Uplatňovanie DPH
pri finančnom prenájme
pri finančnom prenájme
- Finančný prenájom a zákon o DPH
- Odpočítanie DPH
- Účtovanie DPH pri finančnom prenájme
- Úprava cezhraničného finančného prenájmu v zákone o DPH
- Uplatňovanie DPH pri postúpení lízingovej zmluvy na nového nájomcu
- Krádež predmetu lízingu a vysporiadanie DPH
Lízing možno definovať ako záväzkový vzťah v ktorom sa poskytovateľ lízingu zaväzuje odovzdať príjemcovi lízingu na určitú dobu do používania vec alebo inú majetkovú hodnotu. Poskytovateľ vec obstará do svojho vlastníctva na základe požiadavky príjemcu lízingu a tento sa zaväzuje platiť lízingovej spoločnosti splátky, ktoré predstavujú príjem lízingovej spoločnosti. Z neho uhrádza svoje náklady na financovanie kúpy predmetu lízingu a vlastné prevádzkové náklady. Predmet lízingovej zmluvy je v priebehu trvania lízingového vzťahu vo vlastníctve prenajímateľa.
Lízing nie je upravený v žiadnom osobitnom právnom predpise. Podstate finančného lízingu nezodpovedá žiadny typ zmluvy upravený v Občianskom alebo Obchodnom zákonníku. Zmluvy o lízingu sú najčastejšie uzatvárané ako nepomenovaná zmluva podľa § 269 Obchodného zákonníka, alebo podľa § 51 Občianskeho zákonníka.
Platné daňové a účtovné predpisy používajú pre lízing pojem finančný prenájom a súčasne ho definujú pre účtovné a daňové účely.
Definícia finančného prenájmu v zákone o dani z príjmov, uvedená v § 2 písm. s) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov je považovaná za všeobecnú platnú definíciu finančného prenájmu pre daňové a účtovné účely. Finančným prenájom sa rozumie obstaranie majetku na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, pri ktorom cena za ktorú prechádza vlastnícke právo k prenajatému majetku z prenajímateľa na nájomcu, je súčasťou celkovej sumy dohodnutých platieb, ak:
– vlastnícke právo má prejsť bez zbytočného odkladu po skončení nájmu na nájomcu a
– doba trvania nájmu je najmenej 60 % doby odpisovania, podľa § 26 ods. 1 zákona a nie menej ako tri roky. Ak je predmetom prenájmu pozemok doba trvania nájmu pozemku je najmenej 60 % doby odpisovania hmotného majetku zaradeného do 4. odpisovej skupiny. Pri postúpená nájomnej zmluvy bez zmeny podmienok na nového nájomcu táto podmienka platí na nájomnú zmluvu ako celok.
– doba trvania nájmu je najmenej 60 % doby odpisovania, podľa § 26 ods. 1 zákona a nie menej ako tri roky. Ak je predmetom prenájmu pozemok doba trvania nájmu pozemku je najmenej 60 % doby odpisovania hmotného majetku zaradeného do 4. odpisovej skupiny. Pri postúpená nájomnej zmluvy bez zmeny podmienok na nového nájomcu táto podmienka platí na nájomnú zmluvu ako celok.
1. Finančný prenájom a zákon o DPH
Finančný prenájom zákon o DPH osobitne neupravuje. Finančný prenájom v rámci tuzemska je považovaný za dodanie služby v zmysle § 9 ods. 1 zákona o DPH. Dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru vrátane poskytnutia práva užívať hmotný majetok.
Z hľadiska vymedzenia finančného prenájmu ako predmetu, podľa zákona o DPH, platiteľ, ktorý realizuje finančný prenájom poskytuje službu – právo užívať hmotný majetok. Pri realizácii zdaniteľného obchodu v tuzemsku musí platiteľ DPH definovať:
Z hľadiska vymedzenia finančného prenájmu ako predmetu, podľa zákona o DPH, platiteľ, ktorý realizuje finančný prenájom poskytuje službu – právo užívať hmotný majetok. Pri realizácii zdaniteľného obchodu v tuzemsku musí platiteľ DPH definovať:
– vznik daňovej povinnosti,
– určenie základu dane,
– spôsob vystavovania faktúr.
– určenie základu dane,
– spôsob vystavovania faktúr.
- Daňová povinnosť
pri dodaní služby vzniká, podľa § 19 ods. 2 dňom dodania služby. Nakoľko finančný prenájom predstavuje opakované plnenie pri určení vzniku daňovej povinnosti je potrebné postupovať podľa § 19 ods. 3 zákona o DPH. Dňom dodania pri opakovane dodávanej službe je deň, keď má byť podľa zmluvy zaplatené za opakovane dodávanú službu. Z dôvodu takto definovaného vzniku daňovej povinnosti je dôležité stanoviť deň zaplatenia za službu v nájomnej zmluve. Na určenie dňa dodania nie je, podľa tohto ustanovenia rozhodujúce či skutočne dôjde k zaplateniu plnenia alebo nie.
V prípade finančného prenájmu môže platiteľ pri vyhotovovaní faktúr postupovať podľa § 71 ods. 3 podľa ktorého sa za faktúru považuje aj dohoda o platbách nájomného, ktorá je súčasťou nájomnej zmluvy, ak obsahuje všetky náležitosti podľa § 71 ods. 2 zákona o DPH.
Aj pri finančnom prenájme je však potrebné zohľadňovať pri vzniku daňovej povinnosti ustanovenie § 19 ods. 4 zákona o DPH. Ak dodávateľ prijme platbu pred dňom dodania tovaru alebo služby vzniká mu daňová povinnosť dňom prijatia platby. Prenajímateľovi vzniká povinnosť do 15 dní od prijatej platby vyhotoviť k predčasne prijatej platbe faktúru v zmysle § 71 zákona o DPH.
? PRÍKLAD 1
Platiteľ uzavrel zmluvu o finančnom prenájme úžitkového automobilu. Zmluva bola uzatvorená na 48 mesiacov. Jednotlivé splátky boli splatné k 3. dňu kalendárneho mesiaca. Mesačnú splátku na jún 2009 uhradil nájomca 1. júna 2009, prenajímateľ ju prijal 3. júna 2009, mesačnú splátku na júl 2009 uhradil nájomca 28. júna 2009 a prenajímateľ ju prijal 30. júna 2009.
Prenajímateľovi vznikla za mesiac jún 2009 daňová povinnosť:
– zo splátky splatnej 3. júna 2009 a súčasne,
– zo skôr prijatej splátky prijatej 30. júna 2009.
– zo skôr prijatej splátky prijatej 30. júna 2009.
Prenajímateľ bol povinný do 15 dní od prijatej platby vyhotoviť k predčasne prijatej platbe faktúru s dňom dodania 30. júna 2009 v zmysle § 71 zákona o DPH.
Na druhej strane nájomca si mohol za zdaňovacie obdobie jún 2009 odpočítať DPH z dvoch splátok.
- Základ dane
pri dodaní služby je, podľa § 22 zákona, všetko čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal, alebo má prijať od príjemcu plnenia za dodanie služby zníženú o daň. Do základu dane je platiteľ povinný zahrnúť aj súvisiace náklady, ako napr. náklady na poistenie požadované dodávateľom. Do základu dane sa nezahŕňajú výdavky platené v mene a na účet kupujúceho (prechodné položky).
Pri finančnom prenájme sú základom dane jednotlivé splátky. Vzhľadom na definíciu základu dane je prenajímateľ povinný do sumy jednotlivých splátok zahrnúť aj náklady na poistenie, prípadne výdavky spojené s uzatvorením zmluvy. Platiteľ, ktorý realizuje finančný prenájom, poskytuje službu nájmu a nie viac služieb – službu poistenia predmetu nájmu, službu vypracovania zmluvy a pod.
? PRÍKLAD 2
Firma, platca DPH, si obstarala v máji 2009 formou finančného prenájmu osobný automobil v cene 15 600 €, DPH 2 964 €, spolu 18 564 €. Aká má byť vstupná cena automobilu, patrí do nej aj DPH? Čo tvorí vstupnú cenu?
Podľa § 25 ods. 6 zákona o dani z príjmov pri obstaraní hmotného majetku formou finančného prenájmu súčasťou obstarávacej ceny u nájomcu nie je daň z pridanej hodnoty. Z tohto ustanovenia vyplýva, že pri finančnom prenájme nie je daň z pridanej hodnoty súčasťou vstupnej ceny v prípade, keď platiteľ DPH nemá nárok na odpočítanie DPH (napr. osobný automobil) a ani v prípade, že podnikateľ je neplatiteľ DPH.
Pri finančnom prenájme bude DPH vstupovať do daňových výdavkov, a to vtom zdaňovacom období v ktorom bolo uskutočnené dodanie služby prenájmu – deň splatnosti jednotlivých lízingových splátok.
Súčasťou ocenenia sú aj vedľajšie náklady súvisiace s obstaraním predmetu nájmu, napr. poplatok za uzatvorenie lízingovej zmluvy, poplatky súvisiace s prihlásením automobilu do evidencie motorových vozidiel a podobne.
Vychádzajúc z uvedených údajov vstupnou cenou pre potreby odpisovania je cena 15 600 €.
Súčasťou ocenenia sú aj vedľajšie náklady súvisiace s obstaraním predmetu nájmu, napr. poplatok za uzatvorenie lízingovej zmluvy, poplatky súvisiace s prihlásením automobilu do evidencie motorových vozidiel a podobne.
Vychádzajúc z uvedených údajov vstupnou cenou pre potreby odpisovania je cena 15 600 €.
2. Odpočítanie DPH
Vo všeobecnosti si nájomca, platiteľ DPH môže odpočítať DPH z jednotlivých splátok. Z možnosti odpočítania dane zákon v § 49 ods. 7 vylučuje odpočítanie DPH pri nájme osobného automobilu. Osobný automobil je definovaný v § 49 ods. 7 ako motorové vozidlo registrované v kategórii M1.
? PRÍKLAD 3
V apríli 2009 si neplatiteľ DPH formou finančného prenájmu obstaral osobný automobil. Predpis DPH pripadajúcej na prvú zvýšenú splátku sa účtuje na 548/474. Keďže DPH pri finančnom prenájme nevstupuje do obstarávacej ceny predmetu lízingu, je DPH z prvej zvýšenej splátky daňovo uznaným výdavkom:
a) ako celá čiastka DPH zo zvýšenej splátky,
b) alebo ju treba časovo rozlíšiť?
Podľa § 49 ods. 7 zákona o DPH platiteľ DPH nemôže odpočítať DPH pri kúpe a nájme osobného automobilu a pri kúpe príslušenstva osobného automobilu.
V ustanovení § 30a Postupov účtovania, ktorý rieši spôsob účtovania finančného prenájmu nie je uvedený spôsob ako postupovať pri účtovaní DPH pri finančnom prenájme v prípade ak nájomca nemá nárok na odpočítanie DPH. Podľa § 52 (Zúčtovanie daní a dotácií) ods. 7 postupov účtovania v PÚ pri nadobudnutí majetku, pri ktorom nevzniká účtovnej jednotke nárok na odpočítanie DPH podľa zákona o DPH je DPH súčasťou obstarávacej ceny.
Podľa § 25 ods. 6 ZDP pri obstaraní hmotného majetku formou finančného prenájmu, súčasťou obstarávacej ceny u nájomcu nie je DPH. Následne, podľa § 19 ods. 3 písm. k) ZDP daňovým výdavkom je aj DPH, ak na jej odpočítanie platiteľ nemá nárok. Z uvedeného vyplýva nejednotnosť pri uplatňovaní DPH v postupoch účtovania a ZDP. V praxi sa aplikuje postup podľa ZDP.
Na základe vyššie uvedeného sa DPH pri ktorej daňovník nemá nárok na odpočítanie zahŕňa do nákladov (daňových výdavkov) v účtovnom (zdaňovacom) období v ktorom vznikla daňová povinnosť. Pri platbe prvej zvýšenej splátky vzniká daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 3 zákona o DPH v čase povinnosti jej úhrady. DPH k jednotlivým splátkam istiny sa zahŕňa do nákladov (daňových výdavkov) v čase vzniku daňovej povinnosti.
Pokiaľ zaplatená DPH z prvej zvýšenej splátky vecne a časovo súvisí s touto konkrétnou splátkou, potom nie je dôvod ju časovo rozlišovať. Časové rozlišovanie DPH z istiny z prvej zvýšenej splátky je, podľa nášho názoru, nad rámec daňových (účtovných) povinností daňovníka (účtovnej jednotky). Ak by mal tvorca zákonov (MF SR) záujem DPH z istiny rovnomerne zúčtovávať do nákladov mohol by zahrnúť DPH do obstarávacej ceny, alebo by to riešil osobitným ustanovením v ZDP ako to bolo svojho času pri uplatňovaní lízingových úrokov do daňových výdavkov.
Podľa § 25 ods. 6 ZDP pri obstaraní hmotného majetku formou finančného prenájmu, súčasťou obstarávacej ceny u nájomcu nie je DPH. Následne, podľa § 19 ods. 3 písm. k) ZDP daňovým výdavkom je aj DPH, ak na jej odpočítanie platiteľ nemá nárok. Z uvedeného vyplýva nejednotnosť pri uplatňovaní DPH v postupoch účtovania a ZDP. V praxi sa aplikuje postup podľa ZDP.
Na základe vyššie uvedeného sa DPH pri ktorej daňovník nemá nárok na odpočítanie zahŕňa do nákladov (daňových výdavkov) v účtovnom (zdaňovacom) období v ktorom vznikla daňová povinnosť. Pri platbe prvej zvýšenej splátky vzniká daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 3 zákona o DPH v čase povinnosti jej úhrady. DPH k jednotlivým splátkam istiny sa zahŕňa do nákladov (daňových výdavkov) v čase vzniku daňovej povinnosti.
Pokiaľ zaplatená DPH z prvej zvýšenej splátky vecne a časovo súvisí s touto konkrétnou splátkou, potom nie je dôvod ju časovo rozlišovať. Časové rozlišovanie DPH z istiny z prvej zvýšenej splátky je, podľa nášho názoru, nad rámec daňových (účtovných) povinností daňovníka (účtovnej jednotky). Ak by mal tvorca zákonov (MF SR) záujem DPH z istiny rovnomerne zúčtovávať do nákladov mohol by zahrnúť DPH do obstarávacej ceny, alebo by to riešil osobitným ustanovením v ZDP ako to bolo svojho času pri uplatňovaní lízingových úrokov do daňových výdavkov.
? PRÍKLAD 4
Nájomca má prenajatý zvárací agregát od júna 2009. Od 1. októbra 2009 sa stal platiteľom DPH. Ako má postupovať pri odpočítaní DPH? Môže si uplatniť odpočítanie DPH z lízingových splátok splatných a uhradených predo dňom registrácie?
Platiteľ DPH si môže uplatniť odpočítanie DPH len zo splátok splatných po registrácii za platiteľa DPH.
Zo splátok pred registráciu za platiteľa DPH si túto nemôže uplatniť, pretože predmet nájmu nie je v čase registrácie majetkom platiteľa.
? PRÍKLAD 5
Požičovňa automobilov obstaráva osobné autá na lízing a následne ich prenajíma zo súhlasom lízingovej spoločnosti svojim klientom. Môže podľa § 49 ods. 8 zákona o DPH uplatňovať odpočet DPH z lízingových splátok?
Podľa § 49 ods. 8 zákona o DPH platiteľ, ktorý kupuje osobné automobily, a to aj formou finančného prenájmu na účely ich ďalšieho predaja alebo nájmu, a kúpa a predaj osobných automobilov a nájom osobných automobilov je predmetom podnikania platiteľa, môže odpočítať daň pri ich kúpe, ako aj pri kúpe tovaru tvoriaceho ich príslušenstvo vrátane montáže.
Zo znenia citovaného ustanovenia vyplýva, že platiteľ s daným predmetom podnikania môže odpočítať daň z jednotlivých splátok počas dohodnutej doby nájmu osobného automobilu v rámci lízingovej zmluvy.
3. Účtovanie DPH pri finančnom prenájme
Úprava účtovania lízingu v podvojnom účtovníctve je upravená v § 30a postupov účtovania pre podnikateľov.
Účtovanie DPH u prenajímateľa
Prenajímateľ účtuje v deň dohodnutých platieb pohľadávku z titulu vzniku daňovej povinnosti k DPH a to k splatnej istine a súčasne splatného finančného výnosu na ťarchu účtu 374 – Pohľadávky z nájmu so súvzťažným zápisom v prospech účtu 343 –Daň z pridanej hodnoty.
Účtovanie DPH u nájomcu
Nájomca v deň dohodnutých platieb účtuje záväzok z titulu vzniku daňovej povinnosti k DPH a to k splatnej istine a súčasne splatného finančného výnosu v prospech účtu 474 – Pohľadávky z nájmu so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 343 – Daň z pridanej hodnoty v prípade, že platiteľ DPH má nárok na odpočítanie dane.
Ak platiteľ DPH nemá nárok na odpočítanie dane, alebo ak nájomca nie je platiteľom DPH účtuje záväzok z titulu vzniku daňovej povinnosti k DPH, a to k splatnej istine a súčasne splatného finančného výnosu v prospech účtu 474 – Pohľadávky z nájmu so súvzťažným zápisom na ťarchu vecne príslušného účtu nákladov (548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť, 568– Ostatné finančné náklady).
Pri zaplatení lízingovej splátky bude účtovať zníženie záväzku na strane Má dať účtu 474 – Záväzky z nájmu a úbytok finančných prostriedkov na strane Dal účtu 221 – Bankové účty.
Ak platiteľ DPH nemá nárok na odpočítanie dane, alebo ak nájomca nie je platiteľom DPH účtuje záväzok z titulu vzniku daňovej povinnosti k DPH, a to k splatnej istine a súčasne splatného finančného výnosu v prospech účtu 474 – Pohľadávky z nájmu so súvzťažným zápisom na ťarchu vecne príslušného účtu nákladov (548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť, 568– Ostatné finančné náklady).
Pri zaplatení lízingovej splátky bude účtovať zníženie záväzku na strane Má dať účtu 474 – Záväzky z nájmu a úbytok finančných prostriedkov na strane Dal účtu 221 – Bankové účty.
- Účtovanie v jednoduchom účtovníctve
Pre potreby jednoduchého účtovníctva je finančný prenájom upravený v § 17 postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva.
Účtovanie u prenajímateľa
V deň splatnosti dohodnutých platieb v knihe pohľadávok prenajímateľa sa zaúčtuje pohľadávka z titulu vzniku daňovej povinnosti k DPH k splatnej istine a finančnému výnosu. V peňažnom denníku sa účtuje príjem dohodnutej platby. Prijatie platby sa poznačí v knihe pohľadávok.
Účtovanie u nájomcu
V deň splatnosti dohodnutých platieb sa v knihe záväzkov nájomcu účtuje záväzok z titulu vzniku daňovej povinnosti k DPH k splatnej istine a finančnému výnosu. V peňažnom denníku sa účtuje úhrada dohodnutej platby. Úhrada platby sa súčasne poznačí v knihe záväzkov.
? PRÍKLAD 6
O finančnom prenájme osobných automobilov už bolo popísané veľmi veľa, ale nie je jasné, ako je to s DPH pri osobnom automobile u neplatiteľa DPH. Je DPH súčasťou obstarávacej ceny, alebo sa dáva do nákladov pri splátkach?
Odpoveď na uvedenú otázku je možné nájsť v § 25 zákona o dani z príjmov, ktorý upravuje spôsob stanovenia vstupnej ceny hmotného majetku. Podľa ods. 6 uvedeného § 25 pri obstaraní hmotného majetku formou finančného prenájmu súčasťou obstarávacej ceny u nájomcu nie je daň z pridanej hodnoty. Zákon nerozlišuje, či sa jedná o platiteľa DPH alebo neplatiteľa.
Podobne, podľa postupov účtovania pre podvojné a aj pre jednoduché účtovníctvo, sa v deň prevzatia prenajatého majetku účtuje istina (nie obstarávacia cena), rovnajúca sa istine u prenajímateľa. Istina sa rozumie suma bez DPH.
Uvedený postup je prijatý z dôvodu konštrukcie zákona o DPH. Podľa § 9 ods. 1 písm. b) zákona o DPH je finančný prenájom dodaním služby a nie dodaním tovaru. Pri lízingu je dodanie služby uskutočnené dňom úhrady splátky podľa splátkového kalendára. Z tohto dôvodu sa DPH účtuje podľa splátkového kalendára až ku dňu splátky a to priamo do nákladov (výdavkov).
Uvedený postup je prijatý z dôvodu konštrukcie zákona o DPH. Podľa § 9 ods. 1 písm. b) zákona o DPH je finančný prenájom dodaním služby a nie dodaním tovaru. Pri lízingu je dodanie služby uskutočnené dňom úhrady splátky podľa splátkového kalendára. Z tohto dôvodu sa DPH účtuje podľa splátkového kalendára až ku dňu splátky a to priamo do nákladov (výdavkov).
? PRÍKLAD 7
Je rozdiel v obstaraní úžitkového automobilu na základe kúpy na splátky, alebo na základe lízingovej zmluvy s lízingovou spoločnosťou? Ak áno aký? Kedy sa dá na odpočet DPH, pri zaúčtovaní faktúry za nákup automobilu alebo pri jednotlivých splátkach?
Pri kúpe automobilu na splátky kupujúci pri prevzatí predmetu lízingu tento zaradí do hmotného majetku a vystaví inventárnu kartu. O majetku účtuje v súlade s § 24 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov, § 10 ods. 24 písm. a) postupov účtovania v JÚ a § 32 ods. 2 písm. a) postupov účtovania v PÚ.
Zakúpený úžitkový automobil ocení účtovná jednotka obstarávacou cenou, v súlade s § 25 zákona o účtovníctve a § 25 Zákona o dani z príjmov, t.j. cenou za ktorú automobil obstaral a vedľajšími nákladmi obstarania. Súčasne vypracuje plán účtovných odpisov – podľa § 20 postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva alebo podľa § 20 postupov účtovania v jednoduchom účtovníctve – a plán daňových odpisov – rovnomerné odpisovanie podľa § 27 zákona o dani z príjmov alebo podľa § 28 zrýchlené odpisovanie.
Zakúpený úžitkový automobil ocení účtovná jednotka obstarávacou cenou, v súlade s § 25 zákona o účtovníctve a § 25 Zákona o dani z príjmov, t.j. cenou za ktorú automobil obstaral a vedľajšími nákladmi obstarania. Súčasne vypracuje plán účtovných odpisov – podľa § 20 postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva alebo podľa § 20 postupov účtovania v jednoduchom účtovníctve – a plán daňových odpisov – rovnomerné odpisovanie podľa § 27 zákona o dani z príjmov alebo podľa § 28 zrýchlené odpisovanie.
V prípade, že kupujúci je platiteľ DPH a automobil bude používať na dodávky služieb a tovarov pri ktorých bude uplatňovať DPH má nárok na odpočítanie DPH za predpokladu splnenia ostatných podmienok § 49 až § 51 zákona o DPH. Nárok na odpočítanie má jednorazovo, a to v zdaňovacom období v ktorom sa uskutočnilo dodanie úžitkového automobilu. Ak platiteľ DPH nemá nárok na odpočítanie DPH, alebo je nájomca neplatiteľom, DPH bude súčasťou vstupnej ceny obstaraného majetku.
- Finančný prenájom použitého tovaru
Tento osobitne upravuje § 66, ods. 1 písm. e) zákona o DPH. Predajom použitého tovaru je aj odovzdanie použitého tovaru nájomcovi na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, pri ktorom bez zbytočného odkladu po ukončení doby nájmu má prejsť vlastnícke právo k predmetu nájmu z prenajímateľa na nájomcu.
Základom dane pri finančnom prenájme použitého tovaru je kladný rozdiel medzi predajnou cenou a kúpnou cenou zníženou o daň. Základ dane sa rozdelí pomerne podľa výšky jednotlivých splátok. Pri určení vzniku daňovej povinnosti je potrebné postupovať podľa § 19 ods. 3 zákona o DPH. Dňom dodania pri opakovane dodávaných službách je deň, keď má byť podľa zmluvy zaplatené za opakovane dodávanú službu.
Základom dane pri finančnom prenájme použitého tovaru je kladný rozdiel medzi predajnou cenou a kúpnou cenou zníženou o daň. Základ dane sa rozdelí pomerne podľa výšky jednotlivých splátok. Pri určení vzniku daňovej povinnosti je potrebné postupovať podľa § 19 ods. 3 zákona o DPH. Dňom dodania pri opakovane dodávaných službách je deň, keď má byť podľa zmluvy zaplatené za opakovane dodávanú službu.
Predajca, ktorý uplatňuje osobitnú úpravu uplatňovania DPH nemá nárok na odpočítanie DPH pri obstaraní predmetu finančného prenájmu a na doklade o finančnom prenájme nemôže uvádzať DPH. Naopak nájomca, platiteľ DPH, pri obstaraní tovaru finančným prenájmom od obchodníka, ktorý uplatňuje osobitnú úpravu si nemôže odpočítať DPH.
? PRÍKLAD 8
Obchodník s použitým tovarom – autobazár je registrovaný pre daň z pridanej hodnoty. Od fyzických osôb, nepodnikateľov vykupuje automobily a predáva ich ďalej – postupuje podľa § 66 ods. 2. zákona o DPH. Ak vykúpi úžitkové auto od zdaniteľnej osoby registrovanej pre DPH a ďalej ho predá podnikateľovi registrovanému pre daň, má možnosť rozhodnúť sa, či použije osobitnú úpravu dane, alebo má postupovať podľa § 66 ods. 11 a uplatní si daň a súčasne daň prizná z celej hodnoty auta vrátane svojej provízie? Má obchodník nárok na odpočítanie dane?
Osobitný režim zdaňovania podľa § 66 zákona o DPH nemôže obchodník uplatniť, ak ojazdené nákladné auto kúpi od iných osôb ako tých, ktoré sú uvedené v ods. 2 písm. a), b), c) citovaného ustanovenia zákona.
Ak kúpi ojazdený automobil od iného platiteľa, napr., kúpi ojazdené nákladné auto od iného platiteľa dane, ktorý k cene predávaného auta uplatnil 19 % DPH, obchodník pri jeho následnom predaji môže uplatniť bežný mechanizmus dane, t.j. uplatní 19 % DPH k celej predajnej cene nákladného auta, a zároveň má nárok na odpočítanie dane pri jeho nákupe.
4. Úprava cezhraničného finančného prenájmu v zákone o DPH
Vychádzajúc z § 9 ods. 1 písm. b) zákona o DPH je prenájom, vrátane finančného prenájmu, považovaný za dodanie služby.
Pri stanovení miesta dodania služby platí, podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH všeobecné pravidlo, ak zákon v ďalších častiach nestanovuje inak, že miestom dodania služby finančného prenájmu je miesto, kde má dodávateľ služby svoje sídlo, miesto podnikania, alebo prevádzkareň z ktorej službu dodáva.
Osobitne je v zákone o DPH upravené miesto dodania služby pri finančnom prenájme:
→ hnuteľného hmotného majetku s výnimkou dopravných prostriedkov, železničných vagónov a vozňov, prívesov a návesov, ktoré je upravené v § 15 ods. 8 písm. f) a ods. 7 zákona o DPH
Miestom dodania pri intrakomunitárnom finančnom prenájme hnuteľných vecí, s výnimkou prenájmu dopravných prostriedkov, prívesov, návesov a železničných vozňov, ak je prenájom dodávaný nájomcovi, ktorá podniká v inom členskom štáte ako je členský štát prenajímateľa, alebo nájomcovi, ktorý má sídlo v treťom štáte, je miesto, kde má nájomca sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň.
Ak je finančný prenájom hnuteľných vecí, s výnimkou dopravných prostriedkov, prívesov, návesov, železničných vozňov dodané osobou z tretieho štátu zdaniteľnej osobe – nájomcovi, ktorá má sídlo, miesto podnikania, alebo prevádzkareň v tuzemsku miestom dodania finančného prenájmu je tuzemsko.
Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. Pri finančnom prenájme sa jedná o opakované dodanie služby. Služba sa považuje za dodanú najneskôr posledným dňom obdobia, na ktoré sa platba za opakovane dodávanú službu vzťahuje. Pri jednotlivých lízingových splátkach je možné považovať za dátum dodania služby deň splatnosti splátky podľa splátkového kalendára.
V prípade finančného prenájmu dopravných prostriedkov, železničných vagónov a vozňov, prívesov a návesov sa pri určení miesta dodania služby postupuje podľa všeobecného pravidla, § 15 ods. 1 zákona o DPH. Miestom dodania služby finančného prenájmu je miesto, kde má prenajímateľ svoje sídlo alebo miesto podnikania z ktorej službu poskytuje;
Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. Pri finančnom prenájme sa jedná o opakované dodanie služby. Služba sa považuje za dodanú najneskôr posledným dňom obdobia, na ktoré sa platba za opakovane dodávanú službu vzťahuje. Pri jednotlivých lízingových splátkach je možné považovať za dátum dodania služby deň splatnosti splátky podľa splátkového kalendára.
V prípade finančného prenájmu dopravných prostriedkov, železničných vagónov a vozňov, prívesov a návesov sa pri určení miesta dodania služby postupuje podľa všeobecného pravidla, § 15 ods. 1 zákona o DPH. Miestom dodania služby finančného prenájmu je miesto, kde má prenajímateľ svoje sídlo alebo miesto podnikania z ktorej službu poskytuje;
→ v prípade prevzatia predmetu finančného prenájmu, ak v krajine zmluvného partnera z iného štátu EÚ je toto prevzatie, resp. dodanie považované za dodanie tovaru, ktoré je upravený v § 8 ods. 7 zákona a § 11 ods. 3 zákona o DPH
Odovzdanie predmetu finančného prenájmu tuzemským prenajímateľom nájomcovi do iného štátu EÚ sa považuje za dodanie tovaru, ak sa v členskom štáte nájomcu považuje prevzatie predmetu finančného prenájmu za nadobudnutie tovaru z iného členského štátu.
Prevzatie predmetu finančného prenájmu tuzemským nájomcom na základe zmluvy o finančnom prenájme sa považuje za nadobudnutie tovaru v tuzemsku, ak sa v členskom štáte prenajímateľa považuje odovzdanie predmetu nájmu za dodanie tovaru do iného členského štátu s oslobodením od dane (napr. v Českej republike).
Prevzatie predmetu finančného prenájmu tuzemským nájomcom na základe zmluvy o finančnom prenájme sa považuje za nadobudnutie tovaru v tuzemsku, ak sa v členskom štáte prenajímateľa považuje odovzdanie predmetu nájmu za dodanie tovaru do iného členského štátu s oslobodením od dane (napr. v Českej republike).
Daňová povinnosť v tomto prípade vzniká v zmysle § 20 zákona o DPH, a to:
– 15. deň kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, keď sa uskutočnilo nadobudnutie tovaru, alebo
– dňom vyhotovenia faktúry, ak bola faktúra vyhotovená pre nadobúdateľa pred 15. dňom podľa predchádzajúceho ustanovenia. Zákon o DPH v § 74 neuvádza akú formu má mať faktúra z iného štátu EÚ. Podľa § 71 ods. 3 zákona sa za faktúru považuje aj splátkový kalendár. Uvedené ustanovenie aplikujeme aj v prípade zahraničného lízingu.
? PRÍKLAD 9
Slovenská lízingová spoločnosť uzatvorila 1. júla 2009 zmluvu o nájme s právom kúpy prenajatej veci s českým nájomcom, spoločnosťou identifikovanou pre daň v ČR. Predmetom zmluvy je osobný automobil. Zmluva je uzatvorená na 36 mesiacov, celková suma lízingu 17 000 €, nájomné je splatné vždy k 8. dňu kalendárneho mesiaca. K prevzatiu vozidla a dokladov došlo v deň podpisu lízingovej zmluvy 8. júla 2009. Ako má postupovať lízingová spoločnosť z hľadiska DPH?
Slovenská lízingová spoločnosť si musí overiť, či je v ČR považované prevzatie predmetu lízingu za nadobudnutie tovaru. Podľa českého zákona o DPH je dodanie predmetu lízingu do iného členského štátu EÚ považované za dodanie tovaru a súčasne nadobudnutie predmetu lízingu za nadobudnutie tovaru. Následne potrebuje doklad o preprave tovaru a má povinnosť vyhotoviť faktúru.
Dodanie tovaru do iného členského štátu EÚ platiteľovi DPH je oslobodené od dane. Daň na nadobudnutý tovar uplatní nájomca v ČR. Prenajímateľ vyhotoví faktúru bez dane na sumu, ktorá je celkovou sumou dohodnutých splátok vrátane súvisiacich platieb.
V daňovom priznaní k DPH za júl musí lízingová spoločnosť deklarovať oslobodené dodanie v sume 17 000 € a uviesť to v súhrnnom výkaze za 3. štvrťrok 2009.
V daňovom priznaní k DPH za júl musí lízingová spoločnosť deklarovať oslobodené dodanie v sume 17 000 € a uviesť to v súhrnnom výkaze za 3. štvrťrok 2009.
? PRÍKLAD 10
Slovenská spoločnosť ako prenajímateľ uzatvorila 3. augusta 2009 zmluvu o nájme s právom kúpy prenajatej veci s rakúskou spoločnosťou identifikovanou pre daň v Rakúsku. Predmetom zmluvy bol stavebný stroj. Zmluva bola uzatvorená na 48 mesiacov, celková suma lízingu 41 500 €, nájomné je splatné vždy k 5. dňu kalendárneho mesiaca. K prevzatiu stroja a splátkového kalendára došlo v deň podpisu zmluvy 3. augusta 2009. Kedy vzniká daňová povinnosť pri lízingu nových dopravných prostriedkov?
Slovenská spoločnosť si musí overiť, či v Rakúsku je považované prevzatie predmetu lízingu za nadobudnutie tovaru. Podľa rakúskeho zákona o DPH je dodanie predmetu lízingu považované za dodanie tovaru do iného členského štátu EÚ. Daňová povinnosť k DPH vzniká tuzemskému nájomcovi v zmysle § 69 ods. 6 a § 11 ods. 1 zákona o DPH.
Daňová povinnosť sa určuje podľa § 19 ods. 8 zákona o DPH, t.j. 15. deň mesiaca nasledujúceho po miesiaci, kedy bol tovar dodaný. Ak je však faktúra vyhotovená pred týmto dňom, tak daňová povinnosť vzniká dňom vyhotovenia faktúry. K dodaniu dochádza odovzdaním stroja nájomcovi. Prenajímateľ vyhotoví faktúru bez dane na sumu, ktorá je celkovou sumou dohodnutých splátok vrátane súvisiacich platieb.
V daňovom priznaní k DPH za mesiac august musí spoločnosť uviesť samozdanenie prevzatého stroja. Súčasne má nárok na odpočítanie DPH.
V daňovom priznaní k DPH za mesiac august musí spoločnosť uviesť samozdanenie prevzatého stroja. Súčasne má nárok na odpočítanie DPH.
5. Uplatňovanie DPH pri postúpení lízingovej zmluvy na nového nájomcu
Ak dôjde k postúpeniu lízingovej zmluvy na nového nájomcu za rovnakých podmienok, pôvodný nájomca nie je povinný upravovať základ dane. V praxi sú však časté prípady, že pôvodný nájomca pri postúpení lízingovej zmluvy vyúčtuje novému nájomcovi „odstupné“, ktoré môže byť vo rôzne dohodnutej výške.
Postúpenie lízingu predstavuje postúpenie práva užívať hmotný majetok v zmysle § 9 ods. 1 písm. b) zákona o DPH, z čoho vyplýva, že sa jedná o dodanie služby. Ak platiteľ DPH uplatňuje voči pokračovateľovi lízingu akúkoľvek finančnú kompenzáciu – finančné vyrovnanie, províziu za odstúpenie lízingu a podobne, podlieha toto dodanie služby zdaneniu v celej výške.
Pôvodný nájomca uplatní k odstupnému DPH a nový nájomca má právo si ju odpočítať po splnení ostatných podmienok zákona o DPH.
Postúpenie lízingu predstavuje postúpenie práva užívať hmotný majetok v zmysle § 9 ods. 1 písm. b) zákona o DPH, z čoho vyplýva, že sa jedná o dodanie služby. Ak platiteľ DPH uplatňuje voči pokračovateľovi lízingu akúkoľvek finančnú kompenzáciu – finančné vyrovnanie, províziu za odstúpenie lízingu a podobne, podlieha toto dodanie služby zdaneniu v celej výške.
Pôvodný nájomca uplatní k odstupnému DPH a nový nájomca má právo si ju odpočítať po splnení ostatných podmienok zákona o DPH.
? PRÍKLAD 11
Pôvodný nájomca vyfakturoval pokračovateľovi lízingu strojného zariadenia odstupné vo výške 2 380 € vrátane DPH. U pôvodného nájomcu ide o službu a túto zdanil. Má nový nájomca nárok na odpočítanie DPH a bude odstupné považovať za službu, alebo vstupuje celá hodnota odstupného, vrátane DPH do obstarávacej ceny?
Postúpenie lízingu predstavuje postúpenie práva užívať hmotný majetok v zmysle § 9 ods. 1 písm. b) zákona o DPH, z čoho vyplýva, že sa jedná o dodanie služby. Ak platiteľ DPH uplatňuje voči pokračovateľovi lízingu akúkoľvek finančnú kompenzáciu – finančné vyrovnanie, províziu za odstúpenie lízingu a podobne, podlieha toto dodanie služby zdaneniu v celej výške.
Nový nájomca má nárok na odpočítanie DPH z prijatej služby, postúpenia práva užívať majetok, za predpokladu splnenia ostatných podmienok zákona o DPH.
? PRÍKLAD 12
Pôvodný nájomca chce novému nájomcovi vyfakturovať pomernú časť (polovicu zo sumy 7 200 € bez DPH) prvej zvýšenej splátky. Zmluvu uzatvoril v marci 2008. Po 18-ich splátkach sa spoločnosť rozhodla finančný lízing postúpiť na nového nájomcu. Lízingová zmluva bola pôvodne uzatvorená na 36 mesiacov. Považuje sa táto pomerná časť za odstupné, alebo ide len o finančné vyrovnanie? Musí pôvodný nájomca uplatniť k sume 2 600 € aj DPH?
Názory na uplatnenie DPH sa rôznia. Sú aj názory, že ak ide o finančné vyrovnanie DPH, sa neuplatňuje. Ak sa jedná o odstupné, tak sa DPH uplatňuje.
Postúpenie lízingu predstavuje prakticky postúpenie práva užívať hmotný majetok, z čoho vyplýva, že sa jedná o dodanie služby v zmysle § 9 ods. 1 písm. b) zákona o DPH. Ak platiteľ DPH uplatňuje voči pokračovateľovi lízingu akúkoľvek finančnú kompenzáciu – finančné vyrovnanie, províziu za odstúpenie lízingu a podobne, podlieha toto dodanie služby zdaneniu.
? PRÍKLAD 13
Podnikateľ, platca DPH postúpil lízingovú zmluvu nákladného automobilu bez zmeny podmienok na právnickú osobu, v súčasnosti neplatiteľa DPH. Je podnikateľ povinný odviesť zo zostatku nesplateného lízingu DPH? Keď podnikateľ odvedie z nesplateného zostatku DPH, kedy si uplatní s.r.o. DPH na vstupe?
Lízing predstavuje z hľadiska zákona o DPH dodanie služby. Takýto záver vyplýva z § 9 ods. 1 zákona o DPH. Podľa písm. b) uvedeného odseku zákona dodaním služby je aj poskytnutie práva užívať hmotný majetok. K dodaniu služby prenájmu a tým daňovej povinnosti dochádza po častiach, a to v termínoch jednotlivých lízingových splátok. Lízingová spoločnosť, dodávateľ lízingu, uplatňuje DPH k dodanej službe – prenájmu priebežne počas trvania lízingovej zmluvy v splátkach podľa splátkového kalendára.
Nájomca platí DPH priebežne v jednotlivých splátkach. Ak z akéhokoľvek dôvodu skončí splácanie lízingu (predčasné ukončenie lízingu, prevod lízingu na iného nájomcu) prestáva platiť aj DPH. Po skončení lízingu mu nevzniká povinnosť doplatiť DPH z nerealizovaných splátok. Odstupujúci nájomca si môže zahŕňať do daňových výdavkov výdavky na lízing do dňa prevodu lízingovej zmluvy.
V prípade postúpenia lízingovej zmluvy pokračuje v lízingových splátkach, a tým aj v splácaní DPH nový nájomca. Odo dňa prevodu si lízingové splátky zahŕňa do daňových výdavkov nový nájomca. Ak sa pôvodný nájomca a nový nájomca dohodnú na „odstupnom“ za postúpenie lízingovej zmluvy, toto odstupné podlieha DPH.
Platiteľ DPH má nárok na odpočítanie DPH najskôr v zdaňovacom období v ktorom bola služba dodaná (vyplýva zo splátkového kalendára – deň úhrady splátky).
V prípade postúpenia lízingovej zmluvy pokračuje v lízingových splátkach, a tým aj v splácaní DPH nový nájomca. Odo dňa prevodu si lízingové splátky zahŕňa do daňových výdavkov nový nájomca. Ak sa pôvodný nájomca a nový nájomca dohodnú na „odstupnom“ za postúpenie lízingovej zmluvy, toto odstupné podlieha DPH.
Platiteľ DPH má nárok na odpočítanie DPH najskôr v zdaňovacom období v ktorom bola služba dodaná (vyplýva zo splátkového kalendára – deň úhrady splátky).
? PRÍKLAD 14
Platiteľ, ktorý si prenajal úžitkové vozidlo s právom jeho kúpy (na lízing), odpočítal daň z prvej zvýšenej splátky a následne odpočítaval daň z lízingových splátok. (r. 2008). V roku 2009 sa rozhodol, že vozidlo vyradí z obchodného majetku a preradí do súkromného majetku. Má platiteľ povinnosť odviesť DPH, ktorú si odpočítal z lízingových splátok a prvej zvýšenej splátky?
V danom prípade nemusí odviesť DPH. § 9 ods. 2 – považuje za dodanie služby iba také užívanie hnuteľného majetku, ktorý je vo vlastníctve platiteľa a pri ktorého kúpe bola daň odpočítateľná. V danom prípade však nejde o hnuteľný majetok, ktorý by bol vo vlastníctve platiteľa – je len v jeho prenájme a rovnako v danom prípade nejde o odpočítanie dane z kúpy hnuteľného majetku, nakoľko okamih kúpy nastane až po splatení ale z prijatej služby.
Na základe uvedeného sa na platiteľa nevzťahuje § 9 ods. 2, rovnako sa na platiteľa nevzťahuje ani úprava odpočítanej dane pri investičnom majetku v zmysle § 54, nakoľko nejde o jeho investičný majetok. Majetok je vo vlastníctve lízingovej spoločnosti.
6. Krádež predmetu lízingu a vysporiadanie DPH
? PRÍKLAD 15
Ako má postupovať spoločnosť z hľadiska DPH pri nákladnom automobile, ktorý mala spoločnosť obstaraný finančným prenájmom od marca 2009 a v auguste 2009 jej ho ukradli?
Ak došlo k porušeniu podmienok finančného prenájmu, daňovník je povinný vykonať úpravu základu dane z príjmov, podľa § 17 ods. 26 ZDP, v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k porušeniu týchto podmienok. V uvedenom prípade došlo k porušeniu podmienok finančného prenájmu podľa § 2 písm. s) ZDP v zdaňovacom období roka 2009.
Nájomcovi nevzniká povinnosť odviesť správcovi dane DPH v zmysle § 53 ods. 5 zákona o DPH. Povinnosť odviesť zostávajúcu časť DPH vzniká lízingovej spoločnosti ako majiteľovi tovaru, a to v zdaňovacom období v ktorom jej nájomca ohlásil krádež motorového vozidla.
Ing. Anton Kolembus
