Upravujúce závierkové účtovné prípady vznikajú teda v kontexte s § 2 ods. 2 zákona o účtovníctve z dôvodu získaných informácií o stave majetku, záväzkov, vlastného imania (rozdielu majetku a záväzkov), nákladov a výnosov medzi dňom ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a dňom jej zostavenia. Informácie sa týkajú stavu majetku, záväzkov, vlastného imania, nákladov a výnosov, ktorý existoval ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Z dôvodu nových informácií sa upravia pôvodné stavy účtov, alebo vzniká dôvod na nové účtovné prípady. Dňom zostavenia sa pritom v kontexte s druhou vetou ustanovenia § 17 ods. 5 zákona o účtovníctve rozumie deň pripojenia podpisových záznamov k požadovaným údajom podľa § 17 ods. 2 písm. g) spomínaného právneho predpisu.

Príklad

Ktorý právny predpis vymedzuje prípady po súvahovom dni, vyžadujúce si úpravu súm vykázaných v účtovnej závierke alebo položiek, ktoré neboli predtým vykázané? 

Žiadny účtovný predpis taxatívne neustanovuje konkrétne prípady po súvahovom dni podliehajúce úpravám v zmysle závierkových účtovných prípadov. Tie udalosti po súvahovom dni, ktoré si vyžadujú úpravu a sú dôvodom pre účtovanie upravujúcich závierkových účtovných prípadov, sú predmetom úpravy Postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v rámci ustanovenia:

-    § 18 ods. 9 (úprava alebo tvorba opravných položiek),

-    § 19 ods. 6 (úprava alebo tvorba rezerv),

-    § 48 ods. 3 (úprava alebo zaúčtovanie pohľadávok bez dokladu),

-    § 50 ods. 6 (úprava alebo zaúčtovanie nevyfakturovaných dodávok). 

Vychádzajúc z aplikačnej praxe môže v zásade ísť napríklad o:

•    výsledok súdneho sporu po súvahovom dni, ktorý, vzhľadom na to, že potvrdzuje, že účtovná jednotka už mala súčasný záväzok k súvahovému dňu, vyžaduje, aby účtovná jednotka upravila už vykázanú rezervu, alebo vykázala rezervu (§ 19 ods. 6 postupov účtovania),

•    prijatie informácie po súvahovom dni, ktorá naznačuje, že hodnota majetku bola znížená k súvahovému dňu, alebo že je potrebné sumu predtým vykázanej straty zo zníženia hodnoty majetku upraviť, napríklad:

-    bankrot zákazníka, ktorý nastane po súvahovom dni, obyčajne potvrdzuje, že strata už existovala k súvahovému dňu na účte obchodných pohľadávok a že podnik potrebuje upraviť účtovne vedenú sumu na účte obchodných pohľadávok (§ 18 ods. 9 postupov účtovania), a

-    predaj zásob po súvahovom dni môže poskytnúť dôkaz o ich čistej realizačnej hodnote k súvahovému dňu (§ 18 ods. 9 postupov účtovania)

•    určenie obstarávacej ceny obstaraného majetku po súvahovom dni (§ 50 ods. 6 postupov účtovania) alebo tržieb z predaja majetku pred súvahovým dňom (§ 48 ods. 3 postupov účtovania),

•    po súvahovom dni určenie sumy podielov na zisku alebo výplaty odmien, ak podnik mal k súvahovému dňu súčasný právny alebo mimozmluvný záväzok urobiť takéto platby v dôsledku udalostí pred týmto dátumom, (§ 19 ods. 6 postupov účtovania), prípadne

•    odhalenie omylov alebo chýb, ktoré znamenajú, že účtovná závierka je nesprávna.

Upravujúce závierkové účtovné prípady pri pohľadávkach

V súvislosti s problematikou upravujúcich závierkových účtovných prípadov v kontexte s pohľadávkami, na doteraz uvedené priamo nadväzuje ustanovenie § 48 ods. 3 Postupov účtovania v PÚ, na základe ktorého platí, že ak do dňa zostavenia účtovnej závierky nie je vystavený účtovný doklad pre dlžníka, výška pohľadávky sa určí napríklad na základe zmluvy alebo iného dokladu a pohľadávka sa účtuje na príslušných účtoch pohľadávok, s ktorými súvisí a vedie sa na samostatnom analytickom účte. Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa účtujú upravujúce závierkové účtovné prípady. Napríklad možno spomenúť situáciu, keď do dňa zostavenia účtovnej závierky účtovná jednotka získa informáciu o výške tržby z predaja majetku, ktorý táto účtovná jednotka predala ešte pred dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Príklad

Spoločnosť XYZ, s.r.o. dostala prísľub na prevádzkovú dotáciu zo fondov Európskej únie v sume 35 000 eur. Dotácia bola však reálne poskytnutá až vo februári 2018, pričom spoločnosti XYZ, s.r.o. vznikli náklady, ktoré mali byť ňou pokryté už v decembri 2017.

V takomto prípade treba vychádzať z § 48 ods.3 postupov účtovania v PÚ, podľa ktorého ak do dňa zostavenia účtovnej závierky nie je vystavený účtovný doklad pre dlžníka, výška pohľadávky sa určí napríklad na základe zmluvy alebo iného dokladu a pohľadávka sa účtuje na príslušných účtoch pohľadávok, s ktorými súvisí a vedie sa na samostatnom analytickom účte.

Príklad

Spoločnosť ABC, s. r. o. na konci roku 2017 predala určitú časť zásob. Spoločnosť zostavuje účtovnú závierku k 31. decembru 2017, pričom dňom zostavenia účtovnej závierky je 13. február 2018. K 31. decembru 2017 spoločnosť ABC, s.r.o. nevystavila faktúru za predaj zásob, nakoľko v zmluve nebola kúpna cena dojednaná v konkrétnej sume. Určila ju až v nasledujúcom roku a faktúru s presnou sumou vystavila až 7. januára 2018.

Ak do dňa zostavenia účtovnej závierky spoločnosť ABC, s. r. o. získala informáciu o presnej výške tržby z predaja zásob, ktorý predala pred dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (31. december 2017), musí ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (t. j. k 31. decembru 2017) účtovať súvisiaci upravujúci závierkový účtovný prípad.

Upravujúce závierkové účtovné prípady a opravné položky

V súvislosti s upravujúcimi závierkovými účtovnými prípadmi a ich dopadu na opravné položky je nevyhnutné vychádzať z ustanovenia § 18 ods. 9 postupov účtovania v PÚ, podľa ktorého okrem iného platí, že ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa z dôvodu upravujúcich závierkových účtovných prípadov posudzuje potreba účtovania tvorby opravnej položky alebo upravenia jej výšky, napríklad z dôvodu vyhlásenia konkurzu resp. reštrukturalizácie na niektorého z odberateľov, ktoré sa uskutočnilo po dni, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, ktorým sa spravidla potvrdí, že znehodnotenie pohľadávok z obchodného styku existovalo už ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Príklad

Spoločnosť ABC, s. r. o. zostavuje účtovnú závierku k 31. decembru 2017. Dňom zostavenia účtovnej závierky je 12. marec 2018. Vo februári 2018 však spoločnosť ABC, s. r. o. obdržala informáciu o tom, že na jej odberateľa – spoločnosť XYZ, a.s. bol vyhlásený v tomto mesiaci konkurz. Spoločnosť ABC, s.r.o. eviduje voči spoločnosti XYZ, a.s. pohľadávku vo výške 8 000 eur.

K 31. decembru 2017 spoločnosť ABC, s.r.o. nepoznala skutočnosť, že jej obchodný partner XYZ, a.s. má nejaké problémy so svojou platobnou schopnosťou. Preto o tvorbe opravnej položky k 31. decembru 2017 neúčtovala. Keďže spoločnosť ABC, s.r.o. sa o vyhlásení konkurzu na spoločnosť XYZ, a.s. dozvedela vo februári 2018 (čo bolo v lehote na zostavenie účtovnej závierky), preto v zmysle § 18 ods.9 postupov účtovania v PÚ bude v rámci tzv. upravujúcich závierkových účtovných prípadov účtovať opravnú položku k pohľadávke voči spoločnosti XYZ, a.s., na ktorú bol vyhlásený vo februári 2018 konkurz nasledovne:

Príklad

Spoločnosť ALFA, s. r. o. zostavuje účtovnú závierku k 31. decembru 2017. Dňom zostavenia účtovnej závierky je 16. marec 2018. Vo februári 2018 spoločnosť ALFA, s. r. o. obdržala informáciu o tom, že na jej odberateľa – spoločnosť XYZ, a.s. bol vyhlásený v tomto mesiaci konkurz. Spoločnosť ALFA, s.r.o. pritom eviduje voči spoločnosti XYZ, a.s. pohľadávku vo výške 5 000 eur a k 31. decembru 2017 zaúčtovala z titulu opatrnosti opravnú položku k predmetnej pohľadávke vo výške 20 %, nakoľko ju spoločnosť XYZ, a.s. nesplatila ani po 360 dňoch po lehote splatnosti.

K 31. decembru 2017 spoločnosť ALFA, s.r.o. predpokladala skutočnosť, že jej obchodný partner XYZ, a.s. má určité problémy so svojou platobnou schopnosťou, a preto správne účtovala z titulu opatrnosti o tvorbe opravnej položky k 31. decembru 2017 vo výške 20 %. Keďže spoločnosť ALFA, s.r.o. sa o vyhlásení konkurzu na spoločnosť XYZ, a.s. dozvedela vo februári 2018 (čo bolo v lehote na zostavenie účtovnej závierky), preto v zmysle § 18 ods. 9 postupov účtovania v PÚ zaúčtuje v rámci tzv. upravujúcich závierkových účtovných prípadov úpravu zaúčtovanej opravnej položky k predmetnej pohľadávke voči spoločnosti XYZ, a.s., na ktorú bol vyhlásený vo februári 2018 konkurz nasledovne:

Upravujúce závierkové účtovné prípady pri záväzkoch

Účtovný režim upravujúcich závierkových účtovných prípadov pri záväzkoch je predmetom ustanovenia § 50 ods. 6 postupov účtovania v PÚ. Vychádzajúc z tohto ustanovenia je nevyhnutné konštatovať, že ku dňu zostavenia účtovnej závierky sa účtujú upravujúce závierkové účtovné prípady napríklad vtedy, ak na základe účtovného dokladu účtovná jednotka získala informáciu o výške záväzku a obstarávacej cene majetku obstaraného do dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Príklad

Spoločnosť OMEGA, s. r. o. zostavuje účtovnú závierku k 31. decembru 2017. Dňom zostavenia účtovnej závierky je 16. marec 2018. K 31. decembru 2017 spoločnosť nepoznala presnú výšku záväzku za nevyfakturovanú dodávku poradenských služieb za rok 2017 od dodávateľa XYZ, a.s. a preto vytvorila krátkodobú rezervu na predpokladanú výšku záväzku. Vo februári 2018 však spoločnosť OMEGA, s. r. o. obdržala účtovný doklad o presnej výške záväzku.

Spoločnosť OMEGA, s.r.o. z dôvodu dodržania zásady opatrnosti správne účtovala o rezerve na spomínaný záväzok z nevyfakturovanej dodávky služby na účte 323 – Krátkodobé rezervy. Nepoznala totiž presnú výšku záväzku ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (k 31. decembru 2017), a preto jej vznikol predpoklad na tvorbu rezervy na nevyfakturované dodávky na účte 323.

Pretože spoločnosť OMEGA, s. r. o. do zostavenia účtovnej závierky obdržala od dodávateľa účtovný doklad, čím spoznala presnú výšku záväzku, ku dňu zostavenia účtovnej závierky, t. j. k 31. decembru 2017, je povinná upraviť spomínanú rezervu na záväzok, t. j. preúčtovať ho z účtu 323 na účet 321 – Dodávatelia.

1.  vyfaktúrované poradenské služby sú vo vyššej sume ako bola tvorená rezerva:

2.  vyfaktúrované poradenské služby sú v rovnakej sume ako bola tvorená rezerva:

3.  vyfaktúrované poradenské služby sú v nižšej sume ako bola tvorená rezerva:

Kedy nejde o upravujúce závierkové účtovné prípady

Upravujúcim závierkovým účtovným prípadom však nie sú skutočnosti, ktoré síce nastali v sledovanom následnom období (t.j. od 31.12. do dňa zostavenia účtovnej závierky), ale nesúvisia so stavom ku dňu zostavenia účtovnej závierky. V tomto prípade pôjde o tzv. následné udalosti, ktoré sa neúčtujú do účtovných kníh, ale uvedú sa v poznámkach k účtovnej závierke. V praxi môže ísť napr. o pokles trhovej ceny cenných papierov, ktorý síce nastal do dňa zostavenia účtovnej závierky, ale neexistoval ku dňu zostavenia účtovnej závierky. Uvedené vyplýva priamo zo samotného ustanovenia § 2a ods.1 písm. b) postupov účtovania v PÚ.

Ing. Ján Mintál