Úprava odpočítanej dane

pri investičnom majetku

Platiteľ DPH je povinný majetok, ktorý je podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z.n.p. na účely DPH definovaný ako investičný, osobitne sledovať. Okrem toho, že pri odpočítaní dane z investičného majetku aplikuje všeobecné pravidlá stanovené pre odpočet DPH, má platiteľ ďalšiu povinnosť. O akú povinnosť sa jedná?

Platiteľ DPH je povinný upraviť odpočítanú daň, ak v období nasledujúcom po zdaňovacom období, v ktorom ho nadobudol alebo vytvoril, zmení účel jeho použitia. Úpravu vykoná v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka.

Definícia investičného majetku na účely DPH

Podľa § 54 ods. 2 investičným majetkom na účely tohto zákona sú:

a)  hnuteľné veci, ktorých obstarávacia cena bez dane alebo vlastné náklady sú 3 319,39 € a viac a ktorých doba použiteľnosti je dlhšia ako jeden rok,

b)  stavby, stavebné pozemky, byty a nebytové priestory,

c)  nadstavby stavieb, prístavby stavieb a stavebné úpravy stavieb, bytov a nebytových priestorov, ktoré si vyžadovali stavebné povolenie podľa osobitného predpisu, ktorým je § 76 zákona č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku (stavebný zákon).

Za samostatný investičný majetok sa na účely zákona o DPH považuje aj nadstavba a prístavba stavieb, ako aj stavebné úpravy stavieb, bytov a nebytových priestorov, ktoré si vyžadovali stavebné povolenie podľa osobitného predpisu. Úprava odpočítanej dane sa vzťahuje aj na odpočítanú daň zo všetkých prijatých prác, ktoré sú súčasťou obstarávacej ceny stavby alebo jej stavebnej úpravy.

Za investičný majetok sa považujú všeobecne stavby – teda aj inžinierske stavby, ktoré môžu podliehať zmene účelu ich použitia.

Investičný majetok určený na podnikateľský aj nepodnikateľský účel

•    Pri hnuteľnom investičnom majetku uvedenom v § 54 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, ktorý je odpisovaným majetkom podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p. a pri nadobudnutí ktorého platiteľ dane predpokladá jeho použitie na účely podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie, sa platiteľ dane môže rozhodnúť, že neodpočíta časť dane, ktorá zodpovedá rozsahu použitia hnuteľného investičného majetku na iný účel ako na podnikanie.

Ak sa platiteľ dane rozhodne, že neodpočíta časť dane, ktorá zodpovedá rozsahu použitia hnuteľného majetku na iný účel ako na podnikanie, nepovažuje sa použitie tohto majetku na iný účel ako na podnikanie v tomto rozsahu za dodanie tovaru za protihodnotu (bezodplatné dodanie tovaru podľa § 8 ods. 3 zákona o DPH) alebo dodanie služby za protihodnotu (užívanie majetku na iný účel ako na podnikanie podľa § 9 ods. 2 zákona o DPH).

•    Pri nehnuteľnom investičnom majetku uvedenom v § 54 ods. 2 písm. b) a c) zákona o DPH, ktorý platiteľ dane zahrnie do svojho majetku a bude ho používať na účely podnikania a na iný účel ako na podnikanie, môže v zmysle § 49a zákona o DPH odpočítať daň len v rozsahu použitia tohto majetku na podnikanie.

Zmena účelu použitia investičného majetku

Za zmenu účelu sa podľa § 54 ods. 3 zákona o DPH považuje situácia, keď platiteľ:

•    investičný majetok, pri ktorom odpočítal daň v plnej výške podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH, použije na uskutočňovanie zdaniteľných plnení:

-   bez možnosti odpočítania podľa § 49 ods. 3 zákona o DPH, ide o zmenu z „1“ na „0“, alebo

-   pri ktorých je povinný krátiť odpočítavanú daň koeficientom podľa § 49 ods. 4 zákona o DPH, ide o zmenu z „1“ na „k“;

•    investičný majetok, pri ktorom nemohol odpočítať daň podľa § 49 ods. 3 zákona o DPH, použije na uskutočňovanie zdaniteľných plnení:

-   s možnosťou odpočítania podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH, ide o zmenu z „0“ na „1“, alebo

-   pri ktorých je povinný použiť koeficient podľa § 49 ods. 4 zákona o DPH, ide o zmenu z „0“ na „k“;

•    investičný majetok, pri ktorom odpočítal daň krátenú koeficientom podľa § 49 ods. 4 zákona o DPH, použije na uskutočňovanie zdaniteľných plnení:

-   s možnosťou odpočítania podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH, ide o zmenu z „k“ na „1“, alebo

-   bez možnosti odpočítania podľa § 49 ods. 3 zákona o DPH, ide o zmenu z „k“ na „0“.

Obdobie na úpravu odpočítanej dane pri zmene účelu použitia investičného majetku

je v zmysle § 54 ods. 4 zákona o DPH stanovené podľa toho, či ide o hnuteľný alebo nehnuteľný majetok:

•    hnuteľný investičný majetok, ktorého obstarávacia cena bez dane alebo vlastné náklady sú 3 319,39 € a viac a ktorého doba použiteľnosti je dlhšia ako jeden rok, má stanovené obdobie na úpravu odpočítanej dane päť kalendárnych rokov vrátane roka, v ktorom platiteľ dane nadobudol investičný majetok alebo ho vytvoril na vlastné náklady,

•    nehnuteľný investičný majetok – obdobie na úpravu odpočítanej dane je s účinnosťou od 1. 1. 2011 dvadsať kalendárnych rokov.

V prípade, ak bol platiteľ dane povinný vykonať jednu alebo viac úprav odpočítanej dane pri nehnuteľnom investičnom majetku uvedenom v § 54 ods. 2 písm. b) a c) zákona o DPH za obdobie rokov 2004 až 2010, obdobím na úpravu dane odpočítanej pri tomto majetku je desať rokov. Vyplýva to z prechodného ustanovenia § 85j ods. 3 zákona o DPH, podľa ktorého platitelia, ktorí pred 1. 1. 2011 nadobudli nehnuteľnosť a vykonali úpravu odpočítanej dane, naďalej aplikujú obdobie sledovania 10 rokov na úpravu odpočítanej dane.

Na základe zmeny zákona o DPH od 1. 1. 2011 sa obdobie na úpravu dane odpočítanej pri nehnuteľnom majetku pri zmene účelu jeho použitia predĺžilo z 10 na 20 rokov.

Ak platiteľ obstará investičný majetok na základe finančného lízingu a zmení účel jeho použitia, obdobie na úpravu odpočítanej dane začne plynúť v kalendárnom roku, v ktorom bol odovzdaný do užívania platiteľovi.

Obdobie na úpravu odpočítanej dane sa u každého nadobúdateľa nehnuteľného investičného majetku počíta odznovu, čo znamená, že obdobie na úpravu odpočítanej dane začína každému platiteľovi dane plynúť v roku, v ktorom nehnuteľný investičný majetok zaradil do užívania. Výnimkou je len prípad nadobudnutia nehnuteľného investičného majetku právnym nástupcom v rámci zlúčenia, splynutia alebo rozdelenia spoločností a prípad nadobudnutia nehnuteľného investičného majetku v rámci kúpy podniku alebo časti podniku podľa § 10 zákona o DPH platiteľom dane, ktorý sa na účely ustanovenia § 54b zákona o DPH považuje od 1. 1. 2014 za právneho nástupcu.

Uvedením do užívania sa rozumie zabezpečenie všetkých technických funkcií potrebných na užívanie a splnenie všetkých povinností určených právnymi predpismi, najmä stavebnými, bezpečnostnými a pod.

Ak platiteľ dane dodá nehnuteľný investičný majetok pred jeho uvedením do užívania a zmení účel jeho použitia, upraví odpočítanú daň v kalendárnom roku, keď dodá nehnuteľný investičný majetok.

V priebehu sledovaného obdobia (5, 10 alebo 20 rokov) je platiteľ dane povinný vykonať úpravu odpočítanej dane pri každej zmene účelu použitia investičného majetku. Úpravu odpočítanej dane platiteľ dane nevykoná, ak zmení účel použitia investičného majetku po uplynutí zákonom stanoveného obdobia.

Výpočet výšky úpravy odpočítanej dane

Podľa § 54 ods. 5 zákona o DPH pri úprave odpočítanej dane sa postupuje podľa vzorca, ktorý je uvedený v prílohe č. 1 k zákonu o DPH. Podľa uvedeného vzorca sa postupuje:

•    pri zmene účelu použitia hnuteľného a nehnuteľného investičného majetku (§ 54 zákona o DPH),

•    pri zmene rozsahu použitia nehnuteľného investičného majetku na účely podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie (§ 54a zákona o DPH),

•    pri súbežnej zmene podľa § 54 a § 54a zákona o DPH.

Predaj investičného majetku v rámci sledovaného obdobia

Ak v priebehu obdobia na úpravu odpočítanej dane platiteľ dane dodá investičný majetok s uplatnením dane alebo s oslobodením od dane s možnosťou odpočítania dane, posudzuje sa tento investičný majetok až do uplynutia obdobia na úpravu odpočítanej dane, akoby bol používaný na podnikanie s možnosťou odpočítania dane.

Ak v priebehu obdobia na úpravu odpočítanej dane platiteľ dane dodá investičný majetok s oslobodením od dane bez možnosti odpočítania dane, posudzuje sa tento investičný majetok až do uplynutia obdobia na úpravu odpočítanej dane, akoby bol používaný na podnikanie s oslobodením od dane.

V prípade, keď platiteľ dane dodáva investičný majetok, ktorý používal výlučne na činnosti oslobodené od dane bez možnosti odpočítania dane, a pri tomto investičnom majetku je možná úprava odpočítanej dane podľa § 54 zákona o DPH vzťahujúcej sa na dodaný tovar, neuplatní pri jeho predaji oslobodenie od dane podľa § 42 zákona o DPH.

Ak platiteľ dane dodá hnuteľný investičný majetok, ktorý používal len na činnosti oslobodené od dane podľa § 28 až § 41 zákona o DPH, pri kúpe ktorého si nemohol uplatniť odpočítanie dane, pričom kupujúcim je osoba registrovaná pre DPH v inom členskom štáte, teda ide o oslobodenie od dane podľa § 43 zákona o DPH, dochádza k zmene účelu použitia investičného majetku.

Platiteľ dane aj v tomto prípade postupuje podľa § 54 zákona o DPH a v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom došlo k zmene účelu použitia investičného majetku, upraví odpočítanú daň.

Zrušenie prevádzkarne a povinnosť úpravy odpočítanej dane podľa Súdneho dvora EÚ

Povinnosťou úpravy odpočítanej dane sa zaoberal Súdny dvor EÚ Vo veci C-374/19HF, z 9. júla 2020. Išlo o prípad, kedy spoločnosť HF prevádzkovala domov dôchodcov na účely plnení oslobodených od DPH. V roku 2003 táto spoločnosť vybudovala kaviareň pripojenú k tomuto domovu dôchodcov, do ktorej mali prístup návštevníci prostredníctvom vonkajšieho vchodu a obyvatelia domova cez jedáleň domova. HF vyhlásila, že bude používať predmetnú kaviareň výlučne na zdaniteľné plnenia, keďže táto kaviareň bola navrhnutá pre návštevníkov z vonkajšieho prostredia, a nie pre obyvateľov domova dôchodcov, ktorí sa zdržiavajú v priestoroch domova.

Po prvej kontrole vykonanej v roku 2006 však daňový úrad, ktorý v podstate súhlasil s týmto vyhlásením, považoval za nepravdepodobné, že absolútne žiadny obyvateľ domova dôchodcov nebude navštevovať a používať uvedenú kaviareň s osobami, ktoré ho navštívili, teda sa dohodli na uznaní používania predmetnej kaviarne na účely plnení oslobodených od DPH vo výške 10 %. V dôsledku toho sa vykonala úprava DPH.

Po druhej kontrole daňový úrad konštatoval, že spoločnosť už počas rokov 2009 až 2012 nepredávala v predmetnej kaviarni nijaký tovar a prevádzka bola okrem toho vymazaná z obchodného registra vo februári 2013. Toto konštatovanie viedlo daňový úrad k vykonaniu novej úpravy, keďže už nedošlo k žiadnemu používaniu tejto kaviarne na účely plnení zakladajúcich právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe.

Vznikne povinnosť úpravy pôvodného odpočítania pri ukončení činnosti?

Súdnemu dvoru EÚ bola predložená otázka, či zdaniteľná osoba, ktorá nadobudla právo na pomerné odpočítanie DPH vzťahujúcej sa na výstavbu kaviarne pripojenej k domovu dôchodcov, ktorý prevádzkuje na účely plnení oslobodených od DPH, a určenej na používanie tak na zdaniteľné plnenia, ako aj na plnenia oslobodené od dane, je povinná upraviť pôvodné odpočítanie DPH v prípade, že táto zdaniteľná osoba skončila v priestoroch tejto kaviarne všetky zdaniteľné plnenia.

Mechanizmus úpravy tvorí nedeliteľnú súčasť režimu odpočítania DPH, ktorý táto smernica stanovuje. Má za cieľ zvýšiť presnosť odpočítaní spôsobom zaručujúcim neutralitu DPH tak, aby plnenia uskutočnené v predchádzajúcom štádiu naďalej umožňovali uplatniť právo na odpočítanie len v rozsahu, v akom slúžia na poskytnutie plnení podliehajúcich dani. Tento mechanizmus má tak za cieľ vytvoriť úzky a priamy vzťah medzi právom na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe a používaním daných tovarov a služieb na plnenia zdanené na výstupe.

Odpočítanie daní zaplatených na vstupe je spojené s výberom daní na výstupe. Ak sa tovar alebo služby nadobudnuté zdaniteľnou osobou použijú na účely plnení oslobodených od dane alebo nepodliehajúcich DPH, nemožno ani vybrať daň na výstupe, ani odpočítať daň zaplatenú na vstupe.

V danej veci je nesporné, že spoločnosť HF nadobudla právo na odpočítanie DPH, ktorú zaplatila pri výstavbe kaviarne. Toto právo bolo predmetom prvej úpravy v roku 2006, ktorou daňový úrad stanovil rozsah práva na odpočítanie DPH vzťahujúcej sa na výstavbu tejto kaviarne na 90 % na základe svojho odhadu, ktorý spoločnosť HF nespochybnila, podľa ktorého bola uvedená kaviareň v rozsahu 10 % určená na oslobodené plnenia.

Pokiaľ ide o úpravu týkajúcu sa rokov 2009 až 2012, ktorá je predmetom sporu, daňový úrad túto opravu vykonal na základe zistenia, že počas tohto obdobia sa v kaviarni neuskutočnilo žiadne zdaniteľné plnenie, takže táto kaviareň sa odvtedy používala iba na plnenia oslobodené od dane. Táto okolnosť podľa uvedeného úradu predstavuje zmenu, ktorá si vyžaduje úpravu odpočítania dane za tieto roky.

Pokiaľ teda ide o investičný majetok, akým je kaviareň, ak sa počas obdobia na úpravu odpočítanej dane preukáže, že tento vzťah, hoci bol skutočný v skoršom štádiu, už zanikol, je nevyhnutné vykonať úpravu odpočítania dane.

Na druhej strane podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora právo na odpočítanie v zásade zostáva okrem iného zachované, i keď neskôr z dôvodu okolností nezávislých od jej vôle zdaniteľná osoba nevyužíva uvedený tovar a služby, ktoré viedli k odpočítaniu dane v rámci zdaniteľných plnení.

Za takých podmienok by konštatovanie, že na preukázanie existencie zmien postačuje, že sa nehnuteľnosť po skončení nájomnej zmluvy, ktorej je predmetom, z dôvodu okolností nezávislých od vôle jej vlastníka nevyužíva, hoci sa preukáže, že tento vlastník mal naďalej záujem využívať ju na účely zdaniteľného plnenia a v tomto smere vyvíjal potrebné kroky, na základe ustanovení upravujúcich úpravy viedlo k obmedzeniu práva na odpočítanie dane. V predmetnej veci je však situácia odlišná.

Uvedená judikatúra sa týka situácií, v ktorých hoci dotknuté výdavky boli vynaložené na účely uskutočnenia zdaniteľných plnení, tieto sa konkrétne nerealizovali, takže nedošlo k nijakému plneniu. V predmetnej veci právo na odpočítanie DPH zaplatenej z týchto výdavkov má mať úzky a priamy vzťah s uskutočnením plánovaných zdaniteľných plnení.

V predmetnej veci počas prvého obdobia, ktoré trvalo od roku 2003 do roku 2008, bola kaviareň skutočne uvedená do prevádzky na účely uskutočnenia zdaniteľných plnení a plnení oslobodených od dane, takže prinajmenšom v týchto rokoch a v rozsahu pomernej časti 90 % stanovenej daňovým úradom existoval úzky a priamy vzťah medzi právom na odpočítanie DPH zaplatenej z výdavkov na výstavbu tejto kaviarne a skutočnými zdaniteľnými plneniami, na ktoré bola táto kaviareň použitá.

V druhom období od roku 2009 do roku 2012, ktoré je predmetom sporu, sa zdaniteľné plnenia, nech už je to z akéhokoľvek dôvodu, skončili, zatiaľ čo plnenia oslobodené od dane boli naďalej vykonávané. To má nevyhnutne za následok, že, priestory uvedenej kaviarne, ktoré sú okrem toho neoddeliteľnou súčasťou domova dôchodcov prevádzkovaného na účely plnení oslobodených od DPH, nezostali prázdne, ale sú teraz používané výlučne na plnenia oslobodené od dane.

Inak by to bolo len v prípade, že spoločnosť HF by našla pre uvedené priestory iné používanie na účely plnení zakladajúcich právo na odpočítanie DPH. Tovary alebo služby, ktoré HF nadobudla na účely výstavby kaviarne, boli použité v rokoch 2009 až 2012 výlučne na účely jej plnení oslobodených od dane. Plnenia uskutočnené v skoršom štádiu už neslúžia na poskytnutie zdaniteľných plnení, a preto sa na ne vzťahuje mechanizmus úpravy odpočítanej dane. Zanikol totiž úzky a priamy vzťah medzi právom na odpočítanie DPH zaplatenej z výdavkov vynaložených na vstupe a zdaniteľnými činnosťami, ktoré zdaniteľná osoba následne uskutočnila, napriek tomu, že existoval v skoršom štádiu.

ZÁKON o dani z pridanej hodnoty

§ 54

Úprava dane odpočítanej
pri investičnom majetku

(1) Platiteľ upraví odpočítanú daň, ak v období nasledujúcom po zdaňovacom období, v ktorom nadobudol investičný majetok alebo ho vytvoril na vlastné náklady, zmení účel jeho použitia.

(2) Investičným majetkom na účely tohto zákona sú

a)  hnuteľné veci, ktorých obstarávacia cena bez dane alebo vlastné náklady sú 3 319,39 eura a viac a ktorých doba použiteľnosti je dlhšia ako jeden rok,

b)  stavby, stavebné pozemky, byty a nebytové priestory,

c)  nadstavby stavieb, prístavby stavieb a stavebné úpravy stavieb, bytov a nebytových priestorov, ktoré si vyžadovali stavebné povolenie podľa osobitného predpisu.

(3) Zmenou účelu použitia investičného majetku sa rozumie, ak platiteľ

a)  investičný majetok, pri ktorom odpočítal daň, používa na dodávky tovarov a služieb bez možnosti odpočítania dane alebo na dodávky tovarov a služieb s možnosťou pomerného odpočítania dane,

b)  investičný majetok, pri ktorom nemohol odpočítať daň, používa na dodávky tovarov a služieb s možnosťou odpočítania dane alebo na dodávky tovarov a služieb s možnosťou pomerného odpočítania dane,

c)  investičný majetok, pri ktorom odpočítal pomernú výšku dane, používa na dodávky tovarov a služieb s možnosťou odpočítania dane alebo na dodávky tovarov a služieb bez možnosti odpočítania dane; za zmenu účelu použitia investičného majetku, pri ktorom platiteľ odpočítal pomernú výšku dane, považuje sa aj zmena výšky ročného koeficientu (§ 50 ods. 4) o hodnotu väčšiu ako 0,10.

(4) Obdobie na úpravu odpočítanej dane pri zmene účelu použitia investičného majetku podľa odseku 1 je päť kalendárnych rokov vrátane roka, v ktorom investičný majetok platiteľ nadobudol alebo na vlastné náklady vytvoril okrem investičného majetku podľa odseku 2 písm. b) a c), pri ktorom je obdobie na úpravu 20 kalendárnych rokov, a obdobie na úpravu odpočítanej dane začína plynúť v roku, v ktorom bol investičný majetok uvedený do užívania. Ak platiteľ dodá investičný majetok podľa odseku 2 písm. b) a c) pred uvedením do užívania a zmení účel použitia, upraví odpočítanú daň v kalendárnom ...