Uplatnenie výzvy správcu dane

v daňovom procese

Výzva správcu dane je procesným úkonom, ktorý umožňuje zabezpečiť riadny priebeh daňového procesu. Podanie daňového priznania je pritom podstatným úkonom daňového subjektu, ktorý keď si nesplní, správca dane je povinný vyzvať ho na jeho podanie. Podané daňové priznanie by malo byť zrozumiteľné a právne súladné.

Pokiaľ má príslušný správca dane pochybnosti, prípadne nejasnosti, vyzve daňový subjekt na ich odstránenie a určí mu za týmto účelom aj primeranú lehotu. Pokiaľ vznikne daňovému subjektu daňový nedoplatok, správca dane ho môže vyzvať na jeho úhradu.

Výzva správcu dane na podanie
daňového priznania

Uvedená výzva správcu dane sa týka procesného úkonu daňového subjektu, ktorým je podanie daňového priznania, ktoré však daňový subjekt nepodal riadne a včas v danom prípade.

Príklad 1

Daňový subjekt nepodal správcovi dane daňové priznanie riadne a včas a preto správca dane začal vykonávať u neho daňovú kontrolu v danom prípade. S uvedeným postupom správcu dane kontrolovaný daňový subjekt nesúhlasil a argumentoval, že ho správca dane mal na podanie daňového priznania vyzvať. Uvedený názor daňového subjektu je správny?

Právna úprava, ktorá sa týka problematiky podania daňového priznania je koncentrovaná z procesného hľadiska predovšetkým do § 15 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z.n.p. (ďalej len „daňový poriadok“), ale taktiež aj do osobitnej právnej úpravy.

Tak napríklad osobitným právnym predpisom, ktorý sa vzťahuje na správu miestnych daní, je zákon č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady v z.n.p. (ďalej len „zákon o miestnych daniach a miestnom poplatku“), podľa ktorého miestnou daňou, ktorú môže obec ukladať podľa § 2 ods. 1 písm. a) je daň z nehnuteľností. Jednotlivé špecifické parametre dane z nehnuteľností, ktorá sa diferencuje na daň z pozemkov a stavieb, a ktoré sú nevyhnutné pre podanie daňového priznania, sú predmetom § 99a zákona o miestnych daniach a miestnom poplatku, preto táto osobitná úprava sa musí taktiež zohľadňovať aj v rámci vyrubovacieho konania.

Podľa § 15 ods. 1 daňového poriadku je daňové priznanie povinný podať jednak subjekt, ktorému to vyplýva z osobitnej právnej úpravy a taktiež každý subjekt, ktorý bol na podanie daňového konania vyzvaný správcom dane. Pritom daňový poriadok výslovne neustanovuje, akú formu má mať predmetná výzva správcu dane na podanie daňového priznania a taktiež ani jej obsahové náležitosti.

V § 15 ods. 2 daňový poriadok počíta s prípadom, že povinný daňový subjekt nepodá daňové priznanie riadne a včas, hoci tak mal urobiť. V takomto prípade je správca dane povinný daňový subjekt vyzvať na podanie daňového priznania. Lehota, v ktorej je potrebné podať daňové priznanie je upravená osobitnou právnou úpravou.

V prípade dane z nehnuteľností podľa § 99a ods. 1 zákona o miestnych daniach a miestnom poplatku platí, že daňové priznanie k dani z nehnuteľností je daňovník povinný podať príslušnému správcovi dane, ktorým je obec alebo mesto, a to do 31. januára toho zdaňovacieho obdobia, v ktorom mu vznikla daňová povinnosť k tejto dani, a to podľa stavu k 1. januáru zdaňovacieho obdobia.

Pokiaľ je teda určitý subjekt daňovníkom, pretože je vlastníkom pozemku podľa § 5 ods. 1 písm. a) zákona o miestnych daniach a miestnom poplatku, tak musí najneskôr do 31. januára podať správcovi dane, ktorým je príslušná obec alebo mesto, daňové priznanie k dani z nehnuteľností, pričom správca dane takéto daňové priznanie preverí a pokiaľ v ňom nebudú určité nezrovnalosti, tak na základe neho vydá rozhodnutie, v ktorom určí výšku daňovej povinnosti daňového subjektu.

Pokiaľ teda povinný daňový subjekt, vlastník pozemku, nepodá daňové priznanie príslušnej obci alebo mestu do 31. januára, tak podľa § 15 ods. 2 daňového poriadku ho správca dane vyzve na jeho podanie. Taktiež ho v predmetnej výzve správca dane poučí o následkoch nepodania takéhoto daňového priznania.

Preto možno uviesť, že názor daňového subjektu je správny.

Príklad 2

Pretože daňový subjekt správcovi dane nepodal daňové priznanie riadne a včas, správca dane ho na jeho podanie vyzval. Uvedenú výzvu správcu dane však daňový subjekt neakceptoval a preto u neho správca dane začal vykonávať daňovú kontrolu. Konal príslušný správca dane v súlade s platným právom?

Podľa § 15 ods. 3 daňového poriadku platí, že ak daňový subjekt nepodal daňové priznanie, a to ani na výzvu správcu dane (čo je aj tento prípad), správca dane je oprávnený určiť daň podľa pomôcok. Rovnaký procesný postup správcu dane vyplýva aj z § 48 ods. 1 písm. a) daňového poriadku podľa ktorého správca dane zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt nepodá daňové priznanie ani na výzvu správcu dane, pričom ide o kogentnú právnu úpravu.

Pretože z § 46 ods. 9 písm. b) daňového poriadku vyplýva vylúčenie súbehu výkonu určovania dane podľa pomôcok a daňovej kontroly a právna úprava určuje správcovi dane vykonať určovanie dane podľa pomôcok, príslušný správca dane nekonal v súlade s platným právom.

Právnym následkom nepodania daňového priznania daňovým subjektom, a to ani na výzvu správcu dane, je napríklad udelenie pokuty správcom dane podľa § 155 ods. 1 písm. b) daňového poriadku a uplatní sa procesný postup podľa § 48 ods. 1 písm. a) daňového poriadku, podľa ktorého začne príslušný správca dane konanie o určení dane podľa pomôcok, ktoré je špecifickým daňovým konaním a výška základu dane a daňovej povinnosti daňového subjektu sa určí približne podľa pomôcok, ktoré správca dane v tomto konaní získa.

Výzva správcu dane na odstránenie nedostatkov daňového priznania

V daňovom konaní by daňový subjekt mal podať daňové priznanie, ktoré zrozumiteľne určuje výšku jeho základu dane a daňovej povinnosti, ktorá mu vykonávaním zdaniteľnej činnosti vznikla.

Príklad 3

Správca dane, ktorým je obec, vyzval daňový subjekt, ktorý je vlastníkom nehnuteľnosti, na objasnenie skutočností a odstránenie nedostatkov uvedených v daňovom priznaní. Pritom nedostatky daňového priznania mali vplyv na výšku základu dane, a aj daňovej povinnosti daňového subjektu. Pretože v lehote určenej vo výzve správcu dane daňový subjekt nespolupracoval s obcou, táto vyrubila rozhodnutím presnú výšku daňovej povinnosti u daňového subjektu. Konala obec v súlade s platným právom?

Podľa § 17 daňového poriadku platí, že ak má správca dane pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti podaného daňového priznania alebo jeho príloh (ďalej len „nedostatky daňového priznania“), vyzve daňový subjekt na ich odstránenie. Vo výzve správca dane oznámi daňovému subjektu nedostatky daňového priznania, určí daňovému subjektu primeranú lehotu na ich odstránenie, ktorá nesmie byť kratšia ako 15 dní, a poučí ho o následkoch neuposlúchnutia predmetnej výzvy. Ak daňový subjekt neodstráni v lehote určenej vo výzve správcu dane nedostatky daňového priznania, ktoré majú vplyv na výšku dane alebo sumy, ktorú mal podľa osobitných predpisov daňový subjekt vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov (čo je aj tento prípad), správca dane vykoná u daňového subjektu daňovú kontrolu alebo vyrubí v skrátenom vyrubovacom konaní podľa § 68a daňového poriadku daň alebo rozdiel dane oproti vyrubenej dani, alebo určí sumu alebo rozdiel v sume, ktorú mal daňový subjekt vykázať podľa osobitných predpisov alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov.

Preto možno uviesť, že obec, ktorá je správcom dane z nehnuteľností konala v tomto prípade v súlade s platným právom.

Pokiaľ by daňový subjekt neodstránil v predošlom prípade v lehote určenej vo výzve správcu dane nedostatky daňového priznania, ktoré by však nemali vplyv na výšku dane alebo sumy, ktorú mal podľa osobitných predpisov vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, podľa § 17 ods. 4 daňového poriadku by správca dane sám odstránil nedostatky daňového priznania z úradnej moci, ak má potrebné údaje na ich odstránenie, teda nemusel by začať výkon daňovej kontroly u daňového subjektu.

Príklad 4

Daňový subjekt podal správcovi dane daňové priznanie, ktoré však zabudol vlastnoručne podpísať. Príslušný správca dane viac s daňovým subjektom nejednal a podané daňové priznanie neakceptoval v danom prípade. Konal správca dane v súlade s platným právom?

Podľa § 17 ods. 5 daňového poriadku platí, že ak daňové priznanie nie je vôbec podpísané alebo ak nie je podané na tlačive platnom pre príslušné zdaňovacie obdobie, alebo ak daňové priznanie podané osobou uvedenou v § 14 ods. 1 daňového poriadku, (ktorá má povinnosť komunikovať s finančnou správou elektronicky) nebolo doručené elektronickými prostriedkami spôsobom podľa § 13 ods. 5 daňového poriadku, uplatní sa postup podľa § 13 ods. 8 až 10 daňového poriadku podľa ktorého:

ak má podanie nedostatky, pre ktoré nie je spôsobilé na prerokovanie, vyzve príslušný orgán daňový subjekt, aby ich podľa jeho pokynu a v určenej lehote odstránil. Súčasne ho poučí o následkoch spojených s ich neodstránením,

ak daňový subjekt nedostatky podania v požadovanom rozsahu odstráni v lehote určenej príslušným orgánom, považuje sa takéto podanie za podané bez nedostatkov v deň pôvodného podania. Ak daňový subjekt výzve príslušného orgánu nevyhovie v plnom rozsahu a v určenej lehote, považuje sa toto podanie za nepodané a príslušný orgán túto skutočnosť oznámi daňovému subjektu.

Preto možno uviesť, že správca dane nekonal v súlade s platným právom.

Podľa § 17 ods. 6 daňového poriadku platí, že ak bola podľa § 17 ods. 1 alebo podľa § 13 ods. 8 daňového poriadku zaslaná výzva na odstránenie nedostatkov daňového priznania, lehota na vrátenie daňového preplatku podľa § 79 ods. 2 daňového poriadku neplynie odo dňa doručenia tejto výzvy až do dňa odstránenia nedostatkov daňového priznania alebo do dňa nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia vydaného podľa § 68a daňového poriadku, pričom ide o kogentnú právnu úpravu.

Výzva na zaplatenie daňového
nedoplatku daňovým subjektom

Podľa § 80 ods. 1 daňového poriadku hlavným predpokladom pre vyhotovenie a uplatnenie výzvy na zaplatenie daňového nedoplatku (ďalej len „výzva“) je nezaplatenie dane alebo neodvedenie vybranej dane alebo zrazenej dane v lehote, ktorá je ustanovená daňovým poriadkom, osobitnou právnou úpravou alebo rozhodnutím správcu dane zo strany daňového subjektu. Osobitnú právnu úpravu je pritom potrebné rozlišovať podľa druhu dane, ktorá sa posudzuje v konkrétnom prípade. V prípade, že v uvedených lehotách daňový subjekt neuhradí správcovi dane daň, vzniká daňový nedoplatok, ku ktorého úhrade správca dane daňový subjekt môže vyzvať. Podľa § 2 písm. f) daňového poriadku je potrebné pod „daňovým nedoplatkom“ rozumieť dlžnú sumu dane po lehote splatnosti dane, pričom, ako už bolo uvedené, vznik daňového nedoplatku sa posudzuje vždy individuálne.

Príklad 5

Správca dane riadne doručil rozhodnutie, ktorým určil daňovú povinnosť daňovému subjektu. V lehote určenej v rozhodnutí však nedošlo k úhrade dane daňovým subjektom. Pretože sa rozhodnutie správcu dane stalo právoplatným a vykonateľným, príslušný správca dane pristúpil k jeho vymáhaniu. S uvedeným postupom nesúhlasil daňový dlžník, ktorý argumentoval, že správca dane ho mal najprv vyzvať na úhradu daňového nedoplatku a potom by ho bol určite uhradil. Konal správca dane v súlade s platným právom?

Pokiaľ dôjde ku vzniku daňového nedoplatku, vyhotovenie výzvy na jeho úhradu je fakultatívnym oprávnením správcu dane, čo v § 80 ods. 1 daňový poriadok vyjadruje slovom „môže“, teda v prípade vzniku daňového nedoplatku je na rozhodnutí správcu dane, či vydá výzvu na jeho úhradu alebo začne daňové exekučné konanie vydaním rozhodnutia o jeho začatí, čím sa tento proces spúšťa. Preto sa daňový dlžník nemôže spoliehať na to, že v prípade neuhradenia splatnej dane mu príslušný správca dane doručí výzvu na úhradu daňového nedoplatku obligatórne.

Preto možno uviesť, že správca dane konal v súlade s platným právom.

Obsahové náležitosti výzvy správcu dane na úhradu daňového nedoplatku vyplývajú z daňového poriadku, pričom tam musí byť uvedená náhradná lehota na úhradu daňového nedoplatku, ktorá podľa § 80 ods. 1 daňového poriadku nemôže byť kratšia ako 15 dní. Ide teda o určenie minimálneho trvania tejto lehoty, pričom daňový poriadok neustanovil maximálnu hranicu pre túto lehotu. Taktiež daňový poriadok výslovne ustanovuje, že správca dane je povinný v tejto výzve upovedomiť daňového dlžníka o následkoch neodvedenia alebo nezaplatenia daňového nedoplatku, a to obligatórne.

Správca dane môže, po neuposlúchnutí výzvy, využiť už spomínané daňové exekučné konanie, ktoré je podstatným nepriaznivým následkom neuposlúchnutia uvedenej výzvy. Pokiaľ je správcom dane obec, tak v tom prípade je možné podľa § 88 ods. 2 daňového poriadku využiť vymáhanie daňového nedoplatku cestou súdneho exekútora podľa zákona Národnej rady Slovenskej republiky č. 233/1995 Z. z. o súdnych exekútoroch a exekučnej činnosti (Exekučný poriadok) a o zmene a doplnení ďalších zákonov v znení neskorších predpisov, ktorý je osobitnou právnou úpravou. Taktiež je možné využiť pokutu za neuposlúchnutie výzvy správcu dane, teda za nezaplatenie daňového nedoplatku v náhradne lehote určenej správcom dane vo výzve.

Taktiež by vo výzve správcu dane na úhradu daňového nedoplatku mal byť presne uvedený daňový nedoplatok, teda na akej dani vznikol, kedy mal byť splatný, prípadne ktorým rozhodnutím správcu dane bol daňový nedoplatok určený daňovému subjektu.

Pritom daňový poriadok neustanovuje možnosť vyhotovenia opakovanej výzvy na úhradu daňového nedoplatku, pokiaľ sa správca dane rozhodne takýto postup uplatniť, tak v tom prípade ide o možný postup.

Pre právnu relevanciu výzvy správcu dane na úhradu daňového nedoplatku je podstatné dodržať popri obsahových, aj formálne aspekty. Ide predovšetkým o riadne doručenie uvedenej výzvy. Preto je potrebné vyriešiť otázku, či má byť takáto výzva doručená výlučne daňovému dlžníkovi do vlastných rúk alebo postačuje aj „obyčajné“ doručenie inému subjektu, napríklad aj jeho blízkemu rodinnému príslušníkovi.

Vzhľadom na to, že v § 80 daňový poriadok neustanovuje špecifickú právnu úpravu, ktorá sa týka doručovania takejto výzvy daňovému dlžníkovi, tak platí všeobecná právna úprava doručovania v daňovom konaní.

Vzhľadom na to, že doručenie výzvy na úhradu daňového nedoplatku je podstatným procesným úkonom s ktorým sú pre adresáta spojené podstatné právne následky, tak je potrebné v súlade s § 31 ods. 1 písm. b) daňového poriadku konštatovať, že výzva na úhradu daňovému nedoplatku by mala byť doručená daňovému dlžníkovi do vlastných rúk, nakoľko ide o písomnosť, ktorej deň doručenia je rozhodujúci pre začiatok plynutia lehoty, ktorej nesplnenie by pre adresáta mohlo byť spojené s právnou ujmou. Uvedená právna ujma súvisí s premeškaním možnosti podať námietku proti tejto výzve správcu dane a taktiež so vznikom možných nepriaznivých právnych následkov, ktorými je napríklad možnosť správcu dane začať daňové exekučné konanie alebo pokiaľ je správcom dane obec, tak konanie pred súdnym exekútorom.

Pokiaľ daňový dlžník nesúhlasí s obsahom výzvy, tak môže proti nej podľa § 80 ods. 1 daňového poriadku podať námietku, ktorá má odkladný účinok. Pri posudzovaní právnej úpravy námietky je potrebné zohľadniť jednak všeobecnú právnu úpravu námietky v daňovom konaní, ktorá je ustanovená vedená v § 71 daňového poriadku a špecifickú právnu úpravu podľa § 80 ods. 1 daňového poriadku.

Taktiež platí špecifická právna úprava, podľa ktorej námietku proti výzve na úhradu daňového nedoplatku je možné podať v lehote 15 dní od doručenia výzvy. O podanej námietke rozhoduje orgán, voči ktorému námietka smeruje a o námietke proti výzve sa rozhoduje zásadne rozhodnutím.

Vzhľadom na to, že § 71 a § 80 daňového poriadku neustanovujú špecifické obsahové náležitosti rozhodnutia správcu dane o námietke daňového dlžníka proti výzve na úhradu daňového nedoplatku platí, že uvedené rozhodnutie musí obsahovať náležitosti podľa § 63 ods. 3 a 5 daňového poriadku, predovšetkým vo výrokovej časti je potrebné uviesť, o akej námietke sa rozhodovalo, či jej správca dane vyhovel alebo nevyhovel, výšku daňového nedoplatku a právne predpisy, podľa ktorých sa rozhodovalo, prípadne o nákladoch daňového konania podľa § 12 daňového poriadku, pokiaľ vznikli.

Pokiaľ správca dane vyhovel rozhodnutím námietke daňového dlžníka, tak takéto rozhodnutie nemusí podľa § 80 ods. 1 daňového poriadku obsahovať odôvodnenie. Pokiaľ však správca dane námietke daňového dlžníka nevyhovel, rozhodnutie správcu dane o námietke musí obsahovať odôvodnenie, v ktorom musí byť uvedené, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo.

Podľa § 71 daňového poriadku proti rozhodnutiu o námietke v daňovom konaní nemožno použiť opravné prostriedky, o tejto skutočnosti však musí byť daňový dlžník riadne upovedomený.

Právne dôvody, pre ktoré daňový dlžník podáva proti výzve na úhradu daňového nedoplatku námietku, daňový poriadok ani prostredníctvom demonštratívneho právneho výpočtu neustanovuje a preto môže ísť napríklad o to, že daňový nedoplatok už medzičasom zanikol, tým, že bol uhradený alebo v námietke daňový dlžník preukáže, že mu bol určený v nesprávnej výške alebo úplne neoprávnene, k námietke by však mal priložiť aj jednotlivé dôkazné prostriedky.

Taktiež platí, že námietka je podaním v daňovom konaní a preto sa na ňu vzťahuje ustanovenie § 13 ods. 3 daňového poriadku o všeobecných náležitostiach podania, teda musí obsahovať:

kto ju podáva, teda presné označenie daňového dlžníka,

v akej veci, teda presné označenie výzvy, proti ktorej námietka smeruje a označenie správcu dane, ktorý výzvu na úhradu daňového nedoplatku vyhotovil,

čo sa námietkou navrhuje; v tomto prípade je potrebné uviesť, že daňový dlžník navrhuje správcovi dane zrušenie výzvy na úhradu daňového nedoplatku,

dôvody podania námietky; v tejto časti podanej námietky je potrebné presne uviesť skutkové a právne dôvody pre ktoré daňový dlžník námietku proti výzve na úhradu daňového nedoplatku podáva. Pokiaľ sa tvrdia určité právne skutočnosti, je vhodné ich aj náležite preukázať daňovým dlžníkom dôkaznými prostriedkami. Tak napríklad pokiaľ daňový dlžník argumentuje, že daňový nedoplatok už uhradil, je vhodné predložiť listiny, napríklad výpis z účtu daňového dlžníka, ktorým preukazuje opodstatnenosť svojich tvrdení.

Pokiaľ má podaná námietka daňového dlžníka nedostatky v tom, že neobsahuje niektorú z uvedených všeobecných obsahových náležitostí, pre ktoré nemôže byť spôsobilá na prerokovanie, napríklad v nej daňový dlžník neuviedol skutkové alebo právne dôvody jej podania, tak správca dane vyzve daňového dlžníka, aby ich podľa jeho pokynu a v určenej lehote odstránil v danom prípade. Súčasne ho poučí o následkoch spojených s ich neodstránením, a to obligatórne.

Pokiaľ daňový dlžník nedostatky v námietke v požadovanom rozsahu odstráni v lehote určenej príslušným správcom dane, považuje sa takáto námietka za podanú bez nedostatkov v deň pôvodného podania. Ale pokiaľ daňový dlžník výzve príslušného správcu dane na úpravu námietky nevyhovie v plnom rozsahu a v určenej lehote, považuje sa toto podanie námietky za nepodané a príslušný správca dane túto skutočnosť oznámi daňovému subjektu.

Pokiaľ námietka obsahuje všetky uvedené obsahové náležitosti požadované daňovým poriadkom, tak má podľa § 80 ods. 1 daňového poriadku odkladný účinok. Preto okamihom podania takejto námietky až do rozhodnutia o nej príslušným správcom dane by sa mal správca dane zdržať jednotlivých úkonov, ktoré vedú k vymáhaniu daňového nedoplatku a na ktoré sa vzťahuje výzva správcu dane, ktorú vyhotovil. Správca dane preto nemôže začať daňové exekučné konanie niektorým zo spôsobov, ktoré sú v daňovom poriadku ustanovené.

Podľa § 80 ods. 2 daňového poriadku platí, že výzva na zaplatenie daňového nedoplatku sa použije aj na zaplatenie iných peňažných plnení, ktoré nie sú daňou a ktoré boli uložené rozhodnutím správcu dane podľa daňového poriadku vrátane exekučných nákladov a hotových výdavkov.