Úrokové náklady

– pravidlo o obmedzení

S účinnosťou od 1. 1. 2024 sa do § 17k ZDP zavádza pravidlo o obmedzení úrokových nákladov. Týmto ustanovením sa do ZDP transponuje článok 4 smernice Rady (EÚ) 2016/1164 z 12. júla 2016, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu (ďalej len „smernica ATAD“). Cieľom uvedených pravidiel je obmedzením čistých úrokových nákladov u právnických osôb zabrániť umelému znižovaniu základu dane z príjmov právnických osôb prostredníctvom dlhového financovania.

Vymedzenie daňovníkov
na účely § 17k ZDP

Nové pravidlo o obmedzení úrokových nákladov sa vzťahuje na

•    právnické osoby so sídlom alebo miestom skutočného vedenia na území SR (daňovníci s neobmedzenou daňovou povinnosťou) a 

•    právnické osoby so sídlom alebo miestom skutočného vedenia mimo územia SR (daňovníci s obmedzenou daňovou povinnosťou), ktorí majú na území SR zriadenú stálu prevádzkareň,

ktoré pri zisťovaní základu dane vychádzajú z výsledku hospodárenia vykázaného z postupov účtovania podľa slovenských postupov účtovania v podvojnom účtovníctve alebo vychádzajú z výsledku hospodárenia zisteného v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo.

Do konca roka 2023 sa v SR uplatňovala výnimka podľa čl. 11 ods. 6 smernice ATAD, na základe ktorej sa limitácia úrokových nákladov podľa § 21a ZDP týkala výlučne závislých osôb. Nové pravidlo o limitácii čistých úrokových nákladov podľa § 17k ZDP účinné od 1. 1. 2024 sa uplatňuje prednostne pred pravidlami podľa § 21a ZDP.

Pravidlo o obmedzení čistých úrokových nákladov sa neuplatňuje u dlžníka, ktorý je bankou alebo pobočkou zahraničnej banky, poisťovňou, pobočkou zahraničnej poisťovne z iného členského štátu alebo pobočkou zahraničnej poisťovne, zaisťovňou, pobočkou zaisťovne z iného členského štátu alebo pobočkou zahraničnej zaisťovne, subjektom podľa osobitného predpisu (napr. dôchodcovská správcovská spoločnosť, doplnková dôchodková spoločnosť, obchodníci s cennými papiermi a subjekty kolektívneho investovania). Rovnako sa neuplatňuje u dlžníka, ktorého závislými osobami sú len fyzické osoby.

Okrem takto jednoznačne vymedzených daňovníkov, na ktorých sa limitácia čistých úrokových nákladov nevzťahuje, sú z tohto pravidla vylúčení aj daňovníci, ktorých suma čistých úrokových nákladov nepresiahne čiastku 3 000 000 eur vrátane. V rámci pravidla čistých úrokových nákladov sa tak v súlade so smernicou ATAD zaviedol tzv. „bezpečný prístav“. Daňovník nepostupuje podľa § 17k ZDP ani v tom prípade, ak sú čisté úrokové náklady záporné, t. j. zdaniteľné úrokové výnosy sú vyššie ako daňovo uznateľné úrokové náklady. To znamená, že u takéhoto daňovníka sú všetky úrokové náklady daňovými výdavkami, ak nepríde k ich obmedzeniu podľa § 21a ZDP.

Hodnota čistých úrokových
nákladov

Daňovník pre posúdenie, či podlieha limitácii úrokových nákladov podľa § 17k ZDP, musí vyčísliť hodnotu čistých úrokových nákladov. Tieto sa vypočítajú ako kladný rozdiel medzi

•    úrokovými nákladmi (napríklad účet 562, 563, 566, 568), ktoré sú v príslušnom zdaňovacom období daňovými výdavkami, a 

•    úrokovými výnosmi a inými príjmami ekonomicky rovnocennými úrokovým výnosom (napríklad účet 662, 663, 666, 668), ktoré sa v príslušnom zdaňovacom období považujú za zdaniteľné príjmy, t. j. sú predmetom dane a nie sú od dane oslobodené.

Na účely výpočtu čistých úrokových nákladov ZDP taxatívne vymedzuje, čo sa považuje za úrokové výdavky (náklady) na prijaté úvery a pôžičky. Ide o úrokové náklady spojené so všetkými druhmi dlhu, iné náklady ekonomicky rovnocenné úrokom, výdavky, ktoré vznikli v súvislosti so získaním finančných prostriedkov u dlžníka, a to

•    úroky z úverov a pôžičiek,

•    úroky z dlhopisov,

•    úroky z dlhopisov, pokladničných poukážok a iných platieb z finančných nástrojov zodpovedajúce charakteru úrokov,

•    úroky z finančného prenájmu,

•    úrokové sumy v rámci derivátových operácií súvisiace s úvermi a pôžičkami daňovníka,

•    úroky, ktoré sú súčasťou obstarávacej ceny majetku alebo vlastných nákladov, a to v pomere, v akom sa tieto úroky podieľajú na obstarávacej cene majetku alebo vlastných nákladoch majetku vrátane technického zhodnotenia alebo v pomere, v akom sa tieto úroky podieľajú na zostatkovej cene (§ 25 ods. 3 ZDP),

•    sumy vypočítané na základe výnosu z finančných prostriedkov určené v súlade s princípom nezávislého vzťahu podľa § 18 ods. 1 ZDP,

•    kurzové rozdiely z úverov, pôžičiek a nástrojov spojené so získavaním finančných prostriedkov,

•    poplatky za záruky v súvislosti so schémami financovania,

•    zmluvné poplatky a náklady súvisiace s pôžičkami a úvermi a

•    iné obdobné platby, ktoré sú ekonomicky rovnocenné úrokom.

Na rozdiel od pravidiel nízkej kapitalizácie podľa § 21a ZDP sa do čistých úrokových nákladov započítavajú aj úroky, ktoré sú súčasťou obstarávacej ceny alebo vlastných nákladov majetku (tzv. kapitalizované úroky). Pri vyčíslení úrokových nákladov sa postupuje v súlade s princípom vecnej a časovej súvislosti, tzn. že do úhrnu úrokových nákladov sa zahrnujú tie úroky, ktoré v príslušnom zdaňovacom období ovplyvňujú základ dane.

Príklad 1

Spoločnosť v januári 2024 obstarala nehnuteľnosť (odpisová skupina 5) na úver. Cena obstarania je vo výške 500 000 €. Do zaradenia nehnuteľnosti do užívania (september 2024) účtovala v roku 2024 úroky z tohto úveru vo výške 2 500 € ako súčasť vstupnej ceny a úroky po zaradení majetku do užívania vo výške 1 250 € prostredníctvom účtu 562 – Úroky. Aká výška úrokových nákladov bude v roku 2024 zahrnutá do výdavkov (nákladov) na prijaté úvery podľa § 17k ods. 4 ZDP?

Vstupná cena majetku pri jeho zaradení do užívania predstavuje hodnotu 502 500 € (500 000 000 + 2 500). Súčasťou výdavkov (nákladov) na prijaté úvery na účely výpočtu čistých úrokových nákladov podľa § 17k ods. 4 ZDP je jednoznačne suma úrokov vo výške 1 250 € účtovaná prostredníctvom nákladového účtu 562 – Úroky. Podľa § 17k ods. 4 písm. e) ZDP súčasťou výdavkov (nákladov) na prijaté úvery sú aj úroky, ktoré sú súčasťou obstarávacej ceny majetku, a to v pomere, v akom sa tieto úroky podieľajú na obstarávacej cene majetku. Zároveň platí, že do výdavkov (nákladov) na prijaté úvery sa zahŕňajú iba tie, ktoré sú v príslušnom zdaňovacom období daňovými výdavkami. V prípade úrokov zahrnutých do vstupnej ceny majetku je teda potrebné vypočítať v prvom rade pomer, v akom sa úroky zahrnované do vstupnej ceny majetku podieľajú na celkovej vstupnej cene a na základe toho stanoviť pomernú časť daňového odpisu pripadajúcu na úroky zahrnuté do vstupnej ceny. Na základe uvedeného:

V zdaňovacom období 2024 na účely vyčíslenia čistých úrokových nákladov sa do úrokových nákladov zahrnú úroky vo výške 1 291,88 € (1 250 +41,88). Spoločnosť v roku 2024 na účely vyčíslenia čistých úrokových nákladov do úrokových nákladov zahrnie úroky vo výške 1 291,88 €.

Úrokový náklad u dlžníka na jednej strane predstavuje u veriteľa na druhej strane úrokový výnos. Na účely ustanovenia § 17k ZDP sa teda za úrokové výnosy a iné príjmy ekonomicky rovnocenné úrokovým výnosom rozumejú príjmy (výnosy) zodpovedajúce vyššie uvedeným výdavkom (nákladom) na prijaté úvery a pôžičky, ktoré vznikajú u veriteľa. Do úhrnu úrokových výnosov sa na účely výpočtu čistých úrokových nákladov zahŕňajú aj úrokové výnosy, z ktorých sa daň vyberá zrážkou a jej vybratím sa považuje daňová povinnosť za splnenú. Pod príjmami rovnocennými úrokovým výnosom sa rozumejú príjmy (výnosy), ktorých podstata spĺňa charakteristiky úrokového príjmu. Medzi takéto príjmy možno zaradiť pomyselné úroky z alternatívnych spôsobov dlhového financovania alebo príjmy z rôznych úverových finančných nástrojov (napríklad islamské financovanie, ktoré zakazuje úrok a nahrádza ho inou formou platby).

Limitácia úrokových nákladov

Daňovník, na ktorého sa nevzťahuje výnimka z dôvodu bezpečného prístavu, je povinný zvýšiť základ dane o úroky, ktoré presiahnu 30 % hodnoty ukazovateľa, ktorým je tzv. daňová EBITDA, ktorý vychádza z daňových položiek.

Všeobecne používaný ukazovateľ EBITDA vychádza z účtovných položiek (EBITDA = zisk pred zdanením + zaúčtované úroky + účtovné odpisy). Ukazovateľ EBITDA podľa článku 4 smernice ATAD, ktorý sa použije pre účely limitácie úrokových nákladov, vychádza z daňových položiek (daňová EBITDA = úhrn základov dane + čisté úrokové náklady + daňové odpisy).

Pre účely limitácie nákladových úrokov sa ukazovateľ daňová EBITDA za príslušné zdaňovacie obdobie vypočíta ako súčet:

•    jednotlivých druhov základov dane uvedených v § 17k ods. 6 ZDP (pred vykonaním úpravy podľa pravidla o obmedzení úrokových nákladov),

•    čistých úrokových nákladov a

•    daňových odpisov majetku zahrnutých v príslušnom zdaňovacom období do daňových výdavkov.

Základňou pre výpočet tzv. daňovej EBITDA je úhrn základov dane, ktorý sa stanoví ako súčet:

-   základu dane zisteného podľa § 17 až 29 ZDP, zníženého o úhrn vyňatých príjmov (základov dane) podliehajúcich zdaneniu v zahraničí, t. j. ide o základ dane vyčíslený v riadku 400 daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby,

-   základu dane pre účely zdanenia pri odchode tzv. „exit tax“ vyčísleného podľa § 17f ZDP,

-   osobitného základu dane z podielu na zisku (dividendy) podľa § 51e ZDP,

-   základu dane z príjmov, z ktorých sa daň vyberá zrážkou a vybratím dane je splnená daňová povinnosť.

Daňovník, ktorý je spoločníkom verejnej obchodnej spoločnosti a komplementárom komanditnej spoločnosti, ktorý je právnickou osobou, daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou, pri výpočte EBITDA pre účely limitácie nákladových úrokov vylúči zo svojho úhrnu základov dane tú časť základu dane (daňovej straty), ktorá je súčasťou základu dane (daňovej straty) týchto osobných spoločností.

Povinnosť úpravy základu dane podľa 17k ZDP vzniká:

•    Ak čisté úrokové náklady sú vyššie ako 3 000 000 eur a EBITDA je vyššia ako nula – základ dane sa zvýši o sumu čistých úrokových nákladov prevyšujúcu 30 % EBITDA.

•    Ak čisté úrokové náklady sú vyššie ako 3 000 000 eur a EBITDA je nižšia ako nula – základ dane sa zvýši o sumu čistých úrokových nákladov prevyšujúcu 3 000 000 eur.

Príklad 2

Spoločnosť vykázala v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie roka 2024 základ dane zistený podľa § 17 až 29 ZDP (riadok 400 daňového priznania) vo výške 120 000 €, osobitný základ dane podľa § 51e ZDP (dividendy od daňovníka z nespolupracujúceho štátu v V. časti daňového priznania) vo výške 25 000 € a úhrn základov dane z príjmov, z ktorých bola daň vybraná zrážkou podľa § 43 ZDP, vo výške 5 000 €. Čisté úrokové náklady predstavujú sumu 3 010 000 € a daňové odpisy sú uplatnené vo výške 30 000 €. Ako bude spoločnosť postupovať pri úprave základu dane?

Keďže čisté úrokové náklady presiahli sumu 3 000 000 €, spoločnosť je povinná upraviť (zvýšiť) základ dane o sumu, o ktorú čisté úrokové náklady presahujú 30 % ukazovateľa „daňová“ EBITDA., ktorá sa vyčísli ako úhrn základov dane vo výške 150 000 € (120 000 + 25 000 + 5 000) zvýšený o čisté úrokové náklady v sume 3 010 000 € a daňové odpisy vo výške 30 000 €. Daňová EBITDA predstavuje sumu 3 190 000 €, z ktorej 30 % predstavuje sumu 957 000 €. Spoločnosť je teda povinná upraviť základ dane za zdaňovacie obdobie 2024 o sumu 2 233 000 €. Túto sumu môže zahrnúť do základu dane v nasledujúcich piatich zdaňovacích obdobiach v súlade s § 17k ods. 7 ZDP.

Ak sú čisté úrokové náklady záporné, t. j. zdaniteľné úrokové výnosy sú vyššie ako daňovo uznateľné úrokové náklady, resp. čisté úrokové náklady sú nižšie ako 3 000 000 eur (bezpečný prístav), potom daňovník nepostupuje podľa § 17k ZDP a všetky úrokové náklady sú daňovými výdavkami, ak nepríde k ich obmedzeniu podľa § 21a ZDP. Je treba uviesť, že ak daňovník nespĺňa podmienky na uplatnenie pravidla o obmedzení úrokových nákladov, je povinný testovať výšku úrokov z úverov a pôžičiek poskytnutými medzi závislými osobami podľa § 21a.

Príklad 3

Spoločnosť v zdaňovacom období 2024 vykázala čisté úrokové náklady vo výške 2 920 000 €. Je spoločnosť povinná v tomto prípade uplatniť pravidlo o obmedzení úrokových nákladov podľa § 17k ZDP?

Spoločnosť v zdaňovacom období 2024 vykázala čisté úrokové náklady nižšie ako 3 000 000 €, preto neuplatní limitáciu čistých úrokových nákladov podľa § 17k ZDP. Je však povinná testovať pravidlá nízkej kapitalizácie podľa § 21a ZDP, ak eviduje úrokové náklady voči závislým osobám.

Odpočet nezahrnutých čistých úrokových nákladov do základu dane

Ustanovenie § 17k ZDP upravuje tiež prenos nevyčerpanej úrokovej kapacity do nasledujúcich zdaňovacích období. Daňovník si podľa odseku 7 tohto ustanovenia môže odpočítať vylúčené neuplatnené čisté úrokové náklady najviac v piatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích obdobiach po prvom zdaňovacom období, v ktorom si úroky nemohol uplatniť ako daňový výdavok. Zároveň platí, že aj v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach musí byť dodržaná podmienka, že úhrn čistých úrokových nákladov z príslušného zdaňovacieho obdobia a čistých úrokových nákladov nezahrnutých do základu dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach nesmie presiahnuť limit stanovený pre úpravu základu dane (§ 17k ods. 2 ZDP).

V prípade právneho nástupcu daňovníka zaniknutého bez likvidácie, tento si môže odpočítať od základu dane časť sumy čistých úrokových nákladov nezahrnutých do základu dane v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach, ak je zanikajúca právnická osoba a jej právny nástupca daňovníkom dane z príjmov právnickej osoby a súčasne ak účelom zaniknutia bez likvidácie nie je iba zníženie alebo vyhnutie sa daňovej povinnosti právneho nástupcu. Ak je právnych nástupcov viac, suma čistých úrokových nákladov nezahrnutých do základu dane sa odpočítava u každého z nich pomerne, a to podľa výšky vlastného imania zaniknutého daňovníka, v akej prešlo na jednotlivých právnych nástupcov.

Uplatnenie pravidla o obmedzení úrokových nákladov

Pravidlo o obmedzení úrokových nákladov podľa § 17k sa v súlade s prechodným ustanovením § 52zzr ZDP uplatní na čisté úrokové náklady, ktorých súčasťou budú úrokové náklady a výnosy plynúce na základe zmlúv uzatvorených po 31. 12. 2023, t. j. ak pôjde o úrokové náklady a výnosy vznikajúce na základe zmlúv, ktoré boli uzatvorené do 31. 12. 2023, tieto od 1. 1. 2024 do výpočtu čistých úrokových nákladov vstupovať nebudú. Výnimku predstavujú úrokové náklady a výnosy plynúce z dodatkov zmlúv uzatvorených do 31. 12. 2023, ak tieto dodatky boli uzatvorené od 1. 1. 2024.

Ing. Jana Bielená