Úvery
– účtovanie

Pri nedostatku peňažných prostriedkov sa účtovné jednotky často obracajú na banky so žiadosťou o ich poskytnutie. Peňažné prostriedky si môžu účtovné jednotky zapožičať aj od spoločníkov, od účtovných jednotiek v rámci konsolidovaného celku alebo od iných účtovných jednotiek. Ak účtovné jednotky požiadajú o pomoc banky, hovoríme o bankových úveroch, ak požiadajú o pomoc spoločníkov, materskú alebo dcérsku účtovnú jednotku, prípadne iné účtovné jednotky, hovoríme o pôžičkách alebo o finančných výpomociach. Príspevok je zameraný na možnosti získania peňažných prostriedkov a ich účtovanie.

1. Bankové úvery

Účtovné jednotky pre získanie peňažných prostriedkov najčastejšie žiadajú banky, ktoré im poskytnú bankové úvery pri dodržaní bankou stanovených pravidiel. Banky poskytujú úver fyzickým osobám – podnikateľom a právnickým osobám na financovanie ich podnikateľských potrieb (podnikateľské úvery). Banky ponúkajú pomerne širokú paletu podnikateľských úverov, ktoré sa líšia dobou splatnosti, spôsobom zaistenia, subjektom (príjemcom) úveru či účelom, na ktorý je daný úver poskytovaný. Úrokové sadzby sú najčastejšie stanovené individuálne v závislosti na bonite klienta, spôsobe zaistenia, výške úveru a podobne. Najnižšie úrokové sadzby sú pri podnikateľských hypotékach, naopak najvyššie pri kontokorentných úveroch.

- Členenie podnikateľských úverov

- Podľa subjektu (príjemcu) úveru:

a) úvery pre FO, drobných podnikateľov a živnostníkov,
b) úvery pre malé a stredné firmy (podľa výšky ročného obratu),
c) úvery pre stredné a väčšie firmy.

- Podľa účelu, na ktorý je úver určený:

a) provízne úvery,
b) kontokorentné úvery,
c) investičné úvery.

- Podľa doby splatnosti úveru:

a) krátkodobé (do 1 roka),
b) strednodobé (od 1 roku do 5 rokov),
c) dlhodobé (nad 5 rokov).

- Provízny úver

Je určený k financovaniu províznych potrieb podnikateľov, ako je nákup tovaru, materiálu, menšieho investičného majetku, na financovania pohľadávok a podobne. Je spravidla poskytovaný ako krátkodobý a strednodobý, výnimočný a dlhodobý. Na zaistenie obvykle nie je nutná nehnuteľnosť a nie je nutné dávať účel úveru. Najčastejším spôsobom zaistenia je avalová zmenka.

Aval – znamená prevzatie záväzku uhradiť zmenku buď za vystaviteľa pri vlastných zmenkách alebo za trasáta pri cudzích. Tiež sa používa termín „zmenkové ručiteľstvo“.

- Kontokorentný úver

Je poskytovaný k bežnému podnikateľskému účtu. Slúži na financovanie finančných výkonov a aj ako finančná rezerva. Maximálna výška sa stanovuje podľa výšky ročného obratu peňazí na účte a bonity klienta. Je spravidla poskytovaný ako krátkodobý a často je viazaný na podmienku aspoň jedenkrát za určité časové obdobie (2 až 6 mesiacov) dorovnať finančné prostriedky na účte do plusového stavu. Pri nižších úverových rámcoch obvykle nie je potrebné zaistenie, najčastejším spôsobom zaistenia je avalová zmenka.

- Investičný úver

Je určený na financovanie založenia investičného majetku. Maximálna výška je obmedzená bonitou klienta, výškou investície a spôsobom zaistenia. Je spravidla poskytovaný ako strednodobý a dlhodobý. Väčšinou je poskytovaný ako úver účelový. Na zaistenie slúži najčastejšie nehnuteľnosť, zmenka alebo ručenie treťou osobou.

1.1 Bankové úvery ako záväzky

Bankové úvery sa pre účtovnú jednotku stávajú záväzkami, ktoré podľa § 12 ods. 2 postupov účtovania môžu byť dlhodobé alebo krátkodobé. Dlhodobý záväzok je záväzok, ktorého dohodnutá doba splatnosti alebo vyrovnania iným spôsobom pri vzniku účtovného prípadu je dlhšia ako jeden rok. Krátkodobý záväzok je záväzok, ktorého dohodnutá doba splatnosti alebo vyrovnania iným spôsobom pri vzniku účtovného prípadu je najviac jeden rok. Dohodnutá doba splatnosti záväzkov je doba dohodnutá v zmluve alebo iným spôsobom, v ktorej sa majú záväzky splatiť. Podľa dohodnutej doby splatnosti sa záväzky účtujú pri vzniku účtovného prípadu na príslušné syntetické účty. Zostatková doba splatnosti záväzkov je doba, ktorá sa rovná rozdielu medzi dohodnutou dobou splatnosti a dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

1.2 Záväzky a ich vykazovanie v súvahe

Záväzky, ktoré boli pri vzniku dlhodobé, sa v súvahe vykazujú podľa zostatkovej doby splatnosti. Zostatková doba splatnosti sa zisťuje pri inventarizácii záväzkov ku dňu zostavenia účtovnej závierky tak, že sa preverí ukončenie doby splatnosti každého pôvodne dlhodobého záväzku. Ak sa splatnosť záväzku (úveru), ktorý bol pri vzniku dlhodobý, ukončí v nasledujúcom účtovnom období, vykáže sa v súvahe ako krátkodobý. Za tým účelom sa pri uzavieraní účtovných kníh zostatok syntetického účtu dlhodobého záväzku (úveru) prevedie na osobitný analytický účet vytvorený k syntetickému účtu dlhodobého záväzku a v súvahe sa vykáže ako krátkodobý záväzok (úver), pričom zostatok dlhodobého záväzku (úveru) v účtovníctve sa nepreúčtováva na krátkodobé účty záväzkov (úverov), v účtovníctve zostáva aj naďalej zaúčtovaný na účte dlhodobých záväzkov (úverov), tak ako bol zaúčtovaný pri svojom vzniku. Význam vykazovania záväzkov v súvahe podľa zostatkovej doby splatnosti spočíva v tom, že takto vykázané dlhodobé záväzky poskytujú informácie o zúčtovacích vzťahoch účtovnej jednotky a majú vysokú vypovedaciu schopnosť najmä pri hodnotení finančnej situácie podniku a predovšetkým jeho okamžitej likvidity.

? PRÍKLAD 1

1.3 Bankové úvery a postupy účtovania

Ako z postupov účtovania vyplýva, záväzky, teda aj bankové úvery, sa už pri svojom vzniku zaúčtujú podľa dohodnutej doby splatnosti. Krátkodobé úvery sa účtujú v účtovej triede 3 – Zúčtovacie vzťahy, alebo v účtovej triede 2 – Finančné účty. Dlhodobé úvery sa účtujú na účty účtovej triedy 4 – Kapitálové účty a dlhodobé záväzky.

Krátkodobé bankové úvery sa podľa § 46 ods. 3 postupov účtovania účtujú na účtoch účtovej skupiny 23 – Bežné bankové úvery (účet 231 – Krátkodobé bankové úvery a 232 – Eskontné úvery). Ide o krátkodobé bankové úvery poskytnuté najdlhšie na dobu jedného roka najmä preklenovacie úvery, ak sa neúčtovali v rámci bežného účtu, krátkodobé úvery poskytnuté na základe eskontovaných zmeniek, postúpených hypotekárnych záložných listov. Analytické účty sa vedú podľa jednotlivých účtovnou jednotkou otvorených účtov bankových úverov.

Dlhodobé bankové úvery, ktoré majú dlhodobý charakter, sa podľa § 61 ods. 1 postupov účtovania účtujú na účtoch účtovej skupiny 46 – Bankové úvery (účet 461 – Bankové úvery). Dlhodobým charakterom bankového úveru sa rozumie obdobie dohodnutej doby splatnosti dlhšie ako jeden rok. Rovnako sa tu účtujú dlhodobé bankové úvery, ktoré sa poskytujú pri eskonte zmeniek. Analytické účty sa vedú podľa jednotlivých úverov poskytnutých účtovnej jednotke a podľa jednotlivých bánk.

Z pohľadu účtovného sa úvery členia len na dlhodobé alebo krátkodobé; strednodobý úver, ktorý poskytuje banka, sa podľa dohodnutej doby splatnosti zaúčtuje ako krátkodobý alebo ako dlhodobý.

1.4 Kontokorentný účet

O istej forme krátkodobého bankového úveru je možné hovoriť aj v prípade, že bežný bankový účet môže vykazovať pasívny (záporný) zostatok, to zn., že účtovná jednotka vyčerpá z účtu vyššiu sumu, ako je zostatok peňažných prostriedkov na účte, teda môže na svojom bežnom bankovom účte ísť do mínusu v rámci dohodnutého úverového limitu s bankou (kontokorentný úver). Na túto skutočnosť reagujú aj postupy účtovania, a to konkrétne v § 47 ods. 3. Podľa tohto ustanovenia, na účte 221 – Bankové účty sa účtuje aj vtedy, ak má po dohode s bankou príslušný účet v banke pasívny zostatok, napríklad kontokorentný účet. V súvahe sa pasívny zostatok vykazuje ako poskytnutý krátkodobý bankový úver (záväzok), ktorý sa potom vykazuje v pasívach súvahy medzi krátkodobými úvermi (nesmie sa vykazovať v aktívach súvahy so znamienkom mínus).

? PRÍKLAD 2

1.5 Účtovanie časového nesúladu medzi finančnými účtami

V praxi sa často prostriedky z poskytnutého úveru prevádzajú na bežný bankový účet. Na preklenutie časového nesúladu medzi prevodmi peňažných prostriedkov z bankového úveru na bežný bankový účet slúži účet 261 – Peniaze na ceste, ktorý patrí do účtovej skupiny 26 – Prevody medzi finančnými účtami. Obsahová náplň tejto účtovej skupiny je definovaná v § 46 ods. 6 postupov účtovania. Podľa postupov účtovania, účtujú sa tu účtovné prípady, pri ktorých dochádza k časovému nesúladu pri prevodoch medzi účtami účtovnej jednotky v bankách podľa výpisov z účtov v bankách a účtov úverov. Táto účtová skupina sa používa aj na preklenutie časového nesúladu medzi vkladmi, výbermi peňazí, šekov a iných hotovostí a prijatím príslušných bankových výpisov účtovnou jednotkou.
Zostatok účtu 261 – Peniaze na ceste má zvyčajne zostatok na strane Má dať a vykazuje sa v aktívach súvahy (aktívny zostatok účtu). Avšak môže sa vyskytnúť aj zostatok účtu na strane Dal (pasívny zostatok účtu), a to najmä pri prevode medzi bankovými účtami. Pasívny zostatok sa potom v aktívach súvahy vykazuje so záporným znamienkom.

1.6 Účtovanie krátkodobých bankových úverov

Na účtoch účtovej skupiny 23 – Bežné bankové úvery sa účtujú:

a) krátkodobé úvery poskytnuté bankou najdlhšie na obdobie jedného roka,
b) preklenovacie úvery, ak sa tieto neriešia v rámci bežného účtu,
c) krátkodobé úvery poskytnuté na základe eskontovaných zmeniek, postúpených hypotekárnych záložných listov a pod.

Na sledovanie úverov sú v účtovej skupine určené dva syntetické účty, a to:

231 – Krátkodobé bankové úvery,
232 – Eskontné úvery.

Analytická evidencia k uvedeným syntetickým účtom sa vedie v členení podľa jednotlivých bankových úverov.

- Poskytnutie a splácanie krátkodobého bankového úveru

Na účte 231 – Krátkodobé bankové úvery sa účtujú krátkodobé úvery poskytnuté bankou na čas jedného roka a kratšie so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 221 – Bankové účty. Ak uhradí banka platobný doklad priamo z bankového úveru, účtuje sa poskytnutý úver vo výške vykonanej úhrady v prospech príslušného bankového úveru so súvzťažným zápisom na ťarchu príslušného účtu záväzku, napríklad účtu 321 – Dodávatelia.

To znamená, že čerpanie úveru sa uskutočňuje buď:

a) prevodom sumy poskytnutého úveru na bežný účet, alebo
b) úhradou dodávateľskej faktúry priamo z úveru.

Úroky z poskytnutých úverov, označované aj ako debetné úroky, sa platia buď z bežného bankového účtu alebo z bankového úveru a účtujú sa do nákladov na účet 562 – Úroky.

- Poskytnutie úveru

- Splácanie úveru

Úver vrátane úrokov môže účtovná jednotka splácať buď z bežného bankového účtu alebo z dlhodobého úveru. Podľa toho sa budú odvíjať aj účtovné súvzťažnosti.

? PRÍKLAD 3

? PRÍKLAD 4

- Poskytnutie krátkodobého eskontného úveru

Podľa § 47 ods. 5 postupov účtovania, na účte 232 – Eskontné úvery sa účtujú úvery poskytnuté bankou na eskontované zmenky alebo iné cenné papiere, ktoré do času ich splatnosti prevzala banka na inkaso. Na ťarchu účtu 232 – Eskontné úvery po obdržaní avíza od banky o úhrade zmenky alebo iného cenného papiera dlžníkom sa účtuje úhrada úveru so súvzťažným zápisom v prospech účtu 313 – Pohľadávky za eskontované cenné papiere. Na ťarchu účtu 232 – Eskontné úvery sa účtuje aj vrátenie neuhradenej zmenky alebo iného cenného papiera bankou a to so súvzťažným zápisom v prospech účtu 221 – Bankové účty.

Okrem účtu 313 – Pohľadávky za eskontované cenné papiere účtovná jednotka pri poskytnutí eskontného úveru bude účtovať aj na účte 312 – Zmenky na inkaso. Účtovanie na účtoch 312 – Zmenky na inkaso a 313 – Pohľadávky za eskontované cenné papiere spolu úzko súvisí a je upravené v § 49 ods. 2 a 3 postupov účtovania. Podľa postupov účtovania na účte 312 – Zmenky na inkaso sa účtuje príjem zmeniek cudzích, zmeniek cudzích na vlastný rad a zmeniek vlastných prijatých od odberateľov a od iných dlžníkov. Na účte 313 – Pohľadávky za eskontované cenné papiere sa účtujú pohľadávky za zmenky odovzdané banke na zaplatenie do doby splatnosti zmenky, ako aj iné cenné papiere odovzdané k eskontu banke. V prospech účtu sa účtujú zmenky a iné cenné papiere zinkasované bankou, ako aj zmenky a iné cenné papiere nezaplatené, bankou vrátené.
Z uvedeného vyplýva, že:

a) na účte 312 sa účtujú prijaté zmenky namiesto peňazí. Ak odberateľ nemôže v dohodnutej lehote zaplatiť za splnenú dodávku, môže namiesto peňazí vystaviť zmenku a dlh zaplatiť zmenkou, ak dodávateľ prijatie zmenky namiesto peňazí akceptuje. Teda na účte 312 sa účtuje o zmenkách ako o platobnom prostriedku na strane dodávateľa. Obstarávacou cenou zmenky je hodnota pohľadávky, ktorá sa zvyšuje o úrokový výnos (ak sa tak obchodní partneri dohodnú), ktorý sa účtuje na účet 662 – Úroky, a to v časovej a vecnej súvislosti s účtovným obdobím,

b) ak dodávateľ nebude čakať na splatnosť zmenky, ale ju ponúkne banke na účely získania úveru (eskontný úver), vtedy sa bude účtovať aj na účte 313.

V nasledujúcom texte uvádzame príklad na poskytnutie eskontného úveru bankou. V príklade sú uvedené aj súvzťažnosti, keď odberateľ zmenku uhradí, v tom prípade dodávateľ nebude žiadať banku o eskontný úver a súvzťažnosti, keď majiteľ zmenky (dodávateľ) požiada banku o eskontný úver.

? PRÍKLAD 5

Časové rozlišovanie úrokov prichádza do úvahy vtedy, ak krátkodobý eskontný úver zasahuje do dvoch účtovných období.

1.7 Účtovanie dlhodobých bankových úverov

Podľa postupov účtovania, dlhodobé bankové úvery sa účtujú v účtovej skupine 46 – Bankové úvery na účte 461 – Bankové úvery (§ 61 ods. 1 postupov účtovania). Sledujú sa tu úvery poskytnuté bankou, kde bola dohodnutá doba splatnosti dlhšia ako jeden rok. Na tomto účte sa účtujú aj dlhodobé záväzky voči banke, vzniknuté pri prijatí eskontného úveru s dobou splatnosti nad jeden rok. Analytická evidencia sa vedie podľa jednotlivých úverov, ktoré účtovná jednotka čerpá.
Dlhodobý bankový úver môže banka poskytnúť priamo na bežný bankový účet, alebo z tohto úveru môže priamo uhradiť záväzok dodávateľovi (úhrada dodávateľskej faktúry).

? PRÍKLAD 6

- Účtovanie dlhodobého eskontného úveru

Podľa postupov účtovania, na účte 461 – Bankové úvery sa účtujú aj dlhodobé záväzky voči banke vzniknuté pri prijatí eskontného úveru s dobou splatnosti nad jeden rok.

? PRÍKLAD 7

Dlhodobý eskontný úver
Odberateľ dostal od svojho dodávateľa dodávku tovaru. V čase dohodnutej úhrady sa odberateľ obrátil na svojho dodávateľa s požiadavkou, či by namiesto peňazí neprijal zmenku, ktorú sa zaviazal v určitej lehote uhradiť. Dodávateľ zmenku akceptoval, ale nakoľko doba úhrady zmenky presiahla obdobie roka, dodávateľ ako majiteľ zmenky požiadal banku o dlhodobý eskontný úver. Banka poskytla účtovnej jednotke dlhodobý eskontný úver (napr. na 2 roky). Úver poskytla vo výške rozdielu medzi menovitou hodnotou zmenky a úrokom za poskytnutie eskontného úveru (banka na bežný bankový účet poukáže sumu zníženú o úrok).

Účtovanie poskytnutia dlhodobého eskontného úveru je rovnaké ako pri poskytnutí krátkodobého eskontného úveru, len namiesto účtu 232 sa účtuje na účte 461, preto dávame do pozornosti aj ostatné príklady a súvzťažnosti uvedené pri účte 232.

1.8 Úroky z úverov

Banky, ale aj iné nebankové subjekty, požičiavajú peňažné prostriedky za určitú odmenu, ktorá sa v praxi nazýva úrok. Podľa § 70 ods. 2 postupov účtovania, na účte 562 – Úroky sa účtuje platobná povinnosť z dôvodu úrokov voči bankám, dodávateľom, pri pôžičkách, finančných operácií, napríklad eskontu cenných papierov. Na tomto účte sa neúčtujú úroky z omeškania, tie sa účtujú na účte 544 – Zmluvné pokuty, penále a úroky z omeškania alebo na účte 545 – Ostatné pokuty, penále a úroky z omeškania.

- Účtovanie debetných úrokov

Podľa § 70 ods. 2 postupov účtovania, na ťarchu účtu 562 – Úroky sa účtuje platobná povinnosť z dôvodu úrokov voči bankám, dodávateľom, pri pôžičkách, finančných operácií, napr. eskontu cenných papierov. V praxi sa úroky z bankových úverov zvyčajne platia z bežného bankového účtu, ale môžu sa platiť aj z iného úveru, prípadne zo záväzkov vyplývajúcich z dodávateľsko-odberateľských vzťahov.

- Účtovanie kreditných úrokov

Kreditné úroky sa účtujú na účte 662 – Úroky. Podľa § 80 ods. 2 postupov účtovania, v prospech tohto účtu sa účtujú úroky od bánk a od iných dlžníkov a obdobné plnenia. To znamená, že na tomto účte bude účtovná jednotka účtovať nielen kladné úroky z bankových účtov, ale aj úroky z pôžičiek, ktoré poskytla iným účtovným jednotkám, prípadne iným subjektom (napr. spoločníkovi, odberateľovi). Úroky sa účtujú do výnosov v hrubej sume, t.j. bez zníženia o daň z príjmov vyberanú zrážkou podľa § 43 zákona o dani z príjmov.

- Výpočet úrokov

Na výpočet úrokov na určitý počet dní možno stanoviť nasledovný vzorec:

? PRÍKLAD

Úver vo výške 66 500 €, 16 % p.a. (úroková sadzba), počet dní pre výpočet alikvotnej časti úroku = 150 dní.

úrok = (66 500 € × 16/100) : 365 × 150 dní
úrok = (66 500 € × 0,16) : 365 × 150 dní
úrok = 4 372,60 € za 150 dní

Pri bankových úveroch problémy s výpočtom úrokov účtovné jednotky vo väčšine prípadov nemajú, pretože úroky počíta banka a príslušnú sumu úroku sťahuje z bežného bankového účtu alebo z úverového účtu.

- Časové rozlišovanie úrokov

Bankové úroky ako náklad si banky zvyčajne inkasujú mesačne a to buď z bežného bankového účtu, alebo priamo z úverového účtu (vyúčtované ako zvýšenie úveru) alebo v prípade výnosových úrokov ich pripisujú na bankový účet, a tak sa väčšinou všetky úroky zúčtujú do daného účtovného obdobia. Problém však môže nastať najmä na prelome účtovných období v prípade, ak úroky za bežné účtovné obdobie neboli bankou zinkasované ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, napr. za mesiac december, ak sa účtovná závierka zostavuje k 31. 12. bežného účtovného obdobia (účtovné obdobie kalendárny rok). Potom musí účtovná jednotka zabezpečiť, aby do daného účtovného obdobia boli zaúčtované všetky náklady (teda aj úroky), ktoré s daným účtovným obdobím časovo a vecne súvisia. Rovnako aj výnosové úroky z bankových účtov musia byť zaúčtované v účtovnom období, s ktorým časovo a vecne súvisia. V oboch prípadoch hovoríme o časovom rozlišovaní úrokov.

Ako sme už uviedli, úroky ako náklad alebo ako výnos musí účtovná jednotka zaúčtovať do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia. Táto povinnosť účtovania vyplýva účtovným jednotkám z § 3 ods. 1 zákona o účtovníctve. Podľa § 3 ods. 2 zákona o účtovníctve, náklady a výnosy účtuje účtovná jednotka v tom účtovnom období, v ktorom vznikli, bez ohľadu na deň ich úhrady, inkasa alebo na deň vyrovnania iným spôsobom. Zásada časovej a vecnej súvislosti je ustanovená aj v § 5 postupov účtovania. Aby sa zásada časovej a vecnej súvislosti dodržala a ak ku dňu zostavenia účtovnej závierky sa platba úrokov neuskutočnila a ani nezaúčtovala, potom ku dňu zostavenia účtovnej závierky musí účtovná jednotka účtovať o predpise úrokov z bankových úverov krátkodobých aj dlhodobých. Predpis úrokov sa účtuje do nákladov alebo do výnosov so súvzťažným zápisom v prospech účtu úverov (vyúčtované ako zvýšenie úverov) a výnosových účtov, alebo účtovná jednotka na časové rozlíšenie úrokov použije účty účtovej skupiny 38 – Časové rozlíšenie nákladov a výnosov (§ 5 ods. 3 a 4 a § 56 postupov účtovania), napr. nákladový úrok vzťahujúci sa na bežné účtovné obdobie (účet 383 – Výdavky budúcich období) alebo výnosový úrok vzťahujúci sa na bežné účtovné obdobie (účet 385 – Príjmy budúcich období).

- Kapitalizácia úrokov

Podľa § 35 ods. 2 písm. h) postupov účtovania, na účte 562 – Úroky sa účtujú aj úroky z úverov poskytnutých na financovanie obstaraného dlhodobého hmotného majetku, ak sa do času uvedenia tohto majetku do používania nerozhodne, že budú tvoriť súčasť obstarávacej ceny. V opačnom prípade sa účtujú na ťarchu účtu 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku.
To znamená, že ak sa účtovná jednotka rozhodne, že úroky z úverov do doby zaradenia dlhodobého hmotného majetku do užívania budú tvoriť súčasť obstarávacej ceny dlhodobého hmotného majetku (kapitalizácia úrokov), potom sa nebudú účtovať do nákladov na účet 562 – Úroky, ale na účet 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku. Po zaradení dlhodobého hmotného majetku do užívania sa ďalšie splátky úrokov budú účtovať do nákladov na účet 562 – Úroky.

? PRÍKLAD 8

Obstaranie dlhodobého hmotného majetku z úveru
Účtovná jednotka obstarala dlhodobý hmotný majetok (výrobná linka) z poskytnutého bankového úveru a rozhodla sa, že do doby zaradenia dlhodobého hmotného majetku do užívania bude úroky z dlhodobého bankového úveru účtovať do obstarávacej ceny dlhodobého hmotného majetku (náročná montáž výrobnej linky bude trvať určité obdobie). Úver bol účtovnej jednotke poskytnutý vo výške 1 400 000 € pri 15 % úrokovej sadze, doba splácania úveru na 10 rokov, celková výška úrokov vo výške 210 000 €, ročná výška úrokov vo výške 21 000 € (210 000 : 10 rokov), mesačná výška úrokov vo výške 1 750 € (21 000 : 12 mesiacov). Napr. ak montáž linky by trvala 6 mesiacov do uvedenia linky do užívania, potom do obstarávacej ceny dlhodobého hmotného majetku účtovná jednotka zaúčtuje sumu úrokov vo výške 10 500 € (1 750 × 6 mesiacov). Zvyšnú sumu úrokov vo výške 199 500 € (210 000 – 10 500) zaúčtuje účtovná jednotka v príslušných účtovných obdobiach do nákladov na účet 562 – Úroky.

1.9 Bankové výdavky

Podľa § 70 ods. 7 postupov účtovania, na ťarchu účtu 568 – Ostatné finančné náklady sa účtujú náklady peňažného styku, napríklad bankové výdavky, poistné, náklady súvisiace so získaním bankových záruk a podobné bankové výdavky, ako aj depozitné poplatky okrem prípadov, ak sú súčasťou obstarávacej ceny majetku (napr. služby poskytované Centrálnym depozitárom cenných papierov, burzami cenných papierov a inými osobami pri obchodovaní s cennými papiermi, pokiaľ nie sú súčasťou obstarávacej ceny cenných papierov).

Z uvedeného vyplýva, že bankové výdavky, ako sú poplatky za vedenie účtov, poplatky za získanie úveru a za ostatné služby poskytované bankou sa účtujú do nákladov na účet 568 – Ostatné finančné náklady.

2. Pôžičky

Ďalšou možnosťou preklenutia dočasného nedostatku finančných prostriedkov sú pôžičky, ktoré môže účtovná jednotka prijať od spoločníkov, od účtovných jednotiek v rámci konsolidovaného celku, alebo od iných účtovných jednotiek.

2.1 Pôžička od spoločníka

Podľa § 54 ods. 3 postupov účtovania, na účte 365 – Ostatné záväzky voči spoločníkom a členom sa účtujú krátkodobé záväzky z pôžičiek od spoločníkov obchodnej spoločnosti, ale aj od členov. Prijatá krátkodobá pôžička od spoločníkov alebo členov sa účtuje na ťarchu účtu 211 – Pokladnica alebo účtu 221 – Bankové účty a v prospech účtu 365 – Ostatné záväzky voči spoločníkom a členom. Úroky platené z prijatých pôžičiek od spoločníkov a členov sa účtujú v prospech účtu 365 – Ostatné záväzky voči spoločníkom a členom a na ťarchu účtu 562 – Úroky. V praxi sa možno stretnúť s prípadom, keď spoločník požičia spoločnosti peniaze bez úroku, v tom prípade by sa neúčtoval účtovný prípad č. 2 – Predpis úrokov z prijatej pôžičky.

2.2 Pôžičky v rámci konsolidovaného celku

Ako pôžičky v rámci konsolidovaného celku sa účtujú krátkodobé pôžičky, ktoré materská účtovná jednotka poskytla dcérskym účtovným jednotkám, alebo dcérska účtovná jednotka poskytla pôžičku materskej účtovnej jednotke, alebo si dcérske účtovné jednotky požičali navzájom. Na účtovanie pôžičiek v rámci konsolidovaného celku sú v postupoch účtovania určené dva účty, účet 351 – Pohľadávky v rámci konsolidovaného celku a účet 361 – Záväzky v rámci konsolidovaného celku. Konsolidovaný celok je definovaný v § 22 zákona o účtovníctve (materská účtovná jednotka a dcérske účtovné jednotky).

- Účet 351 – Pohľadávky v rámci konsolidovaného celku
- Účet 361 – Záväzky v rámci konsolidovaného celku

Podľa § 53 ods. 1 postupov účtovania, na účte 351 – Pohľadávky v rámci konsolidovaného celku sa účtujú krátkodobé pôžičky poskytnuté účtovnými jednotkami v konsolidovanom celku. Podľa § 54 ods. 1 postupov účtovania, na účte 361 – Záväzky v rámci konsolidovaného celku sa účtujú krátkodobé záväzky, napríklad z dôvodu prijatých pôžičiek od účtovnej jednotky v konsolidovanom celku.
Účtovanie na účtoch 351 a 361 spolu úzko súvisí a preto ich uvádzame spolu, teda uvedieme účtovanie nielen v účtovnej jednotke, ktorá o pôžičku požiada, ale aj v tej účtovnej jednotke, ktorá pôžičku poskytne. Tá účtovná jednotka, ktorá pôžičku prijme, prijatie pôžičky bude účtovať na ťarchu účtu 211 – Pokladnica alebo 221 – Bankový účet a v prospech účtu 361 – Záväzky v rámci konsolidovaného celku. Vyúčtované úroky z prijatej pôžičky účtovná jednotka (príjemca pôžičky) zaúčtuje na ťarchu účtu nákladov 562 – Úroky a v prospech účtu 361 – Záväzky v rámci konsolidovaného celku.
Tá účtovná jednotka, ktorá poskytne pôžičku, bude účtovať na ťarchu účtu 351 – Pohľadávky v rámci konsolidovaného celku a v prospech účtu 211 – Pokladnica alebo 221 – bankové účty. Vyúčtované úroky (predpis úrokov) z poskytnutej pôžičky účtovná jednotka zaúčtuje tiež na ťarchu účtu 351 – Pohľadávky v rámci konsolidovaného celku a v prospech účtu 662 – Úroky a to v časovej a vecnej súvislosti s účtovným obdobím.

Na príklade ukážeme, ako bude účtovať účtovná jednotka, ktorá pôžičku poskytne a ako bude účtovať účtovná jednotka, ktorá pôžičku príjme.

? PRÍKLAD 9

Účtovanie pôžičky v rámci konsolidovaného celku
Spoločnosť X má 50 % podiel na základnom imaní v spoločnosti Y, ktorej spoločnosť X poskytla krátkodobú pôžičku vo výške 100 000 € na obdobie 6 mesiacov. Dohodnutý úrok z pôžičky bol vo výške 15 % p.a., pôžička bola poskytnutá 1. 9. 2009. Výpočet mesačného úroku:

  100 000 × 15 % : 12 = 1 250 €.

Úrok za bežné účtovné obdobie:

  4 mesiace × 1 250 € = 5 000 €,

úrok za nasledujúce obdobie:

  2 mesiace × 1 250 € = 2 500 €.

Pri mesačnom splácaní pôžičky bude účtovný prípad v bode 3 rovnaký, ako pri jednorazovej splátke: 361/221, lenže sa bude príslušná suma pripadajúca na mesiac účtovať mesačne po dobu 6 mesiacov.

Pôžička môže byť splácaná napr. aj mesačne, alebo jednorázovo tak, ako aj v našom príklade. Jednotlivé splátky by sa potom účtovali postupne, účtovný predpis je rovnaký ako pri jednorazovej splátke: 221/351.

2.3 Dlhodobé pôžičky poskytnuté účtovnou jednotkou v konsolidovanom celku a ostatné dlhodobé pôžičky

- Účet 066 – Pôžičky účtovnej jednotke v konsolidovanom celku
- Účet 067 – Ostatné pôžičky

Dlhodobé pôžičky v konsolidovanom celku a ostatné dlhodobé pôžičky sa účtujú v účtovej skupine 06 – Dlhodobý finančný majetok (§ 13 ods. 8 postupov účtovania). Pôžičky poskytované účtovnou jednotkou v konsolidovanom celku sa budú účtovať na účte 066 – Pôžičky účtovnej jednotke v konsolidovanom celku a ostatné dlhodobé pôžičky poskytnuté účtovnou jednotkou iným právnickým alebo fyzickým osobám sa budú účtovať na účte 067 – Ostatné pôžičky (ich obsahová náplň v postupoch účtovania nie je osobitne ustanovená, účty sú uvedené v prílohe č. 1 k postupom účtovania). Podľa § 42 ods. 3 postupov účtovania, analytické účty dlhodobého finančného majetku sa vedú podľa jeho jednotlivých zložiek, pri pôžičkách podľa jednotlivých dlžníkov. Analytická evidencia obsahuje údaje potrebné na identifikáciu dlhodobého finančného majetku alebo údaje ustanovené osobitnými predpismi. Analytické účty k cenným papierom a podielom sa vytvárajú podľa ich členenia uvedeného v § 14 postupov účtovania.
Úrok z tohto majetku sa neúčtuje na účte 662 – Úroky, ale sa účtuje na účte 665 – Výnosy z dlhodobého finančného majetku. Podľa § 80 ods. 5 postupov účtovania, v prospech účtu 665 – Výnosy z dlhodobého finančného majetku sa účtujú napríklad dividendy, podiely na zisku a úroky z tohto majetku účtovného na účtoch účtovej skupiny 06 – Dlhodobý finančný majetok.

- Poskytnutie pôžičky účtovnej jednotke v konsolidovanom celku

Na účte 066 – Pôžičky účtovnej jednotke v konsolidovanom celku sa účtujú dlhodobé pôžičky poskytnuté účtovnou jednotkou iným účtovným jednotkám, ktoré patria do konsolidovaného celku. Konsolidovaný celok vytvárajú účtovné jednotky, ktoré sú materskými a dcérskymi účtovnými jednotkami podľa § 22 zákona o účtovníctve.

Účtovná jednotka v konsolidovanom celku, ktorá pôžičku prijme, prijatie pôžičky bude účtovať na účte 361 – Záväzky v rámci konsolidovaného celku. Nákladové úroky z titulu pôžičky sa neúčtujú na účte 565, ale na účte 562 – Úroky. Na účte 565 sa účtuje tvorba a zúčtovanie opravných položiek k finančnému majetku, teda neplatí zrkadlové účtovanie 565 a 665.

- Poskytnutie pôžičiek iným účtovným jednotkám

Ostatné pôžičky poskytnuté iným účtovným jednotkám ako jednotkám v konsolidovanom celku sa účtujú na účte 067 – Ostatné pôžičky (ostatné dlhodobé pôžičky).

Aj v prípade poskytnutia dlhodobých pôžičiek ostatným účtovným jednotkám sa výnosový úrok účtuje do výnosov na účet 665 – Výnosy z dlhodobého finančného majetku.

3. Finančné výpomoci

3.1 Krátkodobé finančné výpomoci od iných subjektov ako sú banky

Ďalšou formou získania peňažných prostriedkov sú finančné výpomoci od iných subjektov ako sú banky, a to na základe účtovnou jednotkou vydaných krátkodobých cenných papierov úverového charakteru (dlhopisu) alebo krátkodobé finančné výpomoci získané od iných účtovných jednotiek na základe zmlúv. Táto možnosť účtovania získania peňažných prostriedkov vyplýva z § 46 ods. 4 postupov účtovania. Podľa tohto ustanovenia, krátkodobé finančné výpomoci (záväzky) sa účtujú na účtoch účtovej skupiny 24 – Iné krátkodobé finančné výpomoci. Na účtoch tejto účtovej skupiny sa účtujú prijaté peňažné prostriedky na základe účtovnou jednotkou vystavených krátkodobých dlhopisov a krátkodobé finančné výpomoci (záväzky), ktoré na základe zmlúv poskytli účtovnej jednotke iné osoby ako banky.

- Krátkodobé dlhopisy u emitenta

- Účet 241 – Vydané krátkodobé dlhopisy

Podľa § 47 ods. 6 postupov účtovania, na účte 241 – Vydané krátkodobé dlhopisy sa účtujú krátkodobé dlhopisy, ktoré účtovná jednotka vydala so splatnosťou do jedného roka.

Súvzťažným účtom k účtu 241 – Vydané krátkodobé dlhopisy je účet 375 – Pohľadávky z vydaných dlhopisov. Peňažné prostriedky získané emisiou dlhopisov účtuje emitent (účtovná jednotka, ktorá dlhopisy vydala) na ťarchu účtu 211 – Pokladnica alebo 221 – Bankové účty a v prospech účtu 375 – Pohľadávky z vydaných dlhopisov. Nákladové úroky účtuje emitent vo vecnej a časovej súvislosti s účtovným obdobím (napr. krátkodobý dlhopis splatný v nasledujúcom účtovnom období). O úrokové náklady sa postupne zvyšuje ocenenie emitovaných dlhopisov, ktoré sa účtujú ako zvýšenie záväzku v prospech účtu 241 – Vydané krátkodobé dlhopisy so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 562 – Úroky.

Podľa § 14 ods. 5 postupov účtovania ako dlhový cenný papier sa účtuje cenný papier úverovej povahy, napríklad:

a) dlhopis s pevnou úrokovou sadzbou (kupónový dlhopis), alebo
b) dlhopis, u ktorého je úrokový výnos stanovený rozdielom medzi menovitou hodnotou a jeho nižším emisným kurzom (diskontované cenné papiere).

Pri účtovaní o dlhopisoch (platí pre krátkodobé aj dlhodobé dlhopisy) je nevyhnutné postupovať podľa zákona č. 530/1990 Zb. o dlhopisoch v znení neskorších predpisov. Dlhopis je cenný papier, s ktorým je spojené právo jeho majiteľa žiadať splatenie dlžnej sumy do výšky menovitej hodnoty a vyplatenie výnosov z menovitej hodnoty k určitému dátumu a na druhej strane je tu povinnosť emitenta dlhopisu, čiže osoby oprávnenej vydávať dlhopisy, tieto záväzky splniť. Menovitá hodnota dlhopisu je peňažná suma, na ktorú dlhopis znie. Emisný kurz dlhopisu je cena, za ktorú emitent predáva dlhopis pri jeho vydaní. Dlhopis musí obsahovať náležitosti požadované zákonom o dlhopisoch. Medzi povinné náležitosti dlhopisu patrí aj určenie menovitej hodnoty dlhopisu a spôsob určenia výnosu a termíny jeho výplaty.

V praxi sa teda stretávame s dvoma formami vydaných dlhopisov, t.j. s dlhopismi s pevnou úrokovou sadzbou, to zn., že dlhopisy sú predávané v menovitej hodnote (kupujúci platí menovitú hodnotu) a úrok spolu s menovitou hodnotou sa vyplatí majiteľovi dlhopisu v lehote splatnosti dlhopisu, alebo ide o diskontované dlhopisy, to znamená, že dlhopisy sú predávané v nižšej ako v menovitej hodnote (kupujúci platí zníženú cenu o úrok) a v lehote splatnosti dlhopisu bude kupujúcemu vyplatená menovitá hodnota dlhopisu.

? PRÍKLAD 10

? PRÍKLAD 11

- Krátkodobé dlhopisy u nadobúdateľa

Kúpené dlhopisy na strane nadobúdateľa predstavujú dlhové cenné papiere. Dlhové (úverové) cenné papiere sú založené na úverovom vzťahu medzi dlžníkom a veriteľom (majiteľ cenného papiera), kde dlžník (emitent) je povinný splatiť veriteľovi v stanovenej lehote nielen menovitú hodnotu cenného papiera (požičanú peňažnú sumu), ale aj dohodnutý úrok. Dlžník vydáva cenné papiere so zámerom získať takýmto spôsobom na určitú dobu potrebné peňažné prostriedky. Typickým reprezentantom dlhových cenných papierov sú najmä dlhopisy, ďalej obligácie, pokladničné poukážky, vkladové listy, depozitné certifikáty, zmenky, hypotekárne záložné listy a iné.
Ako dlhový cenný papier držaný do doby splatnosti (§ 14 ods. 4 postupov účtovania) sa účtuje cenný papier, ktorý má určenú splatnosť, a u ktorého má účtovná jednotka úmysel a zámer držať ho do doby splatnosti.
Ako dlhový cenný papier sa účtuje cenný papier úverovej povahy (§ 14 ods. 5 postupov účtovania), napríklad dlhopis s pevnou úrokovou sadzbou (kupónový dlhopis), dlhopis, u ktorého je úrokový výnos stanovený rozdielom medzi menovitou hodnotu a jeho nižším emisným kurzom (diskontované cenné papiere) a zmenky.

Úrokový výnos pri dlhových cenných papieroch u nadobúdateľa

Podľa § 14 ods. 13 postupov účtovania, u dlhových cenných papierov sa účtuje o úrokovom výnose na ťarchu príslušného účtu, pričom sa tento úrokový výnos zaznamenáva na analytický účet k príslušnému účtu cenných papierov a v prospech účtu účtovej skupiny 66 – Finančné výnosy. O úrokovom výnose sa účtuje v priebehu doby, ktorá uplynie medzi nákupom cenného papiera a splatnosťou cenného papiera vo vecnej a časovej súvislosti.
Úrokovým výnosom pri dlhových cenných papieroch (§ 14 ods. 14 postupov účtovania) sa rozumie:

a) pri dlhových cenných papieroch s úrokovou sadzbou výnos stanovený touto sadzbou,
b) pri diskontovaných cenných papieroch rozdiel medzi menovitou hodnotu dlhopisu a obstarávacou cenou.

Pri dlhových cenných papieroch držaných do doby splatnosti (§ 14 ods. 15 postupov účtovania) sa rozdiel medzi obstarávacou cenou bez kupónu a menovitou hodnotou účtuje vo vecnej a časovej súvislosti podľa charakteru buď na ťarchu účtu účtovej skupiny 56 alebo v prospech účtu účtovej skupiny 66 súvzťažne s účtom finančného majetku. Pri diskontovaných cenných papieroch držaných do doby splatnosti sa v prospech príslušného účtu v účtovej skupine 66 účtuje vo vecnej a časovej súvislosti rozdiel medzi ich obstarávacou cenou a menovitou hodnotou.

Účtovanie krátkodobých dlhopisov u nadobúdateľa

Dlhopisy na strane emitenta účtované na účte 241 sa účtujú u nadobúdateľa ako obstarané krátkodobé dlhopisy na účte 256 – Dlhové cenné papiere so splatnosťou do jedného roka držané do splatnosti.

- Účet 256 – Dlhové cenné papiere so splatnosťou do jedného roka držané do splatnosti

Na tomto účte sa účtujú dlhové cenné papiere so splatnosťou do jedného roka držané do doby splatnosti podľa § 14 postupov účtovania.

Ako dlhový cenný papier držaný do doby splatnosti sa účtuje cenný papier, ktorý má určenú splatnosť, a u ktorého má účtovná jednotka úmysel a zámer držať ho do doby splatnosti.
Ako dlhový cenný papier sa účtuje cenný papier úverovej povahy, napr. dlhopis s pevnou úrokovou sadzbou (kupónový dlhopis), dlhopis, u ktorého je úrokový výnos stanovený rozdielom medzi menovitou hodnotou a jeho nižším emisným kurzom (diskontované cenné papiere).

Úrokovým výnosom pri dlhových cenných papieroch sa rozumie:

a) pri dlhových cenných papieroch s úrokovou sadzbou výnos stanovený touto sadzbou,
b) pri diskontovaných cenných papieroch rozdiel medzi menovitou hodnotou dlhopisu a obstarávacou cenou.

Úrokový výnos sa účtuje na ťarchu samostatného analytického účtu k účtu 256 – Dlhové cenné papiere so splatnosťou do jedného roka držané do splatnosti so súvzťažným zápisom v prospech účtu 666 – Výnosy z krátkodobého finančného majetku. Úrokový výnos sa účtuje v priebehu doby, ktorá uplynie medzi nákupom cenného papiera a jeho splatnosťou vo vecnej a časovej súvislosti s účtovným obdobím.

Pri kupónových dlhových cenných papieroch držaných do doby splatnosti sa rozdiel medzi obstarávacou cenou bez kupónu a menovitou hodnotou účtuje vo vecnej a časovej súvislosti s účtovným obdobím podľa svojho charakteru, buď na ťarchu účtu 566 – Náklady na krátkodobý finančný majetok alebo v prospech účtu 666 – Výnosy z krátkodobého finančného majetku so súvzťažným zápisom v prospech alebo na ťarchu účtu 256 – Dlhové cenné papiere so splatnosťou do jedného roka držané do splatnosti.
Pri diskontovaných cenných papieroch držaných do doby splatnosti sa v prospech účtu 666 – Výnosy z krátkodobého finančného majetku účtuje vo vecnej a časovej súvislosti s účtovným obdobím rozdiel medzi ich obstarávacou cenou a menovitou hodnotou so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 256 – Dlhové cenné papiere so splatnosťou do jedného roka držané do splatnosti.
Pri dlhových cenných papieroch držaných do splatnosti sa ich ocenenie podľa § 27 ods. 9 zákona o účtovníctve postupne zvyšuje o úrokové výnosy odo dňa obstarania do dňa ich splatnosti. Ku dňu zostavenia účtovnej závierky sa ich ocenenie zvýši o alikvotnú časť úrokového výnosu.

Podľa § 14 ods. 1 postupov účtovania, cenné papiere sa oceňujú pri obstaraní podľa § 25 zákona o účtovníctve. Súčasťou obstarávacej ceny cenného papiera sú náklady súvisiace s obstaraním cenného papiera, napr. poplatky a provízie maklérom, poradcom, burzám. Súčasťou obstarávacej ceny nie sú najmä úroky z úverov na obstaranie cenných papierov, kurzové rozdiely a náklady spojené s držbou cenného papiera. V priebehu obstarávania, ak ide o krátkodobý finančným majetok, sa jednotlivé zložky obstarávacej ceny nakupovaných cenných papierov účtujú na účte 259 – Obstaranie krátkodobého finančného majetku.

Ak by obstarané dlhopisy boli určené na ďalšie obchodovanie, účtovali by sa na účte
253 – Dlhové cenné papiere určené na obchodovanie.

- Ostatné krátkodobé finančné výpomoci

Podľa § 47 ods. 7 postupov účtovania, na účte 249 – Ostatné krátkodobé finančné výpomoci sa účtuje o prijatých krátkodobých výpomociach poskytnutých účtovnej jednotke od iných osôb, s výnimkou bánk a spoločníkov obchodnej spoločnosti. Na tomto účte sa účtuje na základe zmlúv alebo účtovnou jednotkou vydaných cenných papierov, okrem krátkodobých dlhopisov účtovaných na účte 241 – Vydané krátkodobé dlhopisy.
Z uvedeného vyplýva, že účtovná jednotka na účte 249 – Ostatné krátkodobé finančné výpomoci účtuje záväzok z titulu prijatej pôžičky od iného subjektu, ako je banka. Prijaté finančné prostriedky účtovná jednotka zaúčtuje na ťarchu účtov 211 – Pokladnica (prijaté v hotovosti) alebo 221 – Bankové účty (prijaté na bankový účet).
Úroky z prijatej pôžičky účtovná jednotka účtuje do nákladov na ťarchu účtu 562 – Úroky vo vecnej a časovej súvislosti s účtovným obdobím a v prospech účtu 249 – Ostatné krátkodobé finančné výpomoci.
Splatenie pôžičky vrátane úroku sa zaúčtuje na ťarchu účtu 249 – Ostatné krátkodobé finančné výpomoci so súvzťažným zápisom v prospech účtu 211 – Pokladnica, ak splatenie pôžičky bolo vykonané v hotovosti, alebo v prospech účtu 221 – Bankové účty, ak splatenie pôžičky bolo vykonané z bankového účtu.

Na účte 249 – Ostatné krátkodobé finančné výpomoci sa neúčtujú prijaté krátkodobé pôžičky od účtovných jednotiek v rámci konsolidovaného celku (tie sa účtujú na účte 361) a pôžičky od spoločníkov (tie sa účtujú na účte 365).

3.2 Dlhodobé finančné výpomoci

Dlhodobé finančné výpomoci získané emisiou vydaných dlhopisov sa účtujú v účtovej skupine 47 – Dlhodobé záväzky. Podľa § 61 ods. 2 postupov účtovania, na účtoch tejto účtovej skupiny sa účtujú záväzky z obchodného i neobchodného styku s dobou splatnosti dlhšou ako jeden rok. Analytické účty sa vedú podľa jednotlivých veriteľov.

Účtovanie na strane emitenta

- Účet 473 – Vydané dlhopisy

Podľa § 61 ods. 7 postupov účtovania, vydané dlhopisy s dobou splatnosti dlhšou ako jeden rok sa účtujú na účte 473 – Vydané dlhopisy. Na tomto účte sa účtujú vydané dlhopisy v účtovníctve emitenta dlhopisov vo výške emisie so súvzťažným zápisom s účtom 375 – Pohľadávky z vydaných dlhopisov.

Peňažné prostriedky získané emisiou dlhopisov účtuje emitent (účtovná jednotka, ktorá dlhopisy vydala) na ťarchu účtu 211 – Pokladnica alebo 221 – Bankové účty a v prospech účtu 375 – Pohľadávky z vydaných dlhopisov. Nákladové úroky účtuje emitent vo vecnej a časovej súvislosti s účtovným obdobím. O úrokové náklady sa postupne zvyšuje ocenenie emitovaných dlhopisov, ktoré sa účtujú ako zvýšenie záväzku v prospech účtu 473 – Vydané dlhopisy so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 562 – Úroky.

? PRÍKLAD 12

? PRÍKLAD 13

- Dlhodobé dlhopisy na strane nadobúdateľa

Vydané dlhodobé dlhopisy u emitenta účtované na účte 473 sa u nadobúdateľov týchto dlhopisov účtujú na účte 065.

- 065 – Dlhové cenné papiere držané do splatnosti

Na účte 065 – Dlhové cenné papiere držané do splatnosti sa účtujú dlhové cenné papiere, ktoré majú dobu splatnosti dlhšiu ako jeden rok a účtovná jednotka má úmysel držať ich do doby splatnosti.

Ako dlhové cenné papiere sa na tomto účte účtujú cenné papiere úverovej povahy, napr. dlhopisy s pevnou úrokovou sadzbou (kupónové dlhopisy), dlhopisy, u ktorých je úrokový výnos stanovený rozdielom medzi menovitou hodnotou a ich nižším emisným kurzom (diskontované cenné papiere).
Obstaranie dlhových cenných sa účtuje na ťarchu účtu 043 – Obstaranie dlhodobého finančného majetku a v prospech účtu 321 – Dodávatelia alebo 325 – Ostatné záväzky.
Úrokový výnos z dlhových cenných papierov sa účtuje na ťarchu analytického účtu k účtu 065 a v prospech účtu 665 – Výnosy z dlhodobého finančného majetku. O úrokovom výnose sa účtuje v priebehu doby, ktorá uplynie medzi obstaraním cenného papiera a jeho splatnosťou v časovej a vecnej súvislosti s účtovným obdobím.

Úrokovým výnosom sa rozumie:

a) pri cenných papieroch s pevnou úrokovou sadzbou výnos stanovený touto sadzbou,
b) pri diskontovaných cenných papieroch rozdiel medzi menovitou hodnotou dlhopis a obstarávacou cenou.

Pri kupónových dlhopisoch držaných do splatnosti sa rozdiel medzi obstarávacou cenou bez kupónu a menovitou hodnotou zaúčtuje vo vecnej a časovej súvislosti podľa svojho charakteru buď na ťarchu účtu účtovej skupiny 56 alebo v prospech účtu 665 a súvzťažne v prospech alebo na ťarchu analytického účtu k účtu 065.

Podľa § 27 ods. 9 zákona o účtovníctve pri cenných papieroch držaných do doby splatnosti sa ich ocenenie odo dňa vyrovnania ich nákupu do dňa ich splatnosti postupne zvyšuje o úrokové výnosy. Nadväzne na citované ustanovenia zákona za reálnu hodnotu dlhových cenných papierov držaných do splatnosti sa považuje ich obstarávacia cena zvýšená ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka o úrokový výnos.

Inkaso dlhových cenných papierov v lehote splatnosti sa účtuje na ťarchu účtu peňažných prostriedkov a v prospech účtu 065.

V praxi sa teda stretávame s dvoma formami vydaných dlhopisov, t.j. s dlhopismi s pevnou úrokovou sadzbou (kupónové dlhopisy), to zn., že dlhopisy sú predávané v menovitej hodnote a úrok spolu s menovitou hodnotou sa vyplatí majiteľovi dlhopisu v lehote splatnosti dlhopisu, alebo ide o diskontované dlhopisy, to zn., že dlhopisy sú predávané v nižšej ako v menovitej hodnote (kupujúci platí zníženú cenu o úrok) a v lehote splatnosti dlhopisu bude kupujúcemu vyplatená menovitá hodnota dlhopisu.

Týmto druhom dlhopisov zodpovedajú dlhové cenné papiere u nadobúdateľov týchto dlhopisov, teda pri účtovaní vydaných dlhopisov na strane emitentov (ÚJ ktorá dlhopisy vydala na účely získania peňažných prostriedkov) a pri účtovaní dlhových cenných papierov na strane druhej (tá ÚJ, ktorá peňažné prostriedky poskytla na účely ich zhodnotenia) platia v podstate rovnaké pravidlá ich účtovania a najdôležitejšie u obidvoch je to, že obe účtovné jednotky musia úroky či už nákladové alebo výnosové zaúčtovať do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia.

Záver

Príspevok poukazuje na najčastejšie možnosti získania peňažných prostriedkov a spôsoby ich účtovania. Na záver príspevku je dôležité upozorniť na dôležitú skutočnosť, na ktorú by nemali ÚJ zabudnúť (najmä ku dňu zostavenia účtovnej závierky), a to na časové rozlišovanie úrokov, či už nákladových (účtuje tá účtovná jednotka, ktorá úver, pôžičku alebo výpomoc prijala), alebo výnosových (získa tá účtovná jednotka, ktorá peniaze požičala), pretože je povinnosťou účtovnej jednotky náklady a výnosy účtovať do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia.

Ing. Ivana Hudecová