výnosov a vnútroorganizačných nákladov, účty vnútropodnikových nákladov a vnútropodnikových výnosov nebudú mať vplyv na úroveň výsledku hospodárenia účtovnej jednotky ako celku. Účty vnútropodnikových nákladov a vnútropodnikových výnosov budú mať význam len pri vykazovaní vnútropodnikových výsledkov hospodárenia.

Ak teda napríklad vnútropodnikové stredisko X dodá vnútropodnikovú službu vnútropodnikovému stredisku Y v sume 1 000 €, potom bude účtovný režim v rámci vnútropodnikového účtovníctva nasledovný:

Príklad

Ekonomická štruktúra spoločnosti XYZ, s. r. o. je nasledovná:

Hospodárske stredisko „02 – Servis“ vykonáva aktivity výlučne pre spoločnosť XYZ, s. r. o. Predmetná spoločnosť v mesiaci október vyrába produkt, na ktorý sa viaže nasledujúce kalkulačné členenie nákladov:

Vo výrobe bolo vyrobených a odovzdaných do odbytu 2 400 ks výrobkov a bolo predaných 2 250 ks výrobkov. Výrobky sa oceňujú vo vlastných nákladoch výkonu.

Pozn.: U ostatných stredísk by sa štruktúra určenia ich nákladov určila rovnako.

Uvedená forma vnútropodnikového účtovníctva prostredníctvom analytických účtov účtovej triedy 5 a 6 je relatívne jednoduchá. Svoje uplatnenie nachádza predovšetkým v účtovných jednotkách, kde je nízky počet stredísk a pri malej vnútropodnikovej kooperácii. V aplikačnej praxi sa používa najčastejšie v účtovných jednotkách poskytujúcich služby a v menších výrobných podnikoch.

Vnútropodnikové účtovníctvo vedené v samostatnom účtovnom okruhu

Táto forma vnútropodnikového účtovníctva vyplýva z § 6 ods. 1 písm. b) Postupov účtovania a predstavuje dva oddelené okruhy účtovania. Jeden okruh účtovania predstavuje finančné účtovníctvo a druhý okruh účtovania je tvorený účtovníctvom vnútropodnikovým. Treba podotknúť, že aj keď obidva okruhy fungujú relatívne samostatne, existujú medzi nimi väzby v podobe tzv. spojovacích účtov. Pri aplikácii tohto spôsobu vnútropodnikového účtovníctva sa na základe vyššie spomínaného ustanovenia Postupov účtovania používajú voľné účtové triedy účtovej osnovy pre podnikateľov, tzn. účtová trieda 8 a 9.

Určenie ich štruktúry, obsahovej náplni jednotlivých účtov ako aj ich číselného označenia je plne v kompetencii samotnej účtovnej jednotky. Pre väzbu s finančným účtovníctvom sa aplikujú spomínané spojovacie účty.

V rámci formy vnútropodnikového účtovníctva vedeného v samostatnom účtovnom okruhu musí každé stredisku účtovne vysledovať:

•    všetky náklady a výnosy, a to prvotné aj druhotné (tzn. tak náklady a výnosy prevzaté z finančného účtovníctva ako aj tie náklady a výnosy, ktoré vznikajú z výkonov realizovaných medzi jednotlivými strediskami),

•    stav zásob vytvorených vlastnou činnosťou, a to stav nedokončenej výroby, polotovarov vlastnej výroby a výrobkov,

•    časové rozlišovanie nákladov a výnosov, ak sa nesleduje bežne vo finančnom účtovníctve.

V rámci formy vnútropodnikového účtovníctva v samostatnom okruhu možno rozlišovať dva spôsoby zabezpečenia takejto účtovnej evidencie - a to tzv. decentralizovanú formu a tzv. centralizovanú formu.

Účtovanie v centralizovanej forme vnútropodnikového účtovníctva

V rámci centralizovanej formy vnútropodnikového účtovníctva v samostatnom okruhu sa evidencia všetkých stredísk vedie v jedinom účtovnom okruhu (jednotlivé strediská nemajú uzavretý okruh účtovania) v jednej prevádzkovej učtárni, z čoho vyplýva, že v tomto prípade nie je potrebné viesť účet - Strediskové prevody. Ak je teda v rámci účtovnej jednotky aplikované plne automatizované spracovanie účtovníctva, vychádza celé účtovanie všetkých stredísk z jedných a tých istých účtovných dokladov prenesených na nosiči informácií. Tieto údaje sa potom triedia podľa vopred stanovených hľadísk (podľa stredísk, výkonov, položiek kalkulácie a pod.) a za strediská sa tlačia zostavy v účtovnou jednotkou požadovanej štruktúre údajov.

Účtovanie v decentralizovanej forme vnútropodnikového účtovníctva

V rámci decentralizovanej formy vnútropodnikového účtovníctva v samostatnom okruhu má každé stredisko svoje samostatné účtovníctvo. Táto forma vedenia vnútropodnikového účtovníctva nachádza svoje uplatnenie v takých prípadoch, ak sa vnútropodnikové účtovníctvo jednotlivých stredísk bez plne automatizovaného spracovania účtovníctva, pričom účtovníctvo každého strediska vytvára samostatný uzavretý účtovný okruh. Všetky účtovné prípady sa v stredisku zaúčtujú podvojne. Každé stredisko musí zaúčtovať všetky svoje náklady a výnosy, podľa možnosti zásoby a časové rozlíšenie. Pre prvotné náklady, výnosy a zásoby sa používajú spojovacie účty. Pre druhotné náklady a výnosy (pre styk s ostatnými strediskami) sa spravidla používa účet strediskových prevodov.

V rámci tejto formy vedenia vnútropodnikového účtovníctva sa náklady a výnosy jednotlivých stredísk delia na prvotné, ktoré sú prevzaté z finančného účtovníctva, a na druhotné, ktoré vznikajú zo styku s ostatnými strediskami. Druhotné náklady strediska vznikajú tak, že stredisko príjme plnenie od iného vnútropodnikového strediska. Naopak, druhotné výnosy strediska sú determinované napr. poskytnutím výrobku, práce resp. služby ostatným strediskám. Tieto výkony sa oceňujú vnútropodnikovými cenami alebo zúčtovacími sadzbami s kalkuláciou.

Príklad

Vo vnútropodnikovom stredisku „Servis a údržba“ nastali nasledujúce účtovné prípady:

1. Prevzatie nákladov z finančného účtovníctva:

a)  spotreba materiálu         2 428,30 €

b)  mzdy      3 750,00 €

c)  ostatné služby     970,00 €

     Celkom  7 148,30 €

2. Tržby za servis, ktorý stredisko poskytlo cudziemu podnikateľovi (prevzatie výnosov z finančného účtovníctva) v sume 3 706,70 €.

3. Prevodka za dodávku vnútropodnikovej služby dopravy zo strediska „Doprava“ v sume 740,00 €.

4. Prevodka za dodanie služieb údržby vnútropodnikovému stredisku „Doprava“ v sume 533,40 €.

V rámci vnútropodnikového účtovania zásob je potrebné upriamiť pozornosť predovšetkým na vnútropodnikové účtovanie nedokončenej výroby a výrobkov.

Nedokončená výroba sa sleduje v hlavnom produkčnom stredisku (napr. stredisko „Výroba“) a pre toto stredisko predstavuje vnútropodnikový výnos. Pre jej správne ocenenie je potrebné vychádzať z vnútropodnikovej ceny určenej v zmysle príslušných kalkulácií. Dokončené výrobky sa odovzdávajú do strediska, ktorého poslaním je odbyt výrobkov.

Príklad

Vnútropodnikové stredisko „Výroba“ vyrába stoličky podľa tejto kalkulácie:

1. Priamy materiál      9,00 €

2. Priame mzdy           7,50 €

3. Výrobná réžia         5,50 €

4. Správna réžia          4,50 €

Vlastné náklady výkonu           26,50 €

Nedokončená výroba sa oceňuje vo vlastných nákladoch výkonu.

Náklady prevzaté z finančného účtovníctva:

a)  priamy materiál      8 750 €

b)  priame mzdy 7 600 €

c)  ostatné režijné náklady        4 950 €

Celkom       21 300 €

2. Prevzatie správnej réžie zo Správneho strediska v sume 3 600 € (800 ks x 4,50 €).

3. Stredisko „Servis“ vykonalo údržbárske práce pre stredisko „Výroba“ v hodnote 500 €.

4. V stredisku „Výroba“ bolo vyrobených 800 ks stoličiek (800 ks x 26,50 €) 21 200 €.

5. Stredisku „Predaj“ bolo odovzdaných 650 ks stoličiek (650 ks x 26,50 €) 17 225 €.

Čo sa týka vnútropodnikovej účtovnej evidencie pohybu výrobkov, táto sa sleduje v stredisku zodpovednom za obchod, resp. predaj na účte výrobkov. V takomto stredisku sa účtujú nasledovné prípady:

•    prvotné a druhotné náklady,

•    prevzatie výrobkov z výrobného strediska,

•    vyskladnenie (úbytok) výrobkov,

•    odbytový výnos (odbytové náklady z kalkulácie x počet predaných výrobkov),

•    predaj výrobkov v predajnej cene (prevzaté z finančného účtovníctva).

V prípadoch, keď sa na začiatku roku vyskytne počiatočný stav zásoby výrobkov, preberie sa z finančného účtovníctva prostredníctvom spojovacieho účtu k zásobám.

Príklad

Vnútropodnikové stredisko „Predaj“ eviduje hotové výrobky (stoličky) ocenené vo vlastných nákladoch výkonu za 26,50 €. Predáva ich za predajnú cenu 33,30 €. Odbytové náklady z tejto ceny predstavujú 3,30 €.

1. Počiatočná zásoba stoličiek
30 ks (30 x 26,50 €) 795 €

2. Zo strediska „Výroba“
bolo prevzatých 850 ks stoličiek (850 x 26,50 €)        22 525 €

3. Skutočné odbytové náklady prevza­té z finančného účtovníctva          1 700 €

4. Tržby za predaj 720 ks stoličiek (720 x 33,30 €) 23 976 €

5. Vyskladnenie 720 ks stoličiek ocenených vlastnými nákladmi výkonu (720 x 26,50 €) 19 080 €

6. Kalkulované odbytové náklady k predaným stoličkám (výnos strediska „Predaj“: 720 x 3,30 €) 2 376 €

Vo vnútropodnikovom stredisku „Predaj“ teda existujú dva druhy výnosov:

a)  vlastný výnos vnútropodnikového strediska „Predaj“:

•    výnosy odbytu     2 376 €

•    náklady odbytu   1 700 €

•    zisk odbytu         676 €

b)  výnos z predaja stoličiek
(celopodnikový výnos):

•    tržba       23 976 €

•    vnútropodniková cena
predaných stoličiek         19 080 €

•    zisk z predaja stoličiek     4 896 €

Ing. Ján Mintál