Určovanie dane podľa pomôcok

v daňovom procese

Určovanie dane podľa pomôcok predstavuje jednu z možností, ktoré správca dane využije vtedy, keď nemôže určiť výšku platby dane u daňového subjektu na základe daňového priznania. Správca dane, pokiaľ daňový subjekt nepodá daňové priznanie riadne a včas, ho na jeho podanie vyzve daňovou výzvou.

V uvedenej výzve zároveň daňovému subjektu určí na podanie daňového priznania primeranú lehotu. Pokiaľ však daňový subjekt nebude uvedenú výzvu rešpektovať, správca dane určí daň podľa pomôcok. Pritom výpočet pomôcok, ktorý je ustanovený v § 48 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z.n.p. (ďalej len „daňový poriadok“) je demonštratívny a môže byť správcom dane rozšírený aj o iné pomôcky v danom prípade.

Prípady, keď sa určuje daň
podľa pomôcok

Podľa § 48 ods. 1 daňového poriadku správca dane, ktorý je príslušný na daňové konanie, zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt:

a)  nepodá daňové priznanie ani na výzvu správcu dane,

b)  nesplní pri preukazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daň správne zistiť, alebo

c)  neumožní vykonať daňovú kontrolu; to neplatí, ak ide o daňovú kontrolu podľa § 46 ods. 2 daňového poriadku (ide o daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti).

Nepodanie daňového priznania
ani na výzvu správcu dane

Príklad 1

Daňový subjekt nepodal obci, ktorá je správcom dane, daňové priznanie k dani z nehnuteľností riadne a včas v danom prípade. Preto obec začala konanie o určenie dane podľa pomôcok. Podľa názoru daňového subjektu ho obec najprv mala na podanie daňového priznania vyzvať. Je uvedený názor daňového subjektu správny?

Podľa § 15 ods. 1 daňového poriadku je povinný podať daňové priznanie každý, komu takáto právna povinnosť vyplýva z osobitných právnych predpisov. V tomto prípade je takýmto predpisom § 99a ods. 1 zákona č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady v znení neskorších predpisov, podľa ktorého je daňovník dane z nehnuteľností povinný vždy do 31. januára toho zdaňovacieho obdobia, v ktorom mu vznikla daňová povinnosť, podať miestne príslušnej obci daňové priznanie k dani z nehnuteľností, a to podľa stavu k 1. januáru zdaňovacieho obdobia. Miestne príslušným správcom dane je v tomto prípade obec alebo mesto, kde sa daná nehnuteľnosť nachádza podľa príslušnej evidencie.

Pokiaľ daňové priznanie nebolo riadne podané podľa osobitných predpisov, na základe § 15 ods. 2 daňového poriadku správca dane vyzve daňový subjekt na jeho podanie. Vo výzve správca dane poučí daňový subjekt o následkoch nepodania daňového priznania. Pokiaľ nebolo daňové priznanie povinným daňovým subjektom riadne podané, a to ani na výzvu správcu dane, je potrebné určiť výšku základu dane a následnej daňovej povinnosti daňového subjektu prostredníctvom pomôcok. K takémuto postupu správcu dane vyzýva jednak § 15 ods. 3 daňového poriadku podľa ktorého ak daňový subjekt nepodal daňové priznanie, a to ani na výzvu správcu dane, správca dane je oprávnený určiť daň podľa pomôcok, ale taktiež aj § 48 ods. 1 písm. a) daňového poriadku podľa ktorého správca dane zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt nepodá daňové priznanie ani na výzvu správcu dane, pričom ide o kogentnú právnu úpravu. Preto možno uviesť, že názor daňového subjektu je správny.

Upozornenie

Pokiaľ bolo po doručení oznámenia o určení dane podľa pomôcok doručené príslušnému správcovi dane daňové priznanie daňového subjektu, tak ho podľa § 15 ods. 3 daňového poriadku správca dane môže, ale nemusí, použiť ako pomôcku.

Nesplnenie si zákonných povinností daňového subjektu

Príklad 2

Daňový subjekt podal správcovi dane riadne a včas daňové priznanie. Správca dane však mal pochybnosti o správnosti určenia výšky daňovej povinnosti daňového subjektu a preto ho vyzval na vysvetlenie a doplnenie potrebných podkladov. Pretože na uvedenú výzvu správcu dane daňový subjekt nereagoval, správca dane začal konanie o určenie dane podľa pomôcok. Konal príslušný správca dane v súlade s platným právom?

V tomto prípade ide o situáciu, keď si daňový subjekt síce splnil svoju zákonnú povinnosť podať daňové priznanie, ale správca dane má pochybnosti o správnosti, pravdivosti a úplnosti podaného daňového priznania, prípadne k podkladom, ktoré k daňovému priznaniu daňový subjekt priložil. Preto podľa § 17 daňového poriadku správca dane vyzve daňový subjekt na odstránenie nedostatkov podaného daňového priznania. Vo výzve správca dane oznámi nedostatky daňového priznania, určí daňovému subjektu primeranú lehotu na ich odstránenie, ktorá nesmie byť kratšia ako 15 dní, a poučí ho o následkoch neuposlúchnutia predmetnej výzvy.

Ak daňový subjekt neodstráni, v lehote určenej správcom dane vo výzve, nedostatky daňového priznania, ktoré majú vplyv na výšku dane alebo sumy, ktorú mal podľa osobitných predpisov vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, správca dane vykoná u daňového subjektu daňovú kontrolu alebo vyrubí v skrátenom vyrubovacom konaní podľa § 68a daňového poriadku daň alebo rozdiel dane oproti vyrubenej dani, alebo určí sumu alebo rozdiel v sume, ktorú mal daňový subjekt vykázať podľa osobitných predpisov alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov.

Preto možno uviesť, že správca dane nekonal v súlade s platným právom.

Vzťah konania o určovaní
dane podľa pomôcok ku daňovej kontrole

Podľa § 46 ods. 9 daňového poriadku je daňová kontrola ukončená dňom:

•    doručenia protokolu kontrolovanému daňovému subjektu podľa § 46 ods. 8 daňového poriadku,

•    doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 2 daňového poriadku, alebo

•    zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného prepisu, ktorým je zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z.n.p.

Začatie daňovej kontroly znemožňuje súbežné určovanie dane podľa pomôcok u jedného a toho istého daňového subjektu. Pritom ale podľa § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku správca dane obligatórne zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok, pokiaľ daňový subjekt neumožní vykonať daňovú kontrolu. Uvedené neplatí, pokiaľ ide o daňovú kontrolu ohľadom zistenia oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti podľa § 46 ods. 2 daňového poriadku.

Priebeh určovania dane
podľa pomôcok

Určovanie dane podľa pomôcok, pokiaľ nastanú uvedené prípady podľa § 48 ods. 1 daňového poriadku, je možné len na základe oznámenia o začatí určovania dane podľa pomôcok, pričom dňom začatia určovania dane podľa pomôcok je deň po doručení oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok. Určovanie dane podľa pomôcok vykoná správca dane, ktorý doručil daňovému subjektu oznámenie o začatí určovania dane podľa pomôcok.

Príklad 3

Fyzická osoba odovzdala správcovi dane, ktorý vykonával konanie o určovaní dane podľa pomôcok, audiovizuálny záznam, ktorý dokazuje, že daňový subjekt vykonával činnosť, ktorá je zdaniteľným plnením. Uvedený záznam však správca dane neuznal ako pomôcku, a to z dôvodu, že daňový poriadok výslovne neustanovuje takýto záznam ako pomôcku. S uvedeným postupom správcu dane nesúhlasila fyzická osoba, ktorá záznam predložila, pretože záznam preukazoval skutočnosti podstatné pre daňové konanie. Uvedený názor fyzickej osoby je správny?

V § 48 ods. 3 daňový poriadok len demonštratívnym právnym výpočtom ustanovuje jednotlivé pomôcky, ktoré môžu napomôcť správcovi dane určiť základ dane a daň podľa pomôcok. Takýmito pomôckami môžu byť najmä listiny, daňové priznania, výpisy z verejných zoznamov, daňové spisy iných daňových subjektov, znalecké posudky, výpovede objasňujúce skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, správy a vyjadrenia iných správcov dane, štátnych orgánov a obcí, záujmových združení, výpisy z účtov vedených u poskytovateľov platobných služieb a vlastné poznatky správcu dane zo zdaňovania dotknutého daňového subjektu, alebo podobných daňových subjektov.

Tak napríklad správca dane môže využiť poznatok o výške daňovej povinnosti iného, porovnateľného daňového subjektu, ktorý vykonáva porovnateľné podnikateľské aktivity a v porovnateľnej podnikateľskej oblasti. Taktiež môže správca dane využiť výpovede iných daňových subjektov, znalecké posudky alebo podklady zo strany inštitúcií štátu, obcí, či iných záujmových združení.

Pritom v konaní o určovanie dane podľa pomôcok môže správca dane využiť ako pomôcky napríklad výpovede svedkov, znalecké dokazovanie, prípadne si vyžiadať údaje od iných inštitúcií ohľadom zárobkových činností daňového subjektu, pokiaľ ide o zamestnanca, fyzickú osobu. Tak napríklad pokiaľ ide o daňový subjekt fyzickú osobu, je možné správcom dane kontaktovať sociálnu poisťovňu, ktorá eviduje zamestnávateľa daňového subjektu a z výšky odvodovej povinnosti je potom možné odvodiť aj vymeriavací základ zamestnanca, ktorý je daňovým subjektom. V prípade zrážok zo mzdy je možné podať žiadosť o poskytnutie údajov od subjektov, ktorí zrážky vykonávajú, napríklad od súdov, ktoré nariadili nútený výkon rozhodnutia – môže ísť napríklad o zrážky výživného z príjmu daňového subjektu.

Jednotlivé inštitúcie majú podľa § 26 daňového poriadku právnu povinnosť poskytovať súčinnosť správcovi dane v záujme zistenia základu dane a výšky daňovej povinnosti daňového subjektu pre správcu dane, pričom správca dane im môže ustanoviť lehotu, v rámci ktorej mu majú požadované údaje poskytnúť.

V prípade konania o určenie dane podľa pomôcok je potrebné pri výklade pojmu „pomôcka“ použiť extenzívny právny výklad a všetko, čo môže prispieť k určeniu dane podľa pomôcok, je potrebné uznať ako pomôcku.

Preto možno uviesť, že názor daňového subjektu je správny.

Príklad 4

V priebehu určovania dane podľa pomôcok zamestnanec správcu dane zaistil pomôcky, ktoré boli v prospech daného subjektu, teda znižovali jeho základ dane a daňovú povinnosť v danom prípade. Preto správca dane rozhodol, že nebude na takéto pomôcky prihliadať. Konal správca dane v súlade s platným právom?

Podľa § 48 ods. 5 daňového poriadku platí, že pri určení dane podľa pomôcok je správca dane povinný prihliadnuť tiež na zistené okolnosti, z ktorých vyplývajú výhody pre daňový subjekt, aj keď ním neboli uplatnené. Ide pritom o kogentnú právnu úpravu, ktorá musí byť správcom dane bezvýhradne rešpektovaná.

Pokiaľ daňový subjekt zastáva názor, že správca dane neprihliadal v konaní na okolnosti, ktoré sú v jeho prospech, môže sa k uvedenému písomne vyjadriť v protokole, ktorý mu bol doručený v danom prípade.

Preto možno uviesť, že správca dane nekonal v súlade s platným právom.

Príklad 5

Daňový subjekt predložil správcovi dane po začatí konania o určenie dane podľa pomôcok účtovné doklady a žiadal od neho, aby ich uznal ako pomôcku. Správca dane ich však za pomôcku neuznal, a to aj napriek tomu, že boli právne súladné. Konal správca dane v súlade s platným právom?

Podľa § 48 ods. 4 daňového poriadku platí, že ak daňový subjekt v priebehu určenia dane správcom dane podľa pomôcok predloží účtovné doklady a iné doklady, správca dane ich môže využiť ako pomôcky. Na prevzatie a vrátenie zapožičaných dokladov sa primerane vzťahuje § 46 ods. 6 a 7 daňového poriadku, pričom ide o kogentnú právnu úpravu.

Preto možno uviesť, že správca dane konal v súlade s platným právom.

Protokol o určení dane
podľa pomôcok

Pokiaľ je konanie o určení dane podľa pomôcok vykonané, teda je na základe neho odhadom určený základ dane a aj výška daňovej povinnosti daňového subjektu, tak správca dane podľa § 49 ods. 1 daňového poriadku vyhotoví protokol o určení dane podľa pomôcok spolu s výzvou na vyjadrenie, pričom na obsah tohto protokolu sa primerane vzťahuje ustanovenie § 47 daňového poriadku o obsahu protokolu z daňovej kontroly. K protokolu môže daňový subjekt podať písomné vyjadrenie, ku ktorému ho správca dane vyzve.

Podľa § 49 ods. 2 daňového poriadku má daňový subjekt oprávnenie písomne sa vyjadriť len k otázke zákonnosti určenia základu dane a daňovej povinnosti podľa pomôcok a taktiež k tomu, či správca dane pri určovaní dane podľa pomôcok náležite zohľadnil všetky okolnosti, teda aj tie, ktoré svedčia v prospech daňového subjektu.

V prípade poskytnutia písomného vyjadrenia daňového subjektu k protokolu o určení dane podľa pomôcok ustanovuje v § 49 ods. 2 daňový poriadok, že daňový subjekt sa musí vyjadriť najneskôr do 15 pracovných dní odo dňa doručenia protokolu o určení dane podľa pomôcok, ktorého súčasťou je výzva na vyjadrenie, ktoré musí mať písomnú formu.

Pretože uvedená zákonná lehota je určená prostredníctvom dní, tak podľa § 27 ods. 2 daňového poriadku sa do počítania lehoty nezapočítava deň, kedy nastala skutočnosť určujúca začiatok lehoty. Prípadné zmeškanie tejto lehoty na poskytnutie písomného vyjadrenia k protokolu o určení dane podľa pomôcok nemožno odpustiť.

Podľa § 49 ods. 3 daňového poriadku je konanie o určení dane podľa pomôcok ukončené dňom doručenia protokolu o určení dane podľa pomôcok daňovému subjektu. Pri doručovaní protokolu o určení dane podľa pomôcok je potrebné zvážiť, či neuplatniť postup podľa § 31 daňového poriadku, ktorý ustanovuje postup doručovania do vlastných rúk. V § 49 daňový poriadok síce výslovne neustanovuje, že protokol o určení dane podľa pomôcok sa má doručiť daňovému subjektu do vlastných rúk, nakoľko ale ide o písomnosť, pri ktorej je deň jej doručenia rozhodujúci pre začiatok plynutia lehoty, ktorej nedodržanie by mohlo byť pre adresáta spojené s ujmou (ide o lehotu na poskytnutie písomného vyjadrenia), tak je potrebné doručiť protokol o určení dane podľa pomôcok daňovému subjektu do vlastných rúk.

Pre doručenie protokolu o určení dane podľa pomôcok platí, že tento bude doručený na adresu fyzickej osoby, ktorá je správcovi dane známa, pričom pokiaľ tento pokus o doručenie nebude úspešný, tak podľa § 31 ods. 2 doručovateľ upovedomí adresáta o mieste a hodine opakovaného doručenia písomnosti. Pokiaľ však ani opakovaný pokus o doručenie protokolu o určení dane podľa pomôcok nebude úspešný, tak potom doručovateľ adresáta písomnosti upovedomí o tom, že daná písomnosť je uložená na pošte. Pokiaľ si ju adresát v lehote do 15 dní od jej uloženia neprevezme, považuje sa táto za doručenú s právnymi následkami, a to aj za predpokladu, že daňový subjekt o jej uložení nemal vedomosť. Týmto ustanovením § 31 ods. 2 daňového poriadku sa zabránilo tomu, aby sa odmietaním prevzatia písomnosti daňovým subjektom – fyzickou osobou, znemožňovalo jej faktické doručenie adresátovi. Pre doručovanie písomností právnickej osobe platí ustanovenie § 31 ods. 3 daňového poriadku.

Podľa § 35 daňového poriadku platí, že ak nie je správcovi dane známy pobyt alebo sídlo adresáta, doručí písomnosť verejnou vyhláškou. Doručenie verejnou vyhláškou sa vykoná v mieste posledného pobytu alebo sídla adresáta tak, že obec na žiadosť správcu dane vyvesí po dobu 15 dní spôsobom v mieste obvyklým oznámenie o mieste uloženia písomnosti s jej presným označením. Obec potvrdí dobu vyvesenia; posledný deň tejto lehoty sa považuje za deň doručenia. Oznámenie o mieste uloženia písomnosti sa vyvesí aj v sídle správcu dane, ktorého písomnosť má byť adresátovi doručená. Doručovanie verejnou vyhláškou sa považuje za doručenie do vlastných rúk.

Uvedený aspekt doručenia protokolu o určení dane podľa pomôcok je veľmi podstatný, nakoľko až okamihom jeho riadneho doručenia daňovému subjektu podľa § 49 ods. 3 daňového poriadku nastávajú, daňovým poriadkom ustanovené právne účinky, ktorými je právna relevancia určeného základu dane a daňovej povinnosti, ktorú musí daňový subjekt správcovi dane uhradiť. Riadnym doručením protokolu o určení dane podľa pomôcok je ukončené procesné konanie o určení dane podľa pomôcok.