Úroky z úverov a pôžičiek

Pri úvere resp. pôžičke predstavuje úrok peňažnú čiastku, ktorú dlžník platí veriteľovi za poskytnutie úveru resp. pôžičky. Predstavuje tak cenu peňazí, ktorá je vyjadrená prostredníctvom úrokovej sadzby, obvykle stanovenej v percentách (napr. ročné percentuálne sadzby).

Záväzok platiť úroky ako odplatu

(cenu) za poskytnutie úveru je podstatnou časťou zmluvy o úvere. Obchodný zákonník v rámci § 502 ods. 1 viaže vznik povinnosti dlžníka platiť úroky na dobu poskytnutia peňažných prostriedkov (napr. prevod na účet, výplata v hotovosti). To znamená, že úrok dlžník platí za peniaze, ktoré skutočne čerpal, a nie za peniaze, ktoré mu poskytovateľ úveru na základe zmluvy o úvere rezervuje. Povinnosť dlžníka platiť úrok trvá až do doby vrátenia úveru. V tom zmysle upravuje trvanie povinnosti platiť úrok aj ustanovenie § 503 ods. 3 Obchodného zákonníka. Zmluvné strany si však môžu vznik a zánik povinnosti platiť úroky (t. j. dobu, počas ktorej má dlžník platiť úroky) dohodnúť v zmluve o úvere odchylne.

Čo sa týka výšky úrokov, v prvom rade je potrebné vychádzať z výšky úrokov, ktorú si strany dojednali v zmluve. Výška úrokov (úroková sadzba) môže pritom byť určená rôznym spôsobom. Zmluvné strany môžu dohodnúť fixnú úrokovú sadzbu, ktorá sa nemení po celú dobu trvania úverového vzťahu alebo pohyblivú úrokovú sadzbu, ktorej výška sa, či už pravidelne, alebo nepravidelne, mení počas úverového vzťahu (spravidla u bánk).

Ak však výška úrokov nevyplýva z úverovej zmluvy, je dlžník povinný platiť obvyklé úroky požadované za úvery, ktoré poskytujú banky v mieste sídla dlžníka v čase uzavretia zmluvy. Ak strany dojednajú úroky vyššie než prípustné podľa zákona alebo na základe zákona, je dlžník povinný platiť úroky v najvyššie prípustnej výške.

Na druhej strane výška úrokov, ktorú si strany dojednajú v zmluve, nie je limitovaná úrokmi, ktoré požadujú banky, a teda ani úrokom obvyklým. Limitom, ktorý sa v tomto prípade všeobecne uznáva, je, že výška dojednaných úrokov nemá byť v rozpore so zásadami poctivého obchodného styku v zmysle § 265 Obchodného zákonníka.

Úroková sadzba sa v bežnej bankovej praxi spravidla týka ročného obdobia a vyjadruje sa skratkou „p.a.“. Ročným obdobím sa v zmysle bankových zvyklostí rozumie 365 dní. Zmluvné strany si však v rámci úverovej zmluvy môžu dohodnúť aj iné obdobie ako rok (napr. štvrťročné obdobie). Keďže Obchodný zákonník v prípade pochybností ustanovuje predpoklad, že dojednaná výška úrokov sa týka ročného obdobia, je nevyhnutné, aby si zmluvné strany v prípade záujmu dohodnúť sa na inom ako ročnom období, tento prejav vôle v zmluve formulovali tak, aby nevzbudzoval pochybnosti.

Úroky z úverov a pôžičiek
z pohľadu ZDP

Poskytnuté pôžičky resp. úvery nie sú daňovým výdavkom na strane poskytovateľa, a na druhej strane výdavky na splátky úverov resp. pôžičiek nie sú daňovým výdavkom na strane dlžníka (§ 21 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov). Uvedené sa však samozrejme nemusí týkať úrokov z pôžičiek.

Všeobecne sa úroky z úverov resp. pôžičiek stávajú daňovým nákladom u dlžníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva vtedy, keď sú podľa zmluvy v príslušnom účtovnom období zaúčtované. U daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva v momente ich úhrady. V obidvoch prípadoch musí byť samozrejme splnená generálna podmienka ich daňovej uplatniteľnosti – t. j. že súvisiaca pôžička resp. úver súvisí s podnikateľskými aktivitami daňovníka [viď § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov].

Úrok bude teda daňovo uznateľným nákladom, ak čerpanie úveru resp. pôžičky preukázateľne súvisí s dosahovaním, zabezpečovaním a udržiavaním zdaniteľných príjmov daňovníka.

Príklad 1

Spoločnosti XYZ, s.r.o. bol bankou poskytnutý úver. V roku 2024 spoločnosť príslušný úrok zaúčtovala, ale banke ho zaplatí až v marci 2025.

Úrok z pôžičky poskytnutej bankou sa zahŕňa do základu dane dlžníka bez toho, aby bol skutočne zaplatený. Jedinou podmienkou je, že čerpaný úver vecne súvisí s dosahovaním, zabezpečovaním a udržaním zdaniteľných príjmov dlžníka a o úrokoch dlžník účtoval vo svojom účtovníctve. To znamená, že úrok zaúčtovaný v roku 2024 bude v súlade s § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov ovplyvňovať základ dane za rok 2024 napriek tomu, že k jeho skutočnej úhrade dôjde až v marci 2025.

Príklad 2

Spoločnosť ALFA, s.r.o. si od fyzickej osoby požičala finančnú hotovosť za obvyklý úrok. V roku 2024 spoločnosť úrok zaúčtovala, ale veriteľovi ho zaplatí až v januári 2025.

V súčasnosti už neplatí, že úrok z pôžičky poskytnutej fyzickou osobou, t. j. nie oprávneným subjektom na takúto činnosť, sa zahŕňa do základu dane dlžníka len po skutočnom zaplatení. Jedinou podmienkou je, že pôžička vecne súvisí s dosahovaním, zabezpečovaním a udržaním zdaniteľných príjmov dlžníka a o úrokoch dlžník účtoval vo svojom účtovníctve. To znamená, že úrok zaúčtovaný v roku 2024 bude v súlade s § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov ovplyvňovať základ dane za rok 2024 napriek tomu, že k jeho skutočnej úhrade dôjde až v januári 2025.

Úroky z úveru poskytnutého na obstaranie dlhodobého hmotného majetku vstupujú do jeho obstarávacej ceny len ak o tom rozhodne samotná účtovná jednotka. Pre subjekty účtujúce v sústave podvojného účtovníctva to vyplýva z § 35 ods. 2 písm. h) postupov účtovania v PÚ, v zmysle ktorého súčasťou obstarávacej ceny dlhodobého hmotného majetku nie sú ani úroky z úverov, ak sa do času uvedenia tohto majetku do používania nerozhodne, že budú tvoriť súčasť obstarávacej ceny. Je teda na rozhodnutí účtovnej jednotky, či úroky zaúčtované do času uvedenia do užívania súvisiaceho majetku budú vstupovať do obstarávacej ceny majetku alebo nie. Pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva platí uvedený režim identicky na základe ustanovenia § 10 ods. 27 písm. g) postupov účtovania v jednoduchom účtovníctve.

Z pohľadu daňového je potrebné vychádzať z ustanovenia § 19 ods. 3 písm. s) zákona o dani z príjmov, na základe ktorého v súlade s účtovníctvom sú daňovým výdavkom aj úroky z úverov na obstaranie dlhodobého hmotného majetku do času uvedenia tohto majetku do používania, ak sú podľa rozhodnutia účtovnej jednotky účtované do nákladov.

Úroky z úverov a pôžičiek použitých na obstaranie účastí

S účinnosťou od 1. januára 2018 sa ustanovenie § 19 ods. 3 zákona o dani z príjmov doplnilo o nové písm. u), na základe ktorého sú daňovým výdavkom úroky z úverov a pôžičiek, ktoré sa použili na nákup akcií akciovej spoločnosti alebo obchodného podielu spoločníka spoločnosti s ručením obmedzeným alebo komanditistu komanditnej spoločnosti alebo obdobnej spoločnosti v zahraničí až v tom zdaňovacom období, v ktorom dochádza k predaju týchto akcií alebo obchodného podielu a nie sú splnené podmienky pre oslobodenie príjmov (výnosov) z predaja týchto akcií alebo obchodného podielu podľa § 13c zákona o dani z príjmov. Od 1. januára 2021 sa uvedené ustanovenie doplnilo aj o kmeňové akcie alebo akcie s osobitnými právami jednoduchej spoločnosti na akcie.

Podľa tohto ustanovenia postupuje len právnická osoba, ktorá je daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou, alebo právnická osoba, ktorá je daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou so stálou prevádzkarňou na území Slovenskej republiky. Ustanovenie sa nevzťahuje na daňovníka, ktorý vykonáva obchodovanie s cennými papiermi podľa osobitného predpisu.

Pre uplatnenie oslobodenia musí daňovník súčasne splniť všetky podmienky podľa § 13c ods. 2 zákona o dani z príjmov. Oslobodenie sa uplatní, ak príjem z predaja akcií a predaja obchodného podielu plynie najskôr po uplynutí 24 bezprostredne po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov odo dňa nadobudnutia priameho podielu najmenej 10 % na základnom imaní vymedzeného okruhu právnických osôb a daňovník na území Slovenskej republiky vykonáva podstatné funkcie, riadi a znáša riziká spojené s vlastníctvom akcií a obchodného podielu, pričom disponuje personálnym a materiálnym vybavením potrebným na výkon týchto funkcií a pri zisťovaní základu dane postupuje podľa § 17 ods. 1 písm. b) alebo písm. c) zákona o dani z príjmov.

Príjem (výnos) z predaja účastí nebude oslobodený, ak nastane niektorá zo situácií:

•    spoločnosť, na ktorej účasť sa predáva, je v likvidácii, konkurze alebo reštrukturalizácii;

•    predávajúci je v likvidácii,

•    jedná sa o príjem (výnos) z predaja vlastných akcií.

Podľa prechodného ustanovenia § 52zn ods. 17 zákona o dani z príjmov sa oslobodenie použije na príjmy z predaja účastí nadobudnutých pred 1. januárom 2018, u ktorých je splnená podmienka splateného a v obchodnom registri zapísaného priameho podielu na základnom imaní 10 %, pričom lehota 24 bezprostredne po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov začína plynúť od 1. 1. 2018. V prípade hospodárskeho roka sa oslobodenie použije na príjmy z predaja účastí nadobudnutých do konca zdaňovacieho obdobia, ktoré bezprostredne predchádza zdaňovaciemu obdobiu začínajúcemu po 31. 12. 2017, u ktorých je splnená podmienka splateného a v obchodnom registri zapísaného priameho podielu na základnom imaní 10 %, pričom lehota 24 bezprostredne po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov začína plynúť prvým dňom zdaňovacieho obdobia začínajúceho po 31. 12. 2017.

Z dôvodu, že od 1. januára 2020 sa do § 13c zákona o dani z príjmov doplnilo oslobodenie aj na kmeňové akcie alebo akcie s osobitnými právami jednoduchej spoločnosti na akcie, sa ustanovenie § 19 ods. 3 písm. u) zákona o dani z príjmov počnúc 1. januárom 2021 iba pre jednoznačnosť spresnilo v tom zmysle, že aj úroky z úverov a pôžičiek použité na obstaranie takýchto akcií jednoduchej spoločnosti na akcie, u ktorých príjem z predaja je od 1. 1. 2020 od dane oslobodený, sú daňovým výdavkom až v zdaňovacom období ich predaja, ak príjem z predaja nebude od dane oslobodený.

Pravidlá tzv. „nízkej kapitalizácie“

podľa § 21a zákona o dani z príjmov sa vzťahujú na daňovníka – právnickú osobu (dlžníka) účtujúcu v ústave podvojného účtovníctva alebo podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo, ktorý je daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou alebo daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou so stálou prevádzkarňou na území SR. Pri poskytnutí pôžičky alebo úveru závislou osobou so stálou prevádzkarňou na území SR dlžník zahrnie do daňových výdavkov úroky a súvisiace náklady na prijaté úvery a pôžičky maximálne do výšky 25 % tzv. ukazovateľa EBIDTA.

Súvisiacimi nákladmi pre účely nízkej kapitalizácie sú napríklad výdavky na znalecké posudky, poplatky za bankové záruky, provízie za sprostredkovanie pôžičky a pod.

V prípade, ak vzťah závislosti vznikne v priebehu zdaňovacieho obdobia (k 1. 1. zdaňovacieho obdobia veriteľ a dlžník nie sú spriaznenými osobami), do porovnania výšky nákladových úrokov od závislých osôb voči 25 % ukazovateľa EBITDA vstupujú len nákladové úroky voči spriaznenej osobe, účtované od okamihu, kedy sa veriteľ a dlžník na účely § 21a zákona o dani z príjmov stali závislými osobami, tzn. úroky účtované v období, kedy právnická osoba ešte nebola spriaznenou osobou voči dlžníkovi nepodliehajú testovaniu podľa § 21a zákona o dani z príjmov.

Podľa § 21a ods. 3 zákona od ani z príjmov sa pravidlá nízkej kapitalizácie nevzťahujú na:

•    banky a pobočky zahraničnej banky,

•    poisťovne, od 1. 1. 2016 pobočky poisťovne z iného členského štátu EÚ, pobočky zahraničnej poisťovne,

•    zaisťovne, od 1. 1. 2016 pobočky zaisťovne z iného členského štátu EÚ, pobočky zahraničnej zaisťovne,

•    subjekt podľa osobitného predpisu (napr. dôchodcovské správcovské spoločnosti, doplnkové dôchodkové spoločnosti, obchodníci s cennými papiermi, finanční agenti a finanční poradcovia, subjekty kolektívneho investovania, správcovská spoločnosť),

•    lízingové spoločnosti, ktoré sú povinné predkladať Národnej banke Slovenska výkazy v súlade s Opatrením NBS č. 19/2014 o predkladaní výkazu faktoringovou spoločnosťou, spoločnosťou splátkového financovania alebo lízingovou spoločnosťou na štatistické účely.

Príklad 3

Spoločnosti ABC, s.r.o. poskytol pôžičku jej spoločník ako fyzická osoba.

Musí spoločnosť postupovať pri uplatňovaní úrokov do daňových výdavkov podľa pravidiel nízkej kapitalizácie, aj keď je veriteľom fyzická osoba?

Ustanovenie § 21a zákona o dani z príjmov ukladá zvýšiť základ dane o výšku úrokov a súvisiacich nákladov presahujúcich 25 % ukazovateľa EBIDTA dlžníkovi - právnickej osobe. Osoba veriteľa je definovaná ako závislá osoba - daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou alebo daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou so stálou prevádzkarňou na území SR – čo znamená, že veriteľom môže byť aj fyzická aj právnická závislá osoba.

Príklad 4

Je potrebné aplikovať pravidlá nízkej kapitalizácie v prípade, ak spoločnosť A (dlžník) prijala pôžičku od spoločnosti B (veriteľa), ktorej poskytla pôžičku spoločnosť C, ktorá je voči spoločnosti A závislou osobou?

Podľa § 21a ods. 2 zákona o dani z príjmov platí, že ak podmienkou pre poskytnutie pôžičky dlžníkovi (spoločnosť A) veriteľom (spoločnosť B) je poskytnutie priamo súvisiacej pôžičky tomuto veriteľovi závislou osobou voči spoločnosti A (spoločnosť C), považuje sa na účely nízkej kapitalizácie vzhľadom k tejto pôžičke veriteľ (spoločnosť B) za závislú osobu vo vzťahu k dlžníkovi (spoločnosť A) a aj na túto situáciu sa uplatnia pravidlá nízkej kapitalizácie.

Úroky z úverov a pôžičiek
z pohľadu DPH

Z aspektu problematiky dane z pridanej hodnoty predstavujú prijaté úroky z poskytnutej pôžičky resp. úveru plnenia oslobodené od DPH v kontexte s ustanovením § 39 zákona o DPH.

Úroky z úverov a pôžičiek
z pohľadu PÚ

Ak je účtovná jednotka v rámci úverového vzťahu na strane dlžníka, potom z pohľadu účtovného režimu môžu nastať rozličné situácie, ktorá závisia predovšetkým od doby, na ktorú úver resp. pôžička bola prijatá ako aj od vzťahu k veriteľovi (poskytujúcemu subjektu).

Na účtoch účtovej skupiny 46 - Bankové úvery (resp. na účte 461) sa účtujú bankové úvery, ktoré majú dlhodobý charakter. Dlhodobým charakterom bankového úveru sa rozumie obdobie dohodnutej doby splatnosti dlhšie ako jeden rok. Rovnako sa tu účtujú dlhodobé bankové úvery, ktoré sa poskytujú pri eskonte zmeniek. Analytické účty sa vedú podľa jednotlivých úverov poskytnutých účtovnej jednotke a podľa jednotlivých bánk.

Takýto úver môže byť poskytnutý prevodom peňažných prostriedkov priamo na bankový účet účtovnej jednotky alebo úhradou faktúr priamo z úverového účtu. Poskytnutie úveru sa účtuje v prospech účtu 461 - Bankové úvery, a splátky úveru sa naopak zaúčtujú na ťarchu tohto účtu. Splatné úroky sa účtujú prostredníctvom nákladového účtu 562 - Úroky.

Príklad 5

Spoločnosť ABC, s.r.o. poskytla inej obchodnej spoločnosti dvojročnú pôžičku za účelom preklenutia jej dočasnej finančnej tiesne pri dojednaní úroku 15 %.

Poskytnutie dlhodobého úveru resp. pôžičky nie je na strane poskytovateľa daňovým výdavkom. Týmto aktom totiž spoločnosť ABC, s.r.o. v podstate obstará dlhodobý finančný majetok, ktorý zaúčtuje na účet 067 – Ostatné pôžičky. Základ dane poskytovateľa pôžičky tak ovplyvnia len prijaté úroky od dlžníka, ktoré budú výnosom spoločnosti ABC, s.r.o., zaúčtovaným na účte 665.

Ak ide o dlhodobú pôžičku prijatú účtovnou jednotkou od prepojenej účtovnej jednotky resp. účtovnej jednotky v rámci podielovej účasti, potom sa u dlžníka zachytí takýto záväzok na účte 471 – Dlhodobé záväzky voči prepojeným účtovným jednotkám a účtovným jednotkám v rámci podielovej účasti.

Podľa § 47 ods. 4 Postupov účtovania v PÚ sa na účte 231 - Krátkodobé bankové úvery účtujú úvery poskytnuté bankou na čas jedného roka a kratšie so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 221 - Bankové účty. Ak uhradí banka platobný doklad priamo z bankového úveru, účtuje sa poskytnutý úver vo výške vykonanej úhrady v prospech príslušného bankového úveru so súvzťažným zápisom na ťarchu príslušného účtu záväzku, napríklad účtu 321 - Dodávatelia.

Príklad 6

Banka poskytla účtovnej jednotke krátkodobý úver prevodom peňažných prostriedkov na bežný bankový účet.

O prijatých krátkodobých výpomociach poskytnutých účtovnej jednotke od iných osôb, s výnimkou bánk a spoločníkov obchodnej spoločnosti sa účtuje na účte 249 - Ostatné krátkodobé finančné výpomoci. Úroky z takejto pôžičky je potrebné zaúčtovať na nákladový účet 562 – Úroky, samozrejme pri súčasnom dodržaní zásady časovej a vecnej súvislosti s účtovným obdobím.

Ak účtovnej jednotke, ktorá je obchodnou spoločnosťou resp. družstvom finančne krátkodobo vypomôže spoločník obchodnej spoločnosti resp. člen družstva, na účtovnú evidenciu v tejto súvislosti sa používa účet 365 – Ostatné záväzky voči spoločníkom a členom, za predpokladu, že ide o záväzky medzi inak majetkovo prepojenými osobami ako sú účtovné jednotky podľa § 54 ods. 1 postupov účtovania. V prospech účtu 365 – Ostatné záväzky voči spoločníkom a členom sa účtujú aj úroky platené z prijatých krátkodobých pôžičiek so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 562 – Úroky.

Úroky z úverov a pôžičiek
z pohľadu JÚ

V rámci jednoduchého účtovníctva sa prijaté krátkodobé aj dlhodobé úvery a pôžičky u dlžníka účtovne evidujú v Knihe záväzkov, t. j. nie je dôležité, či ide o prijatie dlhodobej pôžičky resp. úveru (s dobou splatnosti viac ako jeden rok) alebo o prijatie krátkodobej pôžičky resp. úveru (s dobou splatnosti najviac jeden rok). Rovnako nie je dôležité, či poskytovateľom úveru resp. pôžičky je banková inštitúcia alebo iný subjekt.

Ak je teda účtovnej jednotke účtujúcej v sústave jednoduchého účtovníctva poskytnutá pôžička resp. úver, bude potrebné ju účtovne zaevidovať v rámci Knihy záväzkov, a to v zmysle § 15 ods. 4 písm. d) zákona o účtovníctve.

Účtovanie v Peňažnom denníku musí však aj z dôvodu svojej tzv. daňovej orientácie prísne rešpektovať zákon o dani z príjmov. V prípade prijatia úveru resp. pôžičky, dlžník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva v rámci Peňažného denníka teda účtovne zaeviduje prírastok finančných prostriedkov – a to buď na bankovom účte alebo v hotovosti (podľa spôsobu poskytnutia pôžičky) a zároveň medzi príjmami, ktoré nesmú ovplyvniť základ dane účtovnej jednotky v druhovom členení ako „Ostatné príjmy“. Takýto postup je v súlade s ustanovením § 3 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov.

Prijatie úveru resp. pôžičky teda v žiadnom prípade nebude znamenať zdaniteľný príjem, a na druhej strane rovnako zaplatené splátky úveru resp. pôžičky poskytovateľovi nebudú pre dlžníka výdavkom, vynaloženým na dosahovanie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov a v rámci Peňažného denníka ich príjemca úveru (pôžičky) zaeviduje ako výdavok peňažných prostriedkov (v hotovosti alebo na bankovom účte) a zároveň medzi výdavky, ktoré nesmú ovplyvniť základ dane z príjmov v druhovom členení „Ostatné príjmy“ resp. „Splátky úverov a pôžičiek“. Základ dane z príjmov tak bude ovplyvnený z titulu prijatia úveru resp. pôžičky len prípadnými skutočne zaplatenými úrokmi, ktoré predstavujú vo svojej podstate v takomto vzťahu odplatu za požičanie finančných prostriedkov (cenu peňazí). Zaplatený úrok v rámci Peňažného denníka tak prijímateľ pôžičky (úveru) účtovne zaeviduje ako výdavok peňažných prostriedkov (v hotovosti alebo na bankovom účte) a zároveň medzi výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov v druhovom členení „Služby“.

Ing. Ján Mintál