Uzávierkové úpravy zákazkovej výroby u zhotoviteľa na konci účtovného obdobia

Opatrenie MF SR č. MF/23054/2002-92, ktorým boli ustanovené Postupy účtovania a rámcová účtová osnova pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, stanovujú osobitný spôsob účtovania zákazkovej výroby v § 30. Na účely účtovania zákazkovej výroby sa používa rozpočtovanie zmluvných nákladov a zmluvných výnosov.

V priebehu zákazkovej výroby

sa suma rozpočtovaných zmluvných nákladov a rozpočtovaných zmluvných výnosov prehodnocuje a upravuje na základe prehodnotenia budúcich udalostí a zníženia alebo odstránenia neistoty. Na účely účtovania zákazkovej výroby, pri ktorej sa dá výsledok zákazkovej výroby spoľahlivo odhadnúť, sa zmluvné výnosy a zmluvné náklady pripadajúce na jednotlivé účtovné obdobie účtujú ako náklady a výnosy metódou stupňa dokončenia. Pri účtovaní zmluvných výnosov podľa metódy stupňa dokončenia zákazkovej výroby sa v rámci uzávierkových účtovných operácií zmluvné výnosy priraďujú k už vynaloženým zmluvným nákladom, ktoré sa vynaložili na dosiahnutie stupňa dokončenia zákazkovej výroby. Metóda stupňa dokončenia sa uskutočňuje kumulatívne v každom účtovnom období na základe aktuálneho rozpočtu zmluvných nákladov a zmluvných výnosov.

Zákazkovou výrobou sa rozumie vytvorenie jednotlivého hmotného majetku, alebo kombinácie hmotných majetkov

ktoré spolu súvisia, alebo sú navzájom závislé vzhľadom na ich dizajn, technológiu, účel alebo použitie na základe zmluvy (napr. budova, cesta, čerpacia stanica PHL a podobne).

Zákazková výroba je charakteristická najmä pre stavebnú výrobu, v ktorej takmer vždy ide o zhotovenie a dodávku individuálneho diela, pri ktorej objednávateľ určuje hlavné konštrukčné prvky alebo architektonicko-stavebné riešenie, preto nejde o štandardizovanú výrobu.

Zmluva na zhotovenie stavebného diela uzatvorená medzi dodávateľom a odberateľom (investorom) je vždy individuálna, uzatvorená na zhotovenie konkrétnej zákazky. Dodávateľ a odberateľ o zákazke vopred rokovali a dohodli sa na špecifických parametroch zhotovovaného diela a podmienkach jeho realizácie.

Pre zákazkovú výrobu je charakteristické

•    Existencia písomnej zmluvy medzi zhotoviteľom a objednávateľom o zhotovení predmetu zákazkovej výroby. Predmet zákazkovej výroby sa zhotovuje pre konkrétneho objednávateľa.

•    Objednávateľ má právo určovať hlavné konštrukčné prvky alebo architektonicko-stavebné riešenie, a to aj také, ktoré zhotoviteľ bežne nerealizuje (napríklad objednávateľ má právo vybrať si u dodávateľa stavieb výstavbu rodinného domu podľa typizovaného projektu, alebo podľa samostatne zhotoveného špecifického projektu, v oboch prípadoch však dodávateľ účtuje o zákazkovej výrobe).

•    Výsledkom zákazkovej výroby je zhotovenie majetku alebo kombinácie majetkov alebo poskytnutie vybraných služieb.

Predmetom zákazkovej výroby môže byť

•    Zhotovenie hmotného alebo nehmotného majetku podľa požiadaviek objednávateľa (napr. mosta, budovy, diaľnice, lode, softvéru a iné).

•    Zhotovenie kombinácie majetkov, ktoré spolu súvisia alebo sú navzájom závislé vzhľadom na ich dizajn, technológiu, funkciu, účel alebo použitie – objednávateľ má možnosť určiť hlavné konštrukčné prvky alebo architektonicko-stavebné riešenie (napr. rekreačný komplex, obchodné centrum, športový komplex a iné).

Od zákazkovej výroby na zhotovenie majetku alebo kombinácie majetkov je potrebné rozlíšiť výrobu majetku alebo aj výrobu kombinácie majetkov, ktoré sa zhotovujú v rámci štandardizovanej výroby. Napríklad, ak účtovná jednotka vyrába určité typy obrábacích strojov, sústruhov aj keď sa už na začiatku zhotovenia začne výroba pre konkrétneho zákazníka, nejde o zákazkovú výrobu, ale o výrobu patriacu do kategórie štandardizovanej výroby, nakoľko objednávateľ má možnosť vybrať si len z bežnej ponuky strojov vyrábaných účtovnou jednotkou.

Zákazka zahŕňa aj:

•    poskytovanie služieb, ktoré priamo súvisia s vytvorením majetku, služby manažérov projektu, architektov,

•    rekonštrukciu, likvidáciu majetku, alebo rekultiváciu životného prostredia po likvidácii majetku.

Náklady na zákazku

zahrňujú náklady, ktoré sa dajú priradiť k danej zákazke za obdobie od uzatvorenia zmluvy o zákazke až po úplné splnenie zmluvy.

Zákazková výroba sa vo všeobecnosti neuplatňuje pri poskytovaní služieb, okrem služieb vymedzených.

Medzi jednoznačne identifikovateľné služby, ktoré sa neúčtujú ako zákazková výroba, patria služby, ktorých obsahom je samotný výkon práce bez priamej súvislosti s ďalším zhotovovaním predmetu zákazkovej výroby, napríklad služby murárov, obkladačov, natieračov, maliarov a podobne, dodávané samostatne.

K službám, ktoré sa neúčtujú ako zákazková výroba patria aj niektoré služby poskytované v nadväznosti na predaj majetku (výrobkov, tovaru, materiálu). Na služby:

•    poskytované výrobcom (predaj výrobkov vrátane montáže), alebo predajcom (predaj tovaru vrátane montáže), alebo

•    poskytované servisnými organizáciami, ktoré poskytujú nielen samotnú službu, ale zabezpečia pre odberateľa aj príslušný majetok (služba s materiálom),

•    sa účtovanie o zákazkovej výrobe nevzťahuje.

Realizácia zákazkovej výroby, sledovanie nákladov a výnosov na zákazku vychádza z podmienky existencie rozpočtu na zákazku. Zhotovenie rozpočtu je nenahraditeľnou súčasťou prác pri príprave a získavaní zákazky a stanovení jej ceny, ktorá v rozhodujúcej miere ovplyvňuje investora o zadaní realizácie zákazky dodávateľovi. Povinnosť zostavovať rozpočet na zákazku ukladá realizátorovi zákazky aj ust. § 30 ods. 5 opatrenia č. Postupov účtovania v PÚ.

Zmluvné výnosy predstavujú
predpokladané výnosy dosiahnuté zo zákazkovej výroby

Sú rozpracované v rozpočte nákladov a výnosov zo zákazkovej výroby. Zmluvné výnosy sú v zmluve a zvyčajne stanovené:

a)  S fixnou cenou, alebo s dodatkom o možnosti zvyšovania nákladov. Fixná cena môže byť dohodnutá ako fixná cena za celkovú zákazku (napr. stavbu výrobnej haly, mosta), alebo ako fixná sadzba za dohodnutú jednotku výkonu (napr. za l km cesty).

b)  Cenou dohodnutou ako súčet nákladov a percentuálnej marže alebo fixnej marže; v tomto prípade sú dodávateľovi uhrádzané skutočné alebo zmluvne dohodnuté náklady a percentuálna prirážka.

c)  Odchýlkou dohodnutej ceny z dôvodu pokynu objednávateľa na zmenu v rozsahu vykonania prác, ktoré ovplyvňujú zmluvné výnosy, a je pravdepodobné schválenie rozsahu a sumy odchýlky objednávateľom, pričom suma zmluvných výnosov sa dá spoľahlivo oceniť.

d)  Iným nárokom zo zákazkovej výroby sa rozumie suma požadovaná ako náhrada za vzniknuté náklady nezahrnuté do zmluvnej ceny, ak je pravdepodobné, že objednávateľ nárok uzná, pričom uznaná suma objednávateľom sa dá spoľahlivo stanoviť.

e)  Stimulačným doplatkom, čo je dodatočná suma zaplatená objednávateľom alebo v jeho mene zhotoviteľovi, ak sú dosiahnuté alebo prekročené stanovené parametre výkonov tvoriacich predmet zákazkovej výroby a je pravdepodobné ich splnenie alebo prekročenie, pričom suma stimulačného doplatku sa dá spoľahlivo stanoviť.

V zmluve o realizácii zákazky môže byť dohodnutá aj klauzula o zvyšovaní ceny vo väzbe na zvyšovanie nákladov najmä, ak ide o realizáciu zákazky s viacročným výrobným cyklom (napr. zvýšenie ceny o rast inflácie).

V dohodnutej cene je obvykle zakalkulovaný zisk zo zákazky, v niektorých individuálnych prípadoch môže byť kalkulovaná aj strata.

Zmluvné výnosy sa v priebehu zákazkovej výroby môžu meniť a daná zmena výšky zmluvných výnosov sa premieta do rozpočtu nákladov a výnosov zo zákazkovej výroby. Účtovná jednotka má povinnosť ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka prehodnocovať budúce udalosti a na základe výsledku daného prehodnocovania určovať potrebu upraviť sumu rozpočtovaných zmluvných nákladov a výnosov.

Zmluvnými nákladmi na zákazku sú predpokladané náklady

ktoré sa dajú priradiť k zákazkovej výrobe odo dňa zabezpečenia zmluvy až po jej úplné splnenie, Povinnosť evidovať náklady na zákazkovú výrobu vyplýva pre účtovnú jednotku z Postupov účtovania v PÚ. Náklady na zákazku zahŕňajú:

a)  priame náklady, to sú náklady, ktoré priamo súvisia s danou zákazkou (priamy materiál, priame mzdy, odpisy strojov použitých pri realizácií zákazky, výrobné poddodávky prác),

b)  nepriame náklady, to sú náklady, ktoré súvisia so všeobecnými činnosťami spojenými so zákazkou a dajú sa priradiť k danej zákazke (výrobná réžia, poistenie ...),

c)  ostatné náklady, ktoré možno požadovať na preplatenie od objednávateľa náklady neuvedené v predchádzajúcich bodoch, ale sú dohodnuté v zmluvných podmienkach, napríklad niektoré náklady na všeobecnú administratívu, náklady na vývoj.

Náklady, ktoré sa nedajú priradiť ku zákazkovej výrobe, sú náklady, ktoré nesúvisia so zákazkovou výrobou alebo nemôžu byť priradené k zákazkovej výrobe, napr. náklady, ktorých preplatenie nie je v zmluve dohodnuté, odbytové náklady, odpisy nečinných strojov a zariadení, ktoré sa nepoužívajú pri konkrétnej zákazkovej výrobe.

Na účely účtovania zákazkovej výroby, pri ktorej sa dá výsledok zákazkovej výroby spoľahlivo odhadnúť, sa zmluvné výnosy a zmluvné náklady pripadajúce na účtovné obdobie účtujú ako náklady a výnosy metódou stupňa dokončenia. Pri účtovaní zmluvných výnosov podľa metódy stupňa dokončenia zákazkovej výroby sa zmluvné výnosy priraďujú k už vynaloženým zmluvným nákladom, ktoré sa vynaložili na dosiahnutie stupňa dokončenia zákazkovej výroby. Metóda stupňa dokončenia sa uskutočňuje kumulatívne v každom účtovnom období na základe aktuálneho rozpočtu zmluvných nákladov a zmluvných výnosov.

Pri účtovaní podľa metódy stupňa dokončenia zákazkovej výroby, pri ktorej sa stupeň dokončenia zákazkovej výroby zisťuje podľa nákladov skutočne vynaložených na zákazkovú výrobu, sa do výpočtu zahŕňajú len tie náklady, ktoré zodpovedajú už vykonanej práci. Vykázanie výnosov a nákladov v závislosti od stupňa dokončenia sa označuje ako metóda percenta dokončenia. Stupeň dokončenia zákazky sa môže zisťovať viacerými spôsobmi, napríklad:

•    pomerom skutočne vynaložených nákladov na zákazku k celkovým rozpočtovaným nákladom,

•    dokončením niektorých fyzických proporcií napr. počtu poschodí z celkového počtu poschodí,

•    zhodnotením vykonanej práce, napr. počtom odpracovaných hodín, počtom ukončených operácií.

Ak výsledok zákazkovej výroby ku dňu, ku ktorému sa zostavuje
účtovná závierka, sa nemôže spoľahlivo odhadnúť

účtujú sa zmluvné výnosy v sume vynaložených zmluvných nákladov v danom účtovnom období, pri ktorých je pravdepodobné, že budú preplatené (ďalej len „metóda nulového zisku“). Možnosť spoľahlivého odhadu výsledku zákazkovej výroby sa prehodnocuje vždy ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Zhotoviteľom požadované sumy za vykonanú prácu na zákazkovej výrobe, napríklad na základe vystaveného účtovného dokladu, sa účtujú na ťarchu účtu 311 – Odberatelia so súvzťažným zápisom v prospech účtu 606 – Výnosy zo zákazky.

Preddavky, ktoré zhotoviteľ prijal pred vykonaním príslušnej práce sa účtujú v prospech účtu 324 – Prijaté preddavky alebo v prospech účtu 475 – Dlhodobé prijaté preddavky.

Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa doúčtuje rozdiel medzi doteraz požadovanými platbami za plnenie na zákazkovej výrobe a hodnotou zákazkovej výroby podľa metódy stupňa dokončenia alebo podľa metódy nulového zisku na účet 316 – Čistá hodnota zákazky so súvzťažným zápisom na účet 606 – Výnosy zo zákazky.

Ak sa ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka predpokladá, že zmluvné náklady prevýšia zmluvné výnosy, účtuje sa odhad očakávanej straty zo zákazkovej výroby ako rezerva na stratu zo zákazkovej výroby. Výška očakávanej straty je určená bez ohľadu na to, či sa začala práca na zákazkovej výrobe, na stupeň dokončenia zákazkovej výroby alebo na výšku ziskov, ktorých vznik sa očakáva z iných zmlúv, ku ktorým sa nepristupuje ako k jednej zákazkovej výrobe.

Očakávaná strata
zo zákazkovej výroby

môže byť identifikovaná, ak sa výsledok zo zákazkovej výroby môže spoľahlivo odhadnúť. Rezerva na stratu zo zákazkovej výroby sa účtuje na ťarchu osobitne vytvoreného analytického účtu k účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť so súvzťažným zápisom v prospech osobitne vytvoreného analytického účtu k účtu 316 – Čistá hodnota zákazky. V účtovnom období, v ktorom už nie je pravdepodobná strata zo zákazkovej výroby alebo je pravdepodobné zníženie straty zo zákazkovej výroby alebo zúčtovanie straty, sa účtuje na ťarchu účtu 316 – Čistá hodnota zákazky so súvzťažným zápisom v prospech účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť.

Povinnosť účtovať o zákazkovej výrobe majú účtovné jednotky, ktoré účtujú o zásobách podľa spôsobu A aj účtovné jednotky, ktoré účtujú podľa spôsobu B. Účtovné jednotky musia pri obidvoch spôsoboch účtovania zákaziek dospieť k rovnakým výsledkom. Rozdiel je však v poskytnutých informáciách v priebehu účtovného obdobia.

Keď je zo zákazky kalkulovaná strata

Ak je z uskutočnenia zákazky očakávaná strata, pretože rozpočtované náklady na zákazku sú vyššie ako rozpočtované výnosy. vytvára sa k nim rezerva vo výške tejto straty. Účtovná jednotka je povinná, podľa Postupov účtovania v PÚ, túto stratu zohľadniť v plnej výške v účtovnom období, v ktorom sa začala zákazka uskutočňovať formou vytvorenia rezervy. Táto očakávaná strata sa vykazuje bez ohľadu:

•    na stupeň dokončenia zákazky,

•    na očakávaný zisk z iných zákaziek.

Významným nástrojom správneho vykazovania výnosov je aj inventarizácia rozpracovaných zákaziek

posúdenie ich ocenenia dokladovou a fyzickou inventarizáciou. Inventarizáciou sa posudzuje či stav a ocenenie rozpracovaných zákaziek v účtovníctve zodpovedá skutočnosti. Porovnaním skutočného stavu rozpracovaných zákaziek podľa konkrétnych inventúrnych súpisov a účtovných stavov uvedených na príslušných účtoch sa zisťujú prípadné inventarizačné rozdiely. Zistené rozdiely je potrebné preveriť a správne určiť ich príčinu. Inventarizačné rozdiely je účtovná jednotka povinná zúčtovať do príslušného účtovného obdobia, za ktorú sa inventarizácia vykonáva.

Zaúčtované inventarizačné rozdiely sú súčasťou vykázaných nákladov a výnosov a účtovná jednotka ich musí zohľadniť pri účtovaní úprav vykázaných výnosov a výsledku hospodárenia zo zákazky v príslušnom účtovnom období.

Účtovné jednotky musia zodpovedne pristupovať ku každej fáze zákazky od stanovenia rozpočtu, cez jej realizáciu až po jej vykazovanie v účtovníctve. Ako vyplýva z predchádzajúcich príkladov účtovanie zákazkovej výroby významne ovplyvňuje vykázaný výsledok hospodárenia v jednotlivých účtovných obdobiach. Preto je dôležité správne zostavenie rozpočtu už v jeho prípravnej fáze, jeho prípadné korigovanie pri zmene dohodnutých podmienok výstavby a priebežné sledovanie a vykazovanie nákladov a výnosov a ich účtovanie.

Ing. Anton Kolembus

§ 30 Opatrenie MF SR č. MF/23054/2002-92, ktorým boli ustanovené Postupy účtovania a rámcová účtová osnova pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva

Citácia na str. 39, 40

Účtovanie zákazkovej výroby

(1) Na účely účtovania zákazkovej výroby u zhotoviteľa sa rozumie

a)  zákazkovou výrobou zákazka vznikajúca na základe zmluvy medzi zhotoviteľom a objednávateľom osobitne dohodnutá na zhotovenie majetku alebo kombinácie majetkov, ktoré spolu súvisia alebo sú navzájom závislé vzhľadom na ich dizajn, technológiu, funkciu, účel alebo použitie, pri ktorej objednávateľ určuje hlavné konštrukčné prvky alebo architektonicko - stavebné riešenie, apreto nejde o štandardizovanú výrobu; zákazkovou výrobou sa okrem zhotovenia majetku alebo kombinácie majetkov rozumie aj

1. zmluva na poskytovanie služieb, ktoré priamo súvisia so zhotovením majetku alebo kombinácie majetkov, napríklad služby manažérov projektu alebo architektov,

2. zmluva na likvidáciu majetku, obnovu prostredia alebo rekultiváciu životného prostredia po likvidácii majetku, ku ktorému sa táto likvidácia, obnova alebo rekultivácia viaže,

b)  zmluvnými výnosmi zákazkovej výroby odhadované výnosy zo zákazkovej výroby dohodnuté v zmluve a zvyčajne stanovené na základe fixnej ceny alebo stanovené ako súčet nákladov na realizáciu zákazkovej výroby a marže, odsúhlasenej odchýlky pôvodne stanovených výnosov, iného nároku zo zákazkovej výroby a stimulačného doplatku,

c)  fixnou cenou cena pevne stanovená za zákazkovú výrobu ako celok alebo za jednotku výkonu, ktorá sa zvyšuje alebo znižuje podľa dodatočne dohodnutej zmeny jednej alebo viacerých špecifikácií zákazkovej výroby alebo z dôvodu sankcií,

d)  súčtom nákladov na realizáciu zákazkovej výroby a marže cena, pri ktorej má zhotoviteľ nárok na oprávnené náklady alebo inak vymedzené náklady a maržu stanovenú ako percentuálnu časť týchto nákladov alebo ako pevný poplatok,

e)  odchýlkou zmena dohodnutej ceny zdôvodu pokynu objednávateľa na zmenu v rozsahu vykonania prác, ktoré ovplyvňujú zmluvné výnosy, a je pravdepodobné schválenie rozsahu a sumy ...