Virtuálna mena
nadobudnutie a predaj
Vnútroštátne daňové a účtovné právne predpisy legálnu definíciu virtuálnej meny špecificky neupravujú. Pojmy „virtuálna mena“ alebo „kryptomena“ patria však už medzi všeobecne známe pojmy, s ktorými sa obchoduje aj v rámci podnikateľských vzťahov aj v rámci obchodovania s nimi mimo podnikateľskej činnosti. Najznámejšími kryptomenami v súčasnosti sú bitcoin, litecoin, ethereum, ripple.
Účtovanie virtuálnej meny
Podľa § 17 ods. 10 písm. c) opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z.n.p. (ďalej len „postupy účtovania v PÚ“) virtuálna mena je krátkodobým finančným majetkom účtovaným v účtovej skupine 25 – Krátkodobý finančný majetok. Účtuje sa tu:
• odplatne nadobudnutá virtuálna mena,
• virtuálna mena nadobudnutá ťažbou ku dňu výmeny za iný majetok alebo službu a
• virtuálna mena nadobudnutá výmenou za inú virtuálnu menu.
V súlade s § 46 ods. 6 postupov účtovania v PÚ sa účtovnej jednotke na účtovanie o virtuálnej mene odporúča vytvoriť účet v účtovej skupine 25 – Krátkodobý finančný majetok, napríklad účet 258 – Virtuálna mena, kde sa účtuje prírastok virtuálnej meny a úbytok virtuálnej meny. Analytické účty sa vytvárajú podľa jednotlivých virtuálnych mien a na virtuálnu menu nadobudnutú ťažbou ku dňu výmeny za iný majetok alebo službu sa vytvára osobitný analytický účet. Účtovanie virtuálnej meny do nákladov pri úbytku virtuálnej meny sa účtuje na ťarchu účtu 568 – Ostatné finančné náklady. Virtuálna mena sa však často používa aj ako platobný prostriedok, preto nie každý úbytok virtuálnej meny sa účtuje na ťarchu nákladov. Ak ide o priamy predaj virtuálnej meny, takýto úbytok sa účtuje na ťarchu nákladov. Ak sa virtuálna mena používa ako platobný prostriedok, takýto úbytok sa nezaúčtuje na ťarchu nákladov. Pokiaľ ide o účtovanie virtuálnej meny do výnosov, táto sa účtuje v prospech účtu 668 – Ostatné finančné výnosy. Na uvedených účtoch nákladov a výnosov sa podľa charakteru účtujú aj vzniknuté hodnotové rozdiely z dôvodu ocenenia virtuálnej meny a prepočtu virtuálnej meny na eurá napríklad
• pri kúpe virtuálnej meny v individuálnom obchode rozdiel medzi kúpnou cenou a reálnou hodnotou podľa § 27 ods. 13 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z.n.p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“),
• pri predaji majetku alebo služby za virtuálnu menu rozdiel medzi hodnotou pohľadávky v čase predaja majetku alebo služby a v čase inkasa pohľadávky,
• pri obstaraní majetku a služby za virtuálnu menu rozdiel medzi hodnotou záväzku v čase obstarania majetku alebo služby a v čase úhrady záväzku.
Pokiaľ ide o virtuálnu menu nadobudnutú ťažbou, táto sa do dňa jej vyradenia výmenou alebo iným spôsobom účtuje na podsúvahových účtoch. Z podsúvahového účtu sa na účet hlavnej knihy presunie v čase realizácie, t. j. v momente, keď sa vyťažená virtuálna mena použije, či už ako platobný prostriedok alebo sa predá, pričom sa jej zaradenie do majetku zaúčtuje v prospech účtu 668 – Ostatné finančné výnosy.
Virtuálna mena sa podľa § 24 ods. 10 zákona o účtovníctve prepočítava na eurá ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu. Oceňuje sa reálnou hodnotou, ktorou podľa § 27 ods. 13 zákona o účtovníctve je trhová cena v deň ocenenia (v deň uskutočnenia účtovného prípadu) zistená spôsobom určeným účtovnou jednotkou zo zvoleného verejného trhu s virtuálnou menou.
Reálnou hodnotou sa podľa § 25 ods. 1 písm. h) zákona o účtovníctve oceňuje:
1. odplatne nadobudnutá virtuálna mena,
2. virtuálna mena nadobudnutá ťažbou ku dňu výmeny za iný majetok alebo službu,
3. služba a majetok nadobudnuté výmenou za virtuálnu menu okrem peňažných prostriedkov a cenín ocenených menovitými hodnotami,
4. virtuálna mena nadobudnutá výmenou za inú virtuálnu menu.
V priebehu účtovného obdobia účtovná jednotka používa rovnaký spôsob určenia reálnej hodnoty pre danú virtuálnu menu. Virtuálna mena sa ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, neoceňuje reálnou hodnotou.
Virtuálna mena v ZDP
Zákon o dani z príjmov v základných pojmoch definuje predaj virtuálnej meny, t.j. hlavný moment jej zdanenia. Podľa § 2 písm. ai) ZDP predajom virtuálnej meny na účely tohto zákona treba rozumieť
• výmenu virtuálnej meny za majetok,
• výmenu virtuálnej meny za inú virtuálnu menu,
• výmenu virtuálnej meny za poskytnutie služby
• odplatný prevod virtuálnej meny.
Príjem z predaja virtuálnej meny dosiahnutý pri výmene virtuálnej meny za majetok, za inú virtuálnu menu alebo za poskytnutie služby, sa podľa § 17 ods. 43 ZDP zahrnie do základu dane až v tom zdaňovacom období, v ktorom dochádza k tejto výmene. Na ocenenie tohto príjmu, t. j. na ocenenie vymieňanej virtuálnej meny sa použije reálna hodnota platná ku dňu výmeny (§ 27 ods. 13 zákona o účtovníctve).
V prípade, že sa virtuálna mena nadobúda ťažbou, príjem (výnos) z takto nadobudnutej virtuálnej meny sa v zdaňovacom období jej vyťaženia nezahŕňa do základu dane, ale tento príjem (výnos) je súčasťou základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k realizácii predaja virtuálnej meny, t. j. k výmene za majetok, za inú virtuálnu menu, za poskytnutie služby alebo k odplatnému prevodu virtuálnej meny. Vyplýva to z § 17 ods. 3 písm. n) ZDP.
ZDP zároveň v § 19 ods. 2 písm. v) vymedzuje výšku výdavku (nákladu), ktorý možno uplatniť pri predaji virtuálnej meny ako daňový výdavok. V súlade s týmto ustanovením v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k predaju virtuálnych mien, úhrn vstupných cien virtuálnych mien podľa § 25b ZDP je možné zahrnúť do daňových výdavkov iba do výšky úhrnu príjmu z ich predaja. To znamená, že v príslušnom zdaňovacom období sa úhrn vstupných cien všetkých virtuálnych mien, ku ktorých realizácii prišlo, porovnáva s úhrnom príjmov dosiahnutých z týchto realizácií, pričom na stratu sa neprihliada.
Vstupnou cenou virtuálnej meny je podľa § 25b ods. 1 ZDP:
• obstarávacia cena (§ 25 ods. 6 zákona o účtovníctve), ak je virtuálna mena nadobudnutá kúpou,
• reálna hodnota [§ 25 ods. 1 písm. h) bod 4 a § 27 ods. 13 zákona o účtovníctve], ak je virtuálna mena nadobudnutá výmenou za inú virtuálnu menu.
Majetok a služby, ktoré boli nadobudnuté výmenou za virtuálnu menu, sa podľa § 25 ods. 2 ZDP oceňujú reálnou hodnotou virtuálnej meny ku dňu jej výmeny za majetok a služby.
Ak je virtuálna mena nadobudnutá kúpou, môže vzniknúť rozdiel v ocenení takto nadobudnutej virtuálnej meny na účely ZDP oproti oceneniu na účely účtovníctva. Kým pri nadobudnutí virtuálnej meny kúpou sa táto na účely ZDP oceňuje obstarávacou cenou, v účtovníctve sa takto nadobudnutá virtuálna mena oceňuje reálnou hodnotou. Z tohto dôvodu sa v § 17 ods. 3 písm. o) ZDP upravilo, že suma rovnajúca sa rozdielu medzi reálnou hodnotou a vstupnou cenou pri virtuálnej mene nadobudnutej kúpou sa do základu dane nezahŕňa.
Virtuálnu menu možno obstarať kúpou na verejnom trhu alebo v individuálnom obchode
Ak sa virtuálna mena obstaráva v individuálnom obchode, môžu vznikať rozdiely medzi kúpnou cenou a reálnou hodnotou virtuálnej meny, ktorou je trhová cena v deň uskutočnenia účtovného prípadu zistená zo zvoleného verejného trhu s virtuálnou menou. Takto vyčíslený rozdiel pri obstaraní virtuálnej meny zaúčtovaný podľa charakteru do výnosov (účet 668) alebo nákladov (účet 568), v ZDP rozdiel medzi reálnou hodnotou a vstupnou cenou podľa § 25b ZDP, nie je súčasťou základu dane. Ide teda o položku, ktorá pri zistení základu dane v príslušnom zdaňovacom období podľa charakteru rozdielu zvyšuje alebo znižuje výsledok hospodárenia. Tento rozdiel sa dostane do základu dane až v čase predaja virtuálnej meny, a to ako dosiahnutý príjem z predaja znížený o vstupnú cenu podľa § 25b ods. 1 ZDP.
V prípade nákupu virtuálnej meny na burze by však tieto rozdiely vznikať nemali, keďže nákup na burze je už v reálnej hodnote.
Virtuálna mena nadobudnutá výmenou
Virtuálnu menu možno nadobudnúť nielen kúpou, ale aj v rámci inkasa pohľadávky, ktorá vznikla z titulu predaja tovaru alebo služby, tzn. že virtuálna mena je prijatá (nadobudnutá) ako platobný prostriedok. V tomto prípade ide o individuálny predaj tovaru alebo služby s následným nadobudnutím virtuálnej meny, preto môžu vznikať hodnotové rozdiely pri oceňovaní virtuálnej meny reálnou hodnotou.
Ak reálna hodnota virtuálnej meny nadobudnutej pri inkase pohľadávky je iná ako hodnota pohľadávky pri jej vzniku, vznikne rozdiel medzi hodnotou pohľadávky v čase predaja tovaru alebo služby a v čase inkasa pohľadávky. Tento rozdiel medzi reálnou hodnotou virtuálnej meny pri inkase pohľadávky a hodnotou pohľadávky, účtovaný podľa charakteru rozdielu do nákladov alebo do výnosov, je na účely daňové súčasťou základu dane v súlade s účtovníctvom.
Virtuálna mena nadobudnutá ťažbou
sa v súlade s § 85
postupov účtovania v PÚ účtuje na podsúvahových účtoch v účtových
skupinách 75 až 79. Vyťažená virtuálna mena nie je teda v období jej vyťaženia
súčasťou výsledku hospodárenia, krátkodobým finančným majetkom sa v súlade
s § 17 ods. 10 písm. c) postupov účtovania v PÚ stáva
ku dňu výmeny za iný majetok alebo službu. To znamená, že pri realizácii
predaja virtuálnej meny nadobudnutej ťažbou, resp. jej použití ako platobného
prostriedku (ku dňu výmeny za iný majetok alebo službu) sa uvedená virtuálna
mena vyradí z podsúvahových účtov a v momente realizácie sa
zaradí do majetku súvzťažne na účet výnosov (účet 668), a to vo výške
reálnej hodnoty vymieňanej virtuálnej meny ku dňu zaradenia tejto virtuálnej
meny do majetku [§ 25 ods. 1 písm. h) bod 2 zákona o účtovníctve].
Náklady vrátane poplatkov súvisiace s obstaraním virtuálnej meny ťažobným
procesom sú v účtovných obdobiach ich vzniku evidované na ťarchu účtov účtovej
triedy 5.
V súlade s § 17 ods. 3 písm. n) ZDP sa do základu
dane nezahŕňa príjem (výnos) z virtuálnej meny nadobudnutej ťažbou
v zdaňovacom období jej vyťaženia, ale tento príjem (výnos) je súčasťou
základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde
k realizácii predaja virtuálnej meny [podľa § 2ai) ZDP]. Príjem
z predaja virtuálnej meny dosiahnutý pri výmene virtuálnej meny za
majetok, pri výmene virtuálnej meny za inú virtuálnu menu alebo pri výmene
virtuálnej meny za poskytnutie služby je súčasťou základu dane v súlade
s § 17 ods. 43 ZDP v tom zdaňovacom období, v ktorom
dochádza k tejto výmene, pri použití ocenenia vymieňanej virtuálnej meny
reálnou hodnotou ku dňu výmeny (§ 27 ods. 13 zákona o účtovníctve).
V zdaňovacom období, v ktorom dôjde k predaju virtuálnych mien, je daňovým výdavkom v súlade s § 19 ods. 2 písm. v) ZDP aj úhrn vstupných cien virtuálnych mien podľa § 25b tohto zákona do výšky úhrnu príjmu z ich predaja. V prípade, že dôjde k predaju virtuálnej meny nadobudnutej ťažením, z pohľadu dane z príjmov nie je jednoznačné, akú vstupnú cenu pri takto nadobudnutej virtuálnej mene môže daňovník uplatniť voči príjmu z predaja. K danej problematike zaujalo stanovisko FR SR, podľa ktorého pri predaji virtuálnej meny nadobudnutej ťažením je potrebné určiť vstupnú cenu tejto virtuálnej meny v súlade s príslušnými ustanoveniami zákona o účtovníctve, t. j. v tomto prípade v súlade s § 25 ods. 1 písm. h) bod 2 zákona o účtovníctve. To znamená, že na účely ustanovenia § 19 ods. 2 písm. v) ZDP sa určí vstupná cena virtuálnej meny vo výške jej reálnej hodnoty ku dňu výmeny za iný majetok alebo službu.
Ak daňovník vykonáva činnosť ťažby virtuálnej meny, do základu dane zahŕňa príjem z predaja takto nadobudnutej virtuálnej meny znížený aj o skutočné výdavky preukázateľne vynaložené na ťažbu (úhrady za energie, softvér, hardvér).
V tejto súvislosti vzniká otázka, či uvedené výdavky možno považovať za daňové výdavky aj v tom zdaňovacom období, v ktorom daňovník neúčtoval o žiadnom výnose, ktorý by bol považovaný za zdaniteľný príjem.
Pri zahrnovaní výdavkov (nákladov) do daňových výdavkov daňovník postupuje podľa § 2 písm. i) ZDP, pričom vo všeobecnosti je daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka. Daňovník teda pri posudzovaní možného zahrnutia vynaložených výdavkov (nákladov) do daňových výdavkov posudzuje aj splnenie podmienky vecnej súvislosti vynaložených výdavkov (nákladov) s existenciou zdaniteľného príjmu, na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie ktorého boli predmetné výdavky (náklady) vynaložené. Ak výdavky (náklady) nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, prípadne vynaloženie týchto výdavkov (nákladov) nevie daňovník dostatočne preukázať, nie sú podľa § 21 ods. 1 ZDP daňovými výdavkami.
Ak výdavky (náklady) vynaložené daňovníkom preukázateľne súvisia s ťažbou virtuálnej meny so zámerom jej následného predaja za účelom dosiahnutia, zabezpečenia a udržania zdaniteľného príjmu, takéto výdavky (náklady) je možné po splnení podmienok vymedzených v § 2 písm. i) ZDP považovať za daňové výdavky v tom zdaňovacom období, v ktorom daňovník o nich účtuje v súlade s účtovníctvom.
Pokiaľ ide o uplatňovanie odpisov z hmotného majetku a nehmotného majetku používaného pri ťažbe a realizácii virtuálnej meny, je možné aj tieto po splnení podmienok uvedených v § 2 písm. i) ZDP považovať za daňové výdavky podľa § 19 ods. 3 písm. a) ZDP. V súlade s § 22 ods. 9 písm. a) ZDP je daňovník povinný prerušiť uplatňovanie odpisovania hmotného majetku v tom zdaňovacom období, v ktorom predmetný hmotný majetok nevyužíval na zabezpečenie zdaniteľných príjmov.
Ak daňovník v priebehu zdaňovacieho obdobia skutočne využíva hmotný majetok (počítač, server) na ťažbu virtuálnych mien, aj keď v príslušnom zdaňovacom období nezabezpečí z tejto činnosti žiaden zdaniteľný príjem, dochádza v takomto prípade k využívaniu predmetného hmotného majetku na zabezpečenie zdaniteľných príjmov a daňovník tak nie je povinný prerušiť uplatňovanie odpisov z takéhoto hmotného majetku podľa § 22 ods. 9 písm. a) ZDP.
Ing. Jana Bielená
