Určenie dane podľa pomôcok

Určenie dane podľa pomôcok podľa zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) má subsidiárny charakter. Svojou podstatou ide o núdzový právny režim zisťovania základu dane. Správca dane pristúpi k určeniu dane podľa pomôcok až po zistení objektívnej nemožnosti určiť daň v dôsledku nepredloženia daňových dokladov.

Pomôcky nie sú nástrojom
k trestaniu daňového subjektu

Pomôcky predstavujú podklad pre kvalifikovaný odhad relevantných skutočností. Úlohou správcu dane je odôvodniť okruh určených pomôcok pre vydanie rozhodnutia vo veci určenia dane podľa pomôcok a tiež odôvodniť, aké závery z týchto pomôcok vyvodzuje a aký je ich význam pre určenie daňovej povinnosti daňového subjektu.

Právny základ pre určenie
dane podľa pomôcok

Podľa § 48 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku správca dane zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt pri preukazovaní ním uvádzaných skutočností nesplní niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daň správne zistiť.

Ak správca dane začne daňovú kontrolu a daňový subjekt neunesie dôkazné bremeno

a svoju dôkaznú povinnosť si nesplní – nepredloží dostatočné dôkazné prostriedky, nepreukáže alebo neobjasní skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a z tohto dôvodu nemožno daň správne určiť, správca dane je oprávnený určiť daň podľa pomôcok.

Podľa § 48 ods. 3 Daňového poriadku správca dane je pri určení dane oprávnený použiť pomôcky, ktoré má k dispozícii alebo ktoré si zaobstará bez súčinnosti s daňovým subjektom. Uvedené ustanovenie príkladmo uvádza prostriedky, ktoré správca dane môže použiť ako pomôcky. Jedná sa najmä o daňové priznania, daňové spisy iných daňových subjektov, svedecké výpovede, výpisy z účtov vedených v bankách, vlastné poznatky správcu dane zo zdaňovania dotknutého daňového subjektu, alebo podobných daňových subjektov. Podľa § 48 ods. 4 Daňového poriadku, ak daňový subjekt v priebehu určovania dane podľa pomôcok predloží účtovné a iné doklady, správca dane ich môže využiť ako pomôcky.

Je vecou úvahy správcu dane, či predložené účtovné a iné doklady použije ako pomôcky. Preto, ak správca dane doklady predložené daňovým subjektom použije ako pomôcky, môže okrem nich použiť ako pomôcky aj ďalšie prostriedky, ktoré si zaobstará bez súčinnosti s daňovým subjektom.

Podľa § 48 ods. 5 Daňového poriadku pri určení dane podľa pomôcok je správca dane povinný prihliadať tiež na zistené okolnosti, z ktorých vyplývajú výhody pre daňový subjekt, aj keď ním neboli uplatnené. Zákon nestanovuje správcovi dane, že je povinný takéto okolnosti zisťovať, ale ak sú mu v procese určovania dane podľa pomôcok známe, je povinný na ne prihliadať. Je preto potrebné, aby správca dane v protokole o určení dane podľa pomôcok a rovnako aj v platobnom výmere uviedol, či zistil okolnosti, z ktorých vyplývajú výhody pre daňovníka, i keď ním neboli uplatnené, uviedol aké a prihliadol na ne, alebo správca dane uvedie, že nezistil okolnosti, z ktorých vyplývajú výhody pre daňovníka.

Judikatúra Najvyššieho správneho súdu SR – DPH podľa pomôcok,
nesprávny postup správcu dane
(sp. zn. 5Sfk/75/2023 z 30. 1. 2025)

Správca dane vykonal opakovanú daňovú kontrolu u daňového subjektu - platiteľa DPH a na základe rozhodnutia určil daň podľa pomôcok, pretože platiteľ neumožnil vykonanie daňovej kontroly v zmysle § 46 ods. 1 Daňového poriadku, keď nepredložil účtovné a daňové doklady. Podľa správcu dane a odvolacieho orgánu (Finančného riaditeľstva SR) tým bola splnená podmienka podľa § 48 ods. 1 písm. c) Daňového poriadku pre taký postup.

Rozhodnutie správneho súdu

Správny súd uviedol, že naplnenie zákonných podmienok pre určenie dane podľa pomôcok nebolo medzi účastníkmi sporné, daňový subjekt (žalobca) ho nespochybnil žiadnou zo svojich žalobných námietok spočívajúcich v tvrdeniach o nesprávnom postupe správnych orgánov pri samotnom určení dane podľa pomôcok - nezohľadnení dokladov, ktorými mal správca dane disponovať už z predchádzajúcej daňovej kontroly a nevykonaní dôkazov.

Podľa správneho súdu naplnenie podmienok určenia dane podľa pomôcok žalobca zrozumiteľne nenamietal ani v obsahu svojho odvolania proti prvostupňovému rozhodnutiu, keď správcovi dane primárne vytýkal nezohľadnenie všetkých pomôcok, ktoré podľa jeho názoru boli správcovi dane dostupné.

Ustanovenie § 74 ods. 5 Daňového poriadku podľa správneho súdu nepriamo obmedzuje aj rozsah prieskumnej činnosti súdu, predmetom ktorej je primárne rozhodnutie druhostupňového správneho orgánu, pričom je súd viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby. Správny súd uzavrel, že hoci žalobca formálne namietal nesprávne právne posúdenie veci, netvrdil, že sa táto námietka vzťahuje na posúdenie naplnenia podmienok pre určenie dane podľa pomôcok, pri ktorom by správny orgán prípadne na zistený skutkový stav aplikoval nesprávny právny predpis alebo nesprávne aplikoval právny predpis, ktorý sa na vec vzťahuje, ale v súvislosti s touto námietkou uvádzal skutočnosti z hľadiska správnosti právneho posúdenia veci nerelevantné, nemajúce s tvrdeným pochybením správneho orgánu logickú súvislosť (neprihliadnutie na námietky ohľadne získavania dôkazov a dôkazných prostriedkov, nesprávne stanovenie dôkazného bremena, nesprávny postup v súvislosti s navrhovaným výsluchom svedka).

Argumenty platiteľa – žalobcu

Daňový subjekt – žalobca argumentoval, že správca dane nie je oprávnený, aby niektoré z vykonaných alebo predložených dôkazných prostriedkov svojvoľne podľa svojej úvahy vylúčil a prihliadal iba na niektoré, ktoré si sám zvolí; v prípade, ak niektoré z dôkazných prostriedkov neakceptuje, musí túto skutočnosť náležite odôvodniť, čo správca dane nevykonal. Tvrdil, že v priebehu určenia dane podľa pomôcok predložil účtovné a iné doklady, ktoré správca dane mohol využiť ako pomôcky, ale správca dane na ne neprihliadol a ako pomôcky ich nevyužil, a teda nebolo zachované jeho procesné právo v danom konaní. Mal za to, že správca dane dostatočne nevyhodnotil všetky pomôcky na určenie dane, neodstránil rozpory medzi jednotlivými dôkazmi a nedostatočne zistil skutkový stav. Správca dane nie je oprávnený, aby niektoré z vykonaných alebo predložených dôkazných prostriedkov svojvoľne podľa svojej úvahy vylúčil a prihliadal iba na niektoré, ktoré si sám zvolí v prípade, a ak niektoré z dôkazných prostriedkov neakceptuje, musí túto skutočnosť náležite odôvodniť. Uviedol, že správca dane a odvolací orgán v konaní nespochybňovali, že v inej daňovej kontrole predložil aj doklady, ktoré sa týkali predmetných zdaňovacích období a tvrdil, že v danom prípade nemalo prísť k určovaniu dane podľa pomôcok.

Poukazoval na to, že podal riadne daňové priznanie, správca dane mal k dispozícii doklady týkajúce sa kontrolovaného zdaňovacieho obdobia, a teda bolo potrebné, aby postupoval pri vyrubovaní dane na základe týchto dokladov, poprípade, pokiaľ mal správca dane za to, že nepredložil všetky požadované doklady, ktoré boli potrebné na správne určenie dane, mal túto skutočnosť uviesť ako dôvod pre zamietnutie námietky týkajúcej sa nesprávneho postupu pri určení dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 3 Daňového poriadku. Namietol, že správny súd zamietol všetky jeho námietky ako nedôvodné, a súčasne sa nezaoberal ani posúdením relevantnosti a dôvodnosti námietok, týkajúcich sa hodnotenia dôkazov pri určovaní dane podľa pomôcok.

Posúdenie veci kasačným súdom

Kasačný súd konštatoval, že daňový subjekt ako žalobca sa domáhal jednak použitia ním oneskorene predložených dokladov ako pomôcok, a jednak primeraného odôvodnenia rozhodnutí v otázke, ktoré pomôcky boli použité, ako boli použité, a prečo sa na iné pomôcky, ktoré boli k dispozícii, neprihliadlo.

Kasačný súd poukázal na to, že ani pri určovaní dane podľa pomôcok správca dane nemôže postupovať svojvoľne a podľa svojej úvahy vylúčiť či prihliadať iba na niektoré pomôcky, neakceptovať ich a svoj postup neodôvodniť. Správca dane si môže z vlastných dokladov vyhotoviť podklady pre stanovenie širšieho okruhu pomôcok pre správne určenie dane.

Pomôcky v zmysle § 48 ods. 1 Daňového poriadku nemožno považovať za plnohodnotné dôkazy

Pri určovaní dane podľa pomôcok totiž nedochádza k dokazovaniu v zmysle čo najúplnejšieho zisťovania a preverovania rozhodujúcich skutočností pre správne určenie dane.

Začatie tohto procesu je následkom pasivity daňového subjektu a jeho nespolupráce so správcom dane pri zisťovaní podkladov pre správne rozhodnutie o daňovej povinnosti.

V tomto postupe správca dane určuje daň na základe jemu dostupných informácií získaných z rôznych listín, obsahu výpovedí fyzických osôb v iných konaniach, zo stanovísk správcov daní či bankových subjektov alebo i z vlastných poznatkov zo zdaňovania dotknutého subjektu, či podobných daňových subjektov, pričom takéto pomôcky zhromažďuje aj bez súčinnosti s daňovým subjektom.

Ten môže do procesu určovania dane kedykoľvek vstúpiť a ponúknuť správcovi dane vlastné informácie a dôkazy, ktoré sa v následnom konaní použijú ako pomôcky. Účelom pomôcky teda nie je preukázať určitú právne významnú skutočnosť, ale pomôcť správcovi dane vytvoriť si čo najpravdepodobnejšiu predstavu o predmete dane a jej výške. Dôležitým právnym následkom začatia procesu určovania dane podľa pomôcok je obmedzenie rozsahu práv daňového subjektu v súvislosti s hodnotením informácií vyplývajúcich z použitých pomôcok, a to vtom zmysle, že daňový subjekt je oprávnený vyjadriť sa len k tomu, či boli dodržané zákonné podmienky pre použitie tohto spôsobu určenia dane a k okolnostiam, z ktorých vyplývajú pre daňový subjekt výhody, ak sú spôsobilé privodiť preň priaznivejšie rozhodnutie o daňovej povinnosti. Podobné obmedzenie platí aj v konaní o odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane o vyrubení dane podľa pomôcok (§ 74 ods. 5 Daňového poriadku).

Na druhej strane však pomôcky sú nástroje slúžiace ku kvalifikovanému odhadu daňovej povinnosti a musia preto mať racionálnu povahu a musia v maximálne reálne v dostupnej miere usilovať o presnosť nimi určovaných povinností. Pomôcky nie sú nástrojom k trestaniu daňového subjektu, ale predstavujú podklad pre kvalifikovaný odhad relevantných skutočností. Pokiaľ nie je možné vychádzať len z účtovníctva pre jeho neúplnosť či medzery, je možné skutkový stav doplniť inými spôsobmi.

V rámci inštitútu určovania dane podľa pomôcok

dochádza k obmedzeniu účasti daňového subjektu na tomto procese, a to v tom, že v rámci vyjadrenia k protokolu o určení dane podľa pomôcok daňový subjekt môže namietať len použitie tohto spôsobu určenia dane a nedodržanie postupu podľa§ 48 ods. 5 Daňového poriadku. Na druhej strane aj na procesný postup určovania dane podľa pomôcok, resp. nadväzujúce vyrubovacie konanie či rozhodnutia v ňom vydané, sa vzťahujú zásady správy daní – dbanie o zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov (§ 3 ods. 1 Daňového poriadku), všeobecná požiadavka vylúčenia svojvôle (čl. 1 ods. 1 a čl. 2 ods. 2 Ústavy), požiadavka náležitého, zrozumiteľného a preskúmateľného odôvodnenia rozhodnutia orgánov finančnej správy obsahujúceho ich úvahy (§ 63 ods. 5 Daňového poriadku) a ústavný príkaz zabezpečenia riadneho súdneho prieskumu všetkých rozhodnutí, ktorými orgány verejnej správny zasahujú do základných práv a slobôd fyzických a právnických osôb - daňových subjektov (čl. 46 ods. 2 Ústavy).

Z povahy určovania dane podľa pomôcok a nastavenia predmetnej právnej úpravy nepochybne o postup, v rámci ktorého správca dane určuje daň podľa pomôcok v medziach svojej správnej úvahy, pričom táto úvaha sa vzťahuje tak na proces výberu pomôcok ako aj na samotné určenie výšky dane.

Hoci daňový subjekt nie je oprávnený meritórne zasahovať do úvahy správcu dane (§ 49 ods. 2 a § 74 ods. 5 Daňového poriadku), táto správna úvaha sa môže stať predmetom súdneho prieskumu správneho súdu. Správny súd je oprávnený preskúmať logiku a racionalitu argumentácie správcu dane pri určovaní daňovej povinnosti aj v rámci určovania dane podľa pomôcok, pri určení okruhu pomôcok a záverov z nich vyvoditeľných v záujme vylúčenia svojvôle, zjavných chýb či šikanóznosti pri využití tohto osobitného, mimoriadneho (núdzového), avšak nie sankčného postupu.

Na druhej strane však pri aplikácii tohto prístupu musí mať správny súd na zreteli jeho limity, nemôže nahrádzať legitímny priestor správnej úvahy správcu dane, či negovať význam inštitútu určovania dane podľa pomôcok, do ktorého sa daňový subjekt dostáva najmä vlastným zavinením. Správny súd preto nemôže nahrádzať ani dokazovanie, ktoré sa v procesnom postupe určovania dane podľa pomôcok nevykonáva.

Podľa § 48 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane je pri určení dane oprávnený použiť pomôcky, ktoré má k dispozícii alebo ktoré si zaobstará bez súčinnosti s daňovým subjektom

Pomôckami môžu byť najmä listiny, daňové priznania, výpisy z verejných zoznamov, daňové spisy iných daňových subjektov, znalecké posudky, výpovede objasňujúce skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, správy a vyjadrenia iných správcov dane, štátnych orgánov a obcí, záujmových združení, výpisy z účtov vedených u poskytovateľov platobných služieb a vlastné poznatky správcu dane zo zdaňovania dotknutého daňového subjektu, alebo podobných daňových subjektov.

V danom prípade, ako vyplýva z protokolu, kasačný súd zistil, že správca dane použil ako pomôcky: podané riadne daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty, kontrolné výkazy, výpisy zo živnostenského registra. Správca dane vyrubil v plnom rozsahu daň na vstupe ako aj výstupe, keď síce uznal podnikateľskú činnosť (zdaniteľné plnenia na výstupe), avšak v tomto smere mu odmietol uznať uplatnené právo na oslobodenie od dane podľa § 43 zákona č 222/2004Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) pri intrakomunitárnom dodaní a nepriznal ani uplatnené odpočítanie dane (zo zdaniteľných plnení na vstupe). Dôvodom tohto postupu bolo podľa správcu dane to, že žalobca nepredložil žiadne dôkazy, ktorými by preukázal uplatnené daňové oprávnenia.

Platiteľ už vo vyjadrení k protokolu namietal, že správca dane nesprávne určil okruh pomôcok, keď nevykonal výsluchy svedkov – fyzických osôb, najmä však nezohľadnil ako pomôcku závery obsiahnuté v protokole, ktorým bola uzatvorená prvá kontrola predmetných zdaňovacích období bez zistenia akéhokoľvek pochybenia. Namietal, že správca dane pri určovaní dane podľa pomôcok vo veci opakovanej kontroly vôbec nezohľadnil a nevysporiadal sa so závermi prvej daňovej kontroly, ktorá bola riadne uskutočnená bez zistenia. Rovnako tiež napádal, že správca dane pri určovaní dane využil zvolené pomôcky jednostranne, keď použil proti daňovému subjektu len tú časť informácií z kontrolných výkazov, ktorá mu navyšovala daňovú povinnosť, ale nie tú časť, ktorá mu ju znižovala.

Kasačný súd konštatuje, že správca dane ani v protokole, ani v rozhodnutí a ani odvolací orgán vo svojom rozhodnutí neobjasnili, prečo protokol z predchádzajúcej daňovej kontroly, ako ani protokoly, rozhodnutia a zistenia z iných daňových kontrol vo veci daňového subjektu (za iné zdaňovacie obdobia) vôbec nevyužili a nezohľadnili ako pomôcky.

Protokol z predchádzajúcej daňovej kontroly je nepochybne listinou – pomôckou podľa ustanovenia § 48 ods. 3 Daňového poriadku, ktorá prichádzala do úvahy a ktorej odmietnutie (nezohľadnenie) bol správca dane povinný odôvodniť.

Pomôckou podľa § 48 ods. 3 Daňového poriadku sú aj vlastné poznatky správcu dane zo zdaňovania daňového subjektu ako aj jeho obchodných partnerov. V predmetnom prípade išlo o ustáleného podnikateľa, pričom aj daňové kontroly iniciované správcom dane sa týkali viacerých zdaňovacích období. Mohol mať viacero nesporných obchodných partnerov naprieč zdaniteľnými obdobiami, ktorí obchodné vzťahy s ním priznali vo svojich kontrolných výkazoch a riadne zdanili. Tejto skutočnosti sa však správca dane či už v protokole alebo vo vydaných rozhodnutiach nevenoval, nevysporiadal sa s ňou a ponechal ju bez povšimnutia. Kasačný súd nemá výhrady k uplatneniu procesu určovania dane podľa pomôcok v predmetnej veci zo strany správcu dane, nemá výhrady ani k tomu, že proces určovania dane podľa pomôcok je procesom vlastného uváženia správcu dane, ktorý nie je spojený s riadnym dokazovaním. Je preto očakávateľné, že daňový subjekt, ktorý sa vlastným zavinením (nedostatkom súčinnosti) dostane do procesu určovania dane podľa pomôcok, bude vo vzťahu k sporným obchodom (bez možnosti aktívneho dokazovania) v horšej pozícii, ako v prípade umožnenia riadneho daňového konania.

Na druhej strane však proces určovania dane podľa pomôcok nie je sankčným procesom, jeho účelom nie je vyrubiť daňovému subjektu čo možno najvyššiu daňovú povinnosť bez akejkoľvek racionálnej úvahy, ale jeho zmyslom je určiť čo možno najobjektívnejšie pravdepodobnú daňovú povinnosť podľa správcovi dane dostupných pomôcok.

Správca dane bez náležitého odôvodnenia zahrnul len určité doklady medzi pomôcky

pričom vôbec neodôvodnil, prečo iné doklady a skutočnosti, ktoré mal k dispozícii a ktoré mohli potenciálne ovplyvniť výsledok určovania dane podľa pomôcok v prospech žalobcu, medzi pomôcky nezahrnul. Takýto prístup správcu dane, predstavuje absenciu odôvodnenia jeho správnej úvahy. Cieľom správcu dane tak nebolo riadne určiť najpravdepodobnejšiu daňovú povinnosť, ale sankcionovať daňový subjekt za to, že sa dostal do procesu určovania dane podľa pomôcok. Správca dane nepriznal daňovému subjektu žiadne uplatnené daňové oprávnenia (oslobodenia oddane a odpočítania dane) s odôvodnením neunesenia dôkazného bremena (ktoré sa v konaní o určenie dane podľa pomôcok ani neuplatňuje), rezignujúc na odôvodnenie výberu pomôcok, odôvodnenie ich hodnotenia a v konečnom dôsledku rezignujúc na určenie pravdepodobnej skutočnej daňovej povinnosti, napríklad zohľadňujúc obchodnú a daňovú históriu či kontrolné výkazy jeho partnerov.

Súčasná právna úprava nevylučuje prehodnotenie okruhu pomôcok či ich hodnotenia vo vyrubovacom konaní v porovnaní s protokolom o určení dane podľa pomôcok.